Sentencia Contencioso-Administrativo 144/2024 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 451/2023 de 15 de mayo del 2024

PRIMERO.- Sentencia apelada. Motivos de apelación y de oposición a la apelación .

Se combate en este grado de apelación la sentencia del juzgado de lo contencioso nº 1 que DESESTIMA el rca interpuesto frente a Resolución 361E/2022, de 22 de junio de 2022, del TEAFNA, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra Resolución del Director del Servicio de Inspección Tributaria de 30 de junio de 2021, que impone a la recurrente sanción en relación con el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al año 2013.

I/ Lo primero que se ha de señalar, antes de analizar la sentencia y la apelación propiamente dicha, es que, habiéndose impugnado una sanción, y veremos que indirectamente, el acta de conformidad, detonante de la sanción, no hay coincidencia entre el suplico del recurso de apelación y el del escrito de demanda. Así, en este se decía: " anulando y dejando sin efecto los actos recurridos", y en el recurso de apelación se pide : "se anule la sentencia recurrida en apelación, y acuerde la anulación total o parcial de la sanción impuesta". Lo cierto es que la actora abandona los motivos de discrepancia con el acto administrativo recurrido referidos directamente a la sanción, el debate queda reducido a la determinación de la liquidación tributaria y de la base utilizada para calcular la sanción, y por tanto, a los solos efectos de la cuantificación de la sanción, porque, y aunque en el suplico se pide la anulación total o parcial de la sanción, del cuerpo de la apelación se colige que la discrepancia únicamente se circunscribe a la cuantía de la sanción.

Decir también que la sentencia de instancia ha de resolver todas las cuestiones controvertidas en la Litis, ex art 67 LJCA, lo que exige a su vez de las partes, que en sus alegatos exista una correspondencia lógica entre aquello que explica y fundamenta en pro del derecho o situación jurídica que reclama, y las que luego constituyen sus peticiones concretas dirigidas a coronar esa argumentación. El órgano judicial que conoce del recurso, por su parte, debe agotar todas sus posibilidades interpretativas para desentrañar el significado de las afirmaciones hechas por las partes, a la que ha de ofrecer una respuesta siempre que él mismo se encuentre convencido de lo que aquellas han querido decir. Si el juez no entiende lo que se le plantea, lo alegado se considerara directamente inatendible.

II/ Hechas estas precisiones, señalaremos también y con carácter previo los siguientes antecedentes relevantes para el caso y los hechos incontrovertidos, en aras a situar y centrar debidamente la cuestión suscitada y así, darle debida respuesta jurídica.

El punto de partida es el Acta en conformidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2013 suscrita el 7 de septiembre de 2020 (folios 173-185 del expediente), de la que interesa destacar los aspectos siguientes:

1º. Esta regularización derivó del hecho no controvertido de que la recurrente llevaba una operativa contable incorrecta consistente en la ocultación de stock, ocultación de existencias, provocando que los ingresos/gastos por variación de existencias no se correspondan con los reales. Esto es, el gasto por variación de existencias declarado no se correspondía con el que se debería haber contabilizado y declarado, con la consiguiente regularización tributaria con cuota adicional a pagar por la deuda tributaria no ingresada reglamentariamente.

Ello fue reconocido por la propia recurrente en primera instancia y ahora también en su escrito de apelación, cuando alude (página 60) a la existencia de una contabilidad paralela, admitiendo tal realidad, la hace equivaler a la contabilidad "oficial" que no reflejaba el valor real de las existencias.

2º. Dicha acta en conformidad calculó el consumo de existencias . Así, en primer lugar, justifica el objeto y por qué de la regularización, diciendo que:

"Pues bien, dichas declaraciones sustitutivas presentadas por el obligado tributario han tenido como base de regularización unos documentos denominados PyG "R", que han venido a resultar las cuentas reales (o, cuando menos, se ha determinado que representan mejor la imagen fiel y real) de la sociedad, junto con una serie de cálculos, estimaciones y ajustes que los asesores y representantes de la sociedad efectuaron y explicaron ante la Inspección (véase, como ejemplo, ajustes por ventas ocultas sin IVA, ventas adelantadas, divergencias con los albaranes, etc).

No obstante, pese a poder compartir, en su generalidad, determinados criterios y cálculos, a juicio de esta Inspección queda pendiente de regularización en materia del Impuesto sobre Sociedades una determinada cuestión, que se pasa a exponer a continuación:

Impuesto sobre Sociedades

Las actuaciones inspectoras relativas al Impuesto sobre Sociedades han afectado a los ejercicios 2013 a 2016, ambos inclusive.

En relación con las diferencias en las bases imponibles de los ejercicios objeto de inspección, la diferencia surge debido a la existencia en el ejercicio 2013 de un stock oculto valorado en 739.551,00 euros.

Reiteramos que, pese a poder compartir, en su generalidad, determinados criterios y cálculos, a juicio de esta Inspección queda pendiente de regularización en materia del Impuesto sobre Sociedades una cuestión importante, relativa a un mayor importe del valor total de las existencias de productos (derivado del stock oculto existente), que debería de aflorarse en el año 2013, primero de los no prescritos objeto de actuaciones de comprobación e investigación."

En segundo lugar, explica con cita de la jurisprudencia aplicable el criterio para la determinación de la variación de existencias en 2013 del modo siguiente:

"En el caso que nos ocupa, en el ejercicio 2013 (primero citado no prescrito), se ha constatado la ocultación de parte del stock real, de tal forma que el stock real era superior al stock declarado. Esto ha supuesto la declaración en la contabilidad del obligado tributario de un gasto por compras de mercancías sin el consecuente ingreso por variación de existencias en relación con las mercancías no vendidas ocultadas.

Dado que las existencias de la contabilidad oficial no son las reales, y a efectos de que no se permita dar dos veces el mismo gasto (el gasto por las compras de esas mercancías ocultas ya se habrá contabilizado en periodos anteriores), es necesario regularizar ahora un ingreso para contrarrestar el gasto de las mercancías ocultadas no vendidas y que el gasto por coste de ventas se corresponda con el real.

La ocultación del stock ha quedado acreditada a partir de las partidas declaradas y las que constan en las mencionadas cuentas P y G "R", así como a partir de archivos informáticos (en formato "txt" y "xls") y las existencias declaradas en balance a 31 de diciembre de cada uno de los ejercicios.

La Inspección considera que dicho stock oculto debe ser regularizado íntegramente en el ejercicio 2013.

(...)

Determinar en el primer ejercicio no prescrito las existencias finales reales y a regularizar la diferencia entre éstas y las declaradas. Estas existencias finales reales serán las iniciales del ejercicio siguiente de acuerdo a la mecánica contable aplicada a la contabilización de las existencias. En el caso del obligado tributario de referencia, se ha constatado la existencia de un mayor importe del valor total de las Existencias de productos, por un importe comprobado de 739.551,00 euros, que debe regularizarse en el ejercicio 2013, primero inspeccionado de los no prescritos.

De la documentación obrante en el expediente, se constatan los siguientes importes a regularizar: 98040591-0AEE-070C-7B5C-21049AAD37BC_001.png

El importe del ajuste en la base imponible propuesto como consecuencia de la regularización del stock oculto se ha calculado por diferencia entre el stock real AS y las existencias finales en 2013."

Y, en tercer lugar, en cuanto al deterioro del stock señala que:

"Asimismo, se ha tomado en consideración que, sobre el resto del stock oculto, se daban circunstancias que aconsejaban un ajuste global a la baja del 10% en relación con el almacén 1 del obligado tributario, como son las relacionadas con la propia valoración de las existencias (por la existencia de varias tarifas de precios), la existencia dentro del stock ocultado de determinadas referencias que carecían de ningún valor de realización por estar descatalogadas u otras circunstancias; y que resultaba razonable considerar que sobre el stock ocultado hubiesen referencias que podían estar deterioradas y sobre las que la empresa no habría hecho el test de deterioro. Asimismo, se ha consensuado con la empresa un deterioro sobre el almacén 2 del obligado tributario."

3º. De dicha acta en conformidad o liquidación resultó una cantidad adicional a pagar por la recurrente en relación con el Impuesto de Sociedades de 2013, cantidad que en su día había dejado de ingresar a consecuencia del falseamiento contable de las existencias practicado por la recurrente mediante una contabilidad paralela; la cuota instruida ascendió a 221.865,31 euros, que junto con los intereses de demora por importe de 54.216,44 euros, sumaba un total de 276.081,75 euros.

4º. Esta acta en conformidad o liquidación fue consentida por la recurrente, que no sólo prestó su conformidad a ella, sino que no formuló reclamación o recurso alguno frente a ella.

5º A la vista de la anterior acta en conformidad, se incoó un procedimiento sancionador a la recurrente, que finalizó con la Resolución del Director el Servicio de Inspección de 30 de junio de 2021, por la que se impuso una sanción tributaria a la recurrente (folios 473-492 del expediente).

La justificación de la sanción, según se indica en dicha resolución, es la siguiente:

1º. La conducta sancionada consistió en que la recurrente había dejado de ingresar una deuda tributaria objeto de regularización lo que constituía una infracción grave tipificada en el artículo 68.a LFGT (fundamento segundo). Ello expresa el elemento objetivo de la infracción.

2º. Concurría la responsabilidad o culpabilidad de la recurrente en la comisión de dicha conducta infractora por falta de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias dado que había llevado a cabo una operativa de ocultación de existencias por ella reconocida, de acuerdo con el artículo 66.1 LFGT (fundamento tercero). Con ello se expresa el elemento subjetivo.

3º. A partir de ello, se impone la sanción correspondiente tomando como base para su cálculo la cuota adicional o deuda tributaria dejada de ingresar en la cuantía determinada en el acta de conformidad o liquidación de 7 de septiembre de 2020, de acuerdo con el artículo 76.1 LFGT (fundamento séptimo).

SEGUNDO.- Base jurídica de la sanción. En síntesis, tesis de la actora en el recurso de apelación.

Así pues, la base jurídica del acto recurrido son los artículos 68.a LFGT (infracción tributaria), 66.1 LFGT (culpabilidad) y 76.1 LFGT (sanción); y no otros.

Recordaremos llegados a este punto:

Artículo 68. Infracciones graves.

Constituyen infracciones graves las siguientes conductas:

a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 52.3 de esta Ley Foral o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 117 también de esta Ley Foral.

Artículo 76. Sanciones por infracciones graves.

1. Las infracciones tributarias graves serán sancionadas con multa pecuniaria proporcional del 75 al 180 por 100 de las cuantías a que se refiere el articulo 69.1, salvo lo dispuesto en los párrafos segundo y tercero de este apartado y en el artículo siguiente y sin perjuicio de la reducción fijada en el artículo 71.3.

Artículo 69. Clases de sanciones.

Las infracciones tributarias se sancionarán, según los casos, mediante:

1. Multa pecuniaria, fija o proporcional. La multa pecuniaria proporcional se aplicará, salvo en los casos especiales previstos en el artículo 77 apartados 1 y 2 de esta Ley Foral, sobre la cuota tributaria y, en su caso, los recargos enumerados en el artículo 50.2.a) de esta Ley Foral, sobre las cantidades que hubieran dejado de ingresarse, sobre el importe de los beneficios o devoluciones indebidamente obtenidos o sobre el importe del conjunto de las operaciones que hayan originado la infracción prevista en el artículo 68.f) #de esta Ley Foral.

Art 71. 3. La cuantía de las sanciones por infracciones tributarias graves se reducirá en un 40 por 100 cuando el sujeto infractor o, en su caso, el responsable manifiesten su conformidad con las propuestas de regularización y de sanción que se les formule.

Sentado lo anterior, ya estamos en condiciones de delimitar objeto y pretensión ejercitada en la litis, a través de la impugnación, digamos directa de la sanción impuesta, se impugna indirectamente el acta de conformidad/ liquidación por entender que, tal y como se infiere de la sentencia y del escrito de apelación, DICONA reprocha/ discrepa en que el acta del IS de 2013 grava rentas de ejercicios anteriores (2012 y años anteriores), respecto de las que ha prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria y ello porque la inspección regulariza unas rentas correspondientes a bienes cuya ocultación tuvo lugar en años anteriores, ya prescritos, y lo podía haber comprobado (las existencias finales del ejercicio 2012) porque la información contable estaba en su poder , y no ha existido doble aprovechamiento del gasto.

Se aduce entonces que la variación de existencias recogida en el acta de conformidad es incorrecta al incluir existencias de ejercicios anteriores prescritos conforme al informe pericial acompañado con la demanda y que se calculó erróneamente el gasto por consumo de existencia practicando un ajuste positivo superior al que procedía y con ello, determinando una cuota dejada de ingresar superior a la correcta. Pero, reiteramos, no niega la infracción administrativa como tal sino que, como la base tomada en consideración está mal calculada, la sanción también es incorrecta.

En fin, los motivos de apelación, son los siguientes:

I/ Impugnabilidad indirectade la regularización/liquidación con ocasión de la impugnación de la sanción conforme a jurisprudencia del TS y cita STS.

II/ La sentencia recurrida altera los términos del debate en la vía administrativa, causando indefensión material a la actora, porque, considera que las actas aplicaron el art 9 LFIS que establece una presunción de obtención de rentas en los supuestos de bienes y derechos no contabilizados o no declarados. Y sin embargo, los actos administrativos impugnados no habían tratado de aplicar este precepto, que en ningún momento citan.

III/ La sentencia aplica incorrectamente el art 9 LFIS.

IV/ Error en la valoración prueba, porque la juez a quo considera indebidamente probado que el gasto por consumo de existencias ejercicio 2013, es el que se recoge en el acta, de conformidad y en la sanción recurrida, es decir que el acta yerra en el cálculo del gasto y se ha de entender probado que la base imponible y cuota es inferior al ajuste realizado por la Hacienda.

Los motivos de oposición se concretan en los que seguidamente se van a exponer al dar individualizada respuesta a los distintos motivos de apelación, y que en síntesis se concretan en: no se altera en la sentencia el debate procesal; se aplica correctamente el art 9 bis de la LFIS en cuanto que se da cobertura a la determinación del gasto por consumo de existencias en 2013 fijado en acta de conformidad, sin articularse prueba en contrario, no cabe impugnar cuestiones de hecho de la liquidación pro ser un acto consentido y firme, y en todo caso, no se ha probado error en la determinación del gasto por consumo real del ejercicio 2013 y es correcto el ajuste global del 10% deterioro.

TERCERO.- La sentencia apelada.

Parte la juez a quo del planteamiento de la actora en base a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, por todas STS 1197/2020, de 23 de septiembre, así como a la STS 1540/2021, de 20 de diciembre, de las que se deriva que frente a un acuerdo sancionador, como el que nos ocupa, puedan oponerse, tanto en vía administrativa como judicial, cualquiera motivos jurídicos determinantes desu nulidad, tanto intrínsecos a la resolución en sí, como extrínsecos, incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que ha quedado firme por no haber sido recurrido -como en el caso que nos concierne-, pero ello no obliga a suponer el acierto de su contenido ni determina que sea intangible. Y la juez viene a matizar esta doctrina, porque aunque DICONA pueda aducir motivos jurídicos que afecten a la liquidación y combatir el presupuesto de hecho, en relación con los datos objetivos en sí mismos aceptados en las actas de conformidad, ha de probar que son erróneos puesto que la invocación de tales motivos extrínsecos, no es ilimitada tal y como se deriva de los arts. 135.4 LFGT y art 60.2 del Reglamento de Inspección Tributaria de Navarra, y, esta es la cuestión, la juez concluye que no se prueba que sean erróneos.

Y explica esta conclusión con la motivación del acta de conformidad en los términos arriba transcritos señalando además que en contra de lo sostenido por la recurrente, este extremo contabilidad paralela ocultación existencias no ha sido cuestionado por ella, ya que incluso se llega a admitir en el informe pericial elaborado por el Sr. Cornelio, quien no niega que concurra la conducta infractora, sino que, en su caso, disiente de la cuantía reflejada en la regularización tributaria, por la, a su juicio, incorrecta, aplicación que la Inspección hace del artículo 9.3 de la Ley foral del impuesto de Sociedades, en virtud del cual se imputa la renta no declarada al ejercicio de 2.013, último no prescrito, de modo que se ha de analizar si tal acta grava rentas de ejercicios anteriores ¿?? sobre los que, a juicio de la recurrente, habrá prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria.

La juez examina a este respecto la tesis de la actora de que la regularización de Hacienda es errada, y tras exponer el planteamiento de la actora lo rechaza partiendo del acta de conformidad de la que se deriva la existencia de una doble contabilidad, mediante la cual se procedía a la ocultación del stock o variación/falseamiento de las existencias, teniendo en cuenta que DICONA, que fue requerida hasta en tres ocasiones (13 de junio y 10 de diciembre de 2.018 y 25 de febrero de 2.019), para remitir la relación de existencias finales de los ejercicios 2.012-2016, sin dar cumplimiento a tales requerimientos, ni tampoco acreditar qué concretas existencias a 31 de diciembre de 2013 provienen de 2012 o no, la Inspección, para poder determinar el ajuste de la base imponible del IS, imputó, en el acta de conformidad, el importe de dichas existencias que afloraron en 2.013 (sin que, en tal momento, DICONA se opusiera a tal criterio mediante prueba conducente para ello, acreditativa de que las existencias corresponderían a ejercicios anteriores).

No puede prosperar, dice, el planteamiento de la recurrente, consistente en tratar de probar, al recurrir la sanción tributaria impuesta, que la variación de existencias correspondería en parte a ejercicios anteriores, y por tanto, prescritos (2.012 y anteriores) y ello porque a la objeción la debió haber introducido en el procedimiento correspondiente a la liquidación tributaria, algo que declinó hacer, al prestar su conformidad con la misma y ello en aplicación de la opción que introduce el artículo 9.3 de la Ley Foral del Impuesto de Sociedades, vigente al presente momento, que señala:

"3. El importe de la renta no declarada se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto cuando el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

En los supuestos a que se refiere el penúltimo párrafo del número 2 la imputación se efectuará en el período impositivo en que hubieren sido satisfechas las deudas".

Pues bien, al no haber practicado el oportuno esfuerzo probatorio en sede de liquidación del impuesto, para haber podido desvirtuar la presunción iuris tantum contenida en el precepto transcrito, dice la juez a quo, ha precluido dicha posibilidad de hacerlo en vía judicial, mediante la impugnación de la sanción. Por ello, entiende esta juzgadora que la liquidación es acorde con el Ordenamiento Jurídico.

Por otro lado, en relación con el Plan General Contable, y respecto a la real variación o diferencia entre las existencias finales y las iniciales, para justificar su falta de culpabilidad, la juez a quo en relación a cuales son las existencias que han variado en cada ejercicio, lo cierto es que los datos reales no parecen en su contabilidad tanto es así que el propio perito de parte ha reconocido que ha existido falseamiento de la contabilidad en relación con las existencias y que una parte de la variación de existencias aflorada corresponde a 2.013, y otra, al ejercicio de 2.012 y anteriores; por tanto, la discrepancia radicaría, en su caso, en el importe de la sanción a abonar, y no tanto en el presupuesto fáctico del que deriva la sanción, ya que la recurrente, entiende que habría que recalcularla, debiendo reducirse el importe de la base que se ha tenido en cuenta para su cálculo, pero no discrepa, realmente, de la adecuada motivación de la misma, puesto que no ha logrado desvirtuar el falseamiento u ocultación de la variación de existencias, circunstancia en que se fundamenta la culpabilidad.

En orden a la aplicación del art 34 de la LFIS sostiene la juez a quo que no resulta de aplicación, y que no se ha acreditado en fase de liquidación del impuesto que debía imputarse la variación de existencias a otro ejercicio que no sea el 2013, con lo que, no comparte la prescripción ni la doctrina de la STS de 2014.

Por último, en orden a la interpretación razonable de la norma, lo desestima, si bien, como ya se ha dicho, este motivo no se reproduce en la segunda instancia.

En lo que se refiere a la inexistencia de error de cálculo del gasto por deterioro del valor del stock alegada por la recurrente, la juez a quo lo rechaza, reprochándole que no existiera un adecuado control de almacén, con un inventario permanente y actualizado, así como de las compras y de las ventas, y del stock inicial, se podría saber exactamente el concreto artículo que ha sido vendido -se trata de una actividad en la que hay gran rotación de stock en el almacén-. Sin embargo, en la medida en que existe una contabilidad paralela, con ocultación del stock, no puede racionalmente conocerse cuál sea el deterioro producido, lo que impide aplicar el porcentaje de deterioro del 12% del stock total, el cual, por otro lado, es una medida del sector, lo que no supone, por tanto, que se aplique a todas las empresas, ya que habrá algunas a las que se aplicará un porcentaje superior, y a otras, un porcentaje inferior. A mayor abundamiento, el informe del Sr. Herminio avala la aplicación de dicho criterio, lo que impide apreciar la existencia de tal error de cálculo.

CUARTO.- La sentencia no altera los términos del debate.

Se alega por la apelante que la sentencia altera los términos del debate planteado en la vía administrativa causándole indefensión porque la sentencia considera que las actas aplicaron el art 9 LFIS que establece una presunción de obtención de rentas en los supuestos de bienes y derechos no contabilizados o no declarados. Y sin embargo, los actos administrativos impugnados no habían tratado de aplicar este precepto, que en ningún momento citan; así entonces aduce, la juez altera la motivación del acuerdo sancionador con infracción de jurisprudencia así cita STS de 13 febrero de 2020 rec. Casación 3285/2018, que se trata de una cuestión novedosa lo que le genera indefensión.

No puede prosperar este motivo. La sentencia en modo alguno altera los términos del acto administrativo recurrido, es la propia parte actora, quien altero o mudo sus motivos de discrepancia, en la vía judicial frente a aquellos; no se puede negar, en línea con lo afirmado más arriba, que la actora, hoy apelante, ha venido mostrando una estrategia errática y cambiante, y en su derecho esta, en estrictos términos de defensa; pero después no puede ampararse en una pretendida alteración de los términos del debate por la juez a quo, porque no es así.

Nos remitimos a los términos de la extensa demanda, a los que se refiere la juez a quo. El controvertido art 9.3 se citaba e invocaba en la demanda, cosa que no se hizo en la vía administrativa, planteándose cuestiones diversas, y, es en la vía judicial cuando se articulan nuevos motivos de impugnación, a los que claro es el TEAFNA no responde. Por contra, la juez a quo debía hacerlo so pena de, al menos, incurrir en incongruencia omisiva e infringir, esta vez, sí, el derecho de defensa.

Por lo demás, la recurrente en la vía administrativa pudo defenderse oportunamente pues hizo las oportunas alegaciones y optó por una determinada estrategia de defensa frente a la actuación administrativa, sin poner en cuestión la presunción aplicada y determinada por la propia conducta del obligado tributario, que, si, admitía prueba en contrario en el seno del procedimiento inspector, cosa que no hizo, probablemente en coherencia con la conformidad mostrada en su día, a los cálculos y a todo lo referido a las variaciones de existencias y deterioro del stock.

La sentencia es congruente con el debate procesal respondiendo a todas las cuestiones y motivos planteados, no causándose indefensión alguna a la parte actora y desde luego no se constata que la sentencia haya alterado la motivación del acuerdo sancionador, en ninguno de sus elementos y razonamientos, es más, no acaba de entenderse semejante planteamiento. Y repetimos, nada de novedoso hay en el análisis por la juez a quo del art 9 citado que fue invocado por la demandante en su demanda.

QUINTO.- Sobre la impugnabilidad de la sanción no obstante acta de conformidad. Doctrina jurisprudencial.

Sostiene la parte apelante que la sentencia infringe la jurisprudencia del TS que permite invocar contra un acuerdo sancionador, motivos basados en la improcedencia de la liquidación de la que trae causa, sin que este derecho este limitado por no haber recurrido la liquidación, ni por haber prestado conformidad a la misma. Véanse Pags. 19 a 25 rec. Apelación. La actora trae a colación la doctrina del TS sentada, entre otras en sentencia de 23 de septiembre de 2020.

Nótese que de conformidad con nuestra LFGT la conformidad en el acta va a suponer para el obligado tributario la aplicación de un 40% de rebaja en la cuantía de la sanción que eventualmente se aplique.

Sentado lo anterior, como decíamos más arriba, frente a la tesis de la parte actora, la tesis de la Hacienda Foral, que sustancialmente acoge la juez a quo en la sentencia apelada, es que con ocasión de la posterior impugnación de la sanción impuesta pueden alegarse también defectos propios e inherentes a la liquidación, esto es, motivos jurídicos (vicios jurídicos) que afecten a la validez de la liquidación, incluso reflejada en acta de conformidad, pues la conformidad al acta se presta a los hechos del acta y no a la aplicación de las normas jurídicas. Así pues, de acuerdo con esta jurisprudencia, en la impugnación de la sanción tributaria cabe la invocación de vicios intrínsecos (referidos a la propia resolución sancionadora) y también extrínsecos (referidos a la liquidación que es su precedente). Ahora bien, en este segundo caso, se trata de vicios o motivos de ilegalidad de la liquidación, por lo que es presupuesto de ello que la liquidación incurra en algún vicio jurídico; es decir, si la liquidación es legal no cabe revisar el resultado de la misma con ocasión y referencia a la sanción impuesta. Y es que la posible invocación de motivos extrínsecos (referidos a la liquidación) no alcanza a los hechos acreditados y aceptados en la liquidación o acta de conformidad, por cuanto que tal cuestionamiento sólo se refiere a los vicios jurídicos o infracción de normas.

Llegados a este punto se ha de analizar la STS de 23 septiembre de 2020, que recoge doctrina, plasmada en sentencias posteriores, traída a colación por la apelante a la que también se refiere la Juez a quo en el fundamento jurídico 2º de la sentencia, y que merece un análisis detenido. El TS, se pronuncia en los siguientes términos:

"el problema jurídico que el recurso suscita y ahora debemos dilucidar, en el ámbito de las relaciones entre la liquidación de la deuda tributaria y la sanción consistente en dejar de ingresar tempestivamente la suma dineraria resultante, es si, ante una situación de firmeza administrativa de la primera -la tácitamente inferida del silencio tras la firma de un acta de conformidad-, que no fue recurrida, lo que determinó, por consiguiente, su inimpugnabilidad administrativa y judicial, cabe esgrimir, con ocasión de la posterior impugnación -administrativa y judicial- de la sanción impuesta, defectos propios o inherentes a la liquidación o, como argumenta la sentencia de instancia -siguiendo la opinión del TEAR- solamente se pueden hacer valer los motivos propios de este acto sancionador, sin apelar a aquellos otros que, de prosperar, harían caer por su propia base el presupuesto típico que legitima el ejercicio de la potestad sancionadora.

Dicho de otro modo más sintético y vinculado al caso, si puede aducirse, como motivo frente a la sanción recurrida, que la liquidación que da lugar a ésta se dictó una vez agotado, por prescripción, el ejercicio de la facultad liquidadora de la Administración, (...) dado que, como la propia parte recurrente afirma gráficamente -aunque para sustentar la tesis ya excluida del examen del auto de admisión- sin liquidación no hay sanción."

"Es innegable, pues, que la iniciación y desarrollo de actuaciones inspectoras acerca de un obligado tributario, (...) determina la interrupción del cómputo del plazo de 4 años para que se produzca la prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones, no sólo del derecho a liquidar. Si tales actuaciones inspectoras tienen virtualidad para interrumpir el cómputo del plazo de prescripción de la acción para imponer sanciones, en un procedimiento separado e independiente del procedimiento inspector, el derecho a la defensa y a obtener la tutela judicial efectiva de los Tribunales demanda la posibilidad de analizar si tales actuaciones inspectoras se ajustaron a Derecho, bien porque se hubiera podido superar su plazo máximo de duración legalmente establecido, bien por cualquier otro motivo de índole jurídica y, llegado el caso, impugnar su validez y efectividad exclusivamente en el procedimiento sancionador, sin que ello suponga, al contrario de lo que afirma la sentencia recurrida, presentar alegaciones contra un acta de conformidad (en realidad, contra la liquidación derivada del mismo), por ser dicho acto administrativo firme, ya que dicha firmeza no se ha discutido en ningún momento, ni se ve cuestionada en absoluto porque se pretenda privar de virtualidad para interrumpir la prescripción de la acción sancionadora a las actuaciones que dieron lugar a la regularización realizada en un procedimiento separado e independiente del sancionador. Tampoco juzgamos relevante el hecho de que, en nuestro caso, se llegase a considerar en el procedimiento seguido contra la liquidación derivada de un acta de disconformidad (hubo un acta de conformidad y otra de disconformidad) que tales actuaciones inspectoras se excedieron de su plazo máximo de duración (con la consiguiente prescripción parcial del derecho a liquidar), pues, si bien lo lógico y normal es que la consecuencia fuera la misma en ambos casos, lo cierto es que bien pudiera no haberse impugnado dicha liquidación y nuestro derecho a cuestionar la duración de las actuaciones inspectoras en el presente procedimiento seguiría, a nuestro juicio, incólume, pues no vinculamos tal derecho a la liquidación que pudiera haberse dictado, sino a su relevancia y trascendencia únicamente en el procedimiento sancionador.

En definitiva, lo que se pretende al cuestionar la validez de las actuaciones inspectoras a los solos efectos de interrumpir el cómputo del plazo de prescripción de la acción sancionadora no es, en contra de la sentencia recurrida, "valorar la procedencia o no de la liquidación resultante del acta de conformidad", ni tan siquiera, en realidad, analizar o cuestionar, como se señala en la cuestión con interés casacional 1), si "la liquidación tributaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría prescrito también la potestad de imponer sanciones derivadas de esa deuda liquidada en caso de que se hubiera excedido el plazo legalmente previsto para este último procedimiento" (pues, a estos efectos y dado que aquí se habla estricta y exclusivamente del procedimiento sancionador, independiente del inspector, resulta irrelevante lo que hubiera podido suceder con la prescripción en el procedimiento inspector, de haberse impugnado la liquidación, inatacable e inatacada en este litigio, hasta el punto de que ni tan siquiera la estimación de nuestra pretensión, con la consiguiente declaración de superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, tendría ningún efecto en la validez de dicha liquidación firme), sino que, lo que se pretende es que en el procedimiento sancionador se pueda analizar la adecuación a Derecho de unas actuaciones inspectoras, desarrolladas en otro procedimiento, pero a las que la Ley les atribuye plena efectividad en el procedimiento sancionador, máxime cuando afectan a un aspecto tan relevante, desde la óptica del principio de seguridad jurídica, como es la prescripción de la acción sancionadora y, en concreto, a la interrupción de su cómputo.

La anterior conclusión no se ve alterada, y aquí enlazamos con la cuestión con interés casacional 4) del auto de admisión de la Sección Primera, por el hecho de que el interesado decidiera, en su día, no impugnar la liquidación derivada del acta de conformidad (en la sentencia se califica como "inactividad ... frente a la liquidación" lo que no era más que el legítimo ejercicio del derecho a no recurrir un acto administrativo), pues, la conformidad sólo podía ser prestada respecto de los hechos, no respecto de cuestiones de carácter jurídico. Es más, si el interesado hubiera decidido impugnar dicha liquidación, cosa que no hizo, no hubiera habido ningún inconveniente ni obstáculo para que hubiera podido cuestionar la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por la imputación a la Administración de determinadas dilaciones en el desarrollo del procedimiento con base en la doctrina acuñada por el TS, para el que en la interpretación de los preceptos legales aplicables juega un papel decisivo el factor teleológico y, por tanto, la interpretación jurídica de las circunstancias concurrentes.

En definitiva, no existe ningún impedimento legal, ni jurisprudencial (sino todo lo contrario), para que en la impugnación de un acuerdo sancionador, con independencia de que éste tenga su origen en una liquidación derivada de un acta de conformidad o de disconformidad, se cuestione la validez y eficacia de unas actuaciones inspectoras que, más allá de sus efectos en el procedimiento inspector, despliegan plena eficacia, por expresa previsión legal [ artículo 189.3.a) de la LGT ], en el procedimiento sancionador [...]".

CUARTO.- Razonamientos de la Sala sobre la firmeza administrativa y sus efectos, en relación con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva.

1) En realidad, para dar respuesta debida a la transcendental cuestión suscitada en el auto de admisión, ciñéndonos a lo que se nos pregunta, resulta obligado, tal como autoriza el artículo 93.1 de la LJCA -expresión singular en casación del más amplio principio procesal consagrado en el aforismo iura novit curia-, atenernos al debate procesal trabado en la instancia y en este proceso -en la parte subsistente a la depuración del objeto, sobrevenida, de que ya hemos dado cuenta-.

A este respecto, como ya se ha señalado al inicio del fundamento anterior, de lo que se trata estrictamente en este recurso de casación, a fin de establecer doctrina jurisprudencial, es de definir el alcance o contenido impugnatorio del que puede disponer el sancionado, en su calidad de legitimado activamente en un proceso contencioso-administrativo, frente al acto sancionador que constituye el objeto litigioso; y si tales motivos de nulidad que cabe esgrimir para obtener su anulación son plenos o están delimitados, cercenados o confinados por la actitud previa del interesado en relación con otro acto administrativo distinto, el de liquidación, por más que entre uno y otro acto haya una indudable y lógica conexión - justamente el único punto que no es objeto de discordia en esta casación-, nexo que presenta facetas tanto sustantivas como procedimentales.

2) En nuestro criterio, el núcleo del problema jurídico presentado radica en los dos puntos precisados: en primer término, el del efecto conclusivo u obstativo de la firmeza administrativa derivada de la falta de un impugnación de un acto y su extensión o prolongación a otros posteriores, y qué habilitación legal permitiría tal limitación; y, en segundo lugar, el de la tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 CE ), que puede ponerse en conexión con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1 ; 65 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción ). Este derecho fundamental no consiente, podemos adelantar ya- que los motivos de nulidad que puedan aducirse frente a un acto fiscalizado jurisdiccionalmente queden restringidos por el hecho de la firmeza administrativa de un acto anterior y condicionante del que se impugna.

3) La mal llamada cosa juzgada administrativa -expresión errónea en tanto referida a la tarea de juzgar, que no es propia del ejecutivo, sino exclusiva del poder judicial- sólo discurre en el terreno formal, esto es, en la imposibilidad de revisar una actuación -la tesis vale para toda la Administración, sin constricción a los actos de naturaleza tributaria-, cuando el propio interesado en reaccionar frente a ellos ha evidenciado su voluntad de consentirlos. Trasladada tal afirmación a nuestro caso, es patente que la liquidación presuntamente inferida del acta de conformidad, al no haber sido impugnada por FAMARAL, despliega sus efectos propios, entre otros la posibilidad de ejecución forzosa.

Ahora bien, que no sea viable -a salvo los remedios extraordinarios previstos en el ordenamiento jurídico frente a los actos firmes, en determinados y excepcionales supuestos aquí no concurrentes- la reacción frente a la liquidación, no significa que los actos posteriores, como lo es el acto sancionador, fruto del ejercicio de una potestad cualitativamente diferente -algo que, por más que se explique, no llega a calar en la totalidad de la comunidad jurídica-, queden constreñidos también por esa limitación o, si se quiere, por esa autolimitación o, por el contrario, pueden ser traídos al proceso con la finalidad de lograr su invalidación, para lo cual debe gozar el sancionado de posibilidades plenas de articulación de pretensiones y, para sostener éstas, de libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción.

4) La argumentación excluyente de la sentencia de instancia, sin mencionarla -es posible que sin tomarla en consideración- parte de una idea de firmeza más propia de las resoluciones judiciales que de los actos de la administración, en tanto incorpora una especie de presunción ultra vires, no sólo de validez del acto de liquidación, porque no fue impugnado, sino de acierto de su contenido, que sería la razón, no explicitada, que haría posible blindar un hecho puramente negativo, no examinado formalmente -que la liquidación no ha sido adoptada tras declinar el ejercicio de la potestad conferida al efecto por la Ley ( arts. 64 y concordantes de la LGT )- tomándolo como presupuesto intangible en actos posteriores, que quedarían así mutilados, como en este caso ha sucedido, en sus posibilidades de revisión.

Expresado de otro modo, la Sala de Madrid, siguiendo el criterio erróneo del TEAR correspondiente, ha empleado para resolver el recurso jurisdiccional -por mejor decir, no resolver- un concepto expansivo de cosa juzgada -administrativa-, no limitada al efecto formal de firmeza, que aquí no se discute en absoluto, pues no se pretende anular la liquidación, sino extendida al aspecto material, esto es, para abonar la presunción legal e irrebatible de certeza y acierto de ese acto de liquidación, con único sustento en que ésta no se recurrió y, dentro de tal presunción, la negación de que tal acto estuviera aquejado de prescripción extintiva, aun cuando tal cuestión no hubiera sido examinada, para denegar que concurriera.

5) Por tanto, lo que es válido y admisible para determinar la deuda tributaria, esto es, que la firmeza provocada por la voluntad del comprobado -dato al que no parece ajeno el hecho de que el acta fuera extendida con su conformidad-, no lo es, en absoluto, como freno objetivo al empleo de determinados motivos jurídicos que cabe esgrimir frente a la sanción derivada del incumplimiento fiscal constatado en dicho acto firme. Aceptar lo contrario sería tanto como brindar a la Administración una ventaja procesal indudable -y a un tiempo inadmisible-, mediante la cercenación de las armas impugnatorias que se permitirían al sancionado para desarrollar con plenitud su pretensión anulatoria de ésta.

6) Algunas consideraciones añadidas hacen más patente, aún más si cabe, la conclusión que alcanzamos.

La primera de ellas, que el acto consentido es -solo- el de liquidación, no así el de sanción. Sobre la sanción no ha habido aquiescencia, ni aun tácita. El efecto de firmeza o el consentimiento anudado a ella afecta al acto que no se impugna, no a los otros actos.

Además, si la falta de impugnación de la liquidación es eficaz para dejarla inamovible, también debería serlo para no presumir la validez, acierto o certeza de sus elementos determinantes, en tanto no han sido objeto de examen, ni aun administrativo.

La segunda consideración es que la sanción es la expresión de una las potestades más intensas y gravosas que se atribuyen a la Administración, de suerte que al sancionado -equiparable a estos efectos al condenado penal- no se le puede privar o condicionar su derecho de defensa en toda su extensión real o potencial, lo que implica que en el procedimiento judicial en que se ventila la legalidad de la sanción se pueden hacer valer, en plenitud, cuantos motivos jurídicos pudieran hacer prosperar la acción destinada a invalidarla, aunque vengan referidos a un acto distinto, pero vinculado al sancionador.

La tercera consideración, que no por más obvia está menos necesitada de ser recordada, es que la prescripción se aprecia de oficio, así como que la prescripción ganada extingue la deuda tributaria.

A tal efecto, el artículo 69 LGT , dentro de la sección relativa a la prescripción, dispone lo siguiente, en sus apartados 2 y 3:

"[...] Artículo 69. Extensión y efectos de la prescripción...

...2. La prescripción se aplicará de oficio, incluso en los casos en que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario.

1. La prescripción ganada extingue la deuda tributaria [...]".

7) El primero de tales apartados, que incluso esta Sala ha extendido, en algunas ocasiones, al control judicial -lo que entraña algunos problemas dogmáticos, sobre todo en sede casacional, que no es ocasión de recordar-, obliga a la Administración a apreciar de oficio la prescripción -en este caso, la que afecta a la facultad de liquidar-, lo que implícitamente conlleva dos efectos naturales: de un lado, que se ha de abstener de iniciar o proseguir un procedimiento de comprobación si ha decaído, por prescripción -esto es, por presunción iuris et de iure de abandono de la facultad que la ley anuda a su ejercicio tempestivo-, porque en tal caso la potestad, aplicada al caso, ha desaparecido; además, que la prescripción puede también ser apreciada ex post facto para deshacer los efectos jurídicos indebidos de un acto liquidador adoptado pese a la prescripción extintiva.

8) Esos deberes estrictamente tales -no pías recomendaciones carentes de valor jurídico- que pesan sobre la Administración entrañan, de suyo, un especial deber de cuidado, conectado con el principio de buena administración (que ancla su proclamación en los artículos 103 CE y 3 de la Ley 40/2015 ), a fin de evitar, a toda costa, que las situaciones de acaecimiento de la prescripción sucedan en perjuicio del interesado; y, si lo hacen, no escudarse en la pasividad o inacción propia o esperar la iniciativa impugnatoria de aquél, incompatible con el deber de apreciar de oficio la concurrencia de dicha causa impediente de la liquidación.

El apartado tercero refuerza rotundamente lo anterior, al decir que "[L]a prescripción ganada extingue la deuda tributaria", efecto susceptible, con claridad, de extensión al ámbito sancionador, pues como la propia parte recurrente afirma, en expresión lapidaria que hacemos nuestra "sin liquidación (por prescripción) no hay sanción". En suma, que para esclarecer si un acuerdo sancionador es o no conforme a Derecho, cabe determinar, en el ámbito de la impugnación seguida frente a la sanción, si la liquidación fue dictada y notificada en debido tiempo legal, pues de no ser así, queda extinguida ope legis la liquidación -por decaimiento sobrevenido del ejercicio de la potestad que apodera a la Administración para establecerla-, ya que, de ser así, esto es, de haberse extinguido la deuda tributaria por prescripción, ya no hay deber alguno de naturaleza fiscal que haya sido incumplido y cuya inobservancia sirva de tipo infractor a la sanción impuesta.

9) En tal sentido, la asociación que la resolución del TEAR de Madrid construye en el F.J. 4º acerca de que "...[del] acuerdo de liquidación, firmado en conformidad por la interesada, no puede sino confirmarse la existencia por un lado del elemento objetivo y por otro de la culpabilidad en grado de dolo" no podemos compartirla, pues de tales palabras se extrae, como consecuencia de la firma en conformidad del acta, así como de la falta de impugnación ulterior, no ya la existencia de una deuda tributaria -lo que no es controvertible- sino la presencia de elementos propios de la infracción como acto posterior y diferente, que quedarían así petrificados e inmunes a su control jurisdiccional, aun cuando lo fueran para fiscalizar un acto que, es de repetir, posee una índole jurídica netamente diferente. Es de recordar que la conformidad se presta a los hechos del acta, no a la aplicación de las normas; y que la firmeza administrativa de la liquidación así configurada tiene un alcance propio que no puede ser extrapolado a la sanción.

10) Como colofón a lo expuesto, que la ley fiscal disponga que la prescripción, en el citado artículo 69 LGT , ha de apreciarse de oficio y también señale que la deuda prescrita queda extinta, relativiza grandemente, hasta su virtual desaparición, el principio de firmeza administrativa que la sentencia a quo erige en el centro de su tesis, pues la prescripción, tal como es configurada por la ley, única fuente de legitimidad del actuar administrativo, su apreciación y sus efectos no se pueden hacer depender del grado de actividad o reacción del afectado, porque aquella ordena su apreciación de oficio, esto es, al margen e incluso contra la voluntad del destinatario del acto. En el decir legal "...sin necesidad de que la invoque o excepcione el obligado tributario".

11) Lo que se ha dicho en relación con la prescripción, que cuenta con el añadido del deber de aplicarse de oficio, como hemos resaltado, es también válido para los demás elementos o presupuestos de la liquidación, como determinantes de la legalidad de la sanción y, en tal medida, susceptibles de ser esgrimidos, con plena libertad, por quien pretenda que se declare su disconformidad con el ordenamiento jurídico.

Basta para robustecer esta necesaria conclusión con hacer referencia a las vulneraciones más graves que quepa apreciar en los actos de la Administración, como son las causas de nulidad de pleno derecho, donde también hay un mandato legal para su apreciación de oficio. Piénsese, por ejemplo, en un acto de liquidación dictado por un órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio; o, por localizar un ejemplo más próximo a nuestra jurisprudencia reciente, en una liquidación dictada tras seguirse indebidamente un procedimiento de verificación de datos, que hemos declarado en varias sentencias que conlleva la nulidad de pleno derecho al amparo del artículo 217.1.e) LGT . En tales casos se hace evidente que la firmeza surgida del hecho de no impugnar un acto administrativo no puede provocar jurídicamente que éste quede blindado a todo trance y resulte por ende inatacable.

Pues bien, si esto es así en relación con el propio acto firme, a fortiori lo será cuando el acto que se combate judicialmente es otro distinto a aquél para el que juega la firmeza, aun con las limitaciones que hemos señalado de forma ejemplificativa.

12) Por lo demás, la posibilidad de basar la nulidad de un acto en vicios o infracciones imputables a otro que lo precede o de que trae causa está presente en el quehacer cotidiano de los tribunales y no representa, en modo alguno, una rareza.

Baste con mencionar, a título ejemplificativo, cuanto esta Sala ha señalado, reiteradamente, sobre las posibilidades defensivas frente a los actos de derivación de responsabilidad, solidaria o subsidiaria, haciendo valer los motivos que determinarían la invalidez del acto principal u originario, arrastrando al derivado; o la posibilidad de combatir, en algunas situaciones de nulidad, los actos recaudatorios mediante la impugnación del acto firme que se trata de ejecutar.

La técnica que ejemplificamos, aun con las salvedades propias de su naturaleza, es la misma que permite impugnar los actos de aplicación de disposiciones reglamentarias fundados en defectos, no propios de aquéllos, sino de la norma que los ampara, aun cuando en estos supuestos, no cabe hablar de firmeza por referencia a las normas jurídicas, aunque sí hay un efecto en la caducidad para su impugnación directa, derivada del transcurso del plazo para acometer la impugnación directa.

En tal sentido, ninguna norma ni principio jurídico impone la restricción con que aquí nos tropezamos, en el sentido de que la impugnación de una sanción deba quedar circunscrita a la invocación de los vicios de ésta que podríamos denominar intrínsecos, en el sentido de propios del procedimiento o del ejercicio de la potestad sancionadora, sin que sea posible la alegación de aquellos otros de que adolezca el acto precedente o condicionante de la sanción, aun cuando el efecto natural de la disconformidad a Derecho de éstos, necesariamente, trasladaría su nulidad al acuerdo sancionador.

De no ser así, esa pretendida firmeza -ciertamente descolorida, además, cuando se trata de hacerla descansar en la invocación de la prescripción- privaría al recurrente del amparo pleno de los tribunales en su tutela judicial, cuya efectividad la Constitución impone y garantiza ( art. 24 CE ), derecho fundamental que quedaría lesionado si frente a un acto dado sólo pudieran aducirse en juicio unos motivos de nulidad, con exclusión de otros que, de prosperar, determinarían, igualmente, la invalidez del acto que se impugna.

QUINTO.-Doctrina de la Sala que da respuesta a las cuestiones debatidas.

De cuanto se ha dicho cabe una remisión a lo que afirmamos en nuestra reciente sentencia de 10 de junio de 2020 (recurso de casación nº 6622/2020 ), aunque las posiciones procesales están invertidas respecto de la que ocupan en este recurso, pues en aquél la sentencia estimatoria fue impugnada por la Administración del Estado (el subrayado es de esta sentencia):

"[...] La Sala actúa correctamente, no entra a analizar la validez de la liquidación por ser un acto firme por no haberse recurrido en tiempo, pero sí entra a dilucidar los motivos alegados contra la sanción, entre los que sin duda se encontraba, ya se ha visto, el exceso del plazo en el procedimiento inspector, como es analizado y confirmado por la Sala juzgadora, cuyo efecto es que no ha interrumpido el plazo de prescripción. La Sala de instancia no prescinde de los efectos de la confirmación de la liquidación, todo lo contrario ante la extemporaneidad de la reclamación ante el TEAR, se aparta de entrar a analizar la corrección de la liquidación, pero coherentemente entra a analizar si el procedimiento seguido para liquidar ha interrumpido o no la prescripción en tanto que este dato es esencial para comprobar si, conforme al art. 189.3.a) de la LGT , las acciones seguidas para regularizar la situación tributaria del obligado poseían la virtualidad de interrumpir el plazo de prescripción; por tanto la validez de la liquidación, en contra de lo manifestado por el Sr. Abogado del Estado, no comporta, sin más que el procedimiento inspector y todas sus actuaciones tendentes a la regularización de la situación tributaria hayan producido el efecto interruptivo de la prescripción tanto del derecho a liquidar como del derecho a sancionar.

La respuesta a la cuestión planteada de si, habiéndose excedido las actuaciones del procedimiento inspector del plazo máximo de duración previsto legalmente, interrumpe el plazo de prescripción para imponer sanciones tributarias el acuerdo de liquidación que regulariza la situación tributaria del obligado y que ha adquirido firmeza ante la extemporaneidad del recurso o reclamación formulada contra el mismo, debe ser que el acuerdo de liquidación dictado en un procedimiento concluido dentro del plazo legalmente instituido al efecto o de haberse finalizado excediéndose del plazo para su finalización pero dentro del período de prescripción si posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción; sin embargo, el acuerdo de liquidación dictado fuera de plazo legalmente dispuesto para la finalización del procedimiento y una vez transcurrido el plazo de prescripción no posee virtualidad para interrumpir el plazo de prescripción.

En definitiva, ya se ha dicho la singularidad del caso que nos ocupa, lo cierto es que siguiendo la lógica que se desprende del pronunciamiento de la instancia, si la reclamación no hubiera sido extemporánea, habría llegado a la conclusión que el procedimiento inspector había excedido del plazo legalmente dispuesto al efecto, con el resultado consecuente, pero el que no se pudiera entrar sobre esta cuestión ningún obstáculo representaba, sino al contrario, desde la separación de los procedimientos para liquidar y sancionar como por principios más esenciales como el de tutela judicial efectiva predicable en el procedimiento sancionador, lo correcto, como así ha sido, era entrar a dilucidar si en todo caso poseen virtualidad suficiente las actuaciones inspectoras de liquidación a efectos de interrumpir el plazo de prescripción de las sanciones [...]".

En este caso, dado el enfoque que hemos dado al asunto y la naturaleza de las instituciones jurídicas que hemos comentado, no es ocioso añadir que la separación de procedimientos es institución que, pese a lo planteado en el auto de admisión, no está aquí concernida ni ha de ser tenida en cuenta como determinante de la decisión, pues aun conceptualmente retrotraídos a la situación legal previa a esa separación, se mantendrían idénticas las relaciones sustantivas entre la liquidación y la sanción, como hemos examinado, en tanto expresión de potestades concatenadas, pero diferentes.

Por otra parte, pese a la invocación del artículo 189.3 LGT , tampoco estamos en presencia de una cuestión atinente a la prescripción de la potestad para sancionar y los efectos que en ésta provoque la de la potestad de determinar la deuda tributaria y sus interrupciones, sino ante la nulidad de la sanción -esgrimida por el sancionado y de obligado examen judicial- con fundamento, entre otros motivos, en que el hecho sancionado no es típico, es decir, no observa el presupuesto de la norma, pues no se ha incumplido el deber de ingresar el tributo en los casos en que, por prescripción de la potestad y consiguiente extinción de la deuda (efecto explícito ipso iure de la LGT, artículo 69.3 ), no hay tal deuda y, por tanto, base fáctica ni habilitación para sancionar.

Esta es la razón por la que resulta necesario, y así se declara formalmente, con valor de doctrina, que frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE -tutela judicial efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta.

SEXTO.- Aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos establecido al caso concreto que nos ocupa.

Sucede en este caso que, aunque daba ser casada la sentencia impugnada, por descansar en un criterio restringido de la libertad impugnatoria del sancionado, en contradicción con la doctrina que se establece, no cabe decir lo mismo del recurso contencioso-administrativo de instancia.

Así, por razón del criterio adoptado por la Sala juzgadora al prescindir, equivocadamente, del análisis y pronunciamiento sobre la prescripción de la liquidación -a los meros efecto de su afectación, si cabe, al juicio de nulidad de la sanción allí impugnada, dimanante de ella- no estamos en situación idónea para conocer, en plenitud, los detalles del caso y determinar, por nosotros mismos, el destino final del litigio. No cabe olvidar que la prescripción, en el ámbito tributario, no se limita por lo común a la apreciación de la mera distancia temporal entre dos fechas inicial y final, sino que se concreta habitualmente en un sistema legal enrevesado que relega a un examen minucioso -y valorativo de conductas e intenciones- la apreciación final sobre si hay o no prescripción. Tal tarea analítica deberá afrontarla el Tribunal a quo, conforme a su propio criterio -inspirado, desde luego, en la jurisprudencia de esta Sala al respecto-, a fin de adverar si la potestad de determinación, mediante liquidación, de la deuda, estaba o no prescrita y, en caso afirmativo, anular la sanción como consecuencia necesaria de tal apreciación, sin que a ello obste, en modo alguno, la firmeza de la liquidación, como hemos razonado extensamente"

Por otro lado, la STS de 20 diciembre de 2021 Rec. casación 1070/2021, que también se hace eco de la anterior TS, alude asimismo a otras sentencias referidas a casos en los que al impugnar la resolución sancionadora la parte recurrente aducía que la liquidación tributaria no impugnada en su día, había sido dictada de manera extemporánea, cuando ya había prescrito el derecho de la Administración a practicarla, en todo caso, insiste en la doctrina general de que, pese a haber devenido firme la liquidación tributario, al interesado que impugna la ulterior resolución sancionadora no solo se le permite alegar la extemporaneidad de la liquidación tributaria sin que se le reconoce, de forma amplia, la posibilidad de esgrimir toda clase de motivos de impugnación ("... libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectase a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción)" * La firmeza de un acto administrativo en modo alguno confiere a este una virtualidad equiparable al efecto positivo de la cosa juzgada ( artículo 222.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil) , que es exclusivo de las resoluciones judiciales firmes. El hecho de que una resolución administrativa adquiera firmeza implica que existe un acto válido, que no puede ser impugnado y que puede desplegar los efectos que le son propios; pero no obliga a suponer el acierto de su contenido ni determina que deba ser considerado como presupuesto intangible en un acto posterior en el que se ejerce una potestad administrativa distinta.

* El derecho a una tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ), puesto en relación con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos de impugnación que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1 ; 65 y 67.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ), impide que los motivos de nulidad aducibles frente a una resolución sancionadora puedan resultar limitados o restringidos por el hecho de ser firme un acto administrativo anterior que motivó la incoación del procedimiento sancionador. Así, quien impugna una resolución administrativa sancionadora ha de poder cuestionar ésta en todos sus aspectos y tiene derecho a su revisión en un proceso de plena jurisdicción, sin que sus derechos de alegación y de defensa puedan quedar restringidos. Ello significa que quien impugna en vía jurisdiccional una resolución administrativa sancionadora debe disponer en plenitud de la posibilidad de formular alegaciones y proponer, en su caso, pruebas y, en suma, para ejercitar sin trabas su derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión ( artículo 24, apartados 1 y 2, de la Constitución ).

* Por ello, la existencia de una anterior resolución de la CNMC, que devino firme, en la que se concluyó que la oferta económica presentada por Telefónica de España S.A.U. en el concurso público convocado por el Gobierno Vasco no era replicable económicamente por un operador generalista como Euskaltel no excluye que, una vez incoado un expediente sancionador a raíz de aquella resolución, Telefónica pueda combatir la concurrencia del elemento objetivo de la infracción a base de cuestionar los criterios y estándares aplicados por la CNMC al realizar aquel test de replicabilidad.

En esta sentencia hubo voto particular. Y ciertamente, se ha producido una suerte de evolución de la doctrina del TS pues en STS 10 de julio de 2014, rec. n.º 1516/2013 se decía:

"La conformidad manifestada tanto respecto de los días de dilación imputados, como en relación a "los hechos descritos en el acta y con las consideraciones jurídicas de las que se deriva la liquidación propuesta, excepto en lo referente a la no aplicación de la exención prevista en el artículo 21.1 del TRLIS" significa que dicha aquiescencia se prestó no sólo a unos hechos abstractamente considerados, sino a una propuesta de liquidación efectuada con descubrimiento de deuda, que obliga a su inmediata satisfacción. Siendo ello así, no es congruente que quien así se ha expresado y ha firmado el acta, denuncie posteriormente que había desaparecido sobrevenidamente, por prescripción, justamente la potestad comprobadora y liquidadora cuyo ejercicio desembocó en la liquidación que se enjuicia, pues la conformidad a la propuesta del acta, salvo en el extremo ya referido, engloba, en un recto entendimiento del principio de buena fe, la aceptación de que la potestad que la determinaba estaba viva y podía ser objeto de regular ejercicio por parte de la Inspección, pues la conciencia acerca de esa eventual prescripción, de existir, debió conducir a mostrar, justamente por tal razón, la disconformidad total a la regularización practicada.

Consecuentemente, a la vista de la mencionada doctrina jurisprudencial, la conducta del obligado tributario, puesta de relieve en la firma de la diligencia y del acta de referencia, en las que reconoce su aquiescencia respecto de los días de dilación y de los hechos descritos en el acta y consideraciones jurídicas de las que se deriva la liquidación propuesta, "excepto en lo referente a la no aplicación de la exención prevista en el artículo 21.1 del TRLIS", constituye un verdadero y auténtico factum proprium contra el que ahora no puede alzarse."

No obstante como decimos, esta tesis, asumida por la Administración demandada, ha sido superada por la doctrina arriba referenciada.

Sentada la doctrina jurisprudencial, conviene recordar el artículo 135.4 de la Ley Foral 13/2000, de14 de diciembre, General Tributaria (desde ahora, LFGT), que, en la misma línea que los artículos 156 y 144 de la LGT estatal, establece que: "4. Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho". Y, en el mismo sentido el artículo 60.2 del Reglamento de la Inspección Tributaria de Navarra (Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio), dispone que: "En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

En el ámbito estatal artículo 144.2 de la LGT: "Los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas de inspección se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de hecho."

En el presente caso la recurrente cuestiona:

A) La determinación cuota al incluir periodos prescritos.

B) Dos hechos, como son, el cálculo de la variación de existencias y el cálculo del deterioro del stock en 2013 fijados en el acta de conformidad o liquidación, por estimar que incurren en error de acuerdo con el informe pericial por ella aportado en primera instancia.

Ya se ha dicho que la sentencia apelada sostiene que no cabe alegar aquellos motivos por referirse a una liquidación firme y no ser aquí aplicable la jurisprudencia alegada por la recurrente por cuanto sólo admite en la impugnación de una sanción la invocación de vicios jurídicos de la liquidación, pero no de cuestiones de hecho.

Pues bien, la proyección de la doctrina del TS antes expuesta nos lleva a concluir que la juez a quo yerra en la apreciación y aplicación al caso de la misma en cuanto a la posibilidad de invocar el indebido cálculo del acta de conformidad con ocasión de la impugnación de la sanción.

No obstante, ello no conlleva la estimación del recurso de apelación, por lo que seguidamente se va a explicar.

SEXTO.- Correcta aplicación del art 9.3 LFIS. Inexistencia periodos prescritos.

Se aduce por la apelante la incorrecta aplicación por la sentencia apelada del art 9 de la LFIS al considerar que la regularización practicada por Hacienda estuvo amparada en la presunción de rentas del art 9 de la LFIS y:

a) La jurisprudencia del TS no permite aplicar la presunción de obtención de rentas prevista en este precepto, pues se trata de una regla de cierre para aflorar rentas ocultas, que no es el caso de DICONA.

b) En ningún momento, ni las actas, ni el acuerdo sancionador ni la resolución del TEAFNA citaron ese precepto, por lo que no se debió aplicar ya que no se le había dado la oportunidad de planear prueba en contrario.

c) De aplicarse dicho precepto una parte de los activos no registrados procede de ejercicios prescritos. No se puede eludir la prescripción.

No merece favorable acogida este motivo. Veamos.

Ya hemos dicho que el art 9 LFIS era aplicable al caso y porqué.

Se reconoce por lo demás que la presunción prevista en este precepto es una regla de cierre para aflorar rentas ocultas y que este no es el caso de DICONA. No alcanza a entender esta Sala semejante afirmación. En ningún momento se ha negado la ocultación de existencias, stock, rentas, o como se quiera. ¿a qué viene ahora negarlo?.

La sentencia aplica correctamente el art 9 de la LFIS, porque la recurrente tuvo la oportunidad en el procedimiento inspector de articular prueba en contrario en orden a la determinación del gasto pro consumo de existencias en 2013, lo que hace Hacienda es integrar en la base imponible del impuesto el valor del stock no contabilizado.

No está de más, recordar la mecánica contable plasmada en el acta de conformidad como se ha expuesto arriba. En el acta de conformidad se fijó una valoración de acuerdo con los criterios contables de la variación de existencias en 2013, y en ello en aplicación del art 13.3 de la LFIS, pues la determinación del resultado contable se ajustó a las normas legales y al Plan General de Contabilidad, y, para la regularización de la variación de existencias, se atendió a las cuentas del grupo 61 y 71 del PGC, que, según el saldo que resulte en cada ejercicio, se cargan o abonan a la cuenta 129 de pérdidas y ganancias, constituyendo ingresos o gastos del ejercicio, de modo que, atendiendo a la cifra de existencias finales reales a 31 de diciembre de 2013, se regulariza para contrarrestar el gasto de las mercancías ocultadas no vendidas y que el gasto por coste de ventas se corresponda con el real, y sin que se produzca la prescripción alegada, al regularizarse el año 2013, primer periodo investigado; y ello teniendo en cuenta que dada la mecánica contable de la cuenta de existencias existían unas existencias finales del ejercicio 2012 que ya eran firmes por prescripción de dicho ejercicio, y que debían coincidir con las iniciales del ejercicio 2013 para respetar dicha mecánica contable y lo establecido en el PGC, pues de lo contrario se produciría un doble gasto, provocando una indebida doble deducción de una misma partida en dos ejercicios distintos, generando un enriquecimiento injusto a favor de la reclamante, que además traería causa en una actuación previa suya de ocultación de los datos reales de existencias, tal y como señala la Administración demandada, y como hemos dicho hasta la saciedad, dicha acta de conformidad, lo es de conformidad, se consiente por ella, en cuanto a los hechos y a los cálculos.

Se nos dice por la apelante que no se negó a aportar a la Inspección el dato de las existencias finales del periodo 2012 a 2016, ya que, se pidió a Hacienda Foral que tal información fuera requerida a al AEAT en cuyo poder estaba, y así lo hizo, con lo que ya estaba disponible y fue incorporada al expediente administrativo de modo que debió ser tenida en cuenta por la Inspección y por la sentencia recurrida.

Veamos. Parece la parte recurrente olvidar la nada desdeñable circunstancia de que nos encontramos aquí ante un supuesto de falseamiento de las existencias a y que se era consciente de lo que se desprendía de los ficheros existentes en el expediente que son los que se tuvieron en cuenta por la Administración actuante y, reiteramos, se pudo articular prueba en el procedimiento inspector y no se hace.

En lo que se refiere a los periodos prescritos, si bien la parte apelante sostiene, con base en el informe pericial aportado con su demanda, que la Administración calculó el stock oculto de 2013 erróneamente, al tomar las existencias contables a 1 de enero de 2013 (menores que las reales) y las existencias reales a 31 de diciembre de 2013, por lo que los cálculos no son correctos en cuanto a la determinación de la deuda tributaria y, por tanto, de la sanción impuesta, cuando obraba en poder de la Hacienda Estatal los datos de las existencias reales a 1 de enero y a 31 de diciembre reales; este argumento no puede estimarse porque, como expresa la resolución sancionadora, la Administración ha calculado el stock oculto en 2013 por la diferencia entre el stock real Excel y las existencias finales contables declaradas por la mercantil apelante.

Se aplican así los datos referidos a 31 de diciembre de 2013, periodo no prescrito.

En cuanto a los datos contables y reales a 1 de enero de 2013, que no son necesarios para concretar el stock oculto de 2013, una vez que constan los datos finales de 2013, la Administración tributaria aplica los criterios contables, teniendo en cuenta que, dada la mecánica contable de la cuenta de existencias, existían unas existencias finales del ejercicio 2012 que ya eran firmes por prescripción de dicho ejercicio, y que debían coincidir con las iniciales del ejercicio 2013 para respetar dicha mecánica contable y lo establecido en el PGC, siendo consecuencia, además, de una actuación previa de la actora de ocultación de los datos reales de existencias.

Procede por lo expuesto, desestimar este motivo de apelación.

SEPTIMO.- Sobre la determinación del gasto por consumo real de 2013; el ajuste por consumo de existencias realizado por la Hacienda Foral. 166. 98,98 euros V. 27.506,02 euros.

Sobre esta cuestión se ha respondido ya en el anterior fundamento.

En todo caso, la apelante sostiene que:

a) tanto en la vía administrativa como en la vía judicial que el ajuste calculado por acta de conformidad era incorrecto toda vez que solo se toma en consideración la cifra de existencias finales reales, obviando el dato relativo a las existencias iniciales reales, y debió fijarse cuál era el importe correcto del gasto por consumo de existencias.

b) la sentencia recurrida incurre en errores en relación con la determinación del gasto por consumo real de 2013, así, le reprocha que es " total y absolutamente intrascendente, para calcular el gasto por consumo de existencias real del ejercicio 2013 conocer que existencias concretas se han vendido durante el año" cuestión esta puramente técnica, (PROPONIA LA APELANTE PERICIAL JUDICIAL); se queja de la sentencia al cuando considera que la discrepancia de la recurrente respecto de la sanción se refería a la motivación de la misma , porque no es así, de lo que se discrepa es de los cálculos realizados por la hacienda tributaria gatos por consumo de existencia s año 2013 sino a la cuantía de ella, y por entender que el dictamen pericial no acreditaría cual fue el gasto por consumo real del ejercicio de 2013, señalando que el dictamen pericial sí acredita que el ajuste por consumo de existencias realizado por la Hacienda Foral era superior al correcto lo que se irradia a la cuota derivada del acta y la sanción.

En todo caso, que el perito no haya tenido en cuenta los aspectos fiscales concurrentes (los ingresos y gastos derivados de la contabilización del IS efecto impositivo), no tiene trascendencia alguna porque no afecta al objeto de la pericia, lo que no puede llevar a la juez a quo a quitarle rigor a la pericial.

De nuevo la apelante ha pretendido una impugnación indirecta de la liquidación, su estrategia parte siempre de lo mismo. Ciertamente la discrepancia de la actora siempre ha sido la cuantía de la sanción que toma como presupuesto o la deuda dejada de ingresar.

Pues bien, se ha de desestimar igualmente este motivo, que no deja de ser reiteración de los anteriores.

En todo caso, y más a más, nos llevan los alegatos de la apelante a un problema de valoración de prueba por la juez a quo, debiéndose recordar la doctrina sobre las facultades revisoras de este Tribunal ad quem, en orden a la valoración de la prueba en la instancia, de modo que solo un error manifiesto y cualificado de la juez a quo en este ámbito podría en su caso (que no lo es) llevarnos a la estimación de la apelación.

Y lo cierto es que el informe pericial de parte no puede tener el alcance pretendido por la actora, hoy apelante, porque, el consumo de existencias reales de 2013 resulta de difícil concreción cuando, como ha sido el caso, ha existido falseamiento de las existencias.

¿Como concretar la rotación y el control de los inventarios y la trazabilidad de las existencias de las diferentes referencias en una actividad mercantil como la que realiza el obligado tributario ? No se alcanza a entender, bajo los estándares de lo razonable, que este dato no tenga transcendencia ni relevancia alguna, que es lo que viene defendiendo la actora hoy apelante. Ya hemos hecho referencia a la mecánica contable más arriba, y a lo expuesto nos remitimos también ahora.

A este respecto conviene recordar sobre la valoración de los informes periciales que conforme a jurisprudencia consolidada se ha de hacer una valoración conjunta de la prueba, también de la pericial, de forma, no acrítica ni indiscriminada sino sobre la base de la razonabilidad de las conclusiones del informe pericial. Sabido es que la prueba de peritos es de libre apreciación para jueces y tribunales, y es que los peritos suministran al juez, mejor le ilustran sobre circunstancias del caso y le dan su parecer, pero este puede llegar a conclusiones diversas a las que obtienen los peritos, aunque tendrá que explicar las razones por las que no acepta los argumentos especializados aportados por el perito. La doctrina del TS ha señalado que la fuerza probatoria de los dictámenes periciales reside esencialmente, no en sus afirmaciones, ni en la condición ,categoría de su autor, aunque son factores a ponderar, sino en su mayor o menor fundamentación y razón de ciencia, debiendo tener por tanto como prevalentes en principio aquellas afirmaciones o conclusiones que vengan dotadas de una superior explicación racional.

Pues bien, a la vista de las explicaciones del citado informe pericial, esta Sala concluye que no se ha desvirtuado la corrección de los criterios utilizados por la liquidación para la determinación del consumo de existencias en 2013, porque, reconociéndose el falseamiento de las existencias, no cuentan con suficiente poder de convicción las conclusiones obtenidas, y, aunque los aspectos fiscales concurrentes, puedan no tener la relevancia técnica que se pretende por la juez a quo, lo cierto es que no se ha constatado error manifiesto en la valoración de la prueba efectuada por la juez a quo y ello tanto en lo referido a los pretendidos periodos prescritos como a los hechos propiamente dichos, variación de existencias y calculo deterioro stock, sobre este último aspecto, nos detendremos en el siguiente fundamento de derecho.

Se ha de desestimar asimismo este motivo de apelación.

OCTAVO.- Correcta apreciación de la juez a quo en torno al deterioro de existencias .

La apelante señala que en la instancia alego que se tomó erróneamente en consideración un ajuste negativo por deterioro de existencias inferior al procedente y, sostiene que la sentencia yerra en este punto porque no ha tenido en cuenta uno de los elementos de prueba aportados en la instancia, por considerar que la inexistencia de un adecuado control contable con un inventario permanente y actualizado, no es argumento suficiente, como tampoco lo es el argumento fundado en la existencia de una contabilidad paralela, y que el porcentaje del 12% de deterioro es una media del sector que no supone que se aplique a todas las empresas y que el perito, tomó sin mayor crítica el porcentaje fijado en el acta de conformidad del 10% solo sobre el stock oculto, debiéndose haber aplicado al stock total.

Y dice que es errada la sentencia en cuanto a la falta de control de almacén e inventario permanente, pues se trata de una circunstancia irrelevante. Nos hemos de remitir, para evitar reiteraciones innecesarias a lo ya dicho en anteriores fundamentos jurídicos.

En todo caso y tal y como pone de relieve la sentencia apelada, véase párrafo ultimo del fundamento jurídico 4º, si existiera un adecuado control del almacén, con un inventario permanente, así como de las compras y de las ventas, y del stock inicial, ello permitiría saber con exactitud el tipo de sistema de almacén empleado (FIFO, PMP, etc) y, por tanto, conocer realmente qué artículo es el que efectivamente se ha vendido, pues es un hecho incuestionable que se trata de una actividad en la que hay gran rotación de stock en el almacén. No se entiende, ya lo hemos dicho más arriba que esta actuación y por ende, la ausencia de parámetros atendibles en aras a determinar la variación de existencias y también el deterioro del stock, sea irrelevante; ninguna explicación plausible se nos da . Se ha de conocer, desde luego desde un juicio racional y lógico, cuando menos, el stock inicial (con individualización del control de los diferentes productos por referencia, detalle, proveedor, fecha de adquisición y coste de adquisición; es decir, con control de la trazabilidad), así como de las compras y, de las ventas. Si no se dispone de este control, por mucho que diga el perito que ni el Corte Ingles lo lleva, resulta muy difícil, por no decir, imposible, acreditar de modo suficiente si un artículo existente en un momento determinado del tiempo ha llegado a venderse o, por el contrario, se mantiene a final de año en el stock y, consecuentemente, se traslada como existencia inicial al ejercicio siguiente.

La propia mención a la existencia de un posible deterioro implica poder determinar las unidades que hayan podido perder valor. Dentro de una misma referencia de artículos ha podido haber unidades que por fecha de adquisición o por otros motivos hayan podido verse afectadas por una pérdida de valor, no así el resto de unidades tal y como señala la Administración.

No se ha podido establecer, y, repetimos, aun a riesgo de ser reiterativos, existía una contabilidad paralela, con ocultación del stock, con lo que no puede conocerse cual sea el deterioro producido.

La Administración entonces, aplica un ajuste global del 10% de deterioro sobre el resto del stock oculto en razón de las peculiares circunstancias aquí concurrentes, como son: las relacionadas con la propia valoración de las existencias (por la existencia de varias tarifas de precios); la existencia dentro del stock ocultado de determinadas referencias que carecían de ningún valor de realización por estar descatalogadas u otras circunstancias; que resultaba razonable considerar que sobre el stock ocultado hubiese referencias que podían estar deterioradas y sobre las que la empresa no había hecho el test de deterioro.

Por lo demás, y según nos dice la propia apelante, la AEAT que también ha llevado a cabo actuaciones inspectoras en el conglomerado de las empresas SALTOKI, estimó que el deterioro de valor de las existencias del grupo ascendía al 6,1 % del stock total, por tanto incluso inferior al establecido en este caso para DICONA.

Procede, en atención a todo lo expuesto desestimar el recurso de apelación y confirmar a sentencia en todo aquello que no contraríe lo recogido en esta nuestra sentencia.

NOVENO. Costas procesales.

Conforme a lo prevenido en el art. 139 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, procede imponer a la parte apelante las costas causadas en esta apelación, al haberse producido la desestimación de la misma.

En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad el Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente