Sentencia Contencioso-Administrativo 93/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 402/2021 de 23 de febrero del 2023

PRIMERO. - Dirige el actor el presente recurso contencioso-administrativo, como ha quedado expuesto, contra las Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo de la Región de Murcia de 31 de mayo de 2021, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativa n.º NUM000 y NUM004 interpuestas por D. Eliseo, contra las liquidaciones nº NUM001 y nº NUM005 dictadas por el Servicio de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria Regional de Murcia por el concepto de impuesto sobre sucesiones y donaciones, de la que se derivaba una deuda de 6.779,38 €, cada una de ellas.

Alega la parte recurrente, de forma resumida, que en fecha 28 de diciembre de 2012 D. Jose Augusto y Dña. Graciela, padres del recurrente, formalizaron en escritura pública la donación en pleno dominio de la vivienda situada en el número de la CALLE000 de Cehegín, presentando autoliquidación por el impuesto de sucesiones y donaciones, en el que se acogió a la bonificación del 99 % contemplada en el artículo 4. dos del Decreto Legislativo 1/2010.

Continúa diciendo que, en fecha 16 de diciembre de 2016 el Servicio de Gestión Tributaria de la Región de Murcia inició sendos procedimientos de comprobación limitada con comprobación de valores, por aplicación incorrecta del beneficio fiscal consistente en la reducción autonómica por donación de vivienda habitual, así como la comprobación del valor declarado en base al método de precios medios de mercado y, tramitado este, se dictaron acuerdos de terminación en fecha 28 de marzo de 2017 emitiendo liquidación provisional, por entender incorrecta la aplicación del beneficio fiscal llevando a cabo la comprobación de valores, en base a los precios medios de mercado. Dichas resoluciones fueron impugnadas ante el TEAR que, dictó en fecha 30 de abril de 2019 resoluciones anulando los actos impugnados y acordando la retroacción de actuaciones.

Relata, que, en fecha 9 de julio de 2019, se recibieron por la Administración Tributaria los citados fallos recaídos en las reclamaciones, procediendo esta, en fecha 22 de julio a iniciar procedimientos de comprobación limitada con dos nuevos expedientes de liquidación, en vez de retrotraer al anterior, teniendo por objeto constatar el cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la reducción autonómica del impuesto sobre donaciones, requiriéndole documentación en tal sentido y, a pesar de la documentación presentada, formuló propuesta de liquidación el 4 de octubre, considerando indebidamente aplicada la bonificación tributaria referida a la vivienda y considerando un valor superior al declarado del inmueble. Frente a estas propuestas formuló alegaciones, que no fueron atendidas, dictándose acuerdos de terminación con liquidación provisional en fecha 19 de noviembre.

Contra estos acuerdos formuló reclamaciones económico-administrativas que fueron rechazadas por las resoluciones aquí impugnadas.

Como motivos de impugnación esgrime los siguientes:

1) La actuación contraria a los pronunciamientos del TEAR que anuló las liquidaciones, ya que excediéndose del ámbito objetivo del procedimiento de comprobación limitada se dictan las liquidaciones sin que, con anterioridad, hubiera habido pronunciamiento en un procedimiento autónomo sobre la verificación de los requisitos precisos para la correcta aplicación del beneficio fiscal vulnerando el artículo 115.3 de la LGT, al tiempo que considera que, de acuerdo con el artículo 136 de la LGT, en ningún caso, en el citado procedimiento puede discutirse la correcta aplicación de un beneficio fiscal.

2) La nulidad de pleno derecho derivada de la verificación de la aplicación del beneficio fiscal llevada a cabo por el órgano gestor careciendo de competencia objetiva, en un procedimiento de comprobación limitada inidóneo para ello, con vulneración del artículo 141 de la LGT que reserva a la inspección tributaria la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, citando en apoyo de este criterio la sentencia del Tribunal Supremo 412/21, de 23 de marzo.

3) La caducidad del expediente de gestión tributaria, puesto que entienden que debe sumarse los tres meses y doce días que duró el primer expediente los 3 meses y 28 días del siguiente, excediendo de esta manera el plazo de los seis meses contemplados en el artículo 104 de la LGT.

4) La prescripción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar la deuda tras la declaración de invalidez de las actuaciones integrantes del expediente de gestión tributaria originario.

5) La falta de motivación de los acuerdos de inicio de los expedientes de comprobación limitada, en virtud de los cuales, se le requería de diversa documentación, en cuanto que no determinan las incidencias existentes, así como cuál de las bonificaciones tributarias en materia de ISD pretende constatarse y sin posibilitar de formular alegaciones.

6) La disconformidad de las liquidaciones provisionales, en tanto que consideran datos distintos a los declarados por el sujeto pasivo y documentos ajenos al expediente, habiendo tenido en cuenta el perito datos diferentes respecto del inmueble, al tiempo que incorpora y consulta la Administración Tributaria datos de la declaración del IRPF del recurrente correspondiente al año 2011, no obrante en el expediente, lo cual excede del ámbito de un procedimiento de comprobación limitada y más bien al de inspección.

7) La disconformidad de las liquidaciones por extralimitación del objeto originario determinado al momento del inicio, que era la verificación del beneficio fiscal, para extenderlo con posterioridad a la comprobación del valor del bien, alterando el método de cálculo utilizado.

8) La adecuación a derecho de la bonificación tributaria de destino a vivienda habitual aplicada, siendo que los datos a considerar debían ser los correspondientes al ejercicio fiscal del 2012, no el 2011, entendiendo que el concepto de vivienda habitual es el contemplado en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre las Personas Físicas, circunstancias que concurren en este caso, aparte de no superar la renta de la unidad familiar en el momento del devengo el límite previsto.

9) La disconformidad del método de cálculo utilizado por la Administración en la valoración del inmueble, ante la falta de cualificación profesional de quien emitió el dictamen pericial, el cual se limitó en la visita a constatar el estado de la fachada principal, sin constatar aspecto tales como la superficie real del mismo, construida, estado interior..., aplicando el método de comparación incluyendo, para ello testigos, que ni siquiera se encuentran en la zona delimitada del caso antiguo de Cehegín, no acreditándose que correspondan con transacciones reales efectuadas.

10) La falta de motivación de las liquidaciones, así como del acto iniciador de los procedimientos de comprobación de valores.

SEGUNDO . - El Abogado del Estado, por su parte, se opone a la demanda y señala que no se ha producido la caducidad, en cuanto debe tomarse en consideración el período transcurrido desde la fecha de notificación a la oficina gestora de la resolución estimatoria hasta la notificación del nuevo acuerdo de liquidación; y en ninguno de los dos supuestos excedieron más de 6 meses. Agrega que, tampoco procede estimar la alegación sobre prescripción, puesto que la misma se ve interrumpida por la tramitación de la REA.

Y, finalmente, señala que la Administración puede comprobar el valor de los bienes o derechos objeto de liquidación a través de cualquiera de los medios ordinarios del art. 57.1 de la LGT, y sin perjuicio de la posibilidad de promover el interesado la tasación pericial contradictoria. Esto es, la LGT no obliga a la Administración a utilizar uno u otro método de valoración, pudiendo optar por cualquiera de los legalmente previstos, ya que el interesado siempre podrá solicitar tasación contradictoria para justificar, en su caso, la incorrección del valor obtenido, no así del método utilizado.

En cuanto a la no procedencia de la reducción aplicada por ser el recurrente titular de otra vivienda en el momento de la donación, tal y como correctamente aprecia la Resolución recurrida la disposición legal no determina en qué porcentaje debe ser titular ni especifica cual deba ser el concreto título que le otorgue la titularidad, no distinguiendo entre nuda y plena propiedad, por lo que, tratándose de una bonificación la interpretación debe ser necesariamente restrictiva. En lo demás se remite a las resoluciones del TEAR, en las que se justifica la correcta motivación de la comprobación de valores y su ajuste a derecho, así como a los argumentos a esgrimir en la contestación a la demanda por la codemandada, en cuanto no contradigan aquélla.

TERCERO . - La representación de la Comunidad Autónoma se opuso igualmente al recurso alegando, sobre la caducidad, que el acto impugnado ha sido dictado en ejecución de una resolución del TEARM de que anuló la liquidación anterior por falta de motivación y, por tanto, tal y como se declaró en la sentencia 420/20 de esta Sala, si estamos en ejecución no rige el plazo de caducidad por cuanto se entiende que la misma queda fuera del expediente de gestión y, por ende no se ha producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, al haber quedado interrumpida por las actuaciones relativas a la liquidación anulada por la resolución del TEARM, que gozan del efecto de interrumpir la prescripción.

Añade que, de entenderse que estamos ante un mismo procedimiento de gestión sujeto al artículo 104 de la LGT y no en la ejecución de un fallo del TEARM se adhiere a la argumentación de la resolución del TEAR, en cuanto que la insuficiente motivación se produjo al notificarse el inicio del procedimiento y, por ello, la Administración contaba con un plazo de seis meses.

Tampoco, por este motivo, se había producido la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, al haber quedado interrumpida por las actuaciones relativas a la liquidación anulada.

Sobre la falta de motivación de la comprobación de valores destaca que aquella valoración ha sido realizada por el medio de comprobación que se contempla en el apartado 1 e) del artículo 57 de la Ley General Tributaria, que es el dictamen de perito, el cual se ha realizado de forma individualizada tras visita girada al inmueble el 12 de agosto de 2019 y contiene una descripción suficiente del inmueble y de sus características principales, así como del método seguido en la valoración y de los elementos de juicio usados en los cálculos y los índices correctores aplicados.

El informe de valoración ha sido elaborado siguiendo las reglas de valoración de la Orden ECO/805/2003, comparando el valor declarado con valores igualmente declarados por otros contribuyentes en transmisiones de fincas sustancialmente similares a los inmuebles objeto de valoración y adecuados para aplicar la homogeneización y en aplicación de lo dispuesto en los artículos 158 y siguientes del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, destacando que, tal y como exige el artículo 160 ha expresado el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia.

Finalmente, señala que si el contribuyente no estaba de acuerdo con aquel sistema de valoración pudo recurrir al sistema de tasación pericial contradictoria.

En lo que se refiere a la reducción del 99 % establecida en el artículo 4.2 del Decreto Legislativo 1/2010 por donación de vivienda habitual o cantidad en metálico para su adquisición, se invoca que el apartado 5 del propio artículo establece que " será requisito indispensable para la aplicación de esta reducción que el contribuyente no disponga de otra vivienda en propiedad en el momento de la formalización del documento público de la donación". La donación se formalizó el día 28 de diciembre de 2012 y en esa fecha la parte actora era titular del 50 % de la nuda propiedad de una vivienda, tal y como figura debidamente acreditado en el expediente tributaria y así se recoge en la resolución del TEARM impugnada. Y, señala que habida cuenta de que los beneficios fiscales han de ser interpretados de manera estricta, sin que a estos efectos sea relevante el que sea propietario o nudo propietario de una vivienda ni tampoco cuál sea el porcentaje de propiedad, no cabe duda de que no cumple el requisito establecido en el citado artículo 4.5 por lo que dicha reducción es inaplicable.

Por último y de forma subsidiaria, interesa se dicte sentencia por la cual se acuerde la retroacción de actuaciones de conformidad con la doctrina establecida en la Sentencia del Tribunal Supremo núm. 1811/2020, de 22 de diciembre (recurso de casación núm. 2931/2018).

CUARTO . - Con carácter previo debemos dejar sentado que las dos resoluciones del TEAR impugnadas derivan de sendos expedientes de comprobación limitada que tienen por objeto tanto constatar la aplicación incorrecta de un beneficio fiscal consistente en la reducción autonómica por donación de vivienda habitual como el valor declarado de aquella vivienda objeto de la donación y, como quiera que esta tenía carácter ganancial, se practica al donatario, ahora recurrente, dos liquidaciones, cada una por la mitad del valor del bien donado por sus padres. Uno y otro se tramitan de forma simultánea y con, estos se producen las mismas incidencias, de ahí que se analicen, como hace la parte en su recurso, los motivos esgrimidos que son comunes para una y otra.

QUINTO . - Sobre si era se había incurrido en un exceso, en cuanto al ámbito objetivo del procedimiento de gestión tributaria, ya por requerir la existencia de un procedimiento autónomo para la verificación de los requisitos para la correcta aplicación del beneficio fiscal, ya por carecer de competencia objetiva el órgano gestor para la comprobación del cumplimiento de aquellos requisitos.

A tal efecto debemos poner de manifiesto que la gestión tributaria se puede iniciar, de acuerdo con el artículo 118 de la Ley General Tributaria por una autoliquidación, siendo que la Ley del Impuesto 29/1987, de 18 de diciembre, sobre Sucesiones y Donaciones, dispone, en su artículo 31 en relación con el artículo 5 letra b que el donatario vendrá obligado a presentar una declaración tributaria comprensiva de los hechos imponibles a que se refiere esta ley, en los plazos y en la forma que reglamentariamente se fijen pudiendo optar por presentar una autoliquidación, en cuyo caso deberán practicar las operaciones necesarias para determinar el importe de la deuda tributaria y acompañar el documento o declaración en el que se contenga o se constate el hecho imponible.

De esta manera la aplicación de aquel beneficio fiscal lo realizó el propio recurrente, en su autoliquidación sin que para ello hubiera tenido que instar un procedimiento específico para el reconocimiento de este, al amparo del artículo 136 y siguientes del Reglamento 1065/200, de 27 de julio.

Asimismo y en cuanto al alcance del procedimiento de gestión tributaria debemos tener en cuenta que, de acuerdo con el artículo 117.1 de la Ley General Tributaria, esta consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas, entre otras actuaciones, según su letra c al reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento y letra n a la realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación, lo cual puede llevar a cabo, entre otros procedimientos por el de comprobación limitada, que, en virtud del artículo 136, permite a la Administración comprobar los hechos, actos, elementos, actividades y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

En cambio, para la inspección tributaria el artículo 141 de la Ley General Tributaria dispone que consiste en el ejercicio de funciones administrativas dirigidas, entre otras, según la letra e a la comprobación de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la aplicación regímenes tributarios especiales.

De lo anterior se infiere que, no existiendo reserva de ley a diferencia de lo que acontece respecto a la aplicación de los regímenes tributarios especiales en la letra e del artículo 141 de la Ley General Tributaria -supuesto contemplado en la sentencia que invoca- para la comprobación de los distintos elementos de la obligación tributaria, entre los que pudiera incardinarse las reducciones a la base imponible que se contempla en el artículo 20 de Ley del Impuesto, esta podrá llevarse a cabo por el órgano de gestión a través de un procedimiento de comprobación limitada.

En igual sentido se ha pronunciado la Sentencia reciente 895/2022, recaída en el recurso 857/2021, de la Sala de lo Contencioso del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, en la cual tras destacar, como hemos dicho que las sentencias que fijan doctrina casacional lo son para el caso de la aplicación de regímenes especiales, subraya el distinto ámbito competencial de la gestión e inspección y declara que "no es cuestión de mayor o menor complejidad del caso, sino de la naturaleza intrínseca del juicio propio de la gestión (resultado de la mera aplicación de la norma sobre la documentación que le consta y que reclama cotejo o "verificación") y del juicio propio de la inspección (resultado de un juicio valorativo e interpretativo especifico de la norma tributaria con margen de criterios razonables, o que va más allá de la documentación que constaba inicialmente y reclama "actuaciones").

En este caso, el órgano de gestión para examinar la procedencia de la reducción en la base imponible se limitó a examinar la escritura presentada y aquella documentación que reclamó para verificar si reunía o no aquellos requisitos exigidos para aplicar esta, no llevando a cabo operaciones de calificación jurídica para descartar esta.

SEXTO . - Sobre la caducidad del expediente de gestión en los supuestos en que se hubiera estimado la reclamación económico administrativa.

Debe diferenciarse los supuestos en que por el TEAR se anulase la resolución tributaria y se ordenase la retroacción de actuaciones por motivos formales que hubieran provocado la indefensión de aquellos otros en que la anulación lo hubiera sido por motivos sustantivos, materiales o de fondo.

Respecto de los primeros, la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2017, declaró que, tratándose de procedimientos tributarios de gestión, el tiempo en el que debe ser dictada la nueva resolución, después de retrotraídas las actuaciones, se rige por el artículo 104.1 LGT y no por el artículo 150.5 LGT (actual artículo 150.7) y añadía que el artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que la Administración Tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento, debiendo de computarse el plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto. La citada sentencia también señalaba que la retroacción de actuaciones no pone en marcha un procedimiento nuevo, sino que vuelve atrás en el ya abierto, en el que se produjeron las fallas procedimentales que determinan la anulación de la resolución que lo puso fin.

En la Sentencia 841/2018, de 23 de mayo, recaída en el recurso 666/2017, abundando en el anterior criterio y, reiterada en otras posteriores, para estos supuestos de retroacción de actuaciones y estableciendo criterios interpretativos sobre los artículos 104.1 de la LGT y 66.4 de su Reglamento General en desarrollo en materia de revisión en vía administrativa declaró que "el artículo 104 LGT debe ser interpretado en el sentido de que, en una situación como la del presente litigio, la Administración Tributaria debe tramitar el procedimiento retrotraído y notificar una resolución al interesado en el plazo que reste desde que se realizó la actuación procedimental causante de la indefensión del interesado, que determinó la anulación del acto administrativo que puso fin al procedimiento (en un caso como el litigioso el tiempo gastado desde la valoración inmotivada). Dicho plazo empieza a contarse desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto.

En el caso que nos ocupa las resoluciones del TEAR de 30 de abril de 2019 que anularon las liquidaciones tributarias lo fueron por insuficiente motivación por entender que el órgano gestor no había hecho las averiguaciones necesarias para la regularización practicada, ni se detallan en la propuesta de liquidación los datos y documentación en poder de la Administración que la justifican y motivan, determinando, en consecuencia la apertura del procedente trámite de audiencia y alegaciones, añadiendo que la falta de elementos suficientes para realizar la citada propuesta tal y como señala el art. 138 citado, habría determinado la necesidad de formular los oportunos requerimiento para recabar los datos necesarios con carácter previo, advirtiéndose que la falta de los mismos ha producido, sin duda, indefensión en el reclamante al limitar la posibilidad de formular alegaciones y presentar pruebas frente a la misma y en ordenó la reposición de las actuaciones es al trámite previo a la propuesta de liquidación provisional, a fin de que la Oficina Gestora requiera al reclamante la documentación que estime oportuna y efectúe las averiguaciones pertinentes, en orden a la práctica, en su caso, de una nueva propuesta de liquidación debidamente motivada.

De ahí que, el órgano gestor, en cumplimiento de aquella, no podía dictar sin más una resolución ajustada a los términos de la resolución anulatoria, supuesto en que aquella constituiría una resolución que deba dictarse en el plazo del mes desde su entrada en el registro del órgano competente para ello y sin que volviera a correr el plazo de caducidad. Al contrario, el expediente de gestión debía retrotraerse al momento en que se produjo la infracción, que en este caso, lo sería cuando se le dió traslado de la propuesta de resolución con trámite de audiencia, si bien computando dicho plazo de seis meses desde el día siguiente a aquel en que se comunica la resolución anulatoria con retroacción de actuaciones al órgano competente para llevarla a puro y debido efecto, que en supuesto lo fue el 9 de julio de 2019, según es de ver en los sellos que obran en los oficios remitidos por el TEAR a la Agencia Tributaria por escrito de fecha 1 de julio de 2019 y dado que las resoluciones que pusieron término al expediente reanudado de fecha 19 de noviembre de 2019 se les notificaron al interesado el 29 de noviembre, aquel plazo de seis meses no se había cumplido y, por tanto, debe excluirse que se hubiera producido la caducidad alegada. Ello es así, pues aún cuando la retroacción no se produjo al inicio, ya que, una vez recibida las resoluciones del TEAR le reclamó una serie de documentación también le hizo ver que ya obraba en su poder la escritura de la nuda propiedad del inmueble sito en la CALLE001 número NUM008 de Cehegín y la declaración del IRPF del ejercicio 2012, del donatario y su cónyuge, la cual ya le había aportado, por lo que debe computarse el tiempo transcurrido desde que se le notificó el inicio del anterior el 26 de diciembre de 2016 hasta que se le dio trámite de audiencia el 3 de enero de 2017, a pesar de lo cual no se excedió de los seis meses.

La consecuencia será, además, que no se produjera el efecto de la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda.

SEPTIMO . - Sobre la insuficiente motivación de los acuerdos de inicio de los expedientes de comprobación limitada, tanto en relación con la aplicación del beneficio fiscal como por el valor de los bienes, ya por no justificar las razones de la discrepancia en cuanto al valor fijado y para requerirle de diversa documentación, en cuanto que no determinan las incidencias existentes, así como cuál de las bonificaciones tributarias en materia de ISD pretende constatarse.

Dicha alegación debe rechazarse, toda vez que aquellos acuerdos de inicio no fueron anulados por las resoluciones del TEAR de 30 de abril de 2019 que ordenaron retrotraer las actuaciones al momento previo al dictado de las propuestas de resolución al estimar, como quedó expuesto, la insuficiente motivación y la necesidad de que se aportara otra documentación diferente para justificar la procedencia o no de aquella reducción.

OCTAVO . - Sobre la motivación de la comprobación de valores.

Con carácter general debemos recordar que, de acuerdo con el artículo 10.1 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, la base imponible del impuesto de transmisiones patrimoniales está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda, facultando el artículo 46.1 del citado Real Decreto Legislativo a la Administración a que, pueda, en todo caso, comprobar el valor real de los bienes o derechos transmitidos, comprobación que se llevara a cabo por los medios establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria -hoy artículo 57- y ello en consonancia con el artículo 120.2 de la LGT, que atribuye esta facultad a la Administración, con carácter general respecto a las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios.

Sin embargo, en estos casos en los que la liquidación tributaria no se ajuste, a consecuencia de este procedimiento de comprobación, a la valoración que figura en la autoliquidación presentada por la obligada tributaria, el artículo 102 de la Ley General Tributaria impone la necesaria motivación de esta y específicamente el artículo 134.3 de esta Ley, incardinado en la rúbrica de la comprobación de valores, señala que cuando el valor determinado por la Administración es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada con expresión de los medios y criterios empleados, añadiendo que "los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación independiente contra la valoración, pero podrán promover la tasación pericial contradictoria o plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el acto de regularización".

En todo caso, no debe olvidarse en relación con esta motivación que la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo de la que es ejemplo la de 23 de mayo de 2018, recurso casación 1880/2017, que "el interesado no está legalmente obligado a acreditar que el valor que figura en la declaración o autoliquidación del impuesto coincide con el valor real, siendo la Administración la que debe probar esa falta de coincidencia".

Asimismo, que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 29 de marzo de 2012, nos dice que: "de conformidad con lo establecido en el art. 114.1 de la LGT -actual 105-, corresponde en estos casos a la Administración Tributaria acreditar que el valor adecuado a aplicar para la práctica de la liquidación es el resultante del dictamen pericial dictado en la comprobación de valores. De tal modo que obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes y la tasación pericial contradictoria es un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación realizada por la Administración, que antes ha de cumplir con su obligación de fundar suficientemente los valores a los que ha llegado, sin que el sujeto tributario venga obligado, por su parte, a acreditar el error o la desviación posible de la Hacienda Pública cuando no conoce una justificación bastante de aquellos nuevos valores. Sobre esta materia, hemos declarado que la carga de la prueba del art. 114 de la LGT, rige igualmente tanto para los contribuyentes como para la Administración, tanto en vía administrativa como jurisdiccional."

En este caso, la comprobación de valores se ha llevado a cabo mediante la aplicación del dictamen de peritos medio recogido en la letra e) del artículo 57.1 de la LGT y se plantea que el valor asignado al inmueble en cuestión en base a este informe está o no suficientemente motivado.

En relación a la comprobación de valores a través de dictamen de perito de la Administración el artículo 158.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se exige que esta tenga titulación suficiente y adecuada al tipo de bien a valorar, añadiendo que, tratándose de una valoración que se refiere a un bien o derecho individualizado se harán constar las características físicas, económicas y jurídicas que según la normativa aplicable hayan de considerarse para determinar el valor del bien o derecho.

Asimismo, en el apartado segundo del artículo 160 se establece que "en el dictamen de peritos, será necesario el reconocimiento personal del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes documentales contrastadas. La negativa del poseedor del bien a dicho reconocimiento eximirá a la Administración tributaria del cumplimiento de este requisito".

En el apartado tercero de este artículo 160 se insiste que la propuesta de valoración resultante de la comprobación de valores realizada mediante cualquiera de estos medios deberá ser motivada, añadiendo que, "a los efectos de lo previsto en el artículo 103.3 de dicha ley, la propuesta de valoración recogerá expresamente la normativa aplicada y el detalle de su aplicación" y, en particular, en su letra c y con referencia al dictamen de peritos exige que "se deberán expresar de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia".

En la Sentencia reciente de la Sección Segunda, de la Sala Tercera, del Tribunal Supremo, Sala Tercera, número 39/2021 de 21 Enero, recaída en el recurso 5352/2019, tras reiterar la doctrina sobre la necesidad que el perito de la Administración reconozca de modo personal y directo los bienes que debe valorar, como garantía indispensable de que tasa realmente el bien concreto y no una especie de bien abstracto, común o genérico, establece que, en particular: a) ha de razonarse individualmente y caso por caso, con justificación racional y suficiente, por qué resulta innecesaria, de no llevarse a cabo, la obligada visita personal al inmueble; b) la mera utilización de valores de venta de inmuebles semejantes, por comparación o análisis, requiere una exacta identificación de las muestras obtenidas y una aportación certificada de los documentos públicos en que tales valores y las circunstancias que llevan a su adopción se reflejan, de acuerdo con lo que ha establecido el TEAC en el criterio que recoge la resolución impugnada en la instancia, en concreto, la de 19 de enero de 2017, según la cual para considerar suficientemente motivado un dictamen pericial de valoración de un inmueble que aplica el método de comparación o determinación del módulo unitario básico a partir del estudio de muestras homogéneas es necesaria la incorporación al expediente de una copia de los documentos que reflejen las operaciones tomadas como muestras, si tales documentos consisten en escrituras públicas, aclarando la de 9 de marzo de aquel año que "puede entenderse cumplida la obligación de incorporar al expediente una copia de los documentos que reflejen las operaciones tomadas como muestras, en aquellos casos en que dichos documentos no sean las propias escrituras públicas sino documentos resultantes del volcado de información procedente de ficheros electrónicos que contienen los datos recogidos en las escrituras públicas y que han sido suministrados a la Administración tributaria actuante en virtud de disposiciones legales, cuando se incorpore al expediente una certificación emitida por funcionario público distinto del perito que, tras el examen de los ficheros electrónicos, deje constancia de los datos relevantes que figuran en la escritura consistentes en "descripción del bien" y "valor en escritura", fecha, notario y protocolo, omitiéndose cualesquiera datos personales y confidenciales al amparo del artículo 95 de la LGT por parte del órgano de aplicación de los tributos, que es el obligado a formar el expediente administrativo que luego, en su caso, será remitido a los Tribunales.

En aplicación de esta doctrina, vemos que en el dictamen pericial en que se apoyó el acuerdo de terminación, si bien constan identificados aquellos testigos de los que se sirvió el perito de la Administración para aplicar el método de comparación y fuente de donde se obtuvieron las mismas, no se incorporaron al expediente ni copia de los documentos que reflejen las operaciones tomadas como muestras o certificación expedida por funcionario distinto al perito que recogieran los datos relevantes que figuran en la escritura consistentes en "descripción del bien" y "valor en escritura" cuando la información procede del volcado de información procedente de ficheros electrónicos que contienen los datos recogidos en las escrituras públicas y que han sido suministrados a la Administración tributaria actuante en virtud de disposiciones legales, lo que nos lleva a considerar que no pueda entenderse estuviera aquella valoración suficientemente motivada e individualizada y por ello, a la vista del criterio jurisprudencial que se desprende de la Sentencia del Tribunal Supremo, procede la estimación del recurso, en cuanto a aquella valoración.

NOVENO . - Resta por determinar la procedencia o no de aquella reducción del 99 % que establecía el artículo 4.2 del Decreto Legislativo 1/2010 por donación de vivienda habitual o cantidad en metálico para su adquisición.

Esta se rechaza por la Administración por dos motivos, de una parte, por cuanto el artículo 4.2 del Decreto Legislativo 1/2010, relativo a la reducción por donación de vivienda habitual exige, en su apartado quinto, que "será requisito indispensable para la aplicación de esta reducción que el contribuyente no disponga de otra vivienda en propiedad, en el momento de la formalización del documento público de la donación" y en el apartado sexto que "el patrimonio preexistente del donatario no puede ser superior a 402.678,11 euros y la renta familiar debe ser inferior a 4 veces el IPREM."

En relación con la regla quinta, ya esta Sala en Sentencia 664/2019, recaída en el recurso 277/18, entendió esta exigencia la necesidad de tener el pleno dominio de otra vivienda y, en este caso, debe tenerse en cuenta que se ostenta solo la nuda propiedad lo que excluía la posibilidad de disfrute, de ahí que deba entenderse cumplida esta exigencia.

Sin embargo, en lo relativo al apartado sexto, frente a lo que sostiene la parte, para el cálculo de la renta familiar debe estarse a la correspondiente al ejercicio anterior a la fecha de devengo que es la única que se encuentra determinada a la citada fecha, de ahí que no proceda estimar conforme la aplicación de aquel beneficio fiscal.

DECIMO. - De conformidad con el artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, no procede la imposición de costas a ninguna de las partes, al estimarse parcialmente.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,