Sentencia Contencioso-Administrativo 541/2023 Tribunal Superior de Justicia de Murcia . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 654/2021 de 06 de noviembre del 2023

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso-administrativo, como ya hemos anticipado en el encabezamiento, cintra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 30 de septiembre de 2021, que desestima la reclamación económico-administrativa NUM000, interpuesta por D. Amador, contra el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria, por importe de 91.055,33 €, en aplicación del artículo 43.1.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, dictado por el Jefe de la Dependencia Regional de Recaudación de la AEAT en Murcia respecto de la entidad BIRDIE ROOMS SL, con N.I.F. B7342925.

Parte el TEAR del art. 43.1. b) de la LGT del que se deducen los requisitos cuya concurrencia se exige para este tipo de responsabilidad: a) La cesación de hecho de actividad de la persona jurídica, teniendo las mismas obligaciones tributarias pendientes; y b) La condición de administrador al tiempo del cese, extendiéndose la responsabilidad a las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas, exceptuadas las sanciones.

Analiza el TEAR, en primer lugar, la alegación de indefensión, según la cual, respecto de las liquidaciones derivadas, no se encuentran los expedientes administrativos completos. Frente a lo cual opone el TEAR que en el expediente administrativo sí se encuentran todos los elementos de la regularización tributaria respecto de 2014, procedimiento NUM001, y las autoliquidaciones presentadas con solicitud de aplazamiento correspondientes al 3T de 2014, 4T 2014 y 1T de 2015. Por tanto, el expediente está completo y no existe indefensión.

En la comunicación de inicio del procedimiento recaudatorio se puso de manifiesto el expediente en documento anexo de 23 de julio de 2019. Y respecto de la alegación de duplicidad de importes exigidos, señala el TEAR que la liquidación realizada por gestión parte de la propia declaración del contribuyente, exigiéndose la diferencia entre ambas en la regularización. Y al no haber ingresado lo autoliquidado se le exigen esos importes autoliquidados.

En cuanto a que no se ha acreditado el cese de la actividad, la Administración basa el cese en la inexistencia de trabajadores, inexistencia de ingresos y/o pagos declarados desde el ejercicio 2015, no presentación de Impuesto de Sociedades desde el ejercicio 2012 y en que la última autoliquidación presentada con ingreso fue el 1T/2015/303. La comunicación de inicio se efectuó el 23 de julio de 2019. El tiempo transcurrido, observando los elementos anteriores, es revelador de la existencia de un cese de la actividad económica.

Manifiesta el recurrente como alegación que a "a esta parte le consta que la sociedad en cuestión, después del cambio de administrador siguió realizando la actividad, con compras y operaciones dentro de su actividad de promoción y construcción inmobiliaria (...)". Pero, según el TEAR, el recurrente no aporta prueba de la afirmación de la sociedad de que después del cambio de administrador, siguió realizando la actividad, ni constan ventas o compras en los modelos informativos presentados a la AEAT. Y concluye, como la Administración, que el recurrente no ha aportado prueba alguna de que la actividad no cesó aun siendo administrador hasta la fecha 18 de enero de 2017.

Rechaza también el TEAR la alegación referida a que no consta la investigación sobre la existencia de un posible responsable solidario. Se ha declarado al deudor principal fallido y la propia Administración indica que no tiene conocimiento de responsables solidarios al afirmar "ignorándose la existencia de posibles responsables solidarios". No se señala ni acredita por el recurrente la posible existencia de deudor solidario alguno.

También rechaza el TEAR la alegación de falta de motivación en el acuerdo de derivación de responsabilidad. Y en este sentido señala que en el acuerdo de declaración de responsabilidad se encuentran descritos de forma detallada los presupuestos de hecho y los fundamentos de derecho de la responsabilidad subsidiaria por el artículo 43.1b) LGT. Trae a colación lo reseñado en la resolución 3587/2010 de 30/10/2012 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que en parte reproduce, así como el art. 363.1 del texto refundido de la Ley de Sociedades de Capital, el art. 5 de la Ley 22/2003 Concursal y el art. 2.4 de la misma Ley.

Y entiende que en los acuerdos impugnados no se considera negligente a los administradores por haberse llegado durante su gestión a una situación de impago, sino porque, dada esta situación, no hayan promovido una ordenada liquidación de la sociedad que salvaguardaría el respeto a las expectativas de los acreedores (con independencia de que se verificara, en su caso, la imposibilidad de pago a los mismos, en estos procesos).

En el presente caso, ni se ha promovido la declaración de concurso, ni la liquidación de la entidad, ni realizado ningún otro acto que permitiera garantizar las expectativas de los acreedores, a pesar de lo dispuesto por la normativa mercantil, por lo que deben desestimarse las alegaciones al respecto.

De todo lo anterior concluye que se ha acreditado el cese de la actividad económica en 2015, que hasta enero de 2017 el recurrente era administrador de la sociedad y que no realizó actuación alguna dirigida a la liquidación de la sociedad BIRDIE ROOMS SL B73429250 perjudicando los intereses de la Hacienda Pública. No ha aportado justificante de actuación alguna dirigida al pago de la deuda de la entidad administrada, únicamente aporta escritura pública de cese como administrador en 2017, hecho que no le exonera de responsabilidad.

SEGUNDO.- Basa el recurrente su recurso en las siguientes alegaciones:

1.- Incumplimiento de los presupuestos para la declaración de responsabilidad subsidiaria. Cese de la actividad de la mercantil y tratarse del administrador en el momento del cese.

Señala en primer lugar que el artículo 43.1.b) de la LGT establece como supuesto de responsabilidad subsidiaria de los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago.

Detalla las deudas derivadas de la mercantil relativas al IVA del ejercicio 2014, 3 y 4T del 2014 y 1T del 2015, siendo el importe total de las deudas que se deriva de 91.055,33 €.

Destaca particularmente que uno de los presupuestos de necesaria concurrencia para que se produzca dicha derivación de responsabilidad sería que debe tratarse de deudas de personas jurídicas que hayan cesado en su actividad. Se remite en este punto a la resolución del TEAC de un recurso de alzada para la unificación de criterio de fecha 26 de abril de 2018, que analiza la aplicación del artículo 43.1.b) de la Ley General Tributaria a los efectos de determinar el momento temporal de cese efectivo de la actividad de la persona jurídica para la derivación de la responsabilidad al administrador. Centra la cuestión en determinar el momento del cese de la actividad de la persona jurídica. Y entiende que la carga de la prueba del cese de la actividad le corresponde a la Administración Tributaria.

En el caso que nos ocupa, en el acuerdo de declaración de responsabilidad se contiene una única mención al respecto en el punto séptimo de los hechos, en el que la Administración afirma que " de las actuaciones practicadas, así como de los datos obrantes en esta Unidad de Recaudación, se desprende que BIRDIE ROOMS SL, con N.I.F.: B73429250 ha cesado en la actividad, como así lo pone de manifiesto el hecho de que la sociedad no ha desarrollado ninguna de las actividades que integran su objeto social, como así lo acredita, entre otros, los siguientes hechos: Inexistencia de trabajadores, inexistencia de Ingresos y/o Pagos declarados desde el ejercicio 2015, no presentación de impuesto de Sociedades desde el ejercicio 2012, última autoliquidación presentada con ingreso 1T/2015/303".

El resto de la motivación que realiza la Administración se circunscriba a un simple corta y pega de la normativa referida a la declaración de responsabilidad subsidiaria, lo que implica una falta de motivación absoluta de la resolución administrativa que debe conllevar la anulación de esta.

Añade que es incongruente e impreciso que la Administración afirme que, según la información suministrada por el Registro Mercantil, se pone de manifiesto que en el año 2015 " la mercantil ya se encontraba con toda seguridad inactiva, pues, por un lado está afirmando que la empresa presentó autoliquidación del 1T del propio ejercicio 2015 de IVA (el mismo ejercicio en el que afirma su inactividad) y, por otro, no se precisa en absoluto a partir de qué momento y en base a qué hechos considera que la mercantil está inactiva, y mucho menos si esa inactividad es temporal, debido a las circunstancias del mercado y del sector al que se dedica la mercantil, o se trata, en cambio, de una inactividad que implica un cese definitivo de la actividad, en base a unos hechos contrastados y verificados que así lo acrediten.

Considera que hay que tener en cuenta que la sociedad de la que se derivan las deudas al administrador se dedica a la actividad Inmobiliaria de Promoción y Construcción fundamentalmente, sector este que en los años que la Administración indica que se produjo el cese de la actividad seguía sufriendo los efectos del estallido de la llamada burbuja inmobiliaria que supuso una merma importante en la actividad en todas, o la mayoría, de las empresas del sector. E insiste en que no se contiene en el expediente administrativo ni una sola prueba que acredite de forma indubitada que dicho cese de la actividad se haya producido efectivamente en ese ejercicio, en el que además la mercantil presenta autoliquidación del 1T de IVA en el que declara una base imponible en el régimen general del IVA de 35.254,25 € y un IVA devengado de 7.403,39 €, con lo que en modo alguno se puede afirmar que en ese ejercicio 2015 la mercantil había cesado en la actividad. Trae a colación la STS de 30/01/2007, que afirma que no serán obligados tributarios los administradores de sociedades en las que exista actividad, aunque sea mínima y ocasionada por el padecimiento de un periodo de crisis tras el cual se va a continuar en el ejercicio y desarrollo del objeto social.

Sigue la doctrina del TEAC, que a su vez sigue la jurisprudencia del Tribunal Supremo, según la cual el cese de la actividad debe ser completo, definitivo e irreversible, cosa que no ha podido acreditarse y que efectivamente no se ha producido en el caso que nos ocupa.

En el mismo sentido señala que el 18 de enero de 2017 el declarado responsable en el presente procedimiento por las deudas de la sociedad Birdie Rooms, SL cesó como administrador de la citada mercantil mediante escritura pública de elevación a públicos de acuerdos sociales suscrita ante el Notario D. Francisco Sobrao Domínguez, numero de protocolo 48, mediante la cual, en adopción de los acuerdos adoptados en Junta Extraordinaria cesa como administrador procediéndose a nombrar nuevo administrador.

No puede el recurrente verificar que después del cambio de administrador la empresa haya seguido realizando o no actividad alguna, pues de los documentos que componen el expediente administrativo no es posible verificar si efectivamente se realizó por la mercantil alguna operación de compras, aprovisionamientos o ventas. Por lo tanto, no es posible afirmar que la actividad haya cesado de manera irreversible en el ejercicio 2015, más al contrario, la empresa sí tuvo durante ese ejercicio 2015 actividad, no estando inactiva como afirma la Administración.

Por tanto, no habiendo cesado la actividad, o no estando dicho cese acreditado, es claro que, de haberse realizado movimientos con fecha posterior al cambio de administrador en fecha 18/1/2017, ya no sería el declarado responsable administrador de esta al tiempo del cese de la actividad, si es que este se hubiese producido, cosa que no está acreditada, con lo que ya no cabría la declaración de responsabilidad subsidiaria por cese de la actividad, al no haberse esta producido al menos al tiempo de ser este administrador de la misma.

Tampoco se cumpliría el requisito exigido por la norma para la declaración de responsabilidad subsidiaria en este caso, pues esta resulta improcedente si no era administrador en el momento de cese de la actividad de la persona jurídica, siendo indiferente a estos efectos que sí lo fuera en el momento de devengo de las deudas tributarias. La existencia de deudas tributarias pendientes y no prescritas no se vincula al momento del cese de la actividad, sino que debe entenderse referida al momento en que se produce la derivación de responsabilidad al administrador. En consecuencia, el administrador tendrá que responder de las deudas tributarias que la sociedad que ha cesado en su actividad tuviese pendientes, y no hayan prescrito, en el momento en que la Administración tributaria dicta el acto de derivación de responsabilidad. Así lo ha fijado como jurisprudencia el Tribunal Supremo en sentencia de 7 de febrero de 2005.

Añade que tampoco sería administrador ya al tiempo de iniciarse el procedimiento de comprobación sobre la mercantil que termina con las liquidaciones por IVA cuyas deudas se le derivan ahora, dado que dicho procedimiento se inició el 19 de enero de 2018, no siendo en dicha fecha ya administrador. Considera que esto es importante pues los acuerdos de liquidación que contienen las deudas que se derivan al supuesto administrador se basan en la falta de acreditación de los gastos deducidos, IVA soportado en ese caso, en la declaración del IVA del ejercicio 2014 y 1T del 2015. Una vez iniciado el procedimiento de declaración de responsabilidad ya no era el declarado responsable administrador de la sociedad, por lo que ya no contaba con los documentos requeridos por la Administración, como eran los justificantes de los gastos, contabilización de estos, etc., no siendo tampoco notificado en su persona el inicio de los procedimientos de comprobación por parte de la Administración sobre la mercantil, motivo por el que no pudo actuar en dichos procedimientos.

Por último, el TEAR de Murcia en ningún momento pone en duda el cese y cambio de administrador, pues, siguiendo la Jurisprudencia del Tribunal Supremo plasmada en sentencia de 14 de junio de 2007, en materia de responsabilidad subsidiaria de los administradores el Tribunal, en recurso de casación para unificación de doctrina, se manifiesta en el sentido de que ha de admitirse, en el caso de cese en el cargo de administrador no inscrito en el Registro Mercantil, la prueba del cese por otros medios, por lo que si se acredita suficientemente esta circunstancia antes de la cesación en la actividad de la sociedad, el administrador debe quedar excluido de responsabilidad subsidiaria.

2.- Prescripción. Deudas prescritas al tiempo de iniciarse el procedimiento de declaración de responsabilidad.

Las deudas originales de la mercantil que se derivan en este caso serían el IVA de los 4 trimestres del ejercicio 2014 y el IVA del 1T del 2015.

Señala que todas las notificaciones practicadas, tanto en la fase del procedimiento de comprobación administrativa iniciado por la Oficina de Gestión tributaria como las posteriores, dentro ya del procedimiento en ejecutiva, se llevaron a cabo en domicilio distinto al informado como domicilio social y fiscal de la mercantil Birdie Rooms, S.L. y que en aquellas fechas tenía como domicilio social y fiscal el de Calle Rodrigo García 3 de Lorquí (Murcia).

Así, en la información del Registro Mercantil que figura en el expediente administrativo, (archivo denominado Información Mercantil de fecha 02/10/18), ya aparece como domicilio social de Birdie Rooms Sl el domicilio en calle Rodrigo García 3, bajo de Lorquí (Murcia), así como en la escritura de cambio de administrador que igualmente consta en el expediente, donde figura el citado domicilio de calle Rodrigo García hasta esa fecha pasando a figurar a partir de ese momento la dirección que consta en el cambio de domicilio social en Polígono Industrial Base 2000, calle Castillo de Caravaca 13, 1º L de Lorquí.

Sin embargo, tal y como consta en el expediente administrativo, la propuesta de liquidación IVA 3030 2014 de 26-02-18, se notifica de manera personal por agente tributario constando en dicha notificación entregada a Dolores con DNI NUM002 siendo notificada el 01-03-18 a las 16:30 horas, al parecer como "mandataria" y practicándose en la dirección que figura en la misma, esto es, en la URBANIZACION000, DIRECCION000 NUM003- NUM004, 30500 de Molina de Segura (Murcia). Considera que esta notificación es absolutamente inválida pues no sólo no se práctica en alguna de las direcciones indicadas anteriormente y que constaban como domicilio social y fiscal de la mercantil (bien el anterior en calle Rodrigo García bien en la posterior del Polígono Industrial Base 2000), sino que se práctica en una dirección absolutamente desconocida y que no se corresponde en absoluto con algún domicilio, sede u oficina de la mercantil, y se entrega a persona distinta y desconocida, que nada tiene que ver con la mercantil a la que se pretendía notificar; por lo que dicha notificación no se puede dar por efectuada, ni a los efectos de dar por cumplido el trámite esencial de puesta de manifiesto y alegaciones dentro de un procedimiento de comprobación limitada, ni a los efectos de interrumpir la prescripción, motivo por el que, siendo nulo el procedimiento de comprobación limitada al no constar notificado válidamente el trámite de audiencia, las deudas que posteriormente se pretenden derivar estarían prescritas.

Insiste en que dados los términos en que se ha producido el procedimiento de comprobación previo que contiene las deudas que posteriormente se derivan al administrador, y habida cuenta de la falta del trámite válido para la formulación de alegaciones, en los términos estipulados por el artículo 18 de la LGT 58/2003€, se ha incurrido durante la tramitación del procedimiento en un defecto esencial que acarrea su invalidez. debiendo ser anulado el acuerdo resultante, al no haberse otorgado la necesaria audiencia al interesado, con la puesta de manifiesto del expediente y plazo para hacer alegaciones, procediendo en este sentido anular el acto impugnado, esto es, el acuerdo de liquidación que contiene las deudas que se derivan, así como declarar la prescripción de los ejercicios 2014 y 2015 y, por tanto, la prescripción del procedimiento de declaración de responsabilidad de dichas deudas.

La falta del trámite de audiencia válidamente notificado debe implicar la caducidad del procedimiento iniciado, con las consecuencias fijadas en este caso, como sería que el procedimiento no se tendría por iniciado, cuya consecuencia sería por tanto la prescripción de las deudas, al pasar más de 4 años desde que se produjeron las autoliquidaciones.

Además, todas las notificaciones que aparecen en el expediente administrativo referidas a las actuaciones ejecutivas y otras son igualmente inválidas por varios motivos, además de por realizarse dichas notificaciones en un domicilio que no se corresponde con el domicilio social ni fiscal de la sociedad:

Así, de todas las notificaciones que se encuentran en el expediente administrativo, referidas a actuaciones ejecutivas llevadas a cabo por la Administración, muchas de ellas se llevaron a cabo antes de presentarse siquiera las autoliquidaciones de IVA de los ejercicios controvertidos (2014-2015). Muchas de esas notificaciones se practicaron, o se intentaron practicar, en fechas anteriores como 2011 o 2012, y el resto de ellas se corresponden con fechas anteriores al inicio del procedimiento de comprobación por parte de la Oficina de Gestión tributaria de Murcia en 2018. Así, se encuentran en el expediente notificaciones de actuaciones ejecutivas de fecha 2016, 2017, etc., que, por tanto, no se pueden corresponder en ningún momento con actuaciones ejecutivas tendentes al cobro de las deudas tributarias que pudiesen tener efectos interruptivos de la prescripción, puesto que dichas deudas en el momento en que se realizaron estas actuaciones ejecutivas aún no existían (diligencias de notificación telemática de la 1 a la 85).

Además de lo anterior, dichas notificaciones ni siquiera se refieren al concepto de comprobación de IVA ejercicio 2014, siendo estas por el concepto IS-modelo 200, impuesto éste sobre el que no consta que se iniciase procedimiento de comprobación ni que se hayan derivado deuda alguna por este impuesto y concepto.

De todo lo cual concluye que ni el procedimiento de comprobación limitada sirvió a los efectos de interrumpir el plazo de prescripción, dado la invalidez del mismo, ni las notificaciones efectuadas tendentes al cobro de las deudas sirvieron tampoco para suspender dicho plazo de prescripción, dado que estas se refieren a periodos anteriores a las autoliquidaciones practicadas y al inicio del procedimiento de comprobación o se refieren a impuestos y deudas diferentes a las derivadas al recurrente.

3.- En relación a las deudas originales derivadas. Principio de regularización íntegra del IVA.

Comienza esta alegación señalando que la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de Murcia consideró, en los procedimientos de comprobación limitada relativos al IVA seguidos sobre la mercantil Birdie Rooms (cuyas deudas se derivaron al recurrente), que las cuotas de IVA soportadas por esta parte en los ejercicios 2014 y 1T del 2015 no serían deducibles, por lo que, manteniendo los importes relativos a la base imponible e IVA repercutido, las liquidaciones administrativas se limitan a negar la deducibilidad del IVA soportado en las liquidaciones comprobadas, en base a la falta de acreditación de dichas cuotas.

A efectos de ser coherente con dicho criterio, la Administración hubiera estado obligada a analizar en el marco del mismo procedimiento de comprobación si la mercantil tenía derecho a obtener la devolución del IVA repercutido por los proveedores en la realización de esas operaciones, pues de no ser procedente el IVA soportado, como es obvio, la repercusión e ingreso del IVA asociado a estas ventas sería igualmente improcedente. Se remite al respecto a la doctrina del TEAC y jurisprudencia del Tribunal Supremo (sentencias de 26 de mayo de 2021, 31 de octubre de 2017 y 19 de enero de 2018), según la cual cuando el destinatario de unas operaciones se ve sometido a una comprobación por la Inspección, esta última no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, sino que además está obligada a analizar si concurren los requisitos para que el contribuyente pueda obtener la devolución del IVA repercutido de forma indebida y, salvo que se acredite en el expediente la falta de los requisitos necesarios para ello, acordar de forma simultánea dicha devolución (resoluciones del TEAC de 14 de diciembre de 2017 y 19 de febrero de 215 que en parte reproduce.)

A la vista de lo anterior, a juicio del TEAC, la Administración está obligada, en todos aquellos casos en los que cuestiona la deducibilidad del IVA soportado en las operaciones regularizadas, a reconocer de forma simultánea el derecho del destinatario de dichas operaciones a obtener la devolución del IVA indebidamente repercutido. Y en el mismo sentido, cita las STS de fecha 5 de febrero de 2015, 5 junio 2014 o 23 de octubre de 2014), según las cuales, por aplicación del principio de regularización íntegra, en aquellos supuestos en los que la Inspección deniega la deducibilidad del IVA soportado en operaciones por las que no debió repercutirse el referido impuesto, la Administración tiene la obligación de valorar de oficio, en el seno del mismo procedimiento de comprobación, si el contribuyente tiene derecho a obtener la devolución del IVA indebidamente repercutido y en su caso acordar dicha devolución. Cita también las STS números 736/2021 de 26 de mayo de 2021 (rec. nº 574/2020), 1247/2019, de 25 de septiembre (rec. 4786/2017), 1352/2019, de 10 de octubre (cas. 4153/2017), y 1388/2019, de 17 de octubre (cas. 4809/2017).

En las referidas sentencias del TS, se estiman los recursos interpuestos, con anulación de la liquidación impugnada, indicando expresamente el Alto Tribunal que no comparte la argumentación de la Abogacía del Estado de que la regularización íntegra procede exceptuarla en las situaciones de fraude o abuso, dado que en esos casos procede la regularización íntegra sin perjuicio del ejercicio de la potestad sancionadora.

En el presente caso, y trasladando la doctrina del TEAC y jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre esta cuestión, entiende que se debe concluir que, habiéndose denegado la deducibilidad fiscal de las cuotas de IVA soportadas por Birdie Rooms, S.L. por entender la Administración que los mismos no han quedado acreditados, ello obliga al propio órgano de Gestión a revisar de oficio, en el seno del procedimiento de inspección y en unidad de acto, si se cumplían con los requisitos previstos en el artículo 14.2.c del Real Decreto 520/2015 para acordar la devolución en favor de la mercantil de las cuotas de IVA indebidamente repercutidas por los proveedores.

En cambio, la Inspección no ha realizado ningún tipo de investigación complementaria para averiguar si existía o no en esos periodos IVA repercutido referido a operaciones realizadas con la mercantil Birdie Rooms y declaradas por terceros en declaraciones informativas de IVA.

De acuerdo con lo anterior, concluye que la consecuencia obligada debe ser la nulidad del Acuerdo de Liquidación cuyas deudas se derivan al recurrente, al no revisarse en el seno del procedimiento de comprobación el cumplimiento de los requisitos para acordar la devolución simultánea de las cuotas de IVA que según el criterio de la Administración fueron indebidamente repercutidas a Birdie Rooms SL.

4.- Falta de motivación del acuerdo de declaración de responsabilidad y la resolución del TEAR de Murcia. Nulidad.

Argumenta que el acuerdo de declaración de responsabilidad subsidiaria adolece de falta de motivación, que se desprende de la simple lectura del mismo, pues en su mayoría es un simple corta y pega de legislación, normativa y resoluciones, lo que implica necesariamente una falta de motivación clara que supone la nulidad del mismo. Y lo mismo en el fallo del TEAR de Murcia impugnado, que viene a ser un calco de la resolución administrativa también impugnada.

Se extiende el recurrente en una amplia explicación sobre la necesidad de motivar los actos administrativos en general, habiéndose señalado su fundamento constitucional en diversos principios, con cita de sentencia del TS y de diversos TSJ.

Y por todo lo expuesto en este sentido, considera que hay motivo suficiente para que, teniendo en cuenta lo que al respecto dice el artículo 62.1 e) de la Ley 30/92, de 26 de noviembre, reguladora del Procedimiento Administrativo Común, se decrete la nulidad de la actuación de la Administración. Concluyendo que en la medida en que esta falta de motivación evidente y suficiente produce indefensión al sujeto pasivo, impidiéndole conocer cuáles han sido los criterios utilizados en la valoración, ni la justificación de dicha valoración, privándole de la oportunidad de oposición al ente público de manera adecuada, la misma ataca o vulnera directamente el principio constitucional de la tutela judicial efectiva del artículo 24.1 de la CE, el cual consagra el derecho fundamental a no padecer indefensión en los procedimientos administrativos.

TERCERO.- El Abogado del Estado se opone a la demanda, y, frente a los motivos esgrimidos de contrario, alega:

1.- Cumplimiento de todos los presupuestos para la declaración de responsabilidad subsidiaria.

Disiente la Abogacía del Estado de lo afirmado por el recurrente, partiendo del art. 43.1. b) de la LGT, que trascribe. Y en cuanto al principal motivo de discrepancia, el concreto momento o fecha en la que se produce el cierre de actividad, siguiendo el citado precepto, son, por tanto, requisitos del cese de actividad de la sociedad administrada: a) La cesación de hecho de actividad de la persona jurídica teniendo la misma obligaciones tributarias pendientes; y b) La condición de administrador al tiempo del cese, extendiéndose la responsabilidad a las obligaciones tributarias pendientes de las personas jurídicas, exceptuadas las sanciones.

Entiende que concurren ambos requisitos. En lo que concierne al cese de actividad, la Administración basa el cese en la inexistencia de trabajadores, inexistencia de Ingresos y/o pagos declarados desde el ejercicio 2015, no presentación de Impuesto de Sociedades desde el ejercicio 2012, última autoliquidación presentada con ingreso 1T/2015/303. La Administración se ha basado en los datos obrantes en el Registro Mercantil. En dicho registro, no consta que se haya acordado la disolución, no consta que se haya iniciado el procedimiento de liquidación, no consta que se haya extinguido la personalidad jurídica ni que tampoco se haya promovido la declaración de concurso de la entidad.

En el desarrollo de su actividad, la mercantil Birdie Rooms fue generando la deuda tributaria referenciada, que, al no ser ingresada en el plazo de ingreso en periodo voluntario, fue apremiada. Por cuanto que la entidad deudora, notificada la providencia de apremio, tampoco ingresó el crédito tributario en los plazos señalados en el Reglamento General de Recaudación, se inició la correspondiente fase de embargo de bienes del deudor con fecha 07/02/2015.

Dado que no se han encontrado otros bienes y derechos de la deudora que hayan permitido cubrir el importe del débito pendiente, con fecha 09/10/2018 se ha procedido a declarar fallido al deudor por la cuantía de la deuda no satisfecha hasta el momento.

De las actuaciones practicadas, así como de los datos obrantes, consta acreditado que la entidad, desde el año 2015, no tiene trabajadores, ni ingresos ni pagos declarados, tampoco ha presentado la declaración del impuesto desde el ejercicio 2012. Todo lo cual acredita que Birdie Rooms, S.L. ha cesado en la actividad.

En lo que concierne al segundo de los requisitos, la condición de administrador, al tiempo del cese, es un hecho no discutido por ambas partes que el recurrente cesó en su condición de administrador en el año 2017, por lo tanto, en el ejercicio 2015, momento en que se produce el cese de actividad de la entidad, era administrador.

2.- No prescripción de las deudas al tiempo de iniciarse el procedimiento de declaración de responsabilidad.

Rechaza la alegación de que las notificaciones han sido llevadas a cabo de forma errónea y que esto ha generado indefensión y debe conllevar la invalidez de los actos notificados. Y ello porque el recurrente se centra en las notificaciones realizadas en la fase de comprobación y de ejecución a la obligada tributaria. Sin embargo, la notificación del acuerdo de derivación de responsabilidad que da lugar a este procedimiento es perfectamente válido, y así aparece en el expediente administrativo. El acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria se notificó en la CALLE000 NUM005 y fue recogido por Doña Rebeca en fecha 10 de enero de 2020.

Por tanto, el recurrente ha conocido en todo momento el procedimiento dirigido frente a él, sin que en ningún caso se le haya causado indefensión, ya que, en estos casos, lo relevante es que no se haya producido una indefensión material, que es aquella que priva a una de las partes de la posibilidad de utilizar todos los medios de prueba y defensa posibles. Situación que en modo alguno se ha producido aquí ya que le recurrente ha podido formular alegaciones tanto en vía administrativa como judicial en tiempo y forma.

3.- En relación a las deudas originales derivadas. Principio de regularización íntegra del IVA.

Igualmente se opone la Abogacía del Estado a la alegación de que las cuotas de IVA soportadas en los ejercicios 2014 y 2015 no serían deducibles porque las liquidaciones administrativas se niegan a admitir la deducibilidad del IVA en base a la falta de acreditación de dichas cuotas; y que en estos casos, según doctrina fijada por el Tribunal Supremo y por el TEAC, la Administración está obligada a analizar en el marco del mismo procedimiento de comprobación si la mercantil tiene derecho a obtener la devolución de IVA repercutido por los proveedores en la realización de esas operaciones.

Frente a lo anterior, entiende la Abogada del Estado que en el concreto caso que nos ocupa, esta doctrina no es aplicable. Y ello porque la falta de comparecencia del obligado tributario, y, por ende, la falta de aportación de las facturas y resto de documentación necesaria para acreditar si se cumplen con los requisitos formales y materiales necesarios para acceder al derecho de deducción, no se ha producido.

Reproduce el contenido del acuerdo de derivación en este punto, y rechaza tal motivo de impugnación.

4.- De la correcta motivación del acuerdo de declaración de responsabilidad y la resolución del TEAR de Murcia.

En cuanto a la alegada falta de motivación en el acuerdo de derivación de responsabilidad y en la propia resolución del TEAR, Considera la Abogacía del Estado que en el acuerdo de declaración de responsabilidad se encuentran descritos de forma detallada los presupuestos de hecho y los fundamentos de derecho de la responsabilidad subsidiaria por el artículo 43.1b) LGT. En este sentido, el acuerdo especifica que, como consecuencia de las deudas adquiridas por la mercantil, la inexistencia de bienes y la falta de localización del deudor solidario, procede la derivación de responsabilidad al deudor subsidiario, esto es, al administrador de la entidad ex artículo 43 de la LGT.

En lo que concierne a la resolución del TEAR, la misma contiene los antecedentes de hecho y se analizan en sus fundamentos de derecho todas y cada una de las pretensiones del recurrente para cuya resolución se apoya en doctrina no sólo del TEAC sino también del Tribunal Supremo. Lo que difiere de lo argumentado por el recurrente de que tan sólo es un copia y pega.

CUARTO.- Consta en el expediente administrativo que la Administración inició, el 23-07-2019, expediente de responsabilidad subsidiaria contra el aquí recurrente, en calidad de administrador único de la entidad Birdie Rooms, S.L. tras la declaración de fallido de esta por la Dependencia de Recaudación con fecha 09/10/2018, al no constar la existencia de posibles responsables solidarios. Lo que fue notificado al recurrente concediéndole el trámite de audiencia el 29/07/2019. Tras los trámites correspondientes, por acuerdo de 27 de diciembre de 2019 se declaró a D, Amador, como administrador de la sociedad deudora a la Hacienda Pública Birdie Rooms, S.L., responsable subsidiario de la deuda tributaria, por importe de 91.055,33 € (excluyendo los recargos de apremio), a tenor de lo dispuesto en el artículo 43.1. b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con el siguiente desglose: liquidación NUM006, correspondiente al IVA 2014 por importe de 90.424,61 €, liquidación NUM007, correspondiente al IVA 3T 2014, por importe de 260,62 €; liquidación NUM008, del IVA 4T 2014 por importe de 320,25 €, y liquidación NUM009 de IVA 1T 2015, por importe de 211,88 €. Dicho acuerdo de derivación fue notificado al recurrente el 10 de enero de 2020, y al no estar conforme con el mismo interpuso reclamación económico-administrativa NUM000, de 30 de septiembre de 2021, cuya desestimación por el TEAR de Murcia constituye el objeto de impugnación del presente recurso.

QUINTO.- Con carácter general debemos recordar que, conforme el artículo 41 de la Ley General Tributaria, se configuran junto al deudor principal de la deuda tributaria, responsables solidarios, en su artículo 42 o subsidiarios, en su artículo 43, a otras personas o entidades.

En el apartado quinto del citado artículo 41 se dice que "salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión, de conformidad con lo previsto en los artículos 174 a 176 de esta ley . Con anterioridad a esta declaración, la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares del artículo 81 de esta ley y realizar actuaciones de investigación con las facultades previstas en los artículos 142 y 162 de esta ley ", añadiendo que "la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios".

Entre los supuestos de responsabilidad subsidiaria se establece, en la letra b) del apartado primero del artículo 43 de la LGT, que serán responsables subsidiarios de la deuda " los administradores de hecho o de derecho de aquellas personas jurídicas que hayan cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese, siempre que no hubieran hecho lo necesario para su pago o hubieren adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago" y añadiendo, en su apartado quinto que " El procedimiento para declarar y exigir la responsabilidad subsidiaria se regirá por lo dispuesto en el artículo 176 de esta ley ".

En relación con el procedimiento para exigir la responsabilidad subsidiaria, el artículo 176 de esta Ley establece que " una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración tributaria dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario, si bien el apartado quinto del artículo 174 de la misma ley dispone que " en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación".

En el presente supuesto se emitió acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria por las deudas de la mercantil Birdie Rooms, S.L. por importe de 91.055,33 €. Señala el recurrente como primera alegación que se incumplen los presupuestos para la declaración de responsabilidad solidarias, como son el cese en la actividad mercantil y ser administrador en el momento del cese. Entiende esta Sala que ambos presupuestos concurren en este caso, y así se han acreditado por la Administración tributaria.

Así, por lo que se refiere al cese de la actividad de la empresa Birdie Rooms, entendemos correcta la consideración que realiza la Dependencia Regional de Recaudación de que el cese de la actividad de la persona jurídica se produjo en el ejercicio 2015. Se ha venido a equiparar por la jurisprudencia el concepto de cese de la actividad con el de sociedad inactiva. Es cierto que no existe un concepto o definición normativa respecto al cese de la actividad. No se trata de una mera suspensión temporal de las actividades ni de una cesación parcial, sino que el cese ha de ser completo, definitivo e irreversible. pero su personalidad jurídica permanece intacta. Pero ello no supone el cierre definitivo de la empresa, ni tampoco la desaparición íntegra de todo tipo de actuación, habiendo admitido el TS en sentencias de 10 de febrero de 2011 o 9 de mayo de 2013 que puede apreciarse el cese de actividad en aquellos supuestos en que se simula la existencia de cierta actividad o se mantiene un nivel mínimo de actuaciones derivado de la simple inercia del tráfico comercial. Es necesario, pues, para determinar si existe cese de la actividad, analizar los hechos y circunstancias concurrentes en cada caso, habiendo la jurisprudencia señalado como indicios de dicho cese la ausencia de presentación de declaración fiscala partir de una fecha ( STS 14-04-2011), la ausencia de presentación de declaraciones del Impuesto sobre Sociedades e Impuesto sobre el Valor Añadido ( STS 24-01-2017), la inexistencia de trabajadores, la falta de presentación de las cuentas anuales en el Registro Mercantil.

En el caso que nos ocupa la Administración fijó el cese de la actividad en el ejercicio 2015. Es cierto que Birdie Rooms presentó la declaración por IVA, modelo 303, en el primer trimestre de 2015, con un importe no ingresado de 211, 68 €. Pero a partir de dicha fecha no ha acreditado el recurrente, pese a sus manifestaciones, que existiera actividad alguna de la mercantil mencionada; es más, carecía de trabajadores, no hubo ingresos ni pagos declarados desde 2015; además, no había presentado declaración del Impuesto sobre Sociedades desde el año 2012, y no constan presentadas las cuentas anuales en el Registro Mercantil. Manifiesta el recurrente que, aunque su cese se produjo el 18 de enero de 2017, hubo actividad porque, de hecho, hubo nombramiento de otro administrador en dicha fecha y operaciones de compra dentro de su actividad de promoción y construcción inmobiliaria; sin embargo, no aporta prueba alguna al respecto, ni constan dichas ventas o compras en los modelos informativos presentados a la Agencia Tributaria. Después del primer trimestre de 2015, como decimos, no hubo ninguna presentación de declaración ante la Agencia Tributaria, ni declaraciones de operaciones con terceros. Y aunque manifiesta que, teniendo en cuenta su objeto social (actividad inmobiliaria de promoción y construcción), con el estallido de la burbuja inmobiliaria hubo una disminución de la actividad en la mayoría de las empresas del sector, lo cierto es que no ha aportado ni una sola prueba en la que, tras la declaración del IVA del primer trimestre de 2915, acredite que ha continuado con esa actividad inmobiliaria. No acredita el recurrente que se tratara solo de un periodo de crisis, pues, insistimos, no hay ni una sola prueba de dicha actividad. Es cierto que podría haber tenido dificultades para acreditar las operaciones de compras, aprovisionamiento o ventas con posterioridad a su cese como administrador único, aunque ya hemos dicho que la Administración sí ha acreditado que después de la presentación del modelo 303 correspondiente al IVA 1T 2015 no se ha presentado por la mercantil ninguna declaración informativa de operaciones con terceros, y ni siquiera desde el ejercicio 2015 hasta su cese como administrador el 18 de enero de 2017 ha acreditado el recurrente que se realizara operación alguna, y en dichas fechas sí tenía facilidad probatoria.

El recurrente, como administrador único que era desde 03/10/2012 en que aceptó su condición por tiempo indefinido hasta el 18-01-2017, lo era en el momento del cese de la actividad, no ha acordado la disolución de la empresa ni el procedimiento de liquidación. Y no hay duda, ni es discutido, que el recurrente fue administrador único de la entidad, como decimos, hasta el 18 de enero de 2017. Y cuando cesa la actividad de la empresa existen obligaciones pendientes, por lo que se cumple el segundo requisito del art. 43.1.b).

Al recurrente se le están derivando las obligaciones tributarias que en el momento del cese de la actividad se habían ya devengado, y no otras posteriores, y cuando cesa la actividad él era el administrador único de la sociedad, e incluso también lo era en el momento en que se devengaron. Así, como consta en el acuerdo de derivación, las deudas derivadas son las correspondientes a la liquidación de IVA 2014 ( NUM006) por importe de 108.509,53 € (90.424,61 de principal y 18.084,92 de apremio); IVA 3T 2014 ( NUM007), por importe de 312,74 € (260,62 de principal y 52,12 de apremio); IVA 4T 2014 ( NUM008) por importe de 194,34 € (320,25 de principal y 32,39 de apremio, ya que había ingresado 161,37 €); e IVA 1T 2015 ( NUM009) por importe de 254,26 € (211,88 de principal y 42,38 de apremio).

Por lo anterior, entendemos que sí se cumplen los presupuestos para la declaración de responsabilidad subsidiaria.

SEXTO.- Alega el recurrente que al tiempo de iniciarse el procedimiento de declaración de responsabilidad habían prescrito las deudas ya que las notificaciones practicadas, tanto en la fase de comprobación como las posteriores, se llevaron a cabo en domicilio distinto al informado como domicilio social y fiscal de la mercantil Birdie Rooms, S.L., que lo tenía en la calle Rodrigo García, 3, de Lorquí (Murcia).

De acuerdo con el art. 66 LGT el plazo de prescripción es el de cuatro años, y respecto al cómputo señala el art. 67.2 lo siguiente:

El plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios comenzará a contarse desde el día siguiente a la finalización del plazo de pago en periodo voluntario del deudor principal.

No obstante, en el caso de que los hechos que constituyan el presupuesto de la responsabilidad se produzcan con posterioridad al plazo fijado en el párrafo anterior, dicho plazo de prescripción se iniciará a partir del momento en que tales hechos hubieran tenido lugar.

Tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios.

Pese a lo desordenado del expediente administrativo, incluso a las repeticiones de documentos y notificaciones existentes, podemos comprobar que sí se notificaron las liquidaciones que ahora se derivan mediante Diligencia de Notificación Telemática por estar incluida la entidad, como así consta en el expediente, en NEO, siéndole notificada la inclusión obligatoria en dicho sistema de dirección electrónica habilitada y asignación de la misma para la práctica de notificaciones y comunicaciones por la agencia estatal de administración tributaria el 12-04-2012 a D.ª Juliana, que fue a quien el mismo día, 12 de abril, el representante de la entidad designó para que representara a la entidad y para recibir notificaciones en los procedimientos de comprobación que se habían iniciado con la entidad deudora, como así consta en el expediente administrativo. Es cierto que en las Diligencias de Notificación Telemática constaba como domicilio de la entidad el de Molina de Segura, Altorreal CALLE001 núm. NUM003, que, por otra parte, fue el domicilio designado por el representante de la entidad, Sr. D. Luis Francisco el 12-04-2012. Pero, en cualquier caso, es indiferente el domicilio que constara, porque ya hemos indicado que la notificación no se hizo en el domicilio, sino telemáticamente, tras notificarle su inclusión en NEO.

Ahora bien, examinando las notificaciones, apreciamos que consta que la liquidación provisional de IVA 2014 de 11 de abril de 2018, número NUM006, fue notificada telemáticamente, poniéndola a disposición de Birdie Rooms, S.L. el 11-04-2018 a las 19:55 h. en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada, por lo que, transcurridos diez días naturales desde la puesta a disposición del acto objeto de notificación en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada en el Servicio de Notificaciones Electrónicas, sin que Birdie Rooms, SL accediera a su contenido, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, se entiende que la notificación fue rechazada el 22-04-2018, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento. Dicha liquidación fue apremiada, al no ser satisfecha en el plazo de pago en periodo voluntario (finalizó el 5-06-2018), el día 23 de junio de 2018, y la notificación de la misma fue puesta a disposición de Birdie Rooms, S.L. el 3-07-2018 a las 16:12 h. en el buzón electrónico asociado a su dirección electrónica habilitada, sin que Birdie Rooms, SL accediera a su contenido, por lo que, de acuerdo con el artículo 43.2 Ley 39/2015, de 1 de octubre, se entiende que la notificación fue rechazada en 14-07-2018, teniéndose por efectuado el trámite de notificación y siguiéndose el procedimiento. Por lo que, en ningún caso habrían transcurrido los cuatro años, cuando el 23-07-2019 se inician las actuaciones de declaración de responsabilidad y puesta de manifiesto del expediente (notificado al recurrente el 29-07-2019). Lo mismo cabe decir del apremio de la liquidación de IVA 1T 2015-303 ( NUM009) de fecha 31-07-2015, pues consta diligencia de puesta a disposición de notificación telemática de 01-08-2015 a las 22:48 h. sin que tampoco accediera al buzón. Por lo que, tampoco habrían transcurrido los cuatro años, cuando el 23-07-2019 se inician las actuaciones de declaración de responsabilidad.

Distinta suerte debe correr las liquidaciones en ejecutiva del 3T y 4T del IVA 2014-303, pues la providencia de apremio de la liquidación del IVA 3T 2014-303 ( NUM007), dictada el 16-01-2015, consta que fue puesta a disposición en el buzón de notificación telemática el 18-01-2015 a las 7:34 h. sin que tampoco se accediera al buzón, por lo que se entendió rechazada el 29-01-2015. Y respecto de la providencia de apremio de la liquidación del IVA 4T 2014- 303 ( NUM008) consta diligencia de notificación telemática de 30-05-2015 a las 4:56 h., sin que tampoco se accediera al buzón, por lo que se entendió rechazada el 10-06-2015. Por tanto, respecto de estas dos últimas sí habrían transcurrido más de cuatro años, cuando el 23-07-2019 se inician las actuaciones de declaración de responsabilidad contra la recurrente y, en consecuencia, estaban prescritas.

SÉPTIMO .- Debe rechazarse la alegación que a continuación formula el recurrente, referida a la falta de motivación del acuerdo de declaración de responsabilidad y de la resolución del TEAR, cuya pretensión de anulación fue desestimada, de forma acertada a juicio de esta Sala. En el acuerdo de declaración de responsabilidad se describen cuáles son los presupuestos de hecho y los fundamentos de derecho de la responsabilidad subsidiaria, y se especifican los preceptos aplicables y las deudas que se derivan. Lo mismo cabe decir de la resolución del TEAR de Murcia, en la que se analizan todas las pretensiones del recurrente, con independencia de que no esté conforme con el criterio que dicho Tribunal mantiene.

OCTAVO.- Queda solo por examinar la alegación referida al principio de regularización íntegra del IVA, pues señala el recurrente que la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT de Murcia consideró, en los procedimientos de comprobación limitada relativos al IVA seguidos sobre la mercantil Birdie Rooms SL (cuyas deudas se derivaron al recurrente), que las cuotas de IVA soportadas en los ejercicios 2014 y 1T del 2015 no serían deducibles, por lo que, manteniendo los importes relativos a la base imponible e IVA repercutido, las liquidaciones administrativas se limitan a negar la deducibilidad del IVA soportado en las liquidaciones comprobadas, en base a la falta de acreditación de dichas cuotas. Considera que la Administración estaba obligada a analizar, en el marco del mismo procedimiento de comprobación, si la mercantil deudora tenía derecho a obtener la devolución del IVA repercutido por los proveedores en la realización de esas operaciones, pues, de no ser procedente el IVA soportado, la repercusión e ingreso del IVA asociado a estas ventas sería igualmente improcedente.

El artículo 174.5 de la Ley General Tributaria establece que "en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación".

La Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de abril de 2018, recurso de casación 427/2017, fijó como criterios interpretativos del artículo 174.5 de la LGT, los siguientes:

1.º El precepto citado solo puede tener plena efectividad si la Administración está obligada a suministrar al reclamante los expedientes de los que derivan, mediata o inmediatamente, las liquidaciones giradas al deudor principal y

2.º Cabe reconocer al responsable, conforme a tal precepto y a la jurisprudencia de esta Sala, plenas facultades de impugnación respecto del presupuesto de hecho habilitante y respecto de aquellas liquidaciones, reconocimiento que se extiende también a los supuestos en los que las liquidaciones o los acuerdos sancionadores hubieran ganado firmeza, supuesto en el que tales disposiciones solo resultan intangibles para los obligados principales, pero no para quienes, como responsables, tienen a su alcance las plenas facultades impugnatorias mencionadas.

Igualmente en la sentencia 377/2021, de 17 de marzo, recurso 5711/2019, ante la cuestión casacional planteada en el auto de admisión relativa a determinar qué requisitos formales deben reunir los actos de derivación de responsabilidad tributaria, en particular si se exige que se detalle la imputación de pagos efectuada cuando existan varias deudas tributarias pendientes de pago, responde que "entre los requisitos formales que deben reunir los actos de derivación de responsabilidad tributaria, está el que se detalle la imputación de pagos efectuada cuando existan varias deudas tributarias pendientes de pago".

A la segunda pregunta, discernir si se ha de modular el cumplimiento de tales requisitos formales en el supuesto del administrador de la persona jurídica, deudora tributaria principal, cuando resulte posible presumir que cuenta con un conocimiento del presupuesto de hecho habilitante y del contenido de las liquidaciones que originan la derivación de responsabilidad, responde la sentencia citada que "no puede responderse genéricamente, sino caso por caso, pero sí rechazar que puedan modularse el cumplimiento de los requisitos formales por el mero hecho de ser administrador de la Sociedad, ya que este es el presupuesto habilitante de la derivación".

El Tribunal Supremo, en la sentencia de 5 de junio de 2023, número 729/23 (rec. casación 4293/2021), decía textualmente en el fundamento de derecho tercero. 2:

<<... Este precepto, que establece una previsión sobre el ámbito y alcance de las facultades impugnatorias del declarado responsable, ha sido interpretado en la sentencia n.º 398/2018, de 13 de marzo, pronunciada en el recurso de casación n.º 53/2017 , en la que se recoge la siguiente fundamentación jurídica:

"El artículo 174.5 de la Ley General Tributaria , por tanto, debe interpretarse en el sentido de que el responsable puede combatir tanto el acto de derivación como la propia liquidación en que tiene su origen, porque la derivación es un procedimiento autónomo al que le resultan de aplicación las normas comunes y en el que el trámite de audiencia (referido en los apartados tercero y cuarto del propio precepto) es esencial y, obviamente, no excluye la potestad de alegar y aportar cualesquiera medios de prueba admitidos en derecho.

No hay, en definitiva, una extensión de los efectos de los recursos o de las reclamaciones entre el responsable derivado y el deudor principal, pues el procedimiento de derivación de responsabilidad es autónomo respecto del seguido frente al deudor principal. Tal indebida extensión se produciría si la firmeza de las liquidaciones o sanciones relativas al deudor principal impidiera al responsable atacar sus presupuestos, pues ello no solo contravendría el derecho de defensa en los términos vistos, sino también la propia dicción literal del precepto que analizamos.

A nuestro juicio, además, la expresada interpretación no puede alterarse en atención a la condición del declarado responsable. Dicho de otro modo, y tal como nos exige el auto de admisión, el alcance y contenido de la impugnación (que son, como se ha dicho, plenos y se extienden a los acuerdos dictados respecto del deudor principal) no quedan exceptuados, limitados o restringidos por la circunstancia de que la persona declarada responsable fuera administradora de la entidad a la que se giraron las liquidaciones o a la que se impusieron las sanciones derivadas.

Abona esta tesis (excluyente de la imposición de limitaciones impugnatorias al responsable por su condición de administrador) no solo la dicción literal del precepto que nos ocupa (que no distingue en absoluto al respecto), sino la propia naturaleza jurídica del expediente de derivación de responsabilidad que constituye, como ya dijimos, un procedimiento autónomo del seguido con el deudor principal, al que no le son trasladables -sin más- los efectos de éste y cuyo resultado, desde luego, no puede ser calificado como un acto consentido y firme para un responsable que ha deducido contra los acuerdos correspondientes el recurso o reclamación legalmente procedentes.

A lo anterior cabría añadir la especificidad que, en relación con las sanciones tributarias, recoge nuestro ordenamiento jurídico ( artículo 43 de la Ley General Tributaria ), pues el mismo establece, respecto de los administradores, que la derivación de responsabilidad exige que se constate que por acción (adoptando acuerdos) u omisión (consintiendo el incumplimiento o no realizando los actos precisos para impedirlo) contribuyeron o facilitaron la comisión de las infracciones sancionadas. Ni qué decir tiene que ello amplía el alcance de las potestades de impugnación en relación con las sanciones, pues cabe, respecto de éstas, que el administrador (i) impugne las liquidaciones que constituyen el presupuesto de la sanción, (ii) cuestionen la comisión por el deudor principal de la infracción misma y (iii) recurran la parte de la decisión administrativa en la que se les imputa a ellos, como administradores, las acciones u omisiones típicas que determinaron o contribuyeron decisivamente a la comisión de la infracción finalmente sancionada".

La jurisprudencia que emana de esta sentencia ha sido seguida de otras varias, en el mismo sentido, como las de 17 de mayo de 2018 (recurso de casación n.º 86/2016 ); 7 de noviembre de 2019 (recurso de casación nº 4234/2017 ); 3 de junio de 2020 (recurso nº 5020/2017 ), 7 de noviembre de 2022 (recurso n.º 7939/2020 ) y las más recientes de 19 de enero de 2023 (recursos n.º 1693/2020 y 3904/2020 ). En estas últimas, se sienta la siguiente doctrina jurisprudencial:

"- Se completa nuestra jurisprudencia sobre las posibilidades impugnatorias que reconoce el art. 174.5, primer párrafo, de la LGT al declarado responsable tributario por razón de la causa de responsabilidad prevenida en el artículo 42.1.a) de la misma ley , en el sentido de que el precepto permite impugnar, sometiendo a controversia, por razones de forma o fondo, los recursos o reclamaciones del declarado responsable contra las liquidaciones y sanciones que se le derivaron, aun cuando éstas ya hubiesen sido enjuiciadas por sentencia judicial firme a instancias de los obligados principales.

- En ningún caso, la eventual estimación de tales motivos impugnatorios afectaría a la validez y eficacia de los actos ya enjuiciados por sentencia firme, sin perjuicio de que puede declararse la invalidez del acuerdo de derivación de responsabilidad, como el aquí sometido a debate, por razón de la concurrencia de vicios jurídicos presentes en aquellos actos administrativos o, expresado en otros términos, puede examinarse la validez de los actos dirigidos al deudor principal a fin de determinar la conformidad a Derecho del acto de derivación.

- El derecho impugnatorio que asiste, con la mayor amplitud, a los responsables tributarios, con ocasión de tales impugnaciones, lleva consigo el deber del órgano administrativo o judicial, según los casos, de examinar los motivos esgrimidos y los argumentos en que se amparen, sin que la firmeza de los actos puede erigirse en obstáculo que impida o dificulte ese obligado examen.

- El derecho a invocar tales motivos de que se verían aquejados, en el sentir del declarado responsable, los actos de establecimiento de las deudas o sanciones que a la postre se le derivaron, que recae sobre los mencionados actos firmes, con ocasión de la reacción administrativa o judicial frente a los actos de derivación de responsabilidad, surge de modo directo del art. 24 de la CE , así como del artículo 25 CE , tratándose de sanciones... ">>

Aplicando la anterior jurisprudencia al caso que nos ocupa, entendemos que sí puede aducir el responsable subsidiario el principio de regularización íntegra del IVA, puesto que el derecho impugnatorio que asiste a los responsables tributarios es el de utilizar de un modo pleno, como instrumentos impugnatorios, los dirigidos a poner de relieve la incorrección jurídica de los actos administrativos de liquidación que dan lugar a la responsabilidad subsidiaria, aunque una eventual estimación no afectaría a la validez de las liquidaciones que son firmes respecto de la deudora principal, sino para neutralizar la existencia del presupuesto de hecho o del alcance de la derivación.

Respecto al principio de regularización íntegra, la STS de 26 de mayo de 2021, disponía en su fallo: "Primero.- Fijar como criterio interpretativo de esta sentencia que, en las circunstancias específicas del caso, el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, interpretado a la luz del principio de regularización íntegra, comporta que, cuando en el seno de un procedimiento de comprobación, la Administración regularice la situación tributaria de quien se dedujo las cuotas de IVA que le fueron indebidamente repercutidas, deberá analizar también la concurrencia de los requisitos necesarios para, en su caso, declarar su derecho a la devolución de las cuotas que indebidamente soportó".

Y la STS de 28-2-2023 (rec. 4598/2021) acepta que el principio de regularización íntegra se aplique a los procedimientos de gestión tributaria, incluido el de comprobación limitada, sin que sea admisible remitir al contribuyente a un procedimiento nuevo de rectificación de la autoliquidación y devolución de ingresos indebidos totalmente innecesario y contrario a los principios de eficacia, economía y proporcionalidad en la aplicación de los tributos, debiendo analizar la Administración tanto los aspectos desfavorables como los favorables para el contribuyente.

Frente a la alegación del Abogado del Estado de que no es aplicable la doctrina del TS respecto a la regularización íntegra por no aportarse las facturas, debemos indicar que el propio TEAR de Murcia, en resolución de fecha 30 de junio de 2021 (REA 51-00596-2020), aplicó este principio de regularización íntegra en un supuesto en el que se impugnaba un acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria y ordenó la revisión del alcance del mismo en ejecución de la resolución, en el sentido de que debería analizarse no solo la documentación recibida a los efectos de tener en cuenta las cuotas de IVA soportado, sino que decía textualmente que deberá analizarse cualquier otra información en poder de la Administración Tributaria.

NOVENO.- En razón de todo ello, procede estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo anulando y dejando sin efecto los actos impugnados por no se ser conformes a derecho, no pudiendo incluir en el alcance final de la derivación las liquidaciones NUM007, correspondiente al IVA 3T 2014, por importe de 260,62 €, y la liquidación NUM008, del IVA 4T 2014 por importe de 320,25 €, al haber prescrito al tiempo de iniciarse la declaración de responsabilidad; y aplicando el principio de regularización íntegra, en defensa de la neutralidad del IVA, respecto de las cuotas de IVA soportadas en las facturas discutidas en las liquidaciones derivadas correspondientes al IVA 2014 por importe de 91.055,33 € ( NUM006) y del IVA 1T 2015-303 ( NUM009) por importe de 211,68 €, analizando la información que la Administración Tributaria tenga en su poder respecto de esas cuotas de IVA soportadas; sin que haya lugar a expresa imposición de costas ( art. 139 de la Ley Jurisdiccional, reformado por la Ley de Agilización Procesal 37/2011, de 10 de octubre).

En atención a todo lo expuesto, Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA,