Sentencia Contencioso-Administrativo 176/2024 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 123/2022 de 27 de marzo del 2024

PRIMERO. - Dirige la parte actora el presente recurso contencioso administrativo, como ya hemos señalado en el encabezamiento de la presente sentencia, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 12 de noviembre de 2021, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 formulada contra el Acuerdo de liquidación provisional NUM001, dictado por la AEAT, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, en cuantía de 5.503,38 €.

La parte actora, al hilo de los hechos, funda la impugnación del acto recurrido en los siguientes motivos:

1.º Falta de competencia objetiva de la Administración: la propuesta de liquidación se basa en la LRHL y no en la legislación específica del impuesto sometido a comprobación.

La dependencia de gestión aplica la LRHL a efectos de determinar inicialmente si la actividad ejercida por la recurrente se puede calificar de económica, legislación que no es la aplicable en el presente supuesto ya que estamos en sede de IRPF, por lo que debe ser dicha Ley y su Reglamento de desarrollo la que sea objeto de aplicación y no otra. Además, a los meros efectos dialécticos llega precisamente a la conclusión contraria, pues la Sra. Edurne cumple todos los requisitos y obligaciones que la legislación fiscal le impone para el ejercicio de la actividad de explotación de alojamientos turísticos extrahoteleros. La actividad económica ejercida por la recurrente goza, pues, de los elementos que se definen en los propios preceptos citados por la dependencia, los arts. 78.1 y 79.1 LRHL y en la Regla 2ª de la Instrucción recogida en el RD 1175/90, como consta sobradamente acreditado en el expediente (alta en el IAE y en el RETA, llevanza de contabilidad formal y oficial, presentación de los pagos fraccionados de IVA e IRPF, emisión de facturas oficiales conforme al RD 1496/03, etc.).

La regla 4ª.1 de la Instrucción dispone que la actividad de hospedaje por la que una persona o entidad cede, a cambio de un precio a arrendatarios, apartamentos por periodos de tiempo determinado prestando servicios de hospedaje, y se caracteriza porque normalmente comprende la prestación de una serie de servicios tales como limpieza de inmuebles, cambio de ropa, custodia de maletas, puesta a disposición del cliente de vajilla, enseres y aparatos de cocina, y a veces, prestación de servicios de alimentación, tiene su encuadre en el grupo 685 "Alojamientos turísticos extrahoteleros", en cuanto a la explotación de apartamentos turísticos extrahoteleros (DGT V0215-18, DGT V0731-17).

Añade que ha acreditado y probado con los documentos aportados al expediente administrativo de comprobación, la realización de dichos servicios complementarios, algunos de ellos subcontratados, y otros los realiza por sus propios medios, y que se corresponden con limpieza semanal del alojamiento (subcontratado y facturas adjuntadas y partes de trabajo acreditativos de los servicios realizados), cambio de ropa de cama y aseo (subcontratado, facturas adjuntadas y partes de trabajo acreditativos), vajilla, enseres de cocina y electrodomésticos (según la propia descripción en la compra del propio inmueble a tal efecto y aportada en el expediente 2015, "copia de memoria de calidades del referido apartamento"), contratación internet (facturas aportadas), y snacks de bienvenida y alimentación de cortesía (tickets).

Por lo tanto, desde el principio, el desarrollo de la actividad ha sido la propia de la explotación de alojamientos turísticos extrahoteleros, y no arrendamiento como los cataloga la AEAT, y cuyos rendimientos se encuadran en el art. 27.1 LIPRF.

2.º Fala de competencia objetiva de la Administración: la resolución impugnada no se halla amparada ni por la legislación tributaria ni por la específica del impuesto sometido a comprobación.

Insiste en este punto en que, como de conformidad con el art. 7 de la LGT, los tributos se rigen por la LGT, por las leyes de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones tributarias, desconoce en virtud de qué preceptos se puede requerir a la actora la aportación de una documentación administrativa que no es de naturaleza tributaria.

3.º Legislación sectorial autonómica de orden no tributario: inaplicabilidad.

La Dependencia basa su propuesta en determinar que el apartamento turístico a que se contrae la comprobación no cumple con las obligaciones administrativas que la legislación autonómica aplicable impone al respecto, pretendiendo así deducir y calificar fiscalmente hechos y conclusiones bajo el prisma de una legislación sectorial administrativa de corte no tributario, que desde luego no resulta aplicable al presente supuesto, pues es una norma autonómica, dictada por una Comunidad Autónoma, que no tiene naturaleza fiscal. La propia dependencia de la AEAT es conocedora y consciente de que, para determinar la aplicación de la legislación tributaria a una actividad económica, resulta totalmente ajena e independiente, y por tanto inaplicable, la legislación administrativa sectorial en la materia. Además, comunicó el alta fiscal en la actividad de explotación de alojamientos turísticos tres años antes de que se promulgara la legislación autonómica, por lo que no le es aplicable.

4.º El expediente caducado por dos veces resulta un error manifiesto de la AEAT e impide aperturarlo por tercera vez: abuso de derecho.

Consta acreditado en el expediente que la Administración incurrió en caducidad a la hora de resolver el primero de los expedientes de comprobación limitada (el incoado en octubre de 2016); vuelve de nuevo a incidir en el mismo error y deja caducar el segundo expediente respecto del mismo periodo, siendo imputable dicha irregularidad a la administración. La apertura de este tercer expediente ha sido impedida y condenada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo invocando para ello el abuso de derecho y conculcación del principio de seguridad jurídica; y cita al respecto la STS de 19-11-2012, de la Sala Tercera, que determina la imposibilidad de reincidir en el error, concluyendo que no puede producirse una liquidación después de haber sido anulada en dos ocasiones anteriores.

5.º Habitualidad en la actividad económica de la recurrente Sra. Edurne.

La demandante, Sra. Edurne, cumple con todos los requisitos y obligaciones que la legislación fiscal le impone para el ejercicio de la actividad económica de explotación de alojamientos turísticos extrahoteleros. La actividad económica ejercida goza de los elementos que se definen en los propios preceptos citados por la dependencia, los arts. 78.1 y 79.1 LRHL y en la Regla 2ª de la Instrucción recogida en el RD 1175/90, como consta acreditado en el expediente (alta en el IAE y en el RETA, llevanza de contabilidad formal y oficial, presentación de los pagos fraccionados de IVA e IRPF, emisión de facturas oficiales conforme al RD 1496/03, etc.); requisito de habitualidad para identificar a un autónomo que ya viene incluso recogido desde la propia Ley 20/07 del Estatuto del Trabajo Autónomo.

Añade que se opone a la Administración en lo que se refiere a que la Dependencia y el TEAR, motivan la inexistencia de actividad económica en el hecho de que no se prestan servicios complementarios asociados al alojamiento turístico extrahotelero, entendiendo que lo que realmente existe es un rendimiento de capital inmobiliario. Sin embargo, para acreditar que la demandante cumple cada uno de los requisitos exigidos, entre ellos que presta en dicha vivienda no solo el servicio de alojamiento, sino también otros como limpieza y cambio de ropa de cama y ropa semanal del apartamento, snacks y bebidas de cortesía, minibar, internet, etc., como servicios complementarios propios de la industria hotelera de forma periódica durante la estancia de los clientes, aportó prueba documental que acredita la prestación de servicios de hospedaje aunque falte algún requisito como el de manutención (consulta CV30-14). La Administración no razona sobre la invalidez de las facturas aportadas. Sí existe una mínima organización de medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad. Cita con respecto a la necesidad de tener empleados y local las STS de 2-2-2012 y 8- 11-2012 y la sentencia de esta Sala 684/16. Insiste en que se encuentra dada de alta en el IAE en el epígrafe de alojamientos turísticos, alta en la RETA de la Seguridad Social, consta la calificación urbanística del apartamento como alojamiento turístico y las facturas recibidas por los servicios subcontratados con carácter de habitualidad y periodicidad semanal de limpieza y cambio de ropa, acreditados por los partes de trabajo y facturas aportadas. Contrató los servicios de una agencia inmobiliaria para ofrecerlo en el mercado, pero nunca la cesión de la gestión, y buena prueba de ello es que no existía ningún tipo de exclusividad por parte de la agencia. Se declararon ingresos por importe de 6.200 €; por lo que, con independencia de la suerte para poder facturar más o menos volumen de ingresos, no cabe argüir que no pueda deducirse los gastos.

6.º Falta absoluta de motivación. La única motivación que alega el TEAR es doctrina judicial, pero no indica a qué doctrina se refiere y cuáles son las sentencia del TS que así la recogen.

7.º Actividad económica del Sr. Ángel Jesús. Afectación del vehículo a su actividad económica: falta de motivación de la resolución respecto a la valoración de la prueba documental aportada.

En lo que se refiere a la actividad económica del Sr. Ángel Jesús, la Administración procede a verificar los datos recabados en el procedimiento caducado, de forma que los aporta al presente procedimiento de comprobación limitada, y elimina como gastos deducibles la cantidad de 22.265,17 €, en su mayor parte procedentes de la utilización del vehículo turismo afecto a la actividad económica al 100%. Señala el recurrente que ha acreditado dicha afección porque es propietario de otro vehículo (matrícula NUM002) que utiliza para uso privado y en el ámbito estrictamente familiar. Respecto del gasto en combustible, todos los reportajes se corresponden con días laborables. El sujeto pasivo es Abogado en ejercicio y desarrolla su actividad no solo en su lugar de residencia, sino también en partidos judiciales distintos al suyo, lo que conlleva desplazamientos casi diarios a dependencias judiciales para comprobar la buena marcha de los procedimientos; siendo realizados los desplazamientos en el vehículo afecto a la actividad profesional. Se aportaron resoluciones judiciales de asuntos gestionados en varios y distintos partidos judiciales de España.

En cuanto al domicilio de la actividad económica, si bien el inmueble principal y sede de la actividad económica es el correspondiente al ubicado en Jara Carrillo, n.º 38, el inmueble de la calle Joaquín Abellán lo utiliza para la realización de colaboraciones esporádicas con otros colegas abogados, pues en ese inmueble tiene una titularidad de una tercera parte, por lo que tiene derecho a deducirse una serie de gastos devengados de dicho inmueble. Respecto a la actividad económica del demandante y la afectación exclusiva del vehículo, la resolución del TEAR, al decir que no hay prueba suficiente para demostrar la afectación, incurre en falta de motivación, y añade que en la documentación aportada todas las sociedades mercantiles para las que presta servicios profesionales de forma habitual emitieron certificaciones acreditativas de los desplazamientos y visitas periódicas y semanales en sus instalaciones, pero la Administración no se ha pronunciado sobre el alcance probatorio de dichos documentos que acreditan la afectación en exclusiva del vehículo a la actividad profesional; sin que alcance a comprender qué tipo de prueba requiere la administración para ac reditar la afectación exclusiva del vehículo.

8.º Infracción por la Administración de la doctrina de los actos propios ya que se han realizado otras revisiones del IRPF, como el del ejercicio 2016 en las que la propia dependencia ha admitido y dado por buenas las deducciones fiscales por gastos en lo relativo a los inmuebles como a los vehículos afectos a la actividad. Además, la propia administración ha aplicado el concepto de habitualidad en la actividad económica de la Sra. Edurne en el expediente de comprobación del IRPF del ejercicio 2019, donde ha dado por buenas las deducciones por gastos de dicha actividad tratándose de la misma actividad y del mismo inmueble.

9.º Subsidiariamente, indefensión y abusividad en la aplicación de intereses de demora al no resultar justo ni razonable que se apliquen intereses de demora desde el primer día, sino solo aquellos que en su caso se hubieren devengado a la finalización del plazo de seis meses desde el primer expediente caducado.

SEGUNDO. - El Abogado del Estado se opone al recurso dando por reproducidos los hechos y fundamentos de la resolución recurrida.

Con respecto a la invocada incorrección de las normas aplicadas por la AEAT, señala que, de conformidad con la letra d) del apartado 1 del art. 7 de la LGT, los tributos se regirán no solo por las leyes reguladoras de cada tributo, sino por cualquier ley que contenga disposiciones en materia tributaria; por ello la LRHL aprobada por RDLeg. 2/2004, de 5 de marzo, que es una ley estatal reguladora de impuestos locales que contiene disposiciones en materia tributaria, es vinculante para los órganos de la administración tributaria; y lo mismo ocurre con el Decreto valenciano 92/2009, de 3 de julio, que es aplicado por el órgano gestor para analizar la posterior calificación del arrendamiento como rendimiento de capital inmobiliario; por lo que deben desestimarse dichas alegaciones.

En cuanto a la caducidad de os procedimientos de comprobación anteriores, señala que el art. 139 LGT faculta a la Administración para incoar un nuevo procedimiento de comprobación limitada en tanto no haya trascurrido el plazo de prescripción de cuatro años para determinar la deuda tributaria. En el presente caso, la última declaración de caducidad fue notificada el 25-07-2018 al mismo tiempo que se iniciaba otro procedimiento de comprobación limitada mediante requerimiento de información por el concepto de IRPF de 2015; por tanto, dado que los anteriores procedimientos de gestión no interrumpen la prescripción, el IRPF de 2015 podrá ser objeto de comprobación hasta el 30 de junio de 2020, de conformidad con el art. 66 LGT, produciéndose la notificación del inicio del tercer procedimiento de comprobación el 25-07-2018, por lo que no había trascurrido dicho periodo.

En cuanto a la improcedencia de la regularización, cita el art. 27.2 de la LIRPF, que establece dos requisitos para la actividad de arrendamiento de inmuebles como actividad económica; requisitos, de existencia de local y persona empleada, que no cumple la parte actora. Con independencia de lo anterior, el alquiler de la vivienda de uso turístico no se limita a la mera puesta a disposición de los inmuebles durante periodos de tiempo, sino que para que las rentas derivadas de los mismos tengan la calificación de rendimientos de actividades económicas es preciso, de acuerdo con el art. 27.1 de la LIRPF, que se complemente con la prestación de servicios propios de la industria hotelera; y en el presente caso la parte actora, de acuerdo con el art. 105 LGT, no ha acreditado que junto con el alquiler del inmueble preste servicios complementarios propios de la industria hotelera.

Por lo que se refiere a la falta de motivación, tras describir en qué debe consistir dicha motivación según la Ley 39/2015, señala que la resolución administrativa impugnada es absolutamente respetuosa con las exigencias de motivación de la citada Ley, y en ningún caso se ha causado indefensión material, real y efectiva al recurrente.

En cuanto a la deducibilidad de los gastos por vehículo, discutida de contrario, señala que para que los mismos sean deducibles debe quedar acreditada su afectación exclusiva a la actividad económica, de conformidad con el art. 22 del RIRPF. La parte recurrente no ha presentado prueba de la afectación exclusiva del vehículo, correspondiendo al interesado probar que dicho vehículo no es utilizado, ni siquiera ocasionalmente, para necesidades privadas del contribuyente.

Y en cuanto a la doctrina de los actos propios invocada, se remite y trascribe lo dispuesto al respecto por el TEAR en la resolución.

En cuanto a los intereses de demora, han sido calculados conforme a derecho tal y como concluye el TEAR.

TERCERO. - En primer lugar, alega la parte recurrente la falta de competencia objetiva de la Administración para dictar la propuesta de liquidación en base a la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (LRHL), y no con base en la legislación específica del IRPF, así como también la falta de competencia objetiva de la administración al no hallarse amparada la resolución impugnada por la legislación tributaria ni por la específica del impuesto sometido a comprobación. Dicha alegación no puede prosperar pues, como indican las administraciones demandadas, de conformidad con el art. 7 LGT, los tributos se regirán, aparte de por la Constitución, por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria, por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria, en el apartado d) señala que los tributos se rigen por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria. Por tanto, de acuerdo con dicha letra d) del apartado 1 del art. 7, la LRHL, que es una ley estatal reguladora de impuestos locales de aplicación en todo el territorio nacional y que contiene disposiciones en materia tributaria, es perfectamente aplicable al presente supuesto, sin que con ello la oficina gestora esté invadiendo competencias. Lo mismo cabría decir respecto de la mención que se hace en el acuerdo de liquidación al Decreto 92/2009, de 3 de julio, por el que se aprueba el reglamento regulador de las viviendas turísticas, que se utiliza como una prueba más para manifestar que no cumple los requisitos para considerar el arrendamiento como derivado de la actividad económica. Pero insistimos en que no se trata de una invasión de competencias en el ámbito autonómico porque, en cualquier caso, el cumplimiento de los requisitos a que el mismo se refiere podría no determinar necesariamente que se trate de una actividad económica, o al menos que no se acredite debidamente en la forma que establece el art. 27 de la LIRPF.

CUARTO.- Alega el recurrente que el expediente ha sido declarado caducado dos veces, por lo que no se puede iniciar por tercera vez al ser esto un abuso de derecho. Pero tal alegación no puede prosperar. Es cierto que el expediente de comprobación limitada que se inició el 19 de octubre de 2016 fue declarado caducado antes de dictarse la liquidación, y el iniciado nuevamente el 23 de agosto de 2017, también caducó antes de dictarse la liquidación, dictándose declaración expresa de caducidad del procedimiento mediante resolución de 25 de julio de 2018, lo que fue notificado a los recurrentes el mismo 25 de julio de 2018, comunicándoles que se procede al archivo de las actuaciones sin perjuicio de que la Administración pueda iniciar de nuevo otro procedimiento, conservándose la validez y eficacia, a efectos probatorios, de las actuaciones seguidas, e iniciándose nuevamente otro procedimiento de comprobación el 25 de julio de 2018 que terminó con la liquidación impugnada en el presente recurso, dictada el 20 de septiembre de 2018 (notificada a los recurrentes el 9-10-2018), por lo que no había prescrito el derecho de la Administración.

Es cierto que en los supuestos de liquidación con comprobación de valores que incurren en defecto de motivación, esta Sala ha venido manifestando que no era posible realizar otra comprobación por tercera vez. Sin embargo, en este caso, no se había practicado liquidación en ninguno de los dos procedimientos antes de declararse la caducidad, y al no haber prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria podía iniciar un nuevo procedimiento de comprobación limitada, de conformidad con el art. 139 de la LGT que establece, al hablar de la terminación del procedimiento de comprobación limitada, lo siguiente:

1. El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:

a) Por resolución expresa de la Administración tributaria, con el contenido al que se refiere el apartado siguiente.

b) Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin que se haya notificado resolución expresa, sin que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción.

c) Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada....

Es decir, este precepto permite iniciar un nuevo procedimiento de comprobación siempre que, como en este caso, no haya transcurrido el plazo de prescripción. Por lo que procede desestimar la alegación que al respecto realiza la parte actora.

QUINTO.- Entrando en la cuestión de fondo que se plantea en el presente recurso, en primer lugar, examinaremos la actividad económica que dice desarrollar la Sra. Edurne.

El art. 22 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, bajo la rúbrica Rendimientos íntegros del capital inmobiliario, dispone: " 1. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros procedentes de la titularidad de bienes inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales que recaigan sobre ellos, todos los que se deriven del arrendamiento o de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre aquéllos, cualquiera que sea su denominación o naturaleza.

2. Se computará como rendimiento íntegro el importe que por todos los conceptos deba satisfacer el adquirente, cesionario, arrendatario o subarrendatario, incluido, en su caso, el correspondiente a todos aquellos bienes cedidos con el inmueble y excluido el impuesto sobre el Valor Añadido o, en su caso, el Impuesto General Indirecto Canario".

El art. 27 de la citada Ley 35/2006, en la redacción aplicable por razones cronológicas, establece bajo la rúbrica Rendimientos íntegros de actividades económicas, textualmente lo siguiente: " 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

[...]

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de esta utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

De conformidad con dichos preceptos, son rendimientos de actividades económicas los derivados de bienes afectos a una actividad económica y que sean idóneos para conseguir los fines propuestos y se utilicen para el desarrollo propio de la misma. De conformidad con las reglas de la carga de la prueba, la administración tributaria debe probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo. Y al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le benefician, como la existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, las exenciones o beneficios fiscales; por lo que corresponde a los recurrentes acreditar que reúnen los requisitos legales para deducirse unos gastos habidos en el ejercicio de la actividad económica.

La sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de 23 de septiembre de 2021 (rec. 1413/2020) con remisión a la sentencia de esa misma Sala y Sección de 23 de noviembre de 2020, resolvía, a los efectos del IVA, la cuestión de si una determinada actividad es un simple arrendamiento (actividad sujeta y exenta de IVA) o actividad de hospedaje (actividad sujeta y no exenta de IVA y, por tanto, con derecho a deducción) señalando que se trataba de una cuestión puramente probatoria. De acuerdo con los preceptos antes trascritos, algunas sentencias de otros TSJ, entre las que podemos citar la del TSJ de Madrid de 24-04-2023, de Cantabria de 7-02-2023 y 13-06-2022, de Asturias de 10-12-2021, de Cataluña de 14-10-2022, o de Castilla y León (sede Burgos) de 16-9-2022, han señalado que, de acuerdo con los preceptos de la Ley del IRPF antes trascritos, cabe distinguir la actividad pura y simple de arrendamiento de bienes inmuebles, cualquiera que sea el destino y finalidad del contrato, que solo constituirá actividad económica cuando para la ordenación de la misma "se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa" ( art. 27.1 LIRPF) , de la actividad de cesión del uso de inmuebles asociada a prestaciones propias del cometido hotelero, que será considerada actividad económica si reúne las condiciones establecidas en el art. 27.1 LIRPF (" la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la nalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios"). En este último caso, no será preciso el empleo de una persona con contrato laboral y a tiempo completo. Para determinar en el ámbito de aplicación del art. 27.1 LIRFP si la actividad desarrollada por la recurrente es tan solo un arrendamiento de bienes inmuebles, como señala la administración, que debe tributar por tanto como rendimiento del capital inmobiliario, o si nos encontramos ante una cesión de inmueble asociada a la prestación del cometido hotelero y, por tanto, considerada como actividad económica del art. 27.1 LIRPF, debemos atender a la valoración de la prueba obrante en autos. Y la conclusión a la que llega esta Sala con la prueba aportada es que no nos encontramos ante una actividad de hospedaje que deba ser considerada como actividad económica pese a las manifestaciones que realiza la recurrente.

La inscripción o no en el Registro de Alojamientos Turísticos de la Comunidad Valenciana, el Alta Censal en el epígrafe 685, en el que efectivamente aparece la recurrente, la cotización que realiza en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos, no constituyen prueba de que en el inmueble sito en la DIRECCION000, de Pilar de la Horadara (Alicante) se presten servicios propios del hospedaje, pues es evidente que en el mismo no se incluyen los servicios de recepción ni tampoco, como ahora veremos, servicios de limpieza y lavandería propios del hospedaje. No se ha acreditado que durante el ejercicio 2015 a que se refiere el presente recurso se preste con carácter de habitualidad el alquiler del citado inmueble, pues durante todo ese ejercicio tan solo se ha alquilado 45 días, estando el inmueble a disposición de la recurrente durante los restantes 320 días del año. Además, pese a lo manifestado por la Sra. Edurne, sí tiene encomendada la cesión de la gestión a la entidad RG. PROFESIONALES INMOBILIARIOS, S.L. (INMOTASA), y así lo dice el contrato firmado el 18 de diciembre de 2014 para el periodo comprendido entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 2015, con independencia de que no se hiciera en exclusividad. Por tanto, no se da la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, al ceder la contribuyente a un tercero la gestión del alquiler del apartamento.

Como decíamos, la recurrente no ha aportado prueba suficiente para acreditar que nos encontramos ante una actividad de hospedaje. Así, dice que aporta facturas de servicios como el de limpieza y cambio de ropa, snacks y bebidas de cortesía. Pero si examinamos dicha documentación, vemos que en el libro registro de gastos sólo consta anotada una factura de fecha 02-10-2015 por importe de 200 € en concepto de limpieza general. Este gasto no está correlacionado con los ingresos, puesto que no ha quedado acreditado que tal limpieza general sea como consecuencia de la prestación de un servicio de hospedaje en el apartamento; el concepto de la factura es de "limpieza general", sin que pueda identificarse los días en que la limpieza se ha efectuado y si esta limpieza se realiza como consecuencia de la estancia de los huéspedes en el alojamiento. Las fechas de alquiler del apartamento: 45 días en el ejercicio 2015 (en concreto, 7 días de abril, fechas coincidentes con el periodo de semana santa (del 1 al 7 de abril), 15 días en julio, 20 días en agosto y el fin de semana festivo del 1 de noviembre) están alejadas en el tiempo respecto a la fecha en la que se emite la factura. Tales hechos hacen prueba de que no se cumple como tal el requisito de que exista una actividad económica que establece el artículo 27.1 de la LRPF, pues no se trata de limpieza periódica, o al menos no se acredita que se hiciera cuando los clientes se encontraban disfrutando del apartamento.

Por lo que no se ha acreditado la prestación de los otros servicios propios hoteleros a los que se refiere la recurrente. Y, en consecuencia, las rentas obtenidas no pueden ser consideradas como rendimientos de la actividad económica por no reunir los requisitos del art. 27.1 LIRPF.

SEXTO.- Por lo que se refiere a la actividad económica del Sr. Ángel Jesús y a la afectación del vehículo a su actividad económica de Abogado, también debemos rechazarla.

Sobre los gastos de amortización del vehículo, con carácter general debemos recordar que, conforme al artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, constituye el hecho imponible de este impuesto la obtención de renta por el contribuyente, componiendo esta, entre otras fuentes, los rendimientos de las actividades económicas, disponiendo el artículo 27.1 que " se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios" y agrega que "en particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

En el artículo 28.1 de esta Ley, a los efectos del cálculo del rendimiento neto, dispone que " se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva".

Con arreglo a los arts. 14 y 15 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto se considere deducible a los efectos que nos ocupan, los de la determinación de los rendimientos de la actividad económica, se precisa que resulte "necesario" para la actividad profesional y que asimismo tenga una "vinculación o afectación" a dicha actividad.

Conforme a la letra c) del apartado primero del artículo 29 de la misma Ley se consideran elementos patrimoniales afectos a una actividad económica "cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos", añadiendo el apartado segundo de este artículo que " cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles" y termina estableciendo que " reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica".

El artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tras declarar en su apartado segundo que " sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma", y añade que " no se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario".

Y, finalmente, en lo que aquí interesa, el apartado cuarto dispone que se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

En todo caso debemos recordar que la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en sentencia 825/2019, de 13 de junio, recurso 1463/2017 dejó sentado como criterios interpretativos sobre el artículo 22.4del Reglamento del Impuesto en relación con el artículo 29.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas lo siguiente:

1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006, porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:

(a) En "ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles" (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;

(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que "sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate" (apartado primero, inciso primero).

(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante"; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.

Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que:

(a) Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad" (párrafo primero); y que

(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los "automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo (párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.

2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006, qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen "para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante" pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas "de forma accesoria y notoriamente irrelevante".

En aplicación de este criterio la Sentencia número 20/2022, recaída en el recurso 88/2020 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid ha declarado respecto de los gastos de vehículo que, " de acuerdo con las anteriores normas, para poder deducir los gastos referidos a un automóvil es preciso que ese bien conste en el libro registro de bienes de inversión y que esté afecto de modo exclusivo a la actividad, sin que sea admisible su uso personal, ni siquiera de forma accesoria, correspondiendo al obligado tributario la prueba de que concurren todos los presupuestos que permiten efectuar la deducción, a tenor del art. 105.1 de la Ley 58/2003, General Tributaria .

Así, el hecho de que el recurrente pueda utilizar un vehículo en el desarrollo de su actividad profesional no impide que también lo destine a su uso particular cuando se interrumpe el ejercicio de dicha actividad, en cuyo caso el art. 22.4 del Reglamento del IRPF excluye la afectación a la actividad, salvo que sea alguno de los vehículos que se relacionan en ese precepto, excepción que no es aplicable en este caso.

Las pruebas aportadas por el recurrente no excluyen el uso del vehículo para necesidades privadas, por lo que no puede considerarse un bien afecto en exclusiva a la actividad económica, y ello determina el rechazo de la deducción de todos los gastos relacionados con el mismo, deducción que tampoco puede ser admitida en virtud del principio de correlación de ingresos y gastos, cuya aplicación está supeditada a la afectación del bien que genera el gasto, por lo que tampoco puede aceptarse la deducción en atención al porcentaje que dicho gasto representa sobre la cifra total de negocios.

La conclusión expuesta no resulta afectada por el hecho de que el actor pueda tener a su disposición otros vehículos, bien como propietario o por cualquier otro título, pues esto no implica que uno de ellos esté afecto en exclusiva a la actividad, como ya se ha señalado, siendo habitual en la actualidad que una unidad familiar o incluso una sola persona sean titulares de varios vehículos que se utilizan de forma indistinta tanto para fines profesionales como particulares o privados.

(...)

Finalmente, no afecta a la anterior conclusión el hecho de que el art. 95.Tres de la Ley 37/1992 presuma la afectación del 50% del vehículo a la actividad, pues esa norma se refiere al IVA y no al IRPF. En este punto, la antes citada sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2019 (recurso de casación nº 1463/2017 ) considera admisible esa distinta regulación "porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán "por las leyes reguladoras de cada tributo".

En igual sentido y a la vista de la anterior sentencia del Tribunal Supremo se pronuncia el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, en sentencia número 583/2022, de 1 de junio 2022 o de Castilla León, en su sede de Valladolid, sentencia 252/2022 o la S del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en su sede de Sevilla, sentencia número 471/2020, entre otras. O la Consulta Vinculante V0120-21, de 28 de enero, de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas.

De lo anterior, a modo de resumen podemos afirmar que el criterio de los distintos Tribunales Superiores de Justicia, tras aquella Sentencia del Tribunal Supremo es la de entender que para la deducción de los gastos derivados de la adquisición, mantenimiento o utilización de un vehículo de motor, se exige que este tenga la consideración de elemento patrimonial afecto a la actividad lo cual supone que, estando registrado en los libros o registros obligatorios, sea utilizado de forma exclusiva en dicha actividad, pudiendo acreditarse esta circunstancia por cualquiera de los medios de prueba en derecho.

Además, la alegación que formula de los desplazamientos que realiza a los juzgados de Molina de Segura, Murcia, Cartagena, Elche, Alicante, etc. no se ve acompañado, ni tan siquiera de providencias de señalamiento de actos profesionales a los que debería asistir limitándose a poner de manifiesto este hecho.

Todo ello nos debe llevar a entender que no estaba justificada aquella afectación en exclusiva del vehículo y deba rechazarse tal alegación de la demanda.

SÉPTIMO.- Alega la parte recurrente la falta de motivación de la resolución impugnada; alegación que no puede prosperar pues tanto en la liquidación como en la resolución del TEAR, se detalla el motivo de la regularización y se examinan los motivos por los que se regulariza y por los que no se considera que el alquiler del inmueble se trate del ejercicio de una actividad económica. Por lo que ninguna indefensión se ha generado a los recurrentes que, como consta en su demanda, conocían el porqué de la regularización, y han podido alegar lo que a su derecho les convenía.

OCTAVO.- Por último, por lo que se refiere a la alegación de infracción por parte de la Administración de la doctrina de los actos propios por considerar que en el expediente de comprobación del IRPF de 2019 se han dado por buenas las deducciones de gastos de dicha actividad, y en 2016 ha admitido las deducciones respecto del vehículo afecto a la actividad, debemos destacar que ya hemos indicado que en este ejercicio no se ha acreditado la afectación exclusiva a la actividad económica, y con respecto a la actividad económica de la Sra. Edurne, la determinación de si unos rendimientos debían considerarse como rendimientos del capital inmobiliario o como actividad económica, es una cuestión absolutamente ligada a la actividad probatoria desarrollada, y que en el ejercicio 2015 el recurrente no había acreditado la afectación exclusiva del vehículo a la actividad. En cualquier caso, como indicaba la sentencia del TSJ de Castilla León de 16-09-2022, con cita de sentencias del TS de 27 de junio de 2020 o de 6 de julio de 2012, en el presente caso, en la medida que nos encontramos ante distintos ejercicios económicos, que, por su propia naturaleza jurídica, exigen una apreciación individualizada de las circunstancias concurrentes en cada caso, no cabe entender vulnerados los principios de confianza legítima y buena fe, debiéndose signicar que las circunstancias de cada ejercicio son específicas del mismo, y por tanto las facturas pueden diferir de uno a otro ejercicio, por lo que ni siquiera existiría esa identidad previa exigida, procediendo por ello concluir en la línea mantenida por el Tribunal Supremo que no cabe entender que en el presente caso la Administración Tributaria haya desarrollado una actividad de tal naturaleza que haya inducido razonablemente al recurrente a esperar determinada conducta por su parte, por lo que desde esta perspectiva no puede decirse que se haya quebrantado la buena fe.

NOVENO.- Por lo que se refiere a los intereses de demora que se exigen a los recurrentes, dicha alegación sí debe prosperar, pues es cierto que de conformidad con el art. 26.3 LGT, se establece que el interés de demora se calculará sobre el importe no ingresado en plazo o sobre la cuantía de la devolución cobrada improcedentemente, y resultará exigible durante el tiempo al que se extienda el retraso del obligado, salvo lo dispuesto en el apartado siguiente.

Sin embargo, se han liquidado intereses desde el 1 de julio de 2016 al 20 de septiembre de 2018. Pero debemos tener en cuenta que la Administración declaró dos veces la caducidad del procedimiento de comprobación limitada; por tanto, como dicha caducidad era imputable a la propia administración, no podrá exigir intereses de demora más allá de los que se hubieran devengado a la finalización del plazo de seis meses desde el inicio del primer expediente de comprobación limitada al incumplir la Administración el plazo máximo para notificar el acto de liquidación, pues el apartado siguiente a que se refiere el art. 26.3 LGT establece textualmente: 4. No se exigirán intereses de demora desde el momento en que la Administración tributaria incumpla por causa imputable a la misma alguno de los plazos fijados en esta ley para resolver hasta que se dicte dicha resolución o se interponga recurso contra la resolución presunta. Entre otros supuestos, no se exigirán intereses de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos máximos para notificar la resolución de las solicitudes de compensación, el acto de liquidación o la resolución de los recursos administrativos, siempre que, en este último caso, se haya acordado la suspensión del acto recurrido.

DÉCIMO.- En razón de todo ello procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo formulado, por no ser conforme a Derecho la resolución recurrida únicamente en lo referente a la liquidación de los intereses de demora, cuyo importe se calculará teniendo en cuenta el tiempo de retraso del obligado tributario, es decir, desde que debió efectuar el ingreso, 1 de julio de 2016, hasta seis meses después de la notificación del inicio del primer procedimiento de comprobación limitada que fue declarado caducado; sin que haya lugar a expresa imposición de costas ( art. 139 de la Ley de la Jurisdicción).

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA