Sentencia Contencioso-Administrativo 102/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 9/2022 de 28 de febrero del 2023

PRIMERO.- Dirigen los recurrentes el presente recurso contencioso-administrativo, como ha quedado expuesto, contra las actuaciones inspectoras de la AEAT, por el cual se acuerda la medida cautelar al amparo del art. 146 LGT y 181 del Reglamento RD 1065/2007 de 27 de julio, y por la que se precinta la caja de seguridad nº NUM000 de la entidad CAIXABANK, en la sucursal calle GRAN VIA ESCULTOR FRANCISCO SALZILLO nº 23 de MURCIA. Y asociada a la cuenta/contratos nº NUM001, de la que es TITULAR: MATERIALES ELECTRICOS DEL SURESTE SL. Y constan como personas autorizadas: Pilar; Ildefonso. Y adoptada en el seno del procedimiento inspector seguido contra la mercantil en relación con al Impuesto de Sociedades e IVA enero 2019 a diciembre de 2020. Acuerdo notificado con fecha 23 de septiembre de 2022, a la entidad MATERIALES ELÉCTRICOS DEL SURESTE, S.L. por medio de una Comunicación de notificación de medidas cautelares por la cual se pone en conocimiento de dicha Sociedad la adopción de medidas cautelares en el procedimiento de Inspección Tributaria que se sigue contra la misma. Y posterior Acuerdo de 7-10 2022 de Ratificación de la Medida Cautelar firmado por el Inspector Jefe.

Alegan, de forma resumida las actoras, que la medida cautelar adoptada carece de motivación y vulnera el derecho fundamental del art. 18,1 CE. Y se produce un incumplimiento de las garantías necesarias para la adopción de la medida cautelar.

-Vulneración del artículo 18.1 de la Constitución Española por el que se garantiza el derecho al honor, a la intimidad y a la propia imagen tanto de Dª. Pilar y D. Ildefonso y de la sociedad Materiales Eléctricos del sureste, S.L.

Y refieren que: con fecha 23 de septiembre de 2022, la sociedad MATERIALES ELÉCTRICOS DEL SURESTE, S.L. recibió una Comunicación de notificación de medidas cautelares y del derecho a formular alegaciones, por la cual, se le comunicaba la adopción de medidas cautelares en el procedimiento de Inspección por el Impuesto sobre Sociedades e IVA que se sigue contra la Sociedad. En concreto, la medida cautelar adoptada consiste en el precinto de la caja de seguridad en la entidad Caixabank de la que MATERIALES ELÉCTRICOS DEL SURESTE, S.L. caja de seguridad nº NUM000 de la entidad CAIXABANK de la que es titular y en la que Dña. Pilar y D. Ildefonso constan en el contrato de caja de seguridad como personas autorizadas para su apertura.

Y que, con fecha 7 de octubre de 2022 MATERIALES ELÉCTRICOS DEL SURESTE, S.L., interpuso Recurso para la Protección de los Derechos Fundamentales contra la adopción de la medida cautelar mencionada, por considerar que la misma vulnera el Derecho Fundamental recogido en el artículo 18 de la Constitución Española por el que se garantiza el derecho al honor, a la intimidad personal y familiar y a la propia imagen. Con respecto a la mercantil por el Impuesto de Sociedades e IVA 2019 a 2020.

En la misma fecha Dª. Pilar y D. Ildefonso interpusieron otro Recurso para la Protección de los Derechos Fundamentales contra la adopción de la medida cautelar mencionada al contener la caja de seguridad mencionada información privada de dichas personas físicas (procedimiento de DF 10/22 seguido ante el T.S.J. Murcia Sala 2). Y que con respecto a las dos personas físicas la misma Inspección tributaria también sigue un procedimiento inspector por el IRPF y Patrimonio de los periodos 2018 y 2019.

En concreto, la medida cautelar adoptada consiste en el precinto de una caja de seguridad en la entidad Caixabank en la que los demandantes Dña. Pilar y D. Ildefonso constan como únicos autorizados para su apertura.

Posteriormente, el día 7 de octubre de 2022, se recibió el Acuerdo de Ratificación de la Medida Cautelar firmado por el Inspector Jefe.

Y quiere indicar que los propietarios del contenido de la caja de seguridad son las personas que aparecen como autorizados a la apertura. Y, por lo tanto, son ellos quienes han sufrido fundamentalmente la vulneración de su intimidad. Intimidad que ha sido violentada con el precinto pero que puede serlo en un grado mayor en el caso de apertura de la caja ya que podría afectar a su situación personal y familiar. Y que se violenta su derecho a la intimidad por los documentos que se contienen.

Asimismo, quieren destacar que Dña. Pilar y D. Ildefonso son los autorizados a la apertura de la caja y a la retirada de su contenido, y, lo son como tales en nombre propio y no como representantes legales de la sociedad. Prueba de ello es que para la apertura de la caja únicamente han de identificarse con su DNI y no como representantes de la sociedad. Al mismo tiempo, si se produjese un cambio en la administración o representación legal de la sociedad seguirían siendo los autorizados para la apertura y retirada de su contenido Dña. Pilar y D. Ildefonso.

Y añade que la presencia de la sociedad MATERIALES ELÉCTRICOS DEL SURESTE, S.L. en el contrato es meramente instrumental como aglutinador de los intereses de la familia (propietaria al 100 % de la sociedad en el momento en el que se abrió la caja de seguridad) y no como propietaria de su contenido.

Y se adjunta, como Documento Anexo 1, copia del Certificado emitido por la entidad sobre la propiedad del contenido de la caja de seguridad.

Y, considera que la medida cautelar adoptada vulnera el artículo 18,1 de la Constitución Española, por entender que el precinto de una caja de seguridad, para su posterior apertura, en la que figuran como únicos autorizados dos personas físicas vulnera por completo el derecho a la intimidad de estas últimas.

Cita, el artículo 18 de la Constitución Española.

Y la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en su Sentencia de 22 de julio de 2020 .

Y también analiza el criterio de esa Sala de lo Contencioso de que este derecho no se vulnera, únicamente, cuando se accede al contenido de la caja de seguridad, sino también cuando se lleva a cabo el precinto de la caja.

Y cita la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/2011, de 7 de noviembre.

Y señala el contenido del artículo 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos.

Y añade que los actores, no han autorizado en ningún momento la apertura de la caja de seguridad debido a que el acceso al contenido de la misma por parte de terceros vulnera el derecho a la intimidad de esta parte.

Y que, el Tribunal Constitucional en el Fundamento Jurídico tercero de la Sentencia 241/2012 establece que, en ausencia de consentimiento, no se pueden producir intromisiones o cesiones ilegítimas en el aspecto material del derecho a la intimidad.

Y que, en este sentido, la Administración alega como única motivación en la Comunicación de precinto de la caja fuerte que el fin perseguido es la obtención de detalles sobre posibles ingresos no declarados, no obstante, tal y como se ha expuesto, este no es un fin legítimo que permita la vulneración de los derechos fundamentales de esta parte.

Y por ello considera que esta motivación no es suficiente, y que la pretendida "motivación" para la adopción de medidas cautelares adoptadas se trata de una descripción genérica copiada de otros expedientes tipo que ni si quiera identifica al obligado tributario ni el objetivo de la adopción de las medidas, por lo que no se cumplen en este caso los requisitos de legalidad exigidos por la normativa para la vulneración del derecho a la intimidad.

En este sentido, además de la falta de motivación, se debe tener en cuenta, que el artículo 146 de la LGT no menciona en ninguno de sus apartados que las cajas de seguridad sean elementos susceptibles de precinto. El hecho de que la Inspección precinte un bien que no puede ser objeto de tal medida, y además lo haga sin adecuada motivación, supone un claro abuso de poder por parte de la Administración, lo que vuelve a causar indefensión para esta parte.

Y cita, la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/2011, de 7 de noviembre.

En este sentido, asumiendo que cuanto mayor sea la calidad de la intimidad afectada y más incisivo el medio para llevarla a cabo, más justificada debería estar la injerencia, en el presente caso sucede todo lo contrario ya que la información contenida en la caja de seguridad no tiene una utilidad directa para la realización del fin perseguido.

Y alude a las Sentencias SSTC 176/2013, FFJJ 7 y 8; y 18/2015, FJ 5.

Y añade que en ninguno de los documentos emitidos por la inspección se hace mención alguna a la finalidad constitucional que ampara una medida como el precinto de una caja de seguridad. Y se requiere habilitación legal, aquí el art. 146 LGT, pero carece de idoneidad de la medida, necesidad y proporcionalidad.

Y que la adopción de una medida cautelar que vulnera un derecho fundamental requiere amparo en norma con rango de Ley y de naturaleza orgánica de acuerdo con lo establecido en los artículos 53 y 81 de la CE.

El desarrollo legal que utiliza la inspección para justificar la vulneración al derecho a la intimidad se encuentra en la Ley General Tributaria que puede constituir un amparo suficiente para la adopción de medidas cautelares que no impliquen vulneración de derechos fundamentales, pero no para una situación como la que se enjuicia.

Y alude a la doctrina del TC ( SSTC 14/2003 Y 173/2011), sobre el juicio de proporcionalidad.

Y añade que, el Banco de España contempla la caja de seguridad de los bancos como " un lugar especialmente reservado de las oficinas bancarias que los clientes que lo deseen pueden alquilar para el depósito de bienes o efectivo, sin necesidad de declarar su contenido", por lo que, por el solo hecho de disponer de una caja de seguridad, esta parte no ha realizado acción alguna que motive la adopción de la medida cautelar adoptada, al estar expresamente previsto por el Banco de España la posibilidad de tenencia de este tipo de cajas.

Y quiere dejar constancia formal de que los recurrentes personas físicas (Dña. Pilar y D. Ildefonso), guardan en la caja de seguridad contenido personal de ámbito privado y reservado, cuyo acceso vulneraría el derecho a la intimidad, derecho constitucionalmente protegido.

Y que el Tribunal Constitucional en su Sentencia 1/1989 de 16 de enero establece:

"Las eventuales restricciones al ejercicio de los derechos fundamentales han de ser interpretadas con criterios restrictivos y en el sentido más favorable -principio 'favor libertatis'- al respeto, eficacia y protección de tales derechos. "en caso de duda, la interpretación que debe prevalecer es la que dote de mayor viabilidad y vigor al derecho fundamental".

Por tanto, no se puede considerar que la medida adoptada sea idónea o adecuada. Ni necesaria.

Y en este caso, en cuanto al juicio de necesidad, no puede ni siquiera haberse realizado este juicio en la medida en que se ha iniciado el procedimiento inspector al mismo tiempo en que se ha adoptado la medida cautelar.

Es decir, no se han utilizado los medios propios de la Inspección para la comprobación del cumplimiento de las obligaciones tributarias y sin embargo se ha acudido a una medida tan extraordinaria, constituyendo el único indicio el hecho de que esta parte figure en un contrato de la caja de seguridad con una entidad bancaria, caja de seguridad que fue contratada en el año 2008.

Y que, la adopción de la medida cautelar se ha llevado a cabo sin autorización judicial. En este sentido, las medidas restrictivas de la intimidad deben ser acordadas por la autoridad judicial, salvo la policía judicial que puede actuar sin previa autorización judicial por acreditadas razones de urgencia y necesidad siempre que se trate de injerencias leves.

Y cita, el artículo 8.6 de la Ley de Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Y que, en este caso, no hay autorización judicial pues en ningún momento se ha concedido por parte de ningún Juzgado de lo Contencioso-Administrativo la apertura o precinto de la caja de seguridad, por lo que no se cumple el requisito de autorización judicial exigido.

En definitiva, queda puesto de manifiesto que no se ha invertido el tiempo necesario en motivar la medida cautelar utilizando una fórmula genérica y estereotipada para justificar la adopción de esta, por tanto, dado que el precinto de la caja de seguridad no cumple ninguno de los aspectos indicados debe anularse por ser contraria a derecho. Por último, quiere añadir que la vulneración del derecho fundamental se ha producido con la adopción de la medida cautelar, es decir, en el momento en que se produjo el precinto de la caja de seguridad. Por lo tanto, cualquier motivación adicional incluida en el acuerdo de ratificación de la medida cautelar recibido posteriormente, no puede salvar ese defecto de motivación ya que el derecho a la intimidad de esta parte ya ha sido vulnerado con el mero precinto.

Y que, es evidente que el precinto de la caja de seguridad, es inapropiado a los fines perseguidos, claramente desproporcionado y desprovisto de la mínima justificación exigible, vulnera el derecho al honor, la intimidad y la propia imagen recogido en el artículo 18.1. de la Constitución Española, sin que se cumplan en el presente caso ninguno de los requisitos para que la injerencia en el derecho a la intimidad tenga justificación constitucional "objetiva y razonable".

Y considera que la adopción de una medida cautelar de estas características supone una evidente invasión en la esfera particular de las personas. Entre estas garantías se encuentran: la necesidad de actuar por la administración bajo el amparo de la Ley ( art 103 y 106 CE), la necesidad de motivación de la adopción de la medida cautelar ( art 146 LGT), que la medida cautelar cumpla con la finalidad para la que estaría habilitada su adopción (146 LGT), la realización material del precinto según lo establecido en el artículo 181 RGIT, la posibilidad de formular alegaciones a la adopción de la medida cautelar, la necesidad de documentar en diligencia la adopción de la medida cautelar y la necesidad de remisión inmediata de la diligencia en la que se adopta la MC al obligado tributario ( art 181.4 RGIT ), la necesidad de ratificación, modificación o levantamiento mediante acuerdo motivado por el inspector jefe en el plazo de 15 días desde su adopción.

Y señala que, de todas las garantías anteriores al menos se han vulnerado tres en el presente caso. Por un lado, no se ha actuado bajo el amparo de la Ley. Por otro lado, la adopción de la medida cautelar no está motivada como exige la Ley. Y, finalmente, esta parte no ha sido conocedora de la diligencia en la que se adoptó la medida cautelar hasta la puesta de manifiesto del presente procedimiento judicial por lo que sus posibilidades de defensa procesal se han visto cercenadas. Asimismo, conviene indicar que, puesto que no se ha informado de las circunstancias en las que se produjo la adopción de la medida cautelar, tampoco ha sido posible verificar el cumplimiento de las garantías y cautelas previstas para ello. En particular, hay que poner de manifiesto que no se ha informado a la responsable de la oficina bancaria de la posibilidad de oponerse a la entrada o a la adopción de la medida cautelar, y, en su lugar, se han incorporado a la diligencia que ha firmado la propia responsable de la oficina bancaria, diversos preceptos de la normativa sancionadora y del Código Penal para advertir de las consecuencias penales de la no colaboración. Se entrega la autorización del Delegado Especial para entrar en el domicilio de la sucursal y adoptar la MC pero, dicha autorización tampoco ha sido comunicada a la entidad.

Y que, la adopción de una medida cautelar que vulnera un derecho fundamental requiere amparo en norma con rango de Ley y de naturaleza orgánica de acuerdo con lo establecido en los artículos 53 y 81 de la CE. En el presente caso la inspección se apoya en la Ley General Tributaria que tiene naturaleza de ley ordinaria.

Por otro lado, se incumplen los requisitos previstos en la Ley General Tributaria para la adopción de las medidas cautelares. En este sentido, el artículo 146 de la LGT.

Y que la parte solo ha sido conocedora de dicha diligencia en la puesta de manifiesto del expediente judicial. -Insiste en la ausencia de motivación de la MC.

Y que, el artículo 146 de la LGT exige de forma taxativa que la adopción de una medida cautelar esté suficientemente motivada. Por otro lado, el artículo 215.2.e) de la misma Ley establece que deben motivarse los actos que limiten derechos subjetivos de los interesados en el procedimiento.

Un acto como el precinto de una caja de seguridad por parte de la inspección de Hacienda resulta más que evidente que ha de motivarse adecuadamente y así lo exige expresamente el artículo 146.1 de la LGT y sin que la mención reglamentaria del art 181.4 RGAT en la que se indica que se harán constar sucintamente las circunstancias y la finalidad que determinan su adopción pueda interpretarse como hace la inspección en el sentido en el que la motivación ha de ser sucinta.

Y considera que se trata, por tanto, de una motivación genérica y excesivamente escueta. También es de destacar que esta breve motivación es del todo equivocada dado que corresponde a aquellas actuaciones de la inspección en las que puedan existir previamente pruebas de rentas no declaradas. Pero motivar el precinto de una caja de seguridad en que pueden desaparecer pruebas de las bases o cuotas no declaradas sin motivar el presupuesto de hecho por el que se presume la existencia de bases o cuotas no declaradas resulta del todo insuficiente.

Se trata por tanto de una motivación incompleta y errónea que no permite dar por cumplido el mandato legal. En esta línea se pronuncia la Sentencia del TSJCV de 3 de noviembre de 2021, Rec. nº 859/2021 .

Y añade que cualquier motivación posterior no subsanaría la ausencia de motivación de la adopción de la medida cautelar analizamos a continuación los documentos posteriores emitidos por la inspección.

Así, la comunicación enviada posteriormente al obligado tributario indica solamente que se adopta la medida con la finalidad de aseguramiento de elementos de prueba relativos a presuntos ingresos no declarados por los obligados tributarios y/o persona/s o entidad/es vinculada/s. A este respecto, conviene indicar previamente que una comunicación no es título suficiente para motivar un acto administrativo, tampoco puede, por tanto, subsanar la ausencia de motivación de la diligencia previa. Adicionalmente, resulta evidente que se trata de una frase genérica que serviría para adoptar una medida tan drástica, no solo a los titulares de contratos de alquiler de cajas de seguridad, sino también, a cualquier empresario que ejerza una actividad económica. Tampoco resulta admisible que la fundamentación para justificar la vulneración de un derecho fundamental se base en los indicios que recaen sobre terceros, aunque éstos puedan estar vinculados ni en base a presunciones sin base alguna.

Y que la ratificación de la medida cautelar realizada por el inspector jefe también ha de ser motivada como es evidente. Ahora bien, como ya hemos indicado, no puede subsanar el defecto de motivación de la diligencia en la que se adopta la medida cautelar. Dicha ratificación, aunque sigue sin motivar la adopción de forma adecuada, si ofrece cuestiones adicionales. Por un lado, corrige la motivación anterior que afirmaba la existencia de ingresos no declarados para hablar de posibles ingresos no declarados, aunque continúa sin dar explicación alguna sobre dicha presunción.

En relación con D. Ildefonso la inspección utiliza los argumentos fijados por el juez en la fijación de la obligación de pagar alimentos en la que se señalaba que disponía de mayor capacidad económica que la declarada en el IRPF. Sin embargo, resulta evidente que se trata de procedimientos que nada tienen que ver y en los que se persiguen objetivos diferentes. Prueba de ello es que considera dicha sentencia de divorcio que la capacidad económica deriva de la tenencia de acciones en diversas sociedades, algo que no implica capacidad económica a efectos del IRPF. Asimismo, hay que indicar que la justificación realizada por el Inspector Jefe en relación con D. Ildefonso y Dña. Pilar se basa en que están siendo objeto de actuaciones inspectoras, sin embargo, en el momento de la adopción de la medida cautelar no se había iniciado ninguna actuación frente a ninguno de los dos. Por otro lado, en relación con la sociedad considera que declara ventas por más de un millón y, sin embargo, solo recibe divisas por valor en euros de 309.424, 124.725 y 269.284 en 2018, 2019 y 2020 respectivamente. Nuevamente se trata de un error en la medida en que el indicio que pone de manifiesto el Inspector Jefe implica que se estarían declarando ingresos por encima de lo debido pero no al revés.

Remisión inmediata de la diligencia en la que se adopta la MC

A este respecto, cita el artículo 181.4 RGIT.

Se adopta la medida cautelar en una diligencia que se levanta a petición de la Sra. Alejandra (subdirectora de la sucursal).

En la otra diligencia 1 del procedimiento inspector tampoco se hace mención a la adopción de la medida cautelar y a las circunstancias que acontecieron. No obstante, tal y como se puede observar en el expediente, en ningún momento ha sido notificada a esta parte la diligencia por la que se adopta la medida cautelar, incumpliéndose así el requisito establecido en el artículo 181.4 parcialmente transcrito.

En este sentido, el documento recibido por esta parte ha sido una mera Comunicación que no contiene los detalles de la adopción de la MC, y no la propia Diligencia, perdiendo así el derecho a rebatir los hechos acaecidos y los argumentos esgrimidos en dicha Diligencia, lo que supone una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, ya que de haber sido notificada la Diligencia esta parte podría haber modificado su estrategia procesal.

Y cita artículo 98 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, establece específicamente como contenido de las diligencias la adopción de medidas cautelares en el curso del procedimiento y la descripción de estas.

Y añade que no se trata de una cuestión menor en la medida en que las diligencias son documentos públicos y las comunicaciones no. Por tanto, menoscaba los derechos de esta parte la aprobación de una medida, como la presente, cuando la propia LGT establece claramente la diferencia entre ambos tipos de documento, no resultando las comunicaciones un título suficiente para la adopción de una medida cautelar, al estar expresamente previsto que dicha medida sea adoptada a través de Diligencia.

Y añade que el propio inspector jefe reconoce que se envió al obligado la información sobre las circunstancias y finalidad de la adopción de la medida cautelar consistente en el precinto de la caja de seguridad, así como su derecho a formular alegaciones.

Persevera el inspector jefe en su ratificación en el error cometido por el equipo de inspección dado que confunde la comunicación de un hecho de forma voluntaria (ningún precepto exige el envío de una comunicación al obligado) con el envío de la diligencia en la que se documenta la adopción de la medida cautelar, que es a lo que obliga el artículo 189.4 RGAT cuando la medida no se adopta en presencia del obligado. No es, por tanto, un problema de que se documente en el documento "comunicación'' es que se trata de cosas distintas. Tampoco se trata de un mero requisito formal, como afirma el inspector jefe, en la medida en que la diligencia no notificada documenta unos hechos que vulneran un derecho fundamental.

Finalmente, se refiere al INFORME emitido a propósito del procedimiento de Protección de derechos fundamentales que consta en el expediente como INF 90 - 24 REF: 002TDOL5 CO - 986038 PRG: 22222 omite por completo el defecto de notificación.

En conclusión, la medida cautelar no ha sido debidamente motivada ni debidamente comunicada al contribuyente, adoleciendo de defectos varios defectos formales y materiales, por lo que se puede afirmar que no ha sido adoptada válidamente.

Por tanto, no es apreciable que concurran en el presente caso los presupuestos necesarios para la adopción de la medida cautelar solicitada, aparte de la consideración de dicho supuesto como un remedio excepcional al que solo debe recurrirse cuando no quepa aplicar otras opciones, no habiéndose acreditado que existan razones para considerar esta opción como proporcional.

SEGUNDO . - El Ministerio Fiscal considera que no se vulnera el derecho fundamental alegado EL DERECHO A LA INTIMIDAD de los recurrentes por las razones siguientes:

A) La Administración tributaria realiza el precinto de la caja de seguridad con la intención de obtener detalles sobre los ingresos y bienes ocultos de la sociedad titular de la caja (a los efectos de determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades) y todo ello determina que las personas físicas recurrentes y autorizadas para la apertura de la caja por razones más que evidentes, ni son titulares de la caja (lo es la Sociedad) ni con carácter general, pueden pretextar, para entender vulnerado su derecho a la intimidad, que hayan introducido en ellas cualesquiera documentos o efectos distintos de lo meramente económico, como implícitamente reconoce el recurrente al afirmar con certeza que el Banco de España contempla la caja de seguridad de los bancos como un lugar especialmente reservado de las oficinas bancarias que los clientes que lo deseen pueden alquilar para el depósito de bienes o efectivo, sin necesidad de declarar su contenido, por lo que cualquier documento o extremo que se encuentre en el interior y que exceda del efectivo o bienes que la Sociedad titular posea, sobrepasa el contenido económico - y la protección -que es susceptible de introducción en la caja de seguridad. Es un hecho notorio que en tales cajas se suelen guardar documentos de la más variada índole, pero, si eso es así, se trataría de un contenido que ni el banco ni la Administración Tributaria tienen porqué saber por exceder del objeto del arrendamiento. Si se trata de documentos relativos a situaciones personales de las personas físicas que la pueden abrir, no es ese el lugar destinado a su guarda, sino otros en los que, en ese caso sí, podría verse afectado su derecho a la intimidad como sucedería con las cartas, ordenadores, cajas fuertes de su domicilio, documentos custodiados en una notaría, etc.

B) La parte actora no prueba mínimamente el motivo por el que debemos considerar afectado de forma efectiva el derecho a su intimidad, por cuanto no dice qué ámbito propio y reservado frente a terceros y frente a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se ha puesto en riesgo, ni indica cómo queda sustraído su derecho o facultad de libre disposición del contenido de la caja de seguridad, ni describe el contenido de la caja para poder determinar si el derecho a la intimidad está concernido por la actuación cautelar impugnada, debiendo recordar que no estamos ante una apertura sino ante un precinto de una caja de seguridad.

C) La muy reciente sentencia de 9 de noviembre de 2022 del TSJ de la Comunidad valenciana aborda un supuesto idéntico al presente y fundamenta y concluye que no existe vulneración de derecho fundamental alguno. Así, dice textualmente:

"La cuestión que aquí interesa -por ser del caso- es si el sólo precinto de una caja de seguridad afecta a tal derecho. Ello nos conduce, inexorablemente, a la delimitación o configuración del derecho constitucional a la intimidad; esto es, a la determinación de su alcance.

A este respecto entendemos que el derecho a la intimidad no queda únicamente concernido cuando se accede a los elementos materiales que una persona reserva al conocimiento de los demás, sino también cuando queda sustraído su derecho o facultad de libre disposición de tales objetos o elementos protegidos por el derecho a la intimidad. Dicho de manera más gráfica y coloquial, no hay plena intimidad si no se puede disponer de aquello que es íntimo.

Es por ello que el presente recurso no puede tener favorable acogida pues, atendidos los términos en los que la jurisprudencia ha definido el derecho a la intimidad, tal y como ha quedado expresado anteriormente, no se justifica, ni fundamenta por la recurrente en que ha consistido la vulneración del citado derecho mediante la orden de precinto, para la que la Admon. Tributaria está además legalmente habilitada por el art. 146 de la LGT.

Y que por todo ello y teniendo en cuenta la doctrina clásica del Tribunal Constitucional, que, desde la sentencia de fecha 6 de abril de 1983, exige que la pretensión ejercitada verse realmente sobre derechos fundamentales y que el planteamiento de la materia sea razonable, no bastando la mera indicación formal. Y la que, en S.T.C. 24 de abril de 1985 afirma que en el derecho a la Tutela Judicial Efectiva no se incluye que el recurrente elija el procedimiento más favorable a sus intereses, el Fiscal interesa la DESESTIMACION DE LA DEMANDA INTERPUESTA.

La Administración demandada se opone a la demanda y alega como primera cuestión la inadmisibilidad del recurso interpuesto por las personas físicas Dª Pilar y D. Ildefonso al señalar que es un hecho irrefutable que la titular del contrato de arrendamiento de caja de seguridad es la mercantil "Materiales eléctricos del Sureste, SL", que es la contribuyente contra la que se dirige el procedimiento inspector en el que se ha adoptado la medida cautelar ahora discutido.

Y que, a los efectos de determinar el contenido del acto recurrido, debemos señalar que el proceso de intervención de una caja de seguridad dentro de un procedimiento inspector es el siguiente, tal y como ha señalado la jurisprudencia al interpretar los preceptos legales:

En primer lugar, adopción de la medida cautelar de precinto de la caja de seguridad al amparo de lo establecido en el artículo 146 de la Ley General Tributaria y el artículo 181 del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria.

El fundamento de esta medida es casi obvio y evidente: si dentro del procedimiento inspector no se produce el precinto de la caja de seguridad, el contribuyente inspeccionado puede vaciarla impunemente y frustrarse la diligencia de investigación que se pretende.

En segundo lugar, la solicitud del consentimiento del titular de la caja de seguridad para proceder a su apertura y practicar la diligencia de investigación que proceda, levantando la correspondiente diligencia de constancia de hechos.

Si el titular del contrato de la caja de seguridad no presta su consentimiento, se hace necesario solicitar la autorización judicial para proceder a la apertura de la caja de seguridad, y una vez practicada la apertura de la caja al amparo de tal autorización judicial, se levanta la diligencia de la constancia de hechos con el resultado de la intervención de la que se da cuenta al juez que ha autorizado la apertura.

La diligencia de constancia de hechos en la apertura de la caja de seguridad, que puede contar con la presencia del titular si lo considera oportuno hace constar el resultado de la intervención y se identifica el contenido de la caja de seguridad que tiene trascendencia tributaria, que es lo que se incorpora al expediente administrativo dado el carácter reservado de los datos tributarios que establece el artículo 95 de la Ley General Tributaria, sin que se incorporen o intervengan elementos que carecen de contenido tributario.

Y en este caso estamos en el primer apartado, la adopción de la medida cautelar de precinto, que es la que debe ser objeto de examen en el presente procedimiento.

Se dice que dicha medida cautelar vulnera derechos fundamentales.

Desde luego y como primera aclaración previa, el hecho de que no se pueda utilizar la caja de seguridad durante las diligencias de investigación de la que la medida cautelar forma parte no supone ninguna violación del derecho fundamental a la intimidad, ya que es una carga que el particular viene obligado a soportar al amparo de una habilitación legal, en concreto el artículo 146 de la Ley General Tributaria, como ha señalado una constante jurisprudencia recogida por las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria de 11 y 27 de abril de 2022, y que a efectos de facilitar su identificación se acompaña copia como documentos números uno y dos.

Y señala que, en la demanda, la medida cautelar necesita autorización judicial. Es palmario que la autorización judicial debe obtenerse para la apertura de la caja de seguridad siempre que el titular no preste su consentimiento a la apertura.

Se pretende crear una confusión entre el titular del contrato del arrendamiento de la caja de seguridad, que es la sociedad sometida al procedimiento inspector, con la figura de los autorizados para el uso de la caja de seguridad que es una cuestión exclusivamente privada entre el Banco, dueño de las cajas de seguridad, y el arrendatario de la misma, que se rige por las cláusulas, pactos y condiciones libremente acordadas, pero que carecen de transcendencia frente a terceros.

Por último, se pretende adelantar la cuestión relativa a la titularidad de los objetos que existan en la caja de seguridad, aunque no se señala cuáles son esas pertenencias, y ello sobre la base de una declaración interesada, que no certificación, de parte, en que el representante de la sociedad sometida a la medida cautelar declara que los bienes (se ignora cuáles) le pertenecen como personas físicas a su hermana y a él mismo.

Y considera que dicha declaración, además de ser intempestiva, carece de virtualidad, ya que recordemos que el derecho de propiedad no es un derecho fundamental susceptible de amparo constitucional ni se integra dentro del ámbito de la intimidad, pretende justificarse en un acto de fe: sin ver ni identificar los bienes, objetos o pertenencias que existen en la caja de seguridad, que todavía no se ha abierto, debemos creer la simple palabra de un interesado de que en la caja de seguridad no hay bienes de la sociedad inspeccionada y que todos los bienes pertenecen a las personas físicas autorizadas.

Este argumento es inadmisible por cuanto no establece título válido acreditativo de la titularidad frente a terceros. Para explicar dicha alegación, podemos poner un ejemplo: supongamos que en la caja de seguridad existe dinero en metálico, lo que se pide es que, por la confesión interesada de parte, sin otra prueba ni justificación algunas, un tercero admita que ese dinero es de las personas físicas vulnerando el principio de la circulación fiduciaria del dinero donde la posesión equivale al título.

Y, por otro lado, la demanda incluye como motivos de impugnación de la medida cautelar cuestiones que son de legalidad ordinaria y que por tanto no pueden dilucidarse dentro de los cauces especiales del procedimiento de protección de derechos fundamentales.

Cita para la inadmisibilidad el artículo 69 b) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

En el presente caso, las personas físicas autorizadas, doña Pilar y don Ildefonso carecen de legitimación para impugnar la medida cautelar, ya que en primer lugar no son parte del expediente administrativo en el que se ha adoptado la medida cautelar; en segundo lugar, tampoco son titulares de la caja de seguridad que se precinta.

Su intervención pretende justificarse en un hecho que no se ha probado ni acreditado, cuál es el declarar que son dueños de las cosas que están en la caja de seguridad.

Es obvio que tal pretensión resulta inadmisible: en primer lugar, porque no se indica qué bienes de los que están en la caja son de su propiedad; además de la falta de identificación tampoco se pone de manifiesto la existencia de título alguno justificativo de la propiedad; y, por último, la titularidad de las cosas que se encuentran dentro de la caja de seguridad, sólo puede ser examinada una vez que se produzca la apertura y la identificación de los bienes que en ella están depositados.

De ahí que deba declararse inadmisible el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Pilar y don Ildefonso

Y refiere al procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales regulado en los artículos 114 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa es un proceso de naturaleza especial por el fundamento material de las pretensiones "la de restablecer o preservar los derechos o libertades por razón de los cuáles el recurso hubiese sido formulado". De esta forma, el análisis de las resoluciones impugnadas sólo puede hacerse desde la perspectiva de los derechos fundamentales invocados, la inviolabilidad del domicilio y la intimidad personal, debiendo quedar al margen por imperativo legal aquellas otras posibles vulneraciones del ordenamiento jurídico que no supongan una vulneración de los citados derechos fundamentales.

Es una constante doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia del Tribunal Supremo sostener que el recurrente no tiene derecho a disponer de la utilización del procedimiento especial de derechos fundamentales por la sola invocación de vulneración de derechos fundamentales, sino que la vulneración ha de haberse producido realmente, y sólo esa vulneración puede ser objeto del recurso en el que no pueden valorarse cuestiones de legalidad ordinaria.

Entrando ya en la cuestión, no hay vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio porque como señala la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 22 de julio de 2021 las cajas de seguridad están excluidas del concepto de domicilio constitucionalmente protegido, por lo que no puede haber vulneración del derecho constitucional recogido en el artículo 18.2 del texto constitucional.

La cuestión debe examinarse bajo la relación del acto administrativo recurrido con el derecho a la intimidad personal, que consagra el artículo 18.1 del texto constitucional y se define como el derecho a la existencia de un ámbito propio y reservado frente a la acción y conocimiento de los demás, necesario, según las pautas culturales y sociales, para mantener una calidad mínima de la vida humana.

El análisis jurídico y el juicio de contraste en este caso es doble: de un lado, determinar si el contenido de la actuación de la Inspección constituye una intromisión en el ámbito de la intimidad; y, en el supuesto de que así fuera, si dicha intromisión es o no legítima.

Para ello es determinante establecer que el acto administrativo recurrido no supone la apertura de la caja de seguridad, sino exclusivamente el precinto de la misma.

Considera la jurisprudencia que el exclusivo precinto de la caja de seguridad no lesiona el derecho a la intimidad del contribuyente. Como señala la sentencia del Tribunal Constitucional de 30 de noviembre de 2000 , la intimidad del contribuyente no se ve afectada hasta el momento en que afecta al núcleo de ese derecho, es decir, mediante la apertura de los archivos y acceso a la información.

El derecho a la intimidad no se ve pues afectado por el precinto exterior de la caja sobre la que competerá al juez garante del derecho a la intimidad pronunciarse sobre la procedencia de la apertura de la caja de seguridad si el titular no consiente a su apertura, y todo ello sin perjuicio del contenido del artículo 95 de la Ley General Tributaria .

Subsidiariamente, el Tribunal Constitucional ha establecido que existe una injerencia legítima y conforme al artículo 18.1 de la Constitución cuando concurran los siguientes requisitos:

1º La existencia de un fin constitucionalmente legítimo. En este caso, la obligación constitucional de contribuir.

2º Una previsión legal de intromisión, lo que sucede con la posibilidad de adoptar medidas cautelares.

3º Como regla general, una resolución judicial motivada que acuerde la injerencia. Aunque este requisito ha sido matizado por el Tribunal Constitucional, según la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 6 de octubre de 2021 en el sentido de que este requisito sólo lo es "como regla general, pues a diferencia de lo que ocurre con otras medidas restrictivas de derechos fundamentales, no existe en la Constitución reserva absoluta de previa resolución judicial, de manera que, en la medida en que no se establece en el artículo 18.1 de la Constitución reserva alguna de resolución judicial no es constitucionalmente exigible que sea el Juez quien tenga que autorizar esta medida limitativa, pudiéndola adoptar, siempre que una Ley expresamente la habilite, la autoridad que, por razón de la materia de que se trate, sea la competente" siendo habilitación legal suficiente el artículo 146 de la Ley General Tributaria para su adopción por la autoridad competente de la Administración Tributaria como sucede en el presente caso.

4º Observación del principio de proporcionalidad.

El artículo 146 de la Ley General Tributaria exige que las medidas cautelares estén debidamente motivadas y proporcionadas a los fines perseguidos.

Dicha proporcionalidad supone la existencia de indicios, que no pruebas fehacientes, debidamente individualizados lo que sucede en el presente caso sobre la actividad del contribuyente y los desfases apreciados.

En cuanto al fundamento de la medida cautelar de precinto es evitar la extracción, destrucción o alteración del contenido de la caja de seguridad en la que pueden existir elementos de prueba de las obligaciones tributarias del titular, ante la imposibilidad de examinar el contenido sin el consentimiento del contribuyente o autorización judicial.

La motivación es suficiente en cuanto se analizan las circunstancias concretas del caso de relativos indicios de fraude fiscal, con expresión de los conceptos impositivos y periodos a que se ciñen, la finalidad del precinto y sin que esta medida cause perjuicios reales y efectivos a los recurrentes, puesto que sólo se hacen invocaciones generales a los derechos constitucionales a la intimidad

También supera la medida de precinto el principio de proporcionalidad en cuanto va dirigido al cumplimiento de un fin tutelado por el ordenamiento jurídico, evitar el fraude fiscal, encontrándose amparado por el artículo 146 de la Ley General Tributaria.

En estos términos, la medida cautelar sólo supone impedir temporalmente el uso y disfrute del bien, la caja de seguridad arrendada y los bienes que en ella se encuentran, y en este caso sólo está en juego una facultad como titular de los objetos depositados, pero no propiamente la intimidad cuando con la medida cautelar nadie tiene acceso a su contenido.

Y al ser una manifestación del derecho a la propiedad reconocido en el artículo 33 de la Constitución no goza constitucionalmente de la protección como derecho fundamental ni permite el acceso a este procedimiento especial.

Y subsidiariamente su desestimación, y la desestimación del recurso contencioso-administrativo presentado por la mercantil "Materiales eléctricos del Sureste, SL".

TERCERO.- En primer lugar la SALA debe rechazar la inadmisibilidad del recurso alegada por el Abogado del Estado al amparo del art. 69,b) LJCA, con respecto a las personas físicas Pilar; Ildefonso.

Pues es evidente que las personas físicas son las autorizadas para la apertura de la caja de seguridad que se precinta, de la caja de seguridad nº NUM000 de la entidad CAIXABANK, en la sucursal calle GRAN VIA ESCULTOR FRANCISCO SALZILLO nº 23 de MURCIA. Y asociada a la cuenta /contratos nº NUM001, de la que es TITULAR: MATERIALES ELECTRICOS DEL SURESTE SL. (MESUR SL). Y en cuyo contrato constan como personas autorizadas: Pilar; Ildefonso. Y es más por cuanto Doña Pilar y Don Ildefonso son los administradores mancomunados de la mercantil y representantes de la sociedad, como consta en la escritura pública de 18-03 -2018 con nº de protocolo 848 del Notario D. Andrés Martínez Pertusa, y son quienes deberían en su caso dar el consentimiento o no, para la apertura de la caja de seguridad y es claro y evidente el interés directo conforme al art. 19 LJCA y no carecen de legitimación para impugnar la medida cautelar, pues aunque no sean titulares de la caja de seguridad que se precinta que es la mercantil MATERIALES ELECTRICOS DEL SURESTE, SL, es lo cierto y no se discute que son las personas autorizadas para dar el consentimiento o no de la apertura y cierre de la caja de seguridad precintada la nº NUM000 de la CAIXA. Y de hecho así consta en el acto administrativo impugnado, la comunicación de precinto de la citada caja de seguridad y en el emplazamiento donde la propia Agencia tributaria les cita para el día 25 de octubre a las 9,30 horas y les indica que se personen en la entidad en cuya sucursal se ubica la caja de seguridad precintada, para proceder en presencia de los titulares de la misma y de este Equipo de Inspección a su apertura, y se les indica " si en la fecha indicada no compareciesen los obligados tributarios o alguno de los cotitulares de la caja de seguridad precintada manifestara su oposición expresa a la apertura de la misma, la Inspección solicitara a las autoridades competentes autorización para proceder a dicha apertura". Y por ello tienen interés directo en la adopción de la medida cautelar adoptada para el precinto de la caja de seguridad.

CUARTO.- En esta litis se plantea si se ha producido una vulneración a los derechos fundamentales en concreto del art. 18.1 CE. Y por el que se garantiza el derecho al honor, a la intimidad y a la propia imagen de las personas en este caso, de Dª. Pilar y D. Ildefonso y de la sociedad Materiales Eléctricos del sureste, S.L.

Las decisiones recurridas se dictan con amparo en el art. 146 LGT, referido a las medidas cautelares en el procedimiento de inspección, que establece que, "1. En el procedimiento de inspección se podrán adoptar medidas cautelares debidamente motivadas para impedir que desaparezcan, se destruyan o alteren las pruebas determinantes de existencia cumplimiento de obligaciones tributarias o que se niegue posteriormente su existencia o exhibición. Las medidas podrán consistir, en su caso, en el precinto, depósito o incautación de las mercancías o productos sometidos a gravamen, así como de libros, registros, documentos, archivos, locales o equipos electrónicos de tratamiento de datos que puedan contener la información de que se trate.

2. Las medidas cautelares serán proporcionadas y limitadas temporalmente a los fines anteriores sin que puedan adoptarse aquellas que puedan producir un perjuicio de difícil o imposible reparación.

3. Las medidas adoptadas deberán ser ratificadas por el órgano competente.

En este caso, el Acuerdo notificado con fecha 23 de septiembre de 2022, a la obligada tributaria la mercantil MATERIALES ELÉCTRICOS DEL SURESTE, S.L. es una comunicación de notificación de medidas cautelares por la cual se pone en conocimiento de dicha Sociedad la adopción de medidas cautelares en el procedimiento de Inspección Tributaria que se sigue contra la misma. Y posterior Acuerdo de 7-10 2022 de Ratificación de la Medida Cautelar firmado por el Inspector Jefe. A los efectos del Impuesto de Sociedades e IVA 2018 y 2019. Acto administrativo con evidente falta de motivación.

Sentado lo anterior el procedimiento elegido por los recurrentes es el procedimiento especial para la protección de los derechos fundamentales de la persona, regulado en los arts. 114 y ss. de la LJCA, es un proceso de naturaleza especial, radicando tal especialidad, en el fundamento material de dichas pretensiones que han de tener por finalidad "la de restablecer o preservar los derechos o Libertades por razón de los cuales el recurso hubiere sido formulado", que son los previstos en los arts. 14 a 29 CE y la objeción de conciencia ( art. 53.2 CE y art. 114.2 LJCA).

De esta forma, el análisis de las resoluciones impugnadas sólo puede hacerse desde la perspectiva de los derechos fundamentales invocados en la demanda, en este caso, el derecho a la intimidad personal, debiendo, por imperativo legal al amparo del art. 18,1 CE, y deben quedar al margen, aquellas otras posibles vulneraciones del ordenamiento jurídico que no supongan, a su vez, una vulneración de los citados derechos fundamentales.

Como señalan reiteradamente el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo, el recurrente no tiene derecho a disponer de la utilización de este procedimiento por la sola invocación de vulneración de derechos fundamentales, sino que la vulneración ha de haberse producido realmente, y solo esta vulneración puede ser el objeto recurso, en el que no pueden valorarse cuestiones de legalidad ordinaria, sino tan solo, reiteramos, relativas a la efectiva vulneración de los derechos fundamentales invocados.

Una vez fijado el ámbito del procedimiento especial, el enjuiciamiento del presente recurso exige tener en cuenta, la doctrina del Tribunal y la Sentencia del Tribunal Constitucional 50/1995, de 23 de febrero, destaca que " El procedimiento de la inspección tributaria tiene una naturaleza inquisitiva y cumple, en su ámbito, la función de investigar y documentar el resultado de las pesquisas o averiguaciones, como medio de prueba en un procedimiento posterior, que normalmente será el de liquidación pero que muy bien pudiera desembocar en otro sancionador e incluso penal por delito fiscal", añadiendo que " el interés general inherente a la actividad inspectora de la Hacienda pública es vital en una sociedad democrática para el bienestar económico del país, como prevé el Convenio de Roma a la hora de legitimar la injerencia de la autoridad pública en el derecho al respeto de la vida privada y familiar, del domicilio y de la correspondencia de cualquier persona (art. 8.1 y 2), a la luz del cual ha de interpretarse los derechos fundamentales y sus excepciones ( STC 114/1984 ), sin perjuicio por otra parte del margen de apreciación dejado al prudente arbitrio, que no arbitrariedad, de cada Estado para configurar estas medidas ( TEDH, caso Riema, Sentencia 22 abril 1992 )".

La cobertura para adoptar la medida cautelar de entrada en domicilio se encuentra en el artículo 18.2 de la Constitución y, en un segundo escalón, se encuentra en este ámbito, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en cuyo artículo 113 dispone que " cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial", reiterando aquel presupuesto de previa obtención del consentimiento del obligado tributario o, en su caso, autorización judicial el artículo 142.2 del mismo Cuerpo legal para el caso de que la necesidad de entrada en el domicilio tenga lugar en el ejercicio de actuaciones inspectoras y, en desarrollo de este el artículo 172 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos. Y en este sentido la SALA comparte el criterio de la STSJV de 22 de julio de 2022 que señala que la caja de seguridad no puede considerase domicilio de persona física ni jurídica y al no poder considerarse domicilio no se puede vulnerar ni aducir la existencia del derecho fundamental del art. 18,2 CE., y así señala que: las cajas de seguridad no tienen esa consideración. Pero si puede violentar el derecho a la intimidad del art. 18.1 de la CE .

Como resulta de la anterior normativa y no se discute en esta litis la medida cautelar de precinto de caja de seguridad se adopta para una persona jurídica a la que podría alcanzar aquella protección constitucional y puede llevarse en el seno de actuaciones inspectoras y cuando se cuente con consentimiento del representante del obligado tributario o autorización judicial.

Y se plantea si se puede vulnerar el derecho fundamental del art. 18,1 de la CE, con la mera adopción de la medida cautelar de precinto de caja de seguridad.

Y en este caso la SALA considera que el precinto de una caja de seguridad puede vulnerar el derecho a la intimidad del art. 18,1 de la CE, al igual que se pronuncia el STSV 20-07-2020. Que señala: Dejando claro lo anterior, el criterio del TSJ de la Comunidad Valenciana es que, en estos casos, el derecho fundamental vulnerado sería el de la intimidad personal. Y ello, por considerar que el contenido de una caja de seguridad representa un ámbito propio, y reservado, frente a la acción y conocimiento de los demás.

En este punto, el criterio de la Sala de lo Contencioso es que este derecho no se vulnera, únicamente, cuando se accede al contenido de la caja de seguridad. Sino también cuando se lleva a cabo el precinto de la caja. Y ello, impidiendo al contribuyente el acceso a la misma. Y es que, considera el TSJ, "no hay plena intimidad si no se puede disponer de aquello que es íntimo ". Criterio que como hemos señalado comparte esta SALA y Sección, pues el precinto impide a los titulares acceder a su contenido.

De esta manera, entendemos que, si bien no es aplicable a las cajas de seguridad la doctrina establecida en relación con los registros domiciliarios, y ello sin perjuicio de que las cajas representan un espacio constitucionalmente protegido, de menor grado que el domicilio en función de su incidencia en el derecho de intimidad.

Y que para la adopción de esta medida cautelar de precinto de caja de seguridad es igualmente necesario motivar la adopción de la medida cautelar y siguiendo el criterio de la sentencia de la Sección Segunda del Tribunal Supremo 1 de octubre de 2020, recaída en el recurso 2966/2019, no pueden adoptarse medidas cautelares que afecten a un derecho fundamental, en este caso del art. 18,1 de la CE, con carácter meramente prospectivo y hay que motivar su necesidad, idoneidad, y proporcionalidad. Y en este caso, la SALA considera que no se motiva de forma suficiente, su necesidad, al constar solo de forma genérica que se acuerda con la finalidad de aseguramiento de elementos de prueba relativos a presuntos ingresos no declarados por los obligados tributarios y/o personas o entidades vinculadas y con respecto al Impuesto de Sociedades 2018 a 2020 e Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA periodo enero 2019 a diciembre de 2020; y ello para garantizar y asegurar el contenido de la caja, impidiendo al contribuyente el acceso y vaciado de la misma, si fuera ésta su intención. Y la motivación y justificación la encontramos en este caso, en el INFORME de la AEAT con posterioridad al acuerdo de precinto y del informe del Inspector Jefe y solo ante el recurso de la actora: y que dice Como se indicó en el acuerdo de ratificación de la medida cautelar, este órgano considera que tanto la diligencia por la que se adopta la media cautelar formalizada en la sucursal como la comunicación de su adopción a la mercantil MESUR SL de 23 de septiembre de 2022 cumplían los requisitos de sucinta motivación que exige el artículo 184.1 del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento de Aplicación de los Tributos:

"El artículo 181.4 RGAT dispone que "se harán constar sucintamente las circunstancias y la finalidad que determinan su adopción". En el presente caso, en la notificación remitida al obligado tributario, se informa que "con la finalidad de aseguramiento de elementos de prueba relativos a presuntos ingresos no declarados por los obligados tributarios y/o persona/s o entidad/es vinculada/s" se ha procedido al precinto de la caja de seguridad de cuyo contrato es titular.

Entiende este órgano que, en contra de lo alegado por la actora, la adopción de la medida cautelar cumple los requisitos de motivación exigido por la norma, pues "sucintamente" se expone que dicha medida tiene por finalidad asegurar los elementos de prueba relativos a posibles ingresos no declarados, no únicamente por el obligado tributario sino por otras personas o entidades vinculadas.

El Equipo de Inspección que adopta la medida cautelar tiene encomendada la instrucción de los procedimientos inspectores referidos a la mercantil titular del contrato, Materiales Eléctricos del Sureste SL por el Impuesto de Sociedades e IVA 2019 a 2020 y, además, a las dos personas físicas autorizadas en el contrato de alquiler de la caja de seguridad objeto de precinto (Doña Pilar y Don Ildefonso), que son hermanos, por el IRPF y el Impuesto de Patrimonio de los períodos 2018 y 2019. La mercantil Materiales Eléctricos del Sureste SL (en adelante MESUR) está administrada por doña Pilar y don Ildefonso, quienes participan indirectamente en el capital de MESUR SL a través de Explotaciones Agrícolas e Industriales Luzma SL B30339592, que tiene una participación en MESUR del 72,64 %. Esta última sociedad está participada en su totalidad por el grupo familiar "Ruiz Guillén". Por tanto, se estima que sucintamente se ha indicado la finalidad de la adopción de la medida cautelar, ya que precisamente se informa a la obligada que se pretende asegurar elementos de prueba del hecho imponible realizado no sólo por la propia obligada tributaria, sino también de las personas o entidades vinculadas."

Pero además, el acuerdo de ratificación de la medida cautelar de fecha 7 de octubre de 2022, entendemos que cumple sobradamente el requisito de motivación, al exponer las circunstancias concretas relativas a los posibles indicios de fraude fiscal y la finalidad perseguida con el precinto de la caja de seguridad, motivación debidamente notificada al interesado, la sociedad titular del contrato de alquiler de la caja de seguridad, por lo que entendemos que no se ha causado perjuicio real y efectivo a los demandantes. Así, en el acuerdo, después de indicar, la participación indirecta que ostentan los administradores (los demandantes) en MESUR, y que, al igual que la sociedad están siendo objeto de actuaciones, señala: "D. Ildefonso, persona física autorizada declara en el IRPF del año 2018 una base liquidable general de 51.501,49€ que procede de los rendimientos del trabajo personal por importe de 55.278,64€ percibidos de la empresa titular del contrato de alquiler de la caja de seguridad MESUR SL, y una base liquidable del ahorro de 20,88€, ascendiendo la base liquidable total a 51.522,37 €. Sin embargo, declara un pago por anualidades de alimentos para sus hijos de 20.726,40 €, para cuya fijación, la autoridad judicial ha tenido en cuenta que don Ildefonso dispone de mayor capacidad económica que la reflejada en las declaraciones por el IRPF presentadas. Por lo que la medida cautelar tiene por objeto asegurar elementos de prueba sobre el importe y/o fuente de los ingresos y bienes no declarados en el IRPF y en el Impuesto de Patrimonio determinantes de la mayor capacidad económica que la autoridad judicial puso de manifiesto en la sentencia de divorcio, teniendo en cuenta que en los años comprobados continúa declarando como rentas obtenidas en el IRPF los ingresos percibidos por su trabajo en MESUR SL, tal y como exponía el órgano judicial al fijar la cuantía de la anualidad por alimentos.

En las actuaciones de comprobación del importe declarado en el IRPF 2018 por el concepto anualidades por alimentos desarrolladas por los órganos de Gestión Tributaria, se aportaron la Sentencia número 00733/2016 de fecha 16/11/2016 y auto 181/2016 del Juzgado nº 3 de Murcia de divorcio, en el que el órgano judicial indica literalmente "pues bien, sentado lo anterior y, si bien es cierto que el demandado ha acreditado unos ingresos en nómina provenientes de la empresa Materiales Eléctricos del Sureste SL (en adelante MESUR) en su condición de jefe por importe de unos 2.500 euros mensuales... lo cierto y verdad es que dispone de mayor capacidad económica que la reflejada. Y ello es así, fundamentalmente por las diversas sociedades familiares en las que participa o interviene directa o indirectamente, siendo la principal de ellas MESUR... es socio y consejero de Explotaciones Agrícolas e Industriales Luzma SL, a la que incluso el perito se refiere como empresa familiar. Teniendo también participación, según el perito indirecta de un 4,40% de la mercantil Batamur Electric SA, sociedad constituida en Guinea Ecuatorial... reconociendo que es socio de Murbata... Siendo los signos externos del demandado, baste tener en cuenta la documentación relativa al domicilio que venía siendo familiar, así como gastos y consumos aportados documentalmente, indicativos de un nivel de vida alto."

MESUR SL, titular del contrato de alquiler de la caja de seguridad, es una empresa dedicada principalmente a la distribución de material eléctrico, que en su página web publica que tiene delegaciones en Guinea Ecuatorial y Mali. De la información que obra en las bases de datos de la AEAT resulta que declara realizar en los años comprobados exportaciones de más de 1 millón de euros y, sin embargo, las entidades financieras hacen constar en sus declaraciones informativas que ha recibido divisas en sus cuentas bancarias por un valor en euros 309.424, 124.725 y 269.284 en 2018, 2019 y 2020 respectivamente, procedentes de Guinea Ecuatorial. La medida cautelar adoptada por el equipo de inspección también tiene por objeto evitar, que, con ocasión del inicio de las actuaciones inspectoras de las tres partes vinculadas, desaparezcan, se alteren o se destruyan pruebas de ingresos no declarados derivadas de la actividad que pueden desarrollar en el extranjero a través de las Delegaciones que anuncia tener la obligada tributaria en su página web, así como de los beneficiarios de los mismos. En concreto, la medida se adopta para impedir la sustitución o levantamiento de documentos de interés para la determinación y cuantificación de las rentas no declaradas, tales como, información de bienes en el exterior, depósitos, contratos o cuentas bancarias en entidades en el extranjero suscritos por MESUR SL y/o sus administradores."

A la vista de lo expuesto, entendemos que la motivación de la adopción de la medida cautelar, adoptada no es una descripción genérica copiada de otros expedientes como alegan los demandantes. 4) Proporcionalidad

Entiende este órgano que, como se indicó en el acuerdo de ratificación de la medida cautelar, la medida adoptada cumple el requisito de proporcionalidad. Nos remitimos al apartado tercero de dicho acuerdo donde se analiza el cumplimiento de las exigencias que la doctrina del Tribunal Constitucional viene exigiendo a efectos del cumplimiento de dicho principio: idoneidad, necesidad y proporcionalidad en sentido estricto.

De forma resumida la medida cautelar se adopta para impedir la sustitución o el levantamiento de documentos de interés para la determinación y cuantificación de las rentas no declaradas, tales como información de bienes en el exterior, depósitos, contratos o cuentas bancarias en entidades en el extranjero suscritos por MESUR SL y/ o sus administradores. Solo el precinto de la caja de seguridad con ocasión del inicio de las actuaciones inspectoras podría garantizar que dichas pruebas no sean alteradas o destruidas por las personas objeto de actuaciones inspectoras, medida además que se considera necesaria teniendo en cuenta las grandes dificultades de obtener información sobre la titularidad de dinero en efectivo no declarado, joyas no declaradas o documentos de contratos o cuentas abiertas en el extranjero con países con los que España no tiene suscrito convenio de intercambio de información, información que sería imposible de obtener por otro medio (véase el acuerdo de ratificación de la medida cautelar donde se fundamenta el triple juicio exigido por el Tribunal Constitucional).

Los demandantes, los administradores de la sociedad MESUR SL, en su escrito señalan que en la caja de seguridad guardan información personal de ámbito privado y reservado, y su acceso vulneraría su derecho a la intimidad. Sin embargo, con esta medida, la Administración no ha procedido a la apertura de la caja de seguridad en cuestión, por lo que no se ha vulnerado el derecho fundamental. Como señala el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña en la sentencia 3473/2021 de 19 de julio :

"Concretando, tomando como premisa la realización de una ponderación que valore los hechos relevantes y equilibre los bienes jurídicos en conflicto, es un hecho notoriamente conocido que las cajas de seguridad usualmente se contratan además de por la pura finalidad de protección (salvaguardar lo que se halla en el interior de la caja de seguridad de la aprehensión por parte de terceros), por el deseo o interés de su/s titular/es de obviar su conocimiento por terceros, esto es, de cara a preservar aspectos de la intimidad. En nuestro caso, la acción de la AEAT con el precinto de autos, ha podido repercutir en mayor o menor grado en la afectación (directa o indirecta), en todo caso incidental del derecho fundamental a la intimidad personal, pero el núcleo o contenido esencial del mismo no resulta lesionado, no se entiende conculcado en aquello que le es reconocible, que en nuestro caso se plasmaría en el interior o contenido que alberga la caja de seguridad en cuestión, siendo un hecho incontestable del examen de las actuaciones, la no apertura de la citada caja, por lo que no podemos hablar de CONOCIMIENTO por parte de la AEAT (recuérdese que la STC 115/2000 otorgaba reconocimiento constitucional al derecho a la intimidad a los efectos de garantizar las ingerencias de terceros vía acción y conocimiento) del contenido de la caja.

Finalmente, como bien motiva la Administración tributaria "Se adopta como medida de aseguramiento, el precinto de la caja de seguridad...para IMPEDIR la sustitución o levantamiento de los documentos (información de cuentas bancarias en el exterior, depósitos, contratos etc.) y elementos (medios de pago en efectivo y otros) de interés para la determinación y cuantificación de las bases y cuotas no declaradas contenidos en ella, ante la imposibilidad de su apertura inmediata en el momento de esta actuación, lo que puede derivar en graves dificultades para obtener la información y documentación del citado contribuyente", y mientras no se proceda a la apertura de la caja de seguridad, el precinto "per se" no constituye una medida más lesiva al derecho fundamental que nos ocupa, en comparación con otras igualmente válidas y posibles, como el requerimiento de información a los obligados tributarios o a las entidades financieras sobre datos o movimientos bancarios relacionados con los aquí recurrentes, ya de sus cuentas personales, profesionales o de las que tienen autorización de disposición con respecto a la entidad Centre Financer Girona-Barna, por lo que, en suma, no existe una quiebra del principio de proporcionalidad.

Por tanto, entendemos que la medida cautelar de precinto de la caja de seguridad en la entidad CAIXABANK está debidamente motivada, es apropiada al fin perseguido, proporcionada y justificada, no vulnera el derecho al honor, la intimidad y la propia imagen recogido en el artículo 18.1 de la Constitución y cumple los requisitos exigidos en la Ley General Tributaria.

QUINTO .- Los demandantes denuncian, que las decisiones recurridas, y la medida cautelar adoptada vulneran el derecho a la intimidad personal garantizado en el art. 18.1 de la Constitución que, conforme a reiterada doctrina constitucional, implica la existencia de un ámbito propio y reservado frente a la acción y el conocimiento de los demás, necesario, según las pautas de nuestra cultura, para mantener una calidad mínima de la vida humana.

Debemos determinar, atendidas las circunstancias si la actuación de la Inspección de los tributos ha constituido o no una intromisión en el ámbito del derecho a la intimidad personal y familiar de los recurrentes, que el art. 18. 1 de la Constitución garantiza, y, en el supuesto de que así fuera, si dicha intromisión es o no legítima.

Para ello es determinante considerar que la decisión recurrida no supone la apertura de caja seguridad, sino exclusivamente, el acuerdo del precinto de la misma y sin que se haya abierto. Considera la Sala que el exclusivo precinto de caja de seguridad puede lesionar el derecho a la intimidad del contribuyente. La intimidad del contribuyente reiteramos, puede verse afectada no solo "hasta el momento en que afecta al núcleo de ese derecho, es decir, mediante la apertura de los archivos y acceso a la información ( STC 30-11-2000)" por cuanto que precintada no se puede disponer de su contenido.

Consta que los recurrentes no autorizaron su apertura. Y no consta si se solicitó con posterioridad al precinto la solicitud de autorización judicial de apertura de la caja de seguridad.

En conclusión, consideramos que también se puede vulnerar el derecho a la intimidad con la adopción de la medida cautelar de precinto, que no precisa autorización judicial.

Y siguiendo el criterio mantenido por el TSJCA, en su sentencia nº 1106/2022 de 9 de noviembre. Que dice: A este respecto entendemos que el derecho a la intimidad no queda únicamente concernido cuando se accede a los elementos materiales que una persona reserva al conocimiento de los demás, sino también cuando queda sustraído su derecho o facultad de libre disposición de tales objetos o elementos protegidos por el derecho a la intimidad. Dicho de manera más gráfica y coloquial, no hay plena intimidad si no se puede disponer de aquello que es íntimo. Y también consideramos que para la adopción de la medida de precinto de caja de seguridad al amparo del art. 146 LGT, y 181 del Reglamento general de actuaciones inspectoras RD1065/2007 de 27 de julio, no es necesario la autorización judicial, del art. 8,6 LJCA sino solo para acceder a su contenido caso de que los titulares no presten su consentimiento.

Y en este caso lo fue para acordar la medida cautelar de precinto de la caja de seguridad nº NUM000 de la entidad CAIXABANK, en la sucursal calle GRAN VIA ESCULTOR FRANCISCO SALZILLO nº 23 de MURCIA. Y asociada a la cuenta/contratos nº NUM001, de la que es TITULAR: MATERIALES ELECTRICOS DEL SURESTE SL. Y a los exclusivos fines del aseguramiento de elementos de prueba relativos a presuntos ingresos no declarados por los obligados tributarios y o persona o entidad -es vinculadas, y solo en relación con al Impuesto de Sociedades 2018 y 2019 e IVA enero 2019 a diciembre de 2020 de la mercantil MATERIALES ELECTRICOS DEL SURESTE, SL. Que recordemos esta precintada y no se puede acceder a su contenido desde el 23-09-2022. (Todo ello sin perjuicio de que consta en el expediente administrativo que el inicio de las actuaciones inspectoras para esos ejercicios fiscales del Impuesto de Sociedades e IVA es de fecha 20 de octubre de 2022 -Expediente: NUM002). Y el acuerdo de la medida cautelar es de fecha 23-09-2022.

Y si bien seria dudosa la posibilidad de vulnerar el derecho a la intimidad del art. 18,1 de la CE, de las personas jurídicas, como MESUR, al recurrirse el acto administrativo por las personas físicas también recurrentes, que señalan que los documentos que se contiene la caja de seguridad son privados y les afecta a cuestiones personales, entendemos que se ha vulnerado el derecho alegado del art. 18,1 de la CE. Por la falta de motivación adecuada a la medida cautelar adoptada.

Y recapitulando lo expuesto hasta aquí, puede sostenerse que, desde un punto de vista constitucional, existe un reconocimiento, en ocasiones expreso y en ocasiones implícito, de la titularidad de las personas jurídicas a determinados derechos fundamentales. Ahora bien, esta capacidad, reconocida en abstracto, necesita evidentemente ser delimitada y concretada a la vista de cada derecho fundamental. Es decir, no sólo son los fines de una persona jurídica los que condicionan su titularidad de derechos fundamentales, sino también la naturaleza concreta del derecho fundamental considerado, en el sentido de que la misma permita su titularidad a una persona moral y su ejercicio por ésta.

Por todo ello, y no solo por el hecho de ser la actora persona jurídica, en este proceso especial MESUR, S.L., no haya explicado ni, menos aún, justificado la vulneración del derecho a la intimidad de la mercantil recurrente, no se indica qué ámbito propio y reservado frente a terceros y frente a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria se ha puesto en riesgo de vulnerarse, ni se indica de qué manera queda sustraído su derecho o facultad de libre disposición del contenido de la caja de seguridad; tampoco conocemos el contenido de la caja para poder determinar si el derecho a la intimidad está concernido por la actuación cautelar impugnada, debiendo recordar que no estamos ante una apertura sino ante un precinto de una caja de seguridad.

En definitiva, podríamos tener serias dudas de si una persona jurídica puede reivindicar un derecho fundamental a la intimidad personal, pero en este caso, la SALA considera que no existe motivación, suficiente proporcional y necesaria para la adopción de la medida cautelar de precinto de caja de seguridad, pues la propia administración si bien refiere a que se adopta para MESUR en la investigación y actuación inspectora de la obligada tributaria con respecto al Impuesto de Sociedades 2018 a 2020 e IVA enero 2019 a diciembre de 2020, en la ratificación de la adopción de la medida por el Inspector jefe, incluso el informe de la AEAT, anuda la justificación de la medida en la inspección que se lleva por el mismo equipo de inspección tanto contra la mercantil como la inspección que se lleva a cabo con respecto a Dª Pilar y D. Ildefonso, y pese a seguir el procedimiento de Inspección contra la mercantil persona jurídica y obligada tributaria, se justifica la adopción de la medida cautelar a que el mismo equipo de inspección sigue contra estos últimos por el IRPF y Patrimonio, como hemos expuesto ut supra, y respecto a la personas físicas es evidente que se ha violado su derecho a la intimidad, por la falta de motivación de la medida cautela adoptada.

La consecuencia estimar el recurso por entender que se ha vulnerado el derecho fundamental alegado del art. 18,1 de la CE, por falta de motivación de la medida cautelar adoptada. Por ello y sin entrar en otras consideraciones se debe estimar el recurso y anular el acto administrativo impugnado.

SEXTO.- En razón de todo ello procede estimar el recurso contencioso administrativo formulado, por no ser conforme a derecho el acto recurrido en lo aquí discutido; sin que haya lugar a expresa imposición de costas.

En atención a todo lo expuesto y por la autoridad que nos confiere la Constitución de la Nación Española,