Sentencia Contencioso-Administrativo 205/2024 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 103/2022 de 25 de abril del 2024

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos anticipado en el encabezamiento, frente a la resolución del TEAR de Murcia de 30 de noviembre de 2021, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas núms. NUM000, NUM001 y NUM002, acumuladas, interpuestas, las dos primeras contra el acuerdo de liquidación de la Inspección Regional de la AEAT en Murcia, Delegación de Cartagena, con referencia NUM003 relativa al acta n.º NUM004 por el concepto de IVA ejercicio 2012; y la tercera, contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto frente al acuerdo sancionador de 7-2-2019 con referencia 2019GRT61380014E/A51 77230073, derivado de la anterior liquidación.

Comienza el TEAR exponiendo en los antecedentes de hecho que la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT en Murcia, sede Cartagena, notificó a la recurrente el 22 de abril de 2013 el inicio de actuaciones inspectoras por el concepto de IVA 2012 con carácter particular limitado a comprobar la solicitud de devolución del IVA 2012. Posteriormente, el 10-10-2013, le comunica la ampliación de actuaciones inspectoras por el IVA ejercicio 2012 e Impuesto sobre Sociedades del mismo ejercicio con carácter general. Sigue el TEAR exponiendo cómo, frente a las liquidaciones giradas por el Impuesto sobre Sociedades y por el IVA se interpusieron reclamaciones económico-administrativas resueltas por el TEAR estimándolas parcialmente, anulando las liquidaciones y sanciones impuestas y acordando la retroacción de actuaciones al trámite de alegaciones al acta de disconformidad. Y en lo que aquí nos interesa, en cumplimiento de ese fallo del TEAR, la Inspección notificó el 5 de diciembre de 2018 a la recurrente el acuerdo de liquidación con referencia NUM005 relativo al acta NUM004 por IVA ejercicio 2012, con cuota a devolver de 239.267,44 €, más 45.095,62 € de intereses de demora, total a devolver 284.363,06 €; de forma que minora la cuota de IVA soportado del ejercicio 2012 en 39.798,28 €. Expone el TEAR la motivación del acuerdo de liquidación contra el que la recurrente interpone las reclamaciones objeto del presente recurso; y también refiere que, en cumplimiento del fallo del TEAR, se notifica a la recurrente el acuerdo sancionador por importe de 15.287,29 € contra el que se interpuso recurso de reposición y contra su desestimación, la reclamación NUM002, que también es objeto de impugnación en el presente recurso.

En los fundamentos de derecho, el TEAR confirma el extremo relativo a la existencia de facturas duplicadas, a la no admisión de la factura n.º NUM006 emitida por Gregorio y a la no admisión de las facturas emitidas por Tratamientos Químicos y Mantenimientos, S.L. puesto que nada alega el interesado. Y tras rechazar la prueba propuesta en el escrito de alegaciones por considerar suficiente la documentación obrante en el expediente administrativo, examina las cuestiones planteadas por la recurrente, comenzando con la minoración del gasto en consumo de gasóleo B en los tractores por importe de 86.463,70 €, y cuota de IVA en 16.513,51 €, aplicando el método de estimación indirecta. Señala que la Inspección ha ejecutado correctamente el fallo del TEAR retrotrayendo las actuaciones y, ahora sí, valorando las alegaciones y los documentos aportados por la interesada. Rechaza las alegaciones de la recurrente y transcribe la motivación que al respecto realiza la liquidación y el informe ampliatorio al acta; y considera que, de los arts. 53 LGT y 193 del Reglamento General de los procedimientos de inspección y gestión, se infiere que dicho régimen es subsidiario de los de determinación directa y de estimación objetiva, y constituye una facultad extraordinaria que encuentra su justificación en la imposibilidad de fijar los hechos tributarios relevantes por no disponer de los medios de prueba que aseguren el necesario grado de certidumbre, por incumplimiento del contribuyente no solo de la normativa tributaria, sino también posiblemente contable, de registro, de facturación o de colaboración con la Administración, lo que evidencia que tiene un carácter subsidiario y excepcional. Y de las actuaciones practicadas, se desprende que el interesado fue expresamente requerido para aportar la documentación relativa a los depósitos de almacenaje de combustibles, dado que existían suministros mediante el sistema de venta en ruta a instalaciones fijas.

En este caso, la Inspección acude a la estimación indirecta al considerar que el interesado no ha acreditado la existencia de un depósito para almacenamiento de productos petrolíferos líquidos, ni los suministros de gasóleo B por medio del sistema de venta en ruta, ni la cantidad de gasóleo B consumido por la maquinaria agrícola puesto que carece de sistema de control del consumo de combustible; ni tampoco ha aportado las pruebas necesarias para que la inspección pueda conocer la rotación de cultivos de productos hortícolas, al no presentar los cuadernos de campo de la producción hortícola, que, según establece la ORDEN APA/370/2004, de 13 de febrero, son obligatorios en el sistema de producción agrícola integrada, al que se acoge el obligado tributario; llegando a la conclusión de que la contabilidad refleja compras de gasóleo que no se corresponden con la realidad, aunque admite que ante la actividad agraria y la titularidad de maquinaria agrícola se pone de manifiesto que ha existido consumo de gasóleo B para su uso y funcionamiento. También fue requerido para justificar el destino dado al gasóleo B adquirido supuestamente por la empresa mediante el sistema de venta en ruta, sin que haya aportado tal justificación.

En este caso la Inspección ha determinado el combustible consumido mediante la aplicación del método de estimación indirecta. Trascribe el art. 81 de la Ley del IVA, y añade el criterio del TEAC en su resolución R.G.: 00/5445/2016 de fecha 24/06/2020, respecto a la cuestión relativa a la estimación indirecta del IVA soportado deducible.

A continuación, trascribe el apartado 4 del art. 193 del Reglamento de desarrollo de la Ley General Tributaria aprobado por el RD 1065/2007, de 27 de julio, que contiene las circunstancias que permiten entender que existe un incumplimiento sustancial de obligaciones contables o registrales. Y entiende que en el presente caso se aprecia incongruencia entre las operaciones registradas y las que debieran resultar del conjunto de adquisiciones que permite presumir que los libros registro son incorrectos, a la vista de las facturas de compras registradas por la adquisición de gasóleo B por el sistema de ventas en ruta, por lo que aprecia la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad que no permiten determinar de forma directa la base imponible derivada de las adquisiciones de gasóleo B. En todo caso, el hecho determinante de la aplicación del régimen de estimación indirecta ha sido que la Inspección no ha podido determinar cuál ha sido la cifra de compras de gasóleo B efectuadas; y dado que el interesado no ha aportado otros documentos que pudieran haber permitido la aplicación del régimen de estimación directa de dicha cifra, la conclusión evidente es la necesidad de efectuar la estimación indirecta de las bases imponibles. No debe olvidarse que lo esencial es la falta de aportación por el interesado de documentación que acredite el importe de la totalidad de las compras efectuadas, por lo que no cabe duda de que todo ello impide a la Administración Tributaria verificar y comprobar la exactitud y corrección de los datos declarados.

El art. 158 de la LGT recoge expresamente la posibilidad de aplicar la estimación indirecta para determinar únicamente las compras y gastos que figuran en la contabilidad o en los registros fiscales.

Por todo ello desestima la alegación del interesado respecto a la no justificación de las anomalías contables, y coincide con la Inspección en que, no sólo las incongruencias observadas en la actuación del interesado, sino las propias explicaciones ofrecidas por la sociedad con el fin de justificar aquellas, confirman un escenario que determina la imposibilidad de determinar con exactitud la cuantía real de las compras de gasóleo B efectuadas, con lo que se concluye que es procedente la utilización del régimen de estimación indirecta con el fin de determinar la base imponible de dichas compras.

Respecto al medio aplicado por la Inspección para la estimación indirecta de dichas bases, destaca el TEAR lo previsto en el apartado 2 del art. 53 de la LGT y en el art. 158 de la misma Ley. La Ley permite a la Administración utilizar una serie de medios que se caracterizan por otorgar a la Administración un gran margen en la apreciación de datos y antecedentes, así como en la utilización de los elementos indiciarios, además de la facultad de valoración de signos, índices o módulos que permitan determinar la base imponible.

En el presente caso, según resulta del expediente, la Inspección ha partido de los datos de estudios del sector, en base a los cuales ha obtenido un consumo medio de maquinaria de 30,74 horas por hectárea, y, dado que el obligado tributario tiene destinado a la producción un total de 305,85 hectáreas, se obtiene un total de 13.902,61 horas de maquinaria por año, de las cuales las horas realizadas por la maquinaria de la empresa son 7.103,90 (pues ha subcontratado 6.798,71 horas), tomando como consumo medio 18 l/ha. Por tanto, el consumo de litros de gasóleo será de 127.870,14 litros, y siendo el precio medio del gasóleo de las facturas aportadas por el obligado tributario de 0,80 €, el importe de gasto de gasóleo B empleado en los tractores de la empresa, durante el ejercicio 2012 asciende a 102.296,11 €; determinando que procede una minoración de los gastos de consumo de gasóleo en 86.463,70 € y la cuota de IVA en 16.513,51 €.

En cuanto al informe pericial aportado por la interesada y valorado en el acuerdo de liquidación, señala el TEAR que tal y como afirma el mismo, se ha basado en fotocopias no autenticadas y se circunscribe a unos cuadros en los que no se aclara suficientemente el origen de los datos que contiene y en base a los cuales concluye con la valoración obtenida. Cita al respecto la STS dictada el 22-04-2015 (rec. de casación 3777/2012).

Respecto a las alegaciones sobre la falta de motivación de los cálculos de la Inspección, señalando que la valoración debe practicarse atendiendo a criterios individualizados mediante visita a la finca por un perito independiente, señala el TEAR que en el presente caso no estamos ante un procedimiento de comprobación de valores ni ante una actuación de comprobación de valores, sino que la Inspección, con base en determinados hechos y circunstancias que evidenciarían la existencia de cuotas de IVA declaradas por gastos cuya realidad o afectación a la actividad no se ha acreditado, ante la falta de datos que permitieran la determinación de la base imponible mediante estimación directa, ha aplicado el método de estimación indirecta de la base imponible empleando para ello junto al resto de indicios obtenidos, un informe técnico, con el fin de estimar el importe de las cuotas de IVA soportado deducibles.

No puede pretender el interesado que ante la falta de justificación de gastos por su parte y la necesidad de estimar los mismos mediante el método de estimación indirecta, el resultado de dicha estimación arroje la cifra cierta de gastos realmente obtenidos, pues, como resulta por definición, se trata de una estimación efectuada de acuerdo con la normativa aplicable que permite una aproximación a un dato cuando es imposible para la Inspección conocer los datos reales del obligado tributario, debido a la concurrencia de las circunstancias que determinan la aplicación de dicho método y a la falta de datos y antecedentes para su determinación por el método de estimación directa.

Por lo que se refiere a la no admisión por la Inspección como deducible de la factura emitida por Roymaga Petróleos, S.L. con n.º NUM007 por importe de 8.109,09 € de base y una cuota de 1.702,91 € de IVA soportado, relativa a la compra de 8.000 litros de gasóleo A debido a que no justifica la existencia de dos depósitos para almacenaje, uno para gasóleo A y otro para gasóleo B y no justifica el destino dado a dicho gasóleo, se remite el TEAR a los hechos y fundamentos expuestos anteriormente.

Se refiere el TEAR a la minoración por la Inspección del gasto en consumo de gasóleo B en las bombas de riego por importe de 17.143,85 € con una cuota de IVA soportado no deducible de 3.137,43 € debido a que los tiques por importe de 9.720,31 € (10.956,11 litros de gasóleo B) corresponden a suministros realizados a la empresa OYALMAQ, S.L., y que los tiques por importe de 7.423,54 € (8.264,36 litros de gasóleo B), al ser por volúmenes superiores a los 200 litros que tienen de capacidad los bidones que suministran a dichas bombas. El TEAR, después de transcribir lo que hace constar la Inspección en el acuerdo, ante la alegación del interesado de que dichos gastos por consumo de gasóleo B están afectos a la actividad argumentando que la empresa Oyalmaq, como pago de la deuda que dicha entidad mantenía con las empresas ROYMAGA S.L. Y ROYMAGA PETRÓLEOS S.L., vinculadas a EXPRACAR, realizó trabajos de campo con su propio tractor y mano de obra para esta última si bien utilizando el gasóleo B de EXPRACAR, aportando un documento privado fechado el 12/06/2014 titulado "Formalización escrita del acuerdo de compensación de créditos que se fijó verbalmente por las partes el 26 de diciembre de 2011", señala que tal documento privado no puede constituir, sin más, prueba ni de las deudas y créditos que se citan ni tampoco puede resultar suficiente para entender acreditado que las cuotas que pretende deducir por dicho gasóleo B, según alega, correspondiesen a compras de dicho combustibles para ser utilizado en la actividad empresarial del interesado, teniendo en cuenta, además, que dicho documento fue confeccionado tras el inicio de las actuaciones inspectoras, en concreto, tras la incoación de las actas. Y, por otra parte, las actuaciones de obtención de información reseñadas realizadas por la Inspección, tampoco apoyan la pretensión del interesado. Cita los arts. 94 y 95 de la Ley 37/1992, para concluir que, no habiendo el interesado acreditado de modo suficiente la afectación a la actividad económica de las cuotas que pretende deducir procede desestimar las alegaciones en lo que a esta cuestión se refiere.

En cuanto a la no deducción de las facturas de consumo eléctrico emitidas por Iberdrola Distribuciones Eléctricas por importe de 25.355,67 € de base imponible y 4.763,64 € de cuota de IVA soportado, por no estar emitidas a nombre del obligado tributario, el TEAR añade, en respuesta a la alegación de la interesada de que el acuerdo de liquidación no concreta qué facturas son las no admitidas, que consta incorporado al expediente electrónico un documento que comprende las facturas que han sido regularizadas por la Inspección. Y teniendo en cuenta lo establecido en el art. 6 del R.D. 1619/2012, desestima sus alegaciones en lo que a este motivo se refiere.

Sin perjuicio de ello, señala que, a tenor del art. 97.Dos de la Ley 37/1992, de IVA, la reclamante tendrá derecho a la deducción de las cuotas en caso de que se produzca la correspondiente rectificación de las facturas cuestionadas.

A continuación, analiza el motivo de regularización consistente en no admitir la deducción de las cuotas consignadas en las facturas emitidas por Luis por un importe agregado de 45.793,21 € (38.807,80 € de base imponible y 6.985,41 € de IVA) al considerar la Inspección que los albaranes que acompañan a las mismas reflejan gastos de otras empresas y, respecto de las facturas recapitulativas, se ha incumplido lo establecido en el art. 13 del Real Decreto 1496/2003 de 28 de noviembre que aprueba el Reglamento por el que se regulan las Obligaciones de Facturación, puesto que las facturas están fechadas en 2012 y los albaranes pertenecen a ejercicios anteriores. Y en este punto se remite a lo ya resuelto con anterioridad por la Inspectora Regional Adjunta en el acuerdo de liquidación que ahora se impugna, considerando los argumentos de esta adecuados y ajustados a derecho.

Considera que no se trata en el presente caso del supuesto de rectificación de defectos formales que establece el art. 13 del RD 1496/2003, sino que lo que aquí puso de manifiesto la Inspección fue la falta de correspondencia del concepto de las facturas con el de los albaranes que las acompañaban, que reflejaban operaciones efectuadas para otros sujetos, dado que los albaranes son documentos mercantiles que se extienden para reflejar el detalle de las operaciones comerciales efectuadas.

Hechos que, sin aportación de otras pruebas por el interesado, permiten dudar razonablemente de la afectación a la actividad de las cuotas de IVA consignadas en dichas facturas.

Por lo que se refiere a la factura emitida por Moises n.º NUM008 de fecha 30/12/12 por el concepto de reparación de maquinaria agrícola, en base a que el emisor figura de alta en el epígrafe 505.6 de pintura y revestimientos en papel, acogido al sistema de módulos, y que la interesada considera deducible, recuerda el TEAR lo establecido en el art. 105 LGT sobre la carga de la prueba, y según el cual le corresponde a la interesada demostrar los hechos y circunstancias que amparan la existencia del derecho a la deducción. Analiza los requisitos que deben exigírsele a un sujeto pasivo del Impuesto para el ejercicio del derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado; requisitos regulados en los arts. 92 a 100 de la LIVA, y sobre los que se ha pronunciado el TEAC de forma reiterada, exigiendo la existencia del propio derecho con motivo de la realización efectiva de las operaciones que lo otorguen, y el cumplimiento de todos y cada uno de los requisitos formales que se establecen en la normativa reguladora del impuesto para poder ejercer el propio derecho a deducir. En este caso señala el TEAR que los albaranes de tales facturas no se emitieron por el emisor de las facturas, lo que constituye un indicio que apoya la conclusión de que las prestaciones reflejadas en las facturas no fueron efectuadas por quien las emitió. Y concluye que no se ha acreditado que los servicios/entregas hayan sido realizados por el emisor de las facturas. Por loque no procede la deducción de tales cuotas de acuerdo con el art. 92 de la Ley del IVA.

En lo que se refiere a la reclamación número NUM009, la cuestión se centra en determinar si la conducta del interesado es sancionable de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 194 y 195 de la LGT. Y por lo que respecta al elemento objetivo, se remite a su pronunciamiento en la misma resolución sobre la adecuación a derecho del acuerdo de liquidación antedicho.

Y en relación con el elemento subjetivo de la infracción, a la vista de los hechos consignados en los apartados anteriores, entiende el TEAR que la conducta del obligado tributario es subsumible en el mencionado tipo toda vez, como figura en el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, acreditó improcedentemente partidas a compensar en la cuota de declaraciones futuras y solicitó indebidamente devoluciones por el impuesto sobre el Valor Añadido de 2012. En el presente caso aunque el obligado tributario ha presentado las declaraciones-liquidación por periodos comprobados, la Inspección ha acreditado que las declaraciones presentadas no son veraces, puesto que el obligado tributario ha incluido como deducibles en sus autoliquidaciones por el impuesto cuotas de IVA soportado por compras de gasóleo cuya realidad no ha acreditado tras ser reiteradamente requerido por la Inspección para justificar tanto la existencia y titularidad de depósitos de almacenamiento de combustible exigidos para el suministro por el sistema de ventas en ruta según el interesado ha declarado, como el destino dado a dichas compras de combustible, como la realidad y afectación a la actividad del consumo declarado de gasóleo B en bombas de riego que ha sido regularizado, sin que los documentos aportados hayan acreditado tales extremos. Así mismo se ha puesto de manifiesto que ha deducido cuotas de IVA incumpliendo los requisitos legales de deducibilidad pues o bien las facturas y/o documentos que las acompañaban figuraban expedidos a otros sujetos, o se trataba de gastos personales de los socios, o se ha evidenciado la imposibilidad del emisor de las facturas de haber prestado los servicios facturados. Y para el descubrimiento de tales hechos ha sido necesario tramitar un procedimiento de comprobación por la Inspección.

En el presente caso, es indudable que la conducta del contribuyente es una actuación ya de por sí suficientemente representativa de negligencia. El contribuyente no ha cumplido sus obligaciones con la diligencia necesaria. No se observa en las normas no aplicadas por el reclamante ninguna oscuridad o laguna interpretativa; las normas expuestas resultas claras, por lo que no cabe admitir que la conducta del recurrente pueda quedar amparada por una interpretación razonable de la norma pues ha quedado probado que el interesado dedujo cuotas de IVA sin la debida acreditación, o de la realidad de los gastos/compras o de su afectación a la actividad, lo cual implica al menos falta de diligencia debida consiguiendo con su actuación reducir su tributación por el impuesto. Por lo que se da el elemento de culpabilidad, como así se hace constar de forma motivada en el acuerdo sancionador, pues la Administración ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo más que en función del resultado.

En relación a la inexistencia de ocultación o ánimo defraudatorio alegados, ello no supone ninguna incongruencia con la apreciación de la culpabilidad ni afectan a que su conducta sea calificada como negligente.

Y respecto a la calificación de las infracciones, considera el TEAR que las infracciones tipificadas en los artículos 194 y 195 de la LGT se califican como graves por la propia Ley. Por lo que estima conforme a derecho la sanción impuesta.

SEGUNDO.- Fundamenta la parte actora su recurso en argumentos formulados al hilo de los hechos que considera pertinentes, y en este sentido señala:

1.- En primer lugar, en el nuevo acuerdo de liquidación no se motiva por qué la Dependencia de Inspección acude al método de estimación indirecta, siendo este uno de los requerimientos solicitados en el fallo del TEAR. Como quiera que el método de estimación indirecta sólo se puede utilizar en casos excepcionales y ninguno de estos supuestos excepcionales concurren en el contribuyente ( art. 53 LGT) , entiende que el acuerdo de liquidación recurrido, al persistir en el mismo defecto de falta de motivación acordado por el TEAR de Murcia y perseverar en la indefensión que le ocasiona, debe ser nuevamente anulado, sin que esta vez la Administración tenga de nuevo la opción de volver a dictar una tercera liquidación retrotrayéndose las actuaciones una vez más. Y, como consecuencia de dicha nulidad, procede igualmente anular la sanción impuesta.

2.- Se minoran los gastos de consumo de gasóleo B del obligado tributario en los tractores de su propiedad en 86.463,70 € y la cuota de IVA en 16.513,51 €.

De forma subsidiaria y en el hipotético supuesto de que se desestime la falta de motivación de la liquidación recurrida, entra en el fondo del asunto, señalando en primer lugar que la minoración practicada en la liquidación se realiza aplicando el método de estimación indirecta, cuya explicación se detalla en el Informe de disconformidad, en el que también se afirma que el obligado tributario no ha acreditado de manera suficiente la existencia del depósito de gasóleo B.

2.1.- Acerca de la existencia del depósito de gasóleo B y su ubicación. No comparte el proceso lógico-deductivo que se realiza en el acuerdo de liquidación y en el fundamento de derecho sexto de la resolución del TEAR recurrida, al afirmar que no se ha demostrado por el contribuyente de manera suficiente la existencia del depósito de gasóleo B, por las siguientes razones:

- El depósito de gasóleo B fue fotografiado por la propia Actuaria Doña Estefanía dentro de la nave en la que estaba ubicado.

- Reitera que el contribuyente ha aportado todos los medios de prueba a su alcance, entre los que destacamos: Certificado de fabricación del Depósito de Gasóleo B, Certificado de la Consejería de Industria y Revisión , y documento de cesión del depósito de gasóleo B reseñado en la página 7 del Acta de disconformidad.

- La misma Agencia Tributaria que ahora elimina parte del IVA y del gasto del consumo de Gasóleo B, reconoció la totalidad del consumo de este gasóleo realizado por EXPRACAR con ocasión de la devolución del Impuesto de Hidrocarburos para agricultores y ganaderos. La Administración incurre en incongruencia administrativa, dejando al contribuyente en situación de indefensión, ya que no sabe a qué atenerse, habida cuenta de que los tres impuestos (IVA, IS e Impuesto de Hidrocarburos), se sustentan en los mismos medios de prueba (facturas, notas de entrega, justificantes de pago y documentación de los medios utilizados).

- Las irregularidades que observó la Inspectora en la visualización que realizó in situ del depósito de Gasóleo B y que constan en las páginas 5 y 6 del informe de disconformidad, no son en absoluto irregularidades ni incoherencias:

a) Sí hay surtidor, en contra de lo que dice la inspección. Hay una bomba autoaspirante de transvase de gasóleo de 25 x 25 situada en la pared de la izquierda del depósito, junto a los tubos de aspiración, cuya foto está en el expediente administrativo.

b) Las mesas y las sillas que, según la Inspección impiden repostar, se corren con una mano cuando hay que repostar, y el contribuyente está en su derecho a poner el mobiliario donde considere conveniente.

c) El depósito siempre ha estado en el Paraje de DIRECCION001, lo que ocurre es que al principio el depósito estuvo fuera de la nave, y luego se colocó dentro de la nave, para que estuviera más protegido.

d) En cualquier caso, desde un punto de vista legal no se puede hacer depender la deducción del IVA o del gasto en el Impuesto de Sociedades del cumplimiento de normativas que nada tienen que ver con la Ley y el Reglamento del IVA o la normativa del Impuesto sobre Sociedades. La deducción depende exclusivamente de la demostración de que el consumo de gasóleo B es deducible al tratarse de un gasto necesario para la generación de ingresos. Si el depósito cumple o no cumple los requisitos administrativos correspondientes y si cumple o no cumple los requisitos de alquiler o propiedad del espacio en el que está ubicado podrá conllevar las consecuencias que correspondan en el ámbito civil y mercantil en cuanto al título de EXPRACAR relativo al espacio en que se ubica, así como consecuencias en el ámbito administrativo por las sanciones administrativas que corresponda aplicar al administrado, en su caso, por parte de la Consejería de Industria por el cumplimiento o incumplimiento de los Certificados de Inscripción correspondientes, pero son requisitos cuyo cumplimiento o incumplimiento nada tienen que ver con las premisas a tener en cuenta para la deducción del IVA o del gasto en el Impuesto sobre Sociedades.

En cuanto a la obligatoriedad de llevar un control de los inputs y más concretamente del gasóleo, siendo necesaria la existencia de un control de la entrada y de las salidas del mismo, entiende que no es algo "necesario" ni obligatorio por ninguna norma imperativa.

Añade que se cumple el principio de correlación entre ingresos y gastos por cuanto en el Impuesto sobre Sociedades del año 2012 el importe neto de la cifra de negocios asciende a 4.723.841,93 € frente a los 3.088.968,31 € de aprovisionamientos y los 838.735,94 € de gastos de personal, siendo esta correlación del todo lógica y razonable, tanto en el impuesto sobre sociedades, como en consecuencia en el IVA.

2.2.- No se da valor probatorio al informe pericial. No es válido el método de estimación indirecta que emplea la inspección para justificar la minoración del consumo de gasóleo B. Argumenta que la aplicación del método de estimación indirecta por parte de la Inspección es incompatible con los argumentos empleados por la propia Inspección. La infracción de otras normas administrativas que ponen en duda la existencia del propio depósito de gasóleo B, así como su ubicación no es compatible con que se pueda producir el consumo de gasóleo B que la Inspección admite como cierto dada la actividad agraria a la que se dedica el contribuyente. Si no existiera depósito de gasóleo B el consumo sería cero, porque no es posible dicho consumo si el mismo no sale de un depósito. Sin embargo, la Inspección reconoce el consumo de gasóleo B por el contribuyente, lo que invalida los argumentos expuestos por ella misma recogidos en el apartado 2.1 de este escrito por incompatibles y contradictorios. El nuevo acuerdo de liquidación se reafirma en la inexistencia del depósito de Gasóleo B y en la utilización del método de estimación indirecta.

Entiende que el método de estimación indirecta que utiliza la Inspección es legalmente inadmisible, teniendo en cuenta que el contribuyente dispone de contabilidad ordenada, así como de todos los documentos, facturas, notas de entrega y pagos que figuran en sus asientos contables y todo ello se ha presentado ante la Inspección. En el nuevo acuerdo de liquidación emitido en ejecución de la resolución del TEAR no se motiva por qué se ha utilizado este método, siendo dicha motivación uno de los requerimientos contenidos en el fallo del TEAR que anula la liquidación inicial ( art. 53.1 LGT) . No se da ninguno de los supuestos en que la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación de la Base Imponible por cuatro posibles circunstancias que no se dan bajo ningún concepto en EXPRACAR:

a) El contribuyente ha presentado todas sus declaraciones de forma completa, las cuales son el resultado de los Libros Registro de IVA devengado y soportado que figuran en la contabilidad que ha estado a disposición de la Inspección, así como las facturas que soportan dicha contabilidad.

b) No se ha producido ningún tipo de resistencia, obstrucción o negativa a la actuación Inspectora, se le ha entregado toda la documentación de la que disponía el contribuyente.

c) No se ha producido ningún incumplimiento sustancial de las obligaciones contables y registrales, ya que, reiteramos que los registros de IVA declarados en cada trimestre son el reflejo de las facturas contabilizadas, extremo que se ha comprobado por la Inspección. Las magnitudes declaradas en el Impuesto Sobre Sociedades y en las declaraciones de IVA, son el resultado de los Libros contables del año 2012.

d) Tampoco han desaparecido ni se han destruido los registros contables, ni los justificantes de las operaciones efectuadas, que han estado a disposición de la Inspección.

Por tanto, concluye que la Inspección está extralimitándose en el uso de este método.

La Administración además utiliza, en aplicación del método de estimación indirecta, un método genérico que no atiende a las circunstancias específicas de los consumos realizados por EXPRACAR. El contribuyente, dice, ha aportado todos los medios de prueba que están a su alcance; y detalla todos esos medios de prueba. Aportó también, en la fase de alegaciones previa al Acuerdo de Liquidación anulado por el TEAR, el documento correspondiente a la cesión de los tractores de Cítricos del Sureste SAT a EXPRACAR. Añade en este punto que la Inspección ha exigido al contribuyente medios de prueba que éste no tiene por qué tener, por lo que al contribuyente no le es exigible una conducta distinta ni una diligencia distinta a la que ha tenido.

El contribuyente no tiene la relación de salidas, ni las tiene por qué tener a tenor de ninguna norma imperativa.

En cuanto a la exigencia de que aportara los cuadernos de campo o documento equivalente que recoge un muestreo de la producción y datos estadísticos, que tampoco son obligatorios ni exigibles en ningún ámbito, y mucho menos en el ámbito tributario, y de los que deduce la Inspección que el consumo de gasóleo B le parece excesivo y por lo que aplica un método de estimación indirecta, considera la recurrente que el cálculo del promedio de consumo en la Región de Murcia mediante un método estadístico, es del todo inadmisible porque se dan por válidos y actuales informes que datan de hace más de diez años respecto a nuestro año de referencia objeto de comprobación que es 2012. El consumo de gasóleo B de EXPRACAR es el que es, es decir, es el realmente producido en el ejercicio 2012 en la finca tal y como consta en las correspondientes facturas o documentos equivalentes, y no viene determinado por estudios genéricos ni por ensayos de laboratorio que no tienen en cuenta en absoluto las circunstancias concretas de las hectáreas objeto de explotación por EXPRACAR.

En definitiva, entiende que la valoración realizada por la Administración es producto de unas valoraciones medias y obsoletas, lo cual choca frontalmente con la realidad perfectamente documentada en la contabilidad de EXPRACAR.

De todo lo anterior deduce que la valoración practicada por la Administración vulnera el principio de motivación establecido en la Ley General Tributaria, ya que, si bien la Administración realiza la comprobación con sucinta indicación de los medios y baremos utilizados, el principio de motivación prohíbe este tipo de valoración, la cual debe practicarse atendiendo a criterios individualizados. Por lo que concluye que dicha motivación, realizada sin haberse visitado la finca por un perito independiente designado por la AEAT, resulta irreal y nos produce indefensión por lo que debe ser anulada.

Aporta nuevamente el informe pericial de parte, realizado por el Ingeniero Agrónomo Don Jose Enrique, y sobre el que realiza una serie de observaciones sobre su validez como prueba. Y pondera el valor del peritaje porque este realiza un análisis exhaustivo de las hectáreas cultivadas (análisis que dista mucho de los informes estadísticos de hace más de doce años aportados por la AEAT); el perito desglosa las especies y variedades cultivadas y el número de hectáreas que se dedica a cada tipo de cultivo, realiza una descripción geográfica de las fincas con indicación de la ubicación exacta en la que se encuentran las maquinarias para así poder calcular el desplazamiento y el consiguiente consumo, analiza la potencia, marca y tipo de cada tractor destinado a cada zona de cultivo. También analiza el perito las diferentes fases de cada cultivo durante los 12 meses del año (hibernación, salida de la hibernación, brotes, etc.), y calcula las horas de trabajo de tractor por hectárea que requiere cada una de estas fases. De esta manera, teniendo en cuenta el número de hectáreas de explotación de EXPRACAR, se puede calcular el total de horas de trabajo de tractor por cada hectárea y por tanto el consumo anual. Frente a esto, la AEAT aporta unos estudios estadísticos de hace más de 12 años.

3.- Gasóleo B empleado en las bombas de riego. Se minoran los gastos anteriores por importe de 17.143,85 € (9.270,31 + 7.423,54) (19.220,47 litros) con una cuota de IVA soportado de 3.137,43 € (Apartado 2 del Acta).

En cuanto a que los tiques por importe de 9.270,31 € indicados en el acta, según la interpretación que realiza la AEAT, corresponden a suministros realizados a la empresa OYALMAQ, S.L., argumenta que la empresa OYALMAQ, S.L. debía dinero a las empresas ROYMAGA S.L. y ROYMAGA PETRÓLEOS, S.L., estas dos últimas vinculadas a EXPRACAR conforme al art. 18 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Al no disponer OYALMAQ de liquidez suficiente para pagar su deuda, a finales de 2011 las cuatro mercantiles citadas (EXPRACAR, Oyalmaq, Roymaga y Roymaga Petróleos) pactaron que Oyalmaq, utilizando sus medios empresariales y humanos, realizara para EXPRACAR trabajos con el tractor propiedad de OYALMAQ en el campo, de esta manera saldaría su deuda con Roymaga y Roymaga Petróleos y a continuación las empresas Roymaga y Roymaga Petróleos emitirían a EXPRACAR las correspondientes facturas como consecuencia de los trabajos subcontratados por Roymaga y Roymaga Petróleo a Oyalmaq. Por tanto, el hecho cierto es que la empresa Oyalmaq ha realizado trabajos de campo con su propio tractor para EXPRACAR, poniendo de su parte mano de obra, así como su propio tractor y utilizando el gasóleo B de EXPRACAR, lo que lo convierte en gastos completamente afectos a la actividad de EXPRACAR e imprescindibles para la generación de ingresos. Y sostiene la validez del documento privado que plasma en el año 2014 lo que las partes acordaron verbalmente con anterioridad, en acuerdo verbal porque el mismo ya se puso de manifiesto mediante la declaración en el curso de la Inspección del empleado Juan Luis. La posibilidad de celebrar acuerdos verbales está expresamente recogida en el Código Civil (Art. 1278) y ampliamente amparada por la Jurisprudencia, que al respecto es pacífica y unánime. Cita al respecto la sentencia de la Audiencia Provincial de Cantabria 63/2000 de 4 de febrero, y la STS, Sala Primera, de lo civil, n.º 1183/2004 de 30 de noviembre.

Y en cuanto a que no se admitieran los tiques por importe de 7.423,54 € al ser por volúmenes superiores a los 200 litros que tienen de capacidad los bidones que suministran a dichas bombas, razona que el procedimiento consiste en cargar un depósito en un camión y a continuación se llenan varias bombas con el depósito de un mismo camión, de ahí que los tiques tengan volúmenes completamente dispares, lo cual además es completamente lógico de cara a la agilización de la carga de los mismos, ya que con un mismo tique se llenan varios bidones.

4.- Facturas que no se admiten por encontrarse duplicadas en los libros registro contables (apartado 3 del acta). En el acuerdo de liquidación se admiten por lo que no entra a defender este apartado.

5.- Las facturas emitidas por Iberdrola (base imponible de 25.355,67 € y cuota de IVA de 4.763,64 €) no se admiten en cuanto al IVA porque no están emitidas a nombre del obligado tributario. Se admite como gasto en el Impuesto sobre Sociedades el total de la factura, al acreditarse ante la inspección que se trata de un gasto necesario para la obtención de ingresos.

Considera que tales facturas no se admiten por la Inspección por una cuestión puramente formal, ya que, si bien en el apartado relativo al "destinatario de envío" figura EXPRACAR, resulta que en el apartado de "cliente" figuran anteriores titulares del contrato, tales como Abilio y Don Alberto, entre otros. Se trata de una cuestión puramente formal, pero subsanable. Son facturas pagadas por EXPRACAR y afectas sin ningún género de duda a la actividad. Y, en cualquier caso, en el apartado "destinatario" de todas estas facturas sí aparece el contribuyente, por lo que deben ser aceptadas como válidas.

6.- No se admite la factura n.º NUM006 emitida por Gregorio a nombre de DIRECCION000, C.B. (base imponible de 14.982,50 e IVA de 1.489,25 €) porque la factura no está emitida a nombre del obligado tributario por lo que el gasto no le corresponde.

Argumenta que esta factura se pagó por EXPRACAR, y debido a un error completamente involuntario del Departamento Contable, al registrar el pago se registró la factura sin que el contable que lo hizo se diera cuenta de que el destinatario era otro obligado tributario. Considera que fue un error involuntario, propio de quien contabiliza las facturas como algo rutinario y casi mecánico, sin que en ningún momento este fallo revistiera ningún tipo de intencionalidad ni ánimo de defraudar, se trata de un error humano sin más. Acepta por tanto la eliminación de la cuota de IVA de esta factura, si bien no está de acuerdo en que este error involuntario de lugar a la comisión de una infracción.

7.- Las facturas emitidas por Tratamientos Químicos y Mantenimientos, S.L. no se admiten porque se refieren a gastos de mantenimiento y reparaciones realizadas en las piscinas de las viviendas de los socios de la empresa.

Tras el detalle de tales facturas, dice que, debido a un error cometido por el emisor de la factura, procedió a facturar a EXPRACAR en lugar de a los socios los mantenimientos de sus piscinas privadas, y por error estas facturas también se contabilizaron en EXPRACAR. T acepta la eliminación de la cuota de IVA de estas facturas, si bien no está de acuerdo en que este error involuntario de lugar a la comisión de una infracción.

8.- Las facturas emitidas por Luis no se admiten como deducibles por la inspección por dos motivos: porque a juicio de la Inspección, los albaranes reflejan gastos de otras empresas; y porque se ha incumplido lo establecido en el art. 13 del RD 1496/2003 de 28 de noviembre que aprueba el Reglamento por el que se regulan las Obligaciones de Facturación, puesto que las facturas están fechadas en 2012 y los albaranes pertenecen a ejercicios anteriores.

Rechaza tales motivos porque, en primer lugar, en ningún momento los albaranes reflejan gastos de otras empresas. Lo que ocurre es que el Sr. Luis ha cogido albaranes de otras empresas vinculadas a EXPRACAR que también son clientes suyos. Se trata, dice de nuevo, de un error puramente formal, porque el hecho cierto es que son trabajos realizados para EXPRACAR, que es lo que determina la deducción del IVA o del Impuesto sobre Sociedades, y en las facturas (que son los documentos que legalmente determinan la deducibilidad del IVA) figura como destinatario EXPRACAR.

Entiende que no hay incumplimiento del art. 13, pues, a tenor del art. 11, se pueden incluir en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas, y cuando el destinatario de estas operaciones sea un empresario o profesional, la expedición de la factura deberá realizarse en el plazo de un mes a contar desde el último día del mes natural en que se hayan realizado las operaciones.

Añade que el Sr. Luis ha procedido a rectificar las facturas para que las mismas se correspondan en fecha con los albaranes y no se incumpla ninguno de los requisitos temporales de las facturas recapitulativas del Real Decreto de Facturación. También ha sido rectificados los albaranes que erróneamente figuran a nombre de "Expansión" y "Centro de costes Everardo y Fabio" en lugar de EXPRACAR.

Aunque la subsanación y consiguiente rectificación de las facturas origina el cambio de fecha de las mismas, ello no impide su deducción por EXPRACAR en el ejercicio 2012 tanto en el gasto como en el IVA, a tenor del art. 99.Tres de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido.

El acuerdo de liquidación recurrido no acepta la rectificación al entenderse que no haber expedido las facturas en el plazo fijado por la normativa reguladora es un error que no puede ser objeto de subsanación según el art. 13 del Real Decreto de Facturación. Muestra su disconformidad con esta argumentación, pues art. 13 dice todo lo contrario, al permitir expresamente la rectificación cuando la factura adolezca de cualquier tipo de defecto en cuanto a su contenido. Añade que no han transcurrido cuatros años desde la emisión de las facturas hasta que las mismas han sido rectificadas, por lo que el Sr. Luis tiene la obligación de rectificar cualquier error producido en las mismas, como así lo ha hecho.

9.- La factura emitida por Moises nº NUM008 de 30/12/12 tampoco se admite por la inspección porque corresponde, según detalle de la misma, a reparación de maquinaria agrícola, cuando el emisor figura de alta en el epígrafe 505.6 de pintura y revestimientos en papel, acogido al sistema de módulos; y porque los albaranes adjuntos a la misma figuran a nombre de Instalaciones Ganadera Hervin, S.L., o de su nombre comercial DIRECCION003, que se encuentra dada de baja por cese de actividad el 31/12/2010, por lo tanto la Mercantil que figura en los albaranes no tiene trabajadores, ni ha podido realizar los servicios.

Entiende que el hecho de que el emisor esté dado de alta en módulos o figure en un epígrafe de actividad distinto no quiere decir que los trabajos no se hayan realizado. Y no existe ninguna norma legal que obligue a EXPRACAR a realizar una labor de vigilancia sobre si sus proveedores están o no están dados de alta y encuadrados en los epígrafes del IAE que les corresponde. Añade que se trata de una sola factura que va acompañada de muchos albaranes, todos ellos emitidos por el nombre comercial " DIRECCION003" excepto uno que va a nombre de "Ganadera Hervin". Pero la factura, que es el documento que verdaderamente determina la deducción del IVA, está emitida correctamente.

La AEAT, dice, realiza una interpretación incompleta del Real Decreto de Facturación, obviando completamente la existencia del art. 15.3 del Real Decreto de Facturación, para proceder a continuación a argumentarse por parte de la AEAT que, si una factura adolece de defectos formales al emitirse, estos errores luego ya no se pueden subsanar a posteriori por no haberse hecho bien en su momento de expedición.

10.- No se admite la deducción de la factura emitida por ROYMAGA PETRÓLEOS, S.L. con nº NUM007 por importe de 8.109,09 € de base y cuota de 1.702,91 de IVA soportado, porque no se justifica la existencia de dos depósitos para almacenaje, uno para gasóleo A y otro para gasóleo B, y porque no se justifica el destino dado a dicho gasóleo.

Muestras su disconformidad con tal argumentación porque los tractores de EXPRACAR realizaron trabajos para el Vertedero del Albujón, y puesto que no son trabajos agrícolas, los tractores tienen que consumir Gasóleo A. El depósito de Gasóleo A fue cedido por Roymaga Petróleos, S.L. a EXPRACAR,

11.- Error aritmético en el acta de IVA. Error aritmético en la resolución aportada a la reclamación como documento número uno.

En fase de alegaciones se ha realizado una estimación parcial elevando el IVA a devolver en el Acta, desde la cantidad inicialmente reconocida por importe de 238.901,25 € hasta la cantidad de 239.267,44 €. Pero la cantidad de la que hay que partir para realizar esta elevación o aumento no es 238.901,25 €, sino 238.925,73 €, es decir, el Acta inicial tiene un error aritmético, que no se ha corregido y que por tanto se ha arrastrado hasta el acuerdo de liquidación, cuyo importe no ha de ser 239.267,44 € sino 239.291,92 €. Al tratarse de una diferencia insignificante de 24,48 € renuncia a la misma.

En los fundamentos de derecho de su recurso, y con base en todo lo anterior, argumenta:

a) la falta de motivación, pues, dice, el nuevo acuerdo de liquidación no introduce apenas cambios respecto a la anterior liquidación anulada por el TEAR de Murcia, por lo que no se puede considerar que ha salvado la falta de motivación detectada por dicho Tribunal y, en consecuencia, incurre en causa de nulidad. Y esta vez no cabe acordar la retroacción de las actuaciones para dar a la Administración una tercera oportunidad de enmendar su persistente error.

Se refiere a la necesidad de motivación como requisito exigido por el entonces vigente art. 54.1.a) y f) Ley 30/1992 (actual art. 35.1.a) y f) Ley 39/2015), y que, según la jurisprudencia, no se puede considerar plenamente realizada acudiendo a meros formalismos o argumentos mínimos como se pretende que el acuerdo aquí recurrido. Así pues, si la primera liquidación fue considerada por el TEAR de Murcia como carente de motivación suficiente, la nueva liquidación, que apenas introduce cambios formales y poco más, no se puede entender en modo alguno que haya superado dicha carencia.

Todo ello causa grave indefensión a la recurrente, que, ante la ausencia de motivación de la Administración, no conoce los argumentos a los que se ha de enfrentar para recurrir la resolución impugnada.

b) De forma subsidiaria y para el hipotético supuesto de no estimarse la alegación anterior, analiza el fondo del asunto, comenzando por:

1.- La rectificación de las facturas y/o albaranes en los que se hayan apreciado defectos formales.

Señala que mientras no hayan transcurrido 4 años desde la emisión de las mencionadas facturas, las mismas deberán ser objeto de rectificación conforme al Real Decreto de Facturación 1619/2012 de 30 de noviembre. Cita al respecto los arts. 6.1.c, 7, 15.1 y 15.3 de dicha ley, en los que se basa la posibilidad de corrección de las facturas de Luis e Iberdrola. Posibilidad de corrección que, puesto que la subsanación se está produciendo en 2014, a esta subsanación le es aplicable el RD de Facturación vigente en la actualidad, aunque a efectos prácticos, es irrelevante que se tenga en cuenta una u otra versión, ya que ambas contemplan la posibilidad de rectificación.

En el mismo punto añade que cualquier defecto formal de una factura o de un albarán, es siempre subsanable (facturas de Iberdrola, de Luis y de Moises). Cita al respecto diversas consultas vinculantes.

En cuanto al plazo de recapitulación de las facturas recapitulativas (Facturas de Luis), se remite y trascribe el art. del RD 1496/2003 de 28 de noviembre, en la versión vigente desde el 6 de marzo de 2011 hasta el 31 de diciembre de 2012; al art. 99.Tres de la LEY 37/1992 de 28 de diciembre del IVA, según el cual el derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. Por tanto, las facturas de ejercicios anteriores (como las del Sr. Luis del punto siete del Acta) son deducibles en 2012 aunque las mismas pertenezcan a ejercicios anteriores. Y lo mismo ocurre en el Impuesto sobre Sociedades ocurre lo mismo, según el art. 19 del texto refundido de la Ley Del Impuesto Sobre Sociedades, RD 4/2004, de 5 de marzo; y en este caso no se ha producido una tributación inferior por el hecho de imputar el gasto en 2012, por tanto, se ha de admitir el gasto en el Impuesto de Sociedades de 2012.

Considera inaplicable el art. 53 LGT relativo al método de estimación indirecta en el presente caso por los motivos alegados en el relato de hechos expuesto más arriba. Reitera los motivos ya expuestos al respecto.

Añade que se ha producido una vulneración del principio de los actos propios. Parte al respecto de diversas STS, según las cuales la Administración no puede alzarse contra sus propios criterios o decisiones expresados en actos administrativos, pues queda vinculada por tales actos. Principio emparentado de forma directa con los de confianza legítima y buena fe ( art. 3.1.e) Ley 40/2015) y con los de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos ( art. 9.3 CE) , que en conjunto expresan la confianza que tienen los ciudadanos en que la actuación de la Administración no pueda ser alterada arbitrariamente ( art. 103.1 CE) .

En el presente caso estos principios se han conculcado, ya que ha quedado acreditado que la Administración ha actuado de manera arbitraria y discrecional, aplicando con criterio diferente las prescripciones legales citadas dependiendo de lo que le ha convenido, ya que el consumo de gasóleo B se ha reconocido sin objeción para la devolución del Impuesto de Hidrocarburos y el mismo consumo del mismo gasóleo no se reconoce para el IVA y el Impuesto de Sociedades, por lo que al final el contribuyente no sabe a qué atenerse, y se encuentra en situación de indefensión.

3.- Argumenta, por último, la nulidad de la sanción impuesta por los siguientes motivos:

- Conducta diligente del sujeto pasivo y consiguiente falta de culpabilidad o dolo.

El contribuyente ha aportado a la Inspección todos los medios de prueba que resultan obligatorios por la normativa tributaria, por lo que resulta abusiva la exigencia de medios de prueba no obligatorios en el ámbito tributario y que el contribuyente no tiene por qué tener a su alcance, tales como registros de salida del depósito de gasóleo B, muestreos de los cultivos y datos estadísticos que no se le pueden exigir al contribuyente por no ser obligatorios y por no estar invocados en los Fundamentos Jurídicos de las Actas ni de la sanción.

Al sujeto pasivo se le exige una prueba negativa, o lo que es lo mismo, una prueba diabólica, consistente en demostrar que sus consumos no exceden de la media de la región de Murcia (media utilizada por la Inspección con una estadística que dista en más de diez años respecto al año inspeccionado), o que justifique las causas de este exceso sobre la media. Por tanto, al contribuyente no le es exigible una conducta distinta a la que ha tenido, porque ha actuado en todo momento con diligencia y ética empresarial, y no se puede inferir en modo alguno una conducta culpable e intencional, porque no ha habido ocultación de datos, ni documentos falsos, ni ánimo de defraudar, ni resistencia, ni incumplimiento en las obligaciones de documentación de la contabilidad.

- Ausencia de infracción ( Arts. 93, 94, 184.2, 184.3, 191 a 193, 194 y 195, 200, y 203 LGT) , pues no ha habido ocultación de datos, ni utilización de medios fraudulentos, ni anomalías sustanciales, ni empleo de documentación falsa, ni personas interpuestas, ni ninguno de los elementos previstos en la LGT que den lugar a una intencionalidad por parte del contribuyente. No ha habido resistencia, ni obstrucción, ni excusa o negativa ante las actuaciones inspectoras.

Tampoco se ha producido incumplimiento en las obligaciones de facturación o documentación, ni en las obligaciones contables ni registrales, ni incumplimiento en la obligación de comunicar los datos a la Inspección que resultan obligatorios a tenor de la normativa tributaria aplicable.

Rechaza la afirmación del Informe de Disconformidad (documento número 8) de que el Acta de Inspección de Industria nº NUM010 de fecha 18/2/2014 contiene datos falseados, sin que haya prueba alguna de esto. Insiste en que no ha falseado ningún dato. Tampoco ha falseado ningún dato el funcionario del Estado Español que trabaja en la Consejería de Industria. Lo que ha ocurrido es que el Depósito estuvo al principio fuera de la nave, y luego se colocó dentro de la nave para que estuviera resguardado, pero en el asunto que nos ocupa nadie ha falseado absolutamente ninguna información ni ningún documento.

- Considera que la calificación de la infracción como grave se ha hecho sin fundamentación sobre los elementos de intencionalidad del contribuyente. Y señala que los depósitos de gasóleo A y B, entre otros elementos de prueba, fueron fotografiados por la propia Inspectora. Y las facturas que no corresponden al obligado tributario son muy pocas en relación a la cuantía del Acta, se contabilizaron por error en el obligado tributario, y en el peor de los casos, aunque las tuviéramos en cuenta debido a su posible negligencia que daría lugar a una sanción leve, se reduciría enormemente la Base de cálculo de la sanción.

Las facturas que adolecen de requisitos formales han sido subsanadas. Y en cuanto a los defectos de los albaranes, el hecho de que un albarán tenga un defecto formal no invalida la factura, pero para la Inspección sí la invalida, aunque la factura esté bien y sea correcta.

El consumo de gasóleo se ha demostrado con las facturas, titularidad de los tractores, así como una importante prueba pericial que se obvia por completo en la propuesta de sanción. No se alude a nuestra prueba pericial en la propuesta de sanción.

- No hay ni un solo dato falso en la contabilidad. Solo ha habido defectos formales en cuanto a fechas de facturas y albaranes que se han subsanado conforme a lo previsto por el propio Real Decreto de Facturación. En cualquier caso, dichos errores formales, que además son del todo insignificantes, se deben a errores de los proveedores.

TERCERO. - La Administración demandada se opone al recurso con los siguientes argumentos.

1.- Niega en primer lugar que la nueva liquidación, salvo pequeños cambios formales, reproduzca la anterior anulada por el TEAR de Murcia, puesto que la liquidación recoge los documentos y alegaciones de la recurrente, haciendo referencia también al informe pericial presentado por esta, por lo que no cabe sostener una falta de fundamentación; cuestión distinta es que la demandante, difiera de su motivación, confundiendo ausencia con discrepancia. Le sorprende tal alegación tras leer la demanda, pues la misma impugna cada una de las razones por las que la Inspección tributaria no admitió los gastos deducibles que determinan un importe inferior de cuota negativa. En definitiva, tiene la actora un perfecto conocimiento de causa, pues pudo formular las alegaciones y presentar las pruebas que estimó oportunas, como puede hacerlo en el presente procedimiento. Hablar de indefensión en este caso es un argumento rutinario.

2.- En cuanto a la posibilidad de rectificar las facturas que contengan defectos formales conforme al art. 15 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, entiende la Abogacía del Estado que, en el caso de las facturas rectificativas, su expedición no es una posibilidad, sino una obligación, según lo dispuesto en el citado art. 15 y en el art. 89 de la ley del IVA. Expedición de tales facturas rectificativas que deberá hacerse "siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el art. 80 de la Ley del Impuesto", conforme al art. 15.3 del mismo Real Decreto.

El quid de la cuestión es el momento en el que tales facturas rectificativas o bien la rectificación de las deducciones practicadas surten efectos. Al respecto se remite a los arts. 97.Dos y 114 de la ley reguladora del IVA, ley 37/1992, de 28 de diciembre; de los que concluye la improcedencia de considerar deducibles en el ejercicio que nos ocupa, 2012, el IVA resultante de las rectificaciones, por otra parte numerosas y posteriores al comienzo de las actuaciones inspectoras, que la empresa demandante pretende, pues ello procedería, en todo caso, en el período impositivo en que la actora, como sujeto pasivo, recibió los documentos rectificativos, y siempre que las facturas y las operaciones económicas que reflejan reúnan todos los requisitos formales y materiales que exige la ley del IVA para su deducibilidad, especialmente sus artículos 92 a 114.

3.- En cuanto a las facturas recapitulativas, parte la Abogacía del Estado del art. 11 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación. En el presente caso pretende la recurrente rectificar unos albaranes para hacerlos coincidir con facturas anteriores, a lo cual no da cobertura el referido precepto. Lo que queda claro en la resolución del recurso de reposición.

4.- Respecto de la aplicación del método de estimación indirecta, parte la Abogacía del Estado del art. 53 de la LGT. Y rebate lo dicho al respecto por la demandante de que no concurría ninguna de las causas que justificaran el recurso a la estimación indirecta, olvidando que faltaban datos, libros y justificantes de las operaciones que habrían permitido acudir a una estimación directa.

Así, en cuanto al depósito de combustible, conforme al Real Decreto 2085/1994, de 20 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de Instalaciones Petrolíferas, la autorización para la instalación de depósitos de almacenamiento de productos petrolíferos líquidos emitida por la Dirección General de Industria, Energía y Minas, constituye un requisito imprescindible para el suministro de gasóleo por el sistema de venta en ruta, pero la recurrente no ha demostrado que contara con tal autorización en el ejercicio del 2012, es más, ni siquiera ha demostrado la propiedad del depósito, en realidad, de los depósitos con los que debía contar, puesto que deberían haber existido, al menos, dos depósitos de almacenamiento de combustible separados, uno para el gasóleo A y otro para el gasóleo B. Añade que dispuso de la fase de prueba de este recurso contencioso para aportar dicha autorización, porque lo que presentó en vía administrativa fue la documentación relativa a otro depósito con una autorización concedida por la Dirección General de Industria, Energía y Minas de la Comunidad Autónoma de la Región de Murcia, el día 4 de octubre del 2013, esto es, diez meses después del fin del ejercicio de IVA al que se refieren los actos impugnados en este recurso y, por añadidura, como comprobó la Inspección, ese depósito con número de fabricación 5634 no podía estar ubicado en la finca DIRECCION001, ya que se encontraba en la nave sita en la CARRETERA000, en la zona de polígono industrial, y además no pertenecía a la empresa recurrente, sino a otros propietarios.

Además, en relación con las facturas de Roymaga Petróleos, S.L. y Petro-Alhama, S.L. por importe de 179.437,83 € (224.059,00 litros de gasóleo B) en los que la recurrente trata de justificar las compras de gasóleo B mediante el sistema de venta en ruta, dice la Abogacía del Estado que los documentos de acompañamiento obligatorios de dichas facturas adolecen de defectos que ponen en duda la realidad de dichos suministros, puesto que en ninguno de ellos consta como domicilio de entrega la DIRECCION001 donde supuestamente se encuentra ubicado el depósito de gasóleo.

Y como expresa la resolución del TEAR, el interesado fue expresamente requerido para aportar la documentación relativa a los depósitos de almacenaje de combustibles, dado que existían suministros mediante el sistema de venta en ruta a instalaciones fijas. Resultando que no ha justificado la realidad del depósito de almacenamiento pretendido dadas las incongruencias existentes en la documentación que aportó ya que la misma no acredita la propiedad de dicho depósito o se refiere a otro depósito con distinto número de fabricación, resultando que el depósito pretendido consta que fue adquirido por otra mercantil y tampoco se encuentra instalado en la finca del interesado. También fue expresamente requerido para justificar el destino dado al gasóleo B, supuestamente adquirido por la empresa mediante el sistema de venta en ruta, que afirma haber introducido en el depósito, sin que haya aportado tal justificación.

No se discute el consumo de gasóleo B, el problema, y de ahí, esencialmente, el recurso a la estimación indirecta, estriba en que no hay constancia ni de los suministros de gasóleo B por el sistema de ventas en ruta, ni de las adquisiciones declaradas por el interesado en el ejercicio de su actividad y cuya realidad no ha acreditado, esto es, la falta la aportación de la documentación acreditativa del importe de la totalidad de las compras efectuadas por la empresa actora, a lo cual cabe añadir la justificación de que las mismas se dedicaron exclusivamente a la actividad de la empresa, y esta es la cuestión esencial.

Tampoco se ha justificado de manera razonable el consumo medio de los tractores de su propiedad, en definitiva, la cantidad de gasóleo B consumido por su maquinaria agrícola puesto que la sociedad demandante no llevaba un registro ni controlaba las entradas y salidas de combustible, careciendo incluso de contador; por lo que la Inspección, al no poder verificar y comprobar la exactitud y corrección de los datos declarados, no tuvo más solución que acudir a la estimación indirecta.

La falta de control del combustible no se trata ya de una obligación legal, sino de un mínimo cuidado, de una imprescindible diligencia empresarial. Efectivamente, como expresaba la Inspección no solo es recomendable, sino necesario e inevitable llevar tal control, puesto que es la única manera de saber si hay que reponer gasóleo, si se producen pérdidas por defectos en el almacenamiento, o por robos, etc., es decir, para llevar una gestión sostenible de dicho input. De todo lo cual, considera que justificada la aplicación del método de estimación indirecta. Reproduce en este punto lo establecido en la resolución del recurso de reposición.

5.- En cuanto a la alegación de vulneración del principio de los actos propios, pues no aplica para el IVA e Impuesto sobre Sociedades la deducción que sí ha reconocido al expedir acuerdos de devolución en el Impuesto sobre Hidrocarburos, entiende la Abogacía del Estado que tal devolución se fundamentó en el art. 52 ter, relativo a la devolución parcial por el gasóleo empleado en la agricultura y ganadería Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, al haber aportado, como se recoge en los acuerdos de devolución, "la documentación solicitada, las facturas, notas de entrega, justificantes de pago y documentación de los medios utilizados". Y tal devolución no constituye ninguna incongruencia con la actuación de la Inspección respecto del IVA, siempre del ejercicio del 2012, puesto que estamos ante impuestos distintos. Reproduce al respecto el art. 6 de la citada Ley 38/1992, y del que colige la diferencia con la deducción del IVA, que exige una factura, no un documento o asiento como los arriba relacionados del reglamento de los Impuestos Especiales, y no solo una factura, sino también que la operación económica de la que es reflejo reúna todos los requisitos formales y materiales que exige la ley del IVA para su deducibilidad, especialmente sus artículos 92 a 114.

En consecuencia, no puede alegarse la doctrina de los actos propios respecto de actuaciones diferentes, no homologables ni comparables. Además, la devolución parcial y provisional se refiere, por definición, exclusivamente al gasóleo bonificado o reducido, mientras que el IVA soportado abarca también el gasóleo sujeto al tipo ordinario, por lo que no cabe la comparación o traslación de los datos de un supuesto a otro.

A lo anterior ha de añadirse que para la deducción de las cuotas del IVA soportado no solo basta la concurrencia de los requisitos formales del art. 97 de la ley reguladora del IVA, ley 37/1992, de 28 de diciembre, o los subjetivos de su art. 93, sino que han de concurrir unos requisitos objetivos, pues obviamente no toda factura girada a un empresario o profesional genera un IVA deducible, ya que se precisa también la afectación de la operación que acredita a la actividad de la empresa conforme al art. 92, cuotas tributarias deducibles, de la ley del IVA. S decir, la compra de gasóleo no genera derecho a deducción en sí y por sí, no es deducible solo porque se haya efectuado, sino que será deducible, entre otros requisitos, en la medida en que dicho gasóleo se destine a la actividad empresarial del sujeto pasivo y en la medida en que lo haga en las operaciones que generan el derecho a la deducción.

6.- En relación con la sanción y por lo que respecta a la culpabilidad como elemento subjetivo que debe existir para que sea posible imponer una sanción, la jurisprudencia tiene ampliamente admitido que no es necesaria una culpabilidad consistente en la voluntad de incumplir la norma, sino que el mero descuido en el correcto cumplimiento de las obligaciones tributaria es suficiente para que pueda apreciarse una clara negligencia determinante para que pueda entenderse cumplido este elemento subjetivo. En este sentido cita la STS 792/2018 (RJ 2018, 2302). Y entiende que de una simple lectura del acuerdo del expediente sancionador puede observarse fácilmente como sí se produce una motivación por parte de la Administración, que explica detalladamente la conducta infractora y la existencia de culpabilidad del infractor al haber incluido en su contabilidad facturas con datos falseados (puesto que no ha demostrado la existencia de depósitos de almacenamiento de gasóleo A y B, donde se hubieran podido realizar los supuestos abastecimientos por medio del sistema de venta en ruta regulado por en la Ley de Impuestos Especiales), la existencia de albaranes sin relación con las facturas aportadas, elaborándose o rectificándose no en el momento de la entrega, sino ulteriormente a las facturas, la deducción de facturas que correspondían a otras empresas (por ejemplo la factura n.º NUM006 emitida por Gregorio a nombre de C.B. DIRECCION000 por importe de 14.892,50 € de base imponible y 1.489,25 € de cuota de IVA soportado) o la comisión de errores que la empresa excusa bajo el pretexto de no ser intencionados, pero que siempre suponen la contabilización de gastos no deducibles, esto es, siempre son a favor del contribuyente y nunca en su contra, todo ello, junto a todo lo expuesto anteriormente, lleva a la conclusión inapelable de que la empresa recurrente no ha actuado con la diligencia debida.

7.- Por lo demás, y respecto al resto de las cuestiones planteadas, se remite la Abogacía del Estado a los pronunciamientos de la resolución impugnada del TEAR de Murcia, así como a los contenidos en los acuerdos recaídos en el procedimiento de inspección, incluidos los sancionadores.

CUARTO.- Entrando en el examen de los motivos de impugnación, se alega por la recurrente en primer lugar la falta de motivación en la liquidación, al respecto debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con el artículo 102.2 c de la Ley 58/2003, General Tributaria, relativo a la notificación de las liquidaciones tributarias, establece que estas se notificaran con expresión de "l a motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de Derecho".

Esta exigencia legal tiene una doble finalidad, evitar la arbitrariedad de la Administración al tener que dar una explicación de las razones que justifican su actuación y permitir que el interesado, al conocer estas razones, pueda combatir con plenas garantías ante los Tribunales de Justicia el acto administrativo. Y, ello equivale a que, en relación con la liquidación que practique exprese los criterios, elementos de juicio y datos que ha tenido en cuenta.

En el caso que nos ocupa la liquidación recoge los documentos y alegaciones de la recurrente, haciendo referencia también al informe pericial presentado por esta, por lo que no cabe alegar falta de motivación, aunque no esté de acuerdo con ella. Ninguna indefensión, en cualquier caso, puede alegar cuando en su demanda va examinando cada una de los gastos o cuotas que no se han considerado deducibles; cuestión distinta es que la demandante difiera de su motivación.

Por lo que se refiere a la falta de motivación respecto a la utilización por la Dependencia de Inspección de acudir al método de estimación indirecta. Tal alegación no puede prosperar. Es cierto que el método de estimación indirecta es subsidiario de acuerdo con el art. 53 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo apartado primero, se establece que el método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración tributaria no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las siguientes circunstancias:

a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.

b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora.

c) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.

d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.

Y, en estos casos, de acuerdo con el número segundo, dispone que "las bases o rendimientos se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente:

a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.

b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.

c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.

Termina estableciendo el número 3 de este artículo 53 de la LGT que cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta Ley .

La cuestión que se plantea, en este supuesto, consiste en determinar si el régimen de estimación indirecta seguido por la Administración Tributaria, estaba motivado, era el único procedimiento aplicable o si existía otra posibilidad, aunque implicara mayor trabajo y dedicación por parte de los actuaciones, ya que, como se declara en la Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de mayo de 2011 "e l mayor trabajo, esfuerzo o dedicación exigido para poder determinar la base imponible por el método de la estimación directa no constituye un motivo válido ni suficiente para justificar que la Administración tributaria acudiese a la estimación indirecta. Mayor trabajo no equivale a imposibilidad; sólo cuando concurra esta última circunstancia se justifica la utilización de este excepcional método de determinación de la base imponible".

En el artículo 158.1 de la LGT, al que se remite el artículo 53.3 dispone que, cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, la inspección de los tributos acompañará a las actas incoadas para regularizar la situación tributaria de los obligados tributarios un informe razonado sobre:

a) Las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta.

(...)

En el presente caso, en el informe de disconformidad que se acompaña al acta y sobre las causas determinantes de la aplicación del método de estimación indirecta redactado por la Inspección, expone que se han puesto de manifiesto las incongruencias o discrepancias por lo que se refiere a los gastos de gasóleo incluyendo facturas de venta en ruta cuando se ha acreditado que carece de depósitos de almacenamiento.

El hecho de que no se tenga en cuenta el informe elaborado por el perito de parte no es suficiente para privar de valor los cálculos de la Administración, además de que, según se indica literalmente en el mismo, su finalidad no es acreditar el consumo, o cómo se podría obtener de manera indirecta el consumo en la actividad, sino que el informe se solicita con la única finalidad de rebatir INF22 Núm. Acta: NUM004 emitido por Agencia Tributaria, y dicho informe, en su apartado 1.3, LIMITES Y CONDICIONANTES DE ESTE INFORME, aunque luego lo aclara de forma no exhaustiva y a petición del solicitante, según dice el perito, comienza señalando que " Toda la documentación e información utilizada para la realización de este informe, suministrada por el solicitante o tercero, y que se indica en el informe, se considera fidedigna, dado que se aportan en fotocopias no autentificadas, por lo que no se asume responsabilidad sobre su veracidad y las consecuencias dimanantes de la misma".

Como ha quedado acreditado a lo largo de las actuaciones, la actividad desarrollada por EXPRACAR está clasificada en el epígrafe 112 del IAE, actividad agrícola y ganadera, con una explotación de 305,85 ha, de la cuales 139,81 están destinadas a producción hortícola (lechuga, brócoli, melón, patata, escarola y alcachofa), y las 164,49 ha restantes a la producción de cítricos (naranja, mandarina y limón). En el ejercicio de esa actividad agrícola está acogida al Régimen de Producción Integrada. En la Orden APA/370/2004, de 13 de febrero, por la que se establece la norma técnica específica de la identificación de garantía nacional de producción integrada de cultivos hortícolas que desarrolla lo establecido en el RD 1201/2002, de 20 de noviembre, se establece, en relación con el control de calidad que la empresa debe tener definido e implantado un muestreo sistemático de la producción que sirva para comprobar, como dice la Inspección, que se cumplen las especificaciones de la legislación vigente referentes a la normalización comercial. Al hablar del control de calidad, la Sección VII de la citada Orden establece: Obligatorias.

a ) La empresa debe tener definido e implantado un muestreo sistemático de la producción que sirva para comprobar que se cumplen las especificaciones de la legislación vigente referentes a la normalización comercial. Los parámetros a comprobar son los especificados para cada producto en las especificaciones de la legislación vigente de calidad de frutas y hortalizas (categoría, calibre, color, peso, etc.)

b) La empresa debe conservar los registros de los controles.

c) La empresa deberá verificar el correcto funcionamiento del instrumental de medida.

En Anexo II de la citada Orden se contiene un modelo de Cuaderno de Explotación, señalando: Cuaderno de Explotación

En este anexo se presenta un modelo de Cuaderno de Explotación. La utilización de dicho modelo no es de carácter obligatorio pero sí lo es disponer, en su caso, de un documento equivalente que contemple toda la información contenida en las fichas del presente cuaderno, consideradas como obligatorias.

Se consideran como fichas obligatorias todas excepto:

«Anotaciones de los datos climatológicos disponibles».

«Registro de control de las fichas incluidas en el Cuaderno de Explotación».

Y la Inspección, en el acuerdo de liquidación, explica cómo se detallan, en el acta y en el informe ampliatorio a ella acompañado, las anomalías sustanciales detectadas y que, pese a los requerimientos efectuados para la aportación de los cuadernos o documentos equivalentes al Cuaderno de Explotación, no ha aportado la totalidad de los cuadernos de cítricos cuya facturación se corresponde con el 36,97% del total, y no ha aportado ninguno de los cuadernos relativos a la producción hortícola, pese a que del importe total facturado, el 55,14% corresponde al cultivo de hortícolas.

La liquidación expone que la aplicación del régimen de estimación indirecta de bases es subsidiaria, pero sí motiva la Inspección que, pese a que el obligado tributario alega que no se dan las premisas establecidas en el art. 53 LGT para la aplicación del citado régimen, sin embargo el obligado ha incluido en contabilidad facturas con datos que no son ciertos puesto que no ha demostrado la existencia de depósitos de almacenamiento de gasóleo tipos A y B; explicando la Inspección las diligencias levantadas de visita a las instalaciones y de requerimiento de aportación de documentación que ahora iremos exponiendo en lo esencial, donde no queda demostrada la existencia de depósitos de almacenamiento de gasóleos y dónde se hubiera podido realizar los abastecimiento por el sistema de venta el ruta. De forma que no se puede determinar el gasto en gasóleo por el régimen de estimación directa. Tampoco posee ningún sistema de control del consumo de combustible, por lo que la Inspección, pese a que considera que es un gasto necesario, sin embargo justifica y explicita por qué se acude a la aplicación del régimen de estimación indirecta, pues, aun prescindiendo del control del input y output del gasóleo, lo cierto es que no se acredita la existencia de los depósitos de gasóleo en la finca puesto que consta en las diligencias y en los datos obrantes en el expediente que la propiedad del depósito de combustible con n.º de fabricación 5634 es de la mercantil JC López Rey y Proyectos, S.L., y el contrato privado de 31-1-2011 de cesión de depósito aportado entre Roymaga Petróleos, S.L. y la recurrente, hace constar que el depósito está en la DIRECCION001, cuando, en la diligencia n.º 15 de 20-02-2014, las funcionarias de la Inspección comprobaron que el citado depósito no se encuentra en la DIRECCION001 sino en la nave industrial de la CARRETERA000, sin que disponga de contador de suministro y con ausencia de surtidor, según manifiestan las funcionarias; pero lo que es más importante, la nave donde está ubicado el depósito no es propiedad de la recurrente, sino de D. Carmelo y D. Celso, sin que exista vinculo comercial alguno entre estos y EXPRACAR y sin que tenga autorización de la Dirección General de Industria, Energía y Minas pese a tratarse de un depósito de 15.000 litros. Añadamos que, en relación con las facturas de Roymaga Petróleos, S. L. y Petro-Alhama, S.L. con que la recurrente trata de justificar las compras de gasóleo B mediante el sistema de venta en ruta, los documentos de acompañamiento obligatorios de dichas facturas no recogen nunca como domicilio de entrega la DIRECCION001, que es donde manifiesta que se encuentra ubicado el depósito de gasóleo. Y pese a que ha sido requerida, como consta en las diligencias núms. 8, 9 y 10, para que aportara justificación del destino dado al gasóleo B, no se ha aportado justificación alguna. Por todo lo cual podemos concluir que sí está debidamente motivado, pese a lo alegado por la recurrente, por qué se ha acudido al método de estimación indirecta ya que no se ha justificado la cantidad de gasóleo B consumido por todas las razones expuestas, no pudiendo verificar y comprobar la Inspección la exactitud y corrección de los datos declarados, pese a los elevados consumos de gasóleo de la actora. Ahora bien, el que la propia Inspección reconozca, ante la existencia de actividad agraria y la titularidad de maquinaria agrícola, la existencia de consumo de gasóleo B para el uso y funcionamiento de la misma, no se desvirtúa lo anterior puesto que al no aportar las pruebas necesarias para conocer la rotación de cultivos de productos hortícolas por no presentar el cuaderno de explotación u otro tipo de documentos a los que antes hemos hecho referencia por estar acogida la recurrente al sistema de producción agrícola integrada, ha tenido que acudir a realizar los cálculos necesarios para estimar el combustible consumido, explicando los medios empleados para realizar los cálculos para la estimación indirecta, teniendo en cuenta el cálculo de horas de maquinaria agrícola empleada por año atendiendo al consumo medio de horas de maquinaria por hectárea según el tipo de cultivo, y utilizando el estudio Técnico Económico de los Procesos de Producción Agrícola y de Transformación (Manipulación y Confección) de las Principales Orientaciones Hortofrutícolas de la Región de Murcia, publicado por la Consejería de Agricultura y Agua de la Comunidad Autónoma Región de Murcia y realizado por la Asociación Murciana de Organizaciones de Productores Agrarios (AMOPA).

También explica la Inspección, para averiguar el consumo de gasóleo de los tractores y de la maquinaria, que, al no justificar el consumo medio de los mismos, tiene en cuenta los Ensayos de Laboratorio y Campo del tractor John Deere 6115D, y ensayos de Laboratorio y Campo del tractor SAME Deutz-Fahr Agrotron TTV 1160, calculando el consume medio de litros de gasóleo por hectárea, y fijando el precio por litro consumido el que se obtiene de calcular el precio medio del gasóleo de las facturas aportadas por el obligado tributario. Y modifica en el ejercicio 2012, con todo el resultado de la comprobación, los gastos de consumo de gasóleo en 86.436,70 €, y la cuota de IVA en 16.513,51 € respecto al consumo de gasóleo B en los tractores, frente a lo declarado por el recurrente que era de 188.759,81 € y una cuota de IVA de 36.050,82 €.

Y en relación con el gasóleo B empleado en las bombas de riego, frente a lo declarado por la obligada tributaria de 74.056,15 € por un total de 82.855,15 litros y una cuota de IVA soportado de 13.879,41 €, se minoran por la Inspección dichos gastos por importe de 17.143,85 € (19.220,47 litros), con una cuota de IVA soportado no deducible de 3.137,43 €, ya que los tiques por importe de 9.720,31 € corresponden a suministros realizados a otra empresa, OYALMAQ, S.L., y los tiques por importe de 7.423,54 € al ser por volúmenes superiores a los 200 litros que tienen de capacidad los bidones que suministran a dichas bombas, por las razones que se explican en la página 11 del informe de disconformidad.

Todo lo anterior no queda desvirtuado porque se haya procedido a la devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos, ya que se trata de un acuerdo de devolución parcial del impuesto efectuada con carácter provisional; acuerdo de devolución en el que la comprobación de las facturas y demás documentación aportada por la obligada tributaria se ha limitado a la constatación del cumplimiento de los requisitos formales, mientras que la comprobación realizada por la Inspección se refiere al IVA soportado por el consumo no solo del gasóleo bonificado o reducido al que se refiere la devolución del Impuesto sobre Hidrocarburos, sino también al gasóleo sujeto al tipo ordinario. Y para la deducción de las cuotas del IVA soportado, que es lo recogido por la Inspección, es necesario el cumplimiento de los requisitos formales recogidos en el art. 97 de la LIVA, los requisitos subjetivos previstos en el art. 93 y la afectación de la operación que acredita a la actividad de la empresa conforme al art. 92 de la LIVA. Por tanto, como señala el Abogado del Estado en su contestación a la demanda, la compra de gasóleo no genera derecho a deducción solo porque se haya efectuado, sino que será deducible en la medida en que dicho gasóleo se destine a la actividad empresarial del sujeto pasivo y en operaciones que generen el derecho a la deducción.

Añadamos a todo lo anterior que en el acuerdo de liquidación también se regulariza el IVA del ejercicio 2012 respecto a cuatro facturas expedidas por DIRECCION002, C.B., M. Nicolás e Hijos, S.L., Exportasol, S.L. y Conesa, Josefa, por un total de base imponible de 3.799,05 € y una cuota soportada de 365,59 €, ya que dichas facturas se encuentran duplicadas en los libros registro contables, aunque es cierto que, según señala el acuerdo de liquidación, el error que alega la recurrente que sufrió al contabilizarla dos veces en el ET fue rectificado en el 4T, por lo que se procedió a la disminución del IVA soportado en el 3T por importe de 365,59 €, incrementándose en el mismo importe en el 4T.

Tampoco se ha considerado deducible la cuota de IVA soportada en el ejercicio 2012 respecto de las facturas de consumo eléctrico emitidas por Iberdrola Distribuciones Eléctricas por importe de 25.355,67 € de base imponible y 4.763,64 € de cuota de IVA soportado, al no estar emitidas a nombre de la obligada tributaria, sino a nombre de otras personas. La recurrente pretende que se admita la deducción de la cuota de IVA soportado al haber aportado facturas rectificativas en las que ya aparece como cliente EXPRACAR. Pero lo cierto es que, de acuerdo con lo dispuesto en los arts. 97.Dos de la LIVA y 114 de la misma norma legal, es improcedente considerar que procede deducir en el ejercicio 2012 el IVA resultante de las facturas rectificativas, emitidas con posterioridad al comienzo de las actuaciones inspectoras, pues dicha deducción, en el caso de que fuera procedente, no podría realizarse más que en el periodo impositivo en el que la recurrente recibió las facturas rectificativas, y siempre, claro está, como señala el Abogado del Estado, que se reúnan los requisitos formales y materiales que la Ley del IVA exige para su deducibilidad; pero en ningún caso podrían deducirse en el ejercicio 2012, que es al que se refiere la liquidación.

No se ha admitido tampoco la factura n.º NUM006 emitida por Gregorio por importe de 14.682,50 € de base imponible y 1.489,25 de cuota de IVA soportado, porque la factura no está emitida a nombre de EXPRACAR, sino a nombre de C.B. DIRECCION000; ni las ocho facturas emitidas por la mercantil Tratamientos Químicos y Mantenimientos, S.L., que sí figuran a nombre de la obligada tributaria, por un importe total de 17.807,38 € de los cuales 14.801 € corresponde a la base imponible, y 2.716,38 € a la cuota de IVA soportada, al no ser gastos deducibles por tratarse de gastos de mantenimiento y reparaciones realizadas en las piscinas de las viviendas de los socios de la empresa y que la recurrente reconoce que se trataba de un error; y acepta, por tanto, la eliminación de las cuotas de IVA soportadas tanto en la factura n.º NUM006 como las correspondientes al mantenimiento de las piscinas.

La Inspección, en el acta de liquidación, también considera que no son gastos deducibles las facturas emitidas por Luis, concretamente las núms. NUM011, NUM012 y NUM013, por importe total de 45.793,21 € de los cuales 38.807,80 € corresponde a la base imponible, y 6.985,41 € a la cuota de IVA soportada, porque los albaranes que acompañan a las mismas reflejan gastos de otras empresas. La recurrente pretende que se proceda a la deducción del IVA soportado al haber aportado facturas recapitulativas que entiende que deben admitirse al tratarse de un mero error formal, dice, propio de quien actúa con prisas, porque lo cierto, según manifiesta, es que son trabajos realizados para EXPRACAR, y el error se ha producido porque en el año 2014 Expansión y EXPRACAR se han fusionado. Pero olvida que había otros albaranes que hacían referencia a Centro de Costes Everardo y Fabio. Sin embargo, teniendo en cuenta que nos encontramos ante facturas emitidas en enero y febrero de 2012, no puede admitirse esto, porque, somo señala el Abogado del Estado, lo que pretende la recurrente es rectificar los albaranes que acompañan a las facturas para hacerlos coincidir con facturas anteriores.

Respecto a las facturas recapitulativas, que son facturas que agrupan varias facturas de operaciones de un mismo emisor, es necesario que se efectúen dentro de un mismo mes natural; y así lo recoge tanto el art. 11 del RD 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento que regula las obligaciones de facturación, como el actual art. 13 del RD 1619/2012, de 30 de noviembre; y la recurrente aporta esas facturas recapitulativas tras el requerimiento de la Inspección con la elaboración a posteriori de elementos formales que deberían constar correctamente emitidos en el momento de la prestación del servicio o realización de la entrega, sirviendo su expedición de control tanto del expedidor como del destinatario, como prueba de la realización del servicio o de la entrega. Los albaranes fueron requeridos por la Inspección actuaria y aportados en su momento. Lo que no puede admitirse es la rectificación de los citados albaranes una vez formalizada el acta, sin número de emisión y tratando de otorgar a esos documentos una función distinta de la que tienen, que es justificar la emisión de las facturas ya emitidas. Además, la regulación de las facturas recapitulativas no se refiere, lógicamente, a los albaranes, y en cualquier caso, deberá realizarse su expedición dentro del plazo de un mes contado a partir del último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que en ellas se documentan.

Por lo que se refiere a la factura emitida por Moises, n.º NUM008, de 30-12-2012, por importe total de 12.268,63 €, correspondiente a reparación de maquinaria agrícola, de los cuales 10.139,36 € corresponde a la base imponible, y 2.129,27 € a la cuota de IVA soportada, no se admite como gasto deducible porque el emisor de la misma figura dado de alta en el epígrafe del IAE 505.6 de pintura y revestimientos en papel, y, además, porque los albaranes adjuntos a la misma figuran a nombre de Instalaciones Ganadera Hervin, S.L., o de su nombre comercial DIRECCION003, que se encuentra dado de baja por cese de actividad desde el 31-12-2010. La recurrente pretende que sí sea gasto deducible porque no hay ninguna norma legal que la obligue a vigilar el alta del IAE de sus proveedores; pero, en cualquier caso, al igual que ocurre con las anteriores mencionadas, que la empresa carezca de actividad y, por tanto, de trabajadores dados de alta, y el que los documentos que se adjuntan a las facturas y que, por tanto, deben reflejar bien la prestación del servicio, determinan que no pueda considerarse como gastos deducibles, sin que esto quede desvirtuado por un acta notarial de manifestaciones del Sr. Luis ni con una subsanación posterior a la emisión del acta. Por lo que, al igual que en las anteriores, no puede acogerse la pretensión de la recurrente.

En cuanto a la no admisión de la factura emitida por Roymaga Petróleos, S.L. con base imponible de 8.109,09 € y cuota de 1.702,91 €, por la compra de 8.000 litros de gasóleo A, no puede considerarse como gasto deducible al no haberse justificado, como hemos indicado, la existencia de los depósitos para almacenaje, y no justificarse tampoco el destino dado a dicho gasóleo. Manifiesta la recurrente que realizó trabajos para el vertedero de El Albujón, y, al no ser trabajos agrícolas, los tractores tenían que consumir gasóleo A, y que el depósito de gasóleo fue cedido por Roymaga a EXPRACAR. Sin embargo, como hemos indicado, no ha demostrado que contara con autorización de depósitos de gasóleo en el ejercicio del 2012, es más, ni siquiera ha demostrado la propiedad del depósito que dice tenía. Además, los depósitos con los que debía contar son, al menos, dos depósitos de almacenamiento de combustible separados, uno para el gasóleo A y otro para el gasóleo B. Y el contrato de cesión que aporta con la empresa vinculada, Roymaga, habla de un depósito sito en la DIRECCION001, y no es cierto que se encontrara en dicha finca, sino en una nave de la CARRETERA000, que no es propiedad de la recurrente.

Por último, indica la recurrente que existe un error aritmético en el acta de IVA que se arrastra del acta inicial; pero que al tratarse de una diferencia insignificante de 24,48 €, renuncia a la misma; por lo que nada tenemos que manifestar al respecto.

Por todo lo anterior, debe desestimarse el recurso interpuesto por lo que se refiere al acuerdo de liquidación.

QUINTO.- De forma subsidiaria, considera la recurrente que debe anularse la sanción impuesta por su conducta diligente y falta de culpabilidad o dolo, por no haber habido ocultación de datos ni anomalías sustanciales y por incorrecta calificación de la infracción como grave sin fundamento para ello.

Dicha alegación no puede prosperar. Esta Sala ha venido reiterando con respecto a las sanciones tributarias, como ha dicho el Tribunal Constitucional, que el principio de presunción de inocencia tiene plena aplicación en el ámbito del Derecho Administrativo sancionador (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, y 45/1997, de 11 de marzo), lo que garantiza " el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad" ( STC 212/1990, de 20 de diciembre), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril, 14/1997, de 28 de enero, 209/1999, de 29 de noviembre, y 33/2000, de 14 de febrero).

La STC 164/2005, de 20 de junio estableció: " como hemos señalado en la STC 76/1990, de 26 de abril , no existe ... un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias' y "sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente" (FJ 4).

La culpabilidad no puede basarse en generalidades, tampoco puede realizarse por exclusión, es decir, por la afirmación de que su conducta es culpable porque no existe una interpretación razonable o porque no se aprecia una causa de exclusión de la culpabilidad; en definitiva, la culpabilidad ha de justificarse en relación con el caso concreto. Admitir otra postura equivaldría a aceptar la responsabilidad por el mero resultado, una responsabilidad objetiva proscrita por nuestro ordenamiento jurídico pues, constatada la comisión de una conducta que pudiera incardinarse en un tipo infractor, la consecuencia automática sería la imposición de la sanción, olvidando que la infracción exige la concurrencia de un elemento subjetivo y que sobre ello recae la obligación de la Administración de exponer las razones que le llevan a considerar punible esta conducta.

En el caso que nos ocupa, el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de 28 de enero de 2019 se encuentra debidamente motivado y fundamentado tanto en lo que se refiere al análisis de los elementos objetivos del tipo, tipicidad y antijuridicidad, como al análisis de la culpabilidad de la conducta infractora y a la cuantificación de la sanción, pues, de forma exhaustiva y detallada, expone cómo la conducta de la recurrente es subsumible en los arts. 183, 194.1 y 195.1 LGT. El elemento subjetivo del tipo aparece extensamente motivado. La simple lectura del acuerdo va, como decimos, detallando las discrepancias existentes, incluso los datos falseados como, por ejemplo, la inexistencia de depósitos de almacenamiento de gasóleo, la existencia de albaranes referidos a personas distintas respecto de las que aparecen emitidas las facturas, la inclusión de cuotas de IVA correspondientes a las piscinas de las viviendas privadas de los socios, la duplicidad de las facturas, las incongruencias en la documentación aportada en relación, por ejemplo, con el consumo de gasóleo de las bombas de riego, o tiques aportados para justificar gastos de gasóleo firmados por un señor que manifiesta trabajar para otra entidad distinta de la recurrente. Y todo ello demuestra, junto a todo lo expuesto con anterioridad al hablar de la liquidación, que la empresa recurrente no ha actuado, como dice, con la diligencia debida, sino llevando a cabo una actuación consciente incluyendo en sus autoliquidaciones datos que no se correspondía con la realidad y que le llevaban a obtener una rebaja en la cuota tributaria del impuesto.

La cuantificación de la sanción impuesta es correcta, y también lo es la calificación de la infracciones como graves. Por lo que debe desestimarse el recurso también por lo que se refiere a la sanción.

SEXTO.- En razón de todo ello, procede desestimar el recurso contencioso-administrativo por ser el acto recurrido conforme a Derecho; con expresa imposición de las costas de esta instancia a la parte actora, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139.1 de la LJCA, pero teniendo en cuenta que las costas procesales pueden resultar desproporcionadas, atendiendo a la cuantía del pleito de 64.539,69 €, la Sala entiende, siguiendo el criterio que viene manteniendo el Tribunal Supremo que debe limitarlas de acuerdo con lo establecido en el art. 139 LJCA y el criterio mantenido por el Tribunal Supremo, como en la STS de 29-01-2024.

Así el art. 139.4, tras la reforma por el Real Decreto Ley 6/2023 establece e n primera o única instancia, la parte condenada en costas estará obligada a pagar una cantidad total que no exceda de la tercera parte de la cuantía del proceso, por cada uno de los favorecidos por esa condena; a estos solos efectos, las pretensiones de cuantía indeterminada se valorarán en 18.000 euros, salvo que, por razón de la complejidad del asunto, el tribunal disponga razonadamente otra cosa.

En los recursos, y sin perjuicio de lo previsto en el apartado anterior, la imposición de costas podrá ser a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima.

En consecuencia esta Sala entiende que procede limitar su cuantía por todos los conceptos a la cifra máxima de 2.000 €, más el IVA correspondiente, si procediere.

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,