Sentencia Contencioso-Administrativo 141/2024 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2/2024 de 24 de mayo del 2024

PRIMERO . - Sentencia recurrida y alegaciones de las partes en apelación.

La sentencia objeto de apelación desestima el recurso interpuesto contra la Resolución del TEAFNA de 22 de junio de 2022, dictada en el expediente de reclamación NUM000, relativa al expediente sancionador incoado como consecuencia del expediente de comprobación e investigación tramitado en relación con el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2013.

En la sentencia se destaca que en este procedimiento sólo se analiza la conformidad al Ordenamiento Jurídico de la sanción impuesta a la empresa y que la conformidad con los hechos no impide combatir la regularización en el seno del procedimiento sancionador según la STS de 23.09.2020, recurso 2839/2019. La demandante podía aducir motivos jurídicos que afectasen a la liquidación y combatir el presupuesto de hecho, pero respecto de los datos objetivos en sí mismos, ha de probar que son erróneos. Sin embargo, de las alegaciones vertidas en la demanda no se desprende que tales hechos son erróneos, que obedecen a un error en la contabilidad y no a la voluntad de ocultar ventas, lo que, en cualquier caso, evidenciaría una negligencia inexcusable, que no se compadece con la importante cantidad contabilizada en la cuenta "remuneraciones pendientes de pago". En ningún momento se llega a exponer por la demandante que norma o criterio contable le llevaron a efectuar las anotaciones citadas.

Considera el Juez a quo que concurre culpabilidad en la actuación del obligado tributario, puesto que la conducta consiste en ocultar ventas realmente obtenidas, y tal ocultación de ventas no puede perseguir otra finalidad que la de intentar obtener de forma indebida alguna ventaja fiscal, por lo que procede calificar la conducta como culpable.

En ausencia de explicación alguna sobre el origen del error que provocó el registro contable de deudas inexistentes en un importe superior a los 100.000 €, la única conclusión a la que se puede llegar es a la alcanzada por la Administración que, además concuerda con lo manifestado por la actora en la diligencia nº 11, sin que el error contable que ahora se afirma niegue el concepto a que responde: "ventas ocultas".

Razona que es correcto, por aplicación del art. 9.3 de la Ley Foral del Impuesto de Sociedades que el importe de la renta no declarada se impute al periodo impositivo más antiguo entre los no prescritos, el del año 2013. No se ha acreditado por la parte recurrente que correspondiera a otros periodos que hubieran estado prescritos, ni vicio de legalidad en la liquidación o error en la misma.

Estima acreditada la ocultación por la mercantil recurrente de existencias y la ocultación del stock real, mediante una doble contabilidad. La Inspección requirió tres veces a la parte recurrente la relación de las existencias finales de los ejercicios 2012 a 2016 y ello no fue cumplido por la entidad recurrente.

Finalmente, rechaza que la demandante haya realizado una interpretación razonable de la norma, cuando está acreditado que llevó a cabo doble contabilidad, con ocultación de stock o existencias, por lo que no puede alegar válidamente que haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios. Tampoco acredita la existencia de error de cálculo del gasto por deterioro del valor del stock, relacionado con la utilización del criterio del 10 % en vez del 12 %, dada la ocultación de stock. La referencia a Haciendas Forales Vascas respecto a otras empresas del grupo Saltoki y en relación con el stock oculto y periodos prescritos, no es indicio suficiente de una interpretación razonable de la norma, teniendo en cuenta la independencia de la Hacienda Foral de Navarra y los concretos hechos acreditados en este pleito, en donde se ocultó la cantidad real de existencias con reflejo en la contabilidad de un importe erróneo.

La parte apelante alega, en síntesis, los siguientes motivos de recurso:

1º.- La Sentencia recurrida altera los términos en que estaba planteado el debate contradictorio en la vía administrativa, causando indefensión material a la recurrente, porque considera aplicable el art 9 LFIS que establece una presunción de obtención de rentas en los supuestos de bienes y derechos no contabilizados o no declarados, pese a que ni el Acta, ni la propuesta de Sanción, ni el Acuerdo Sancionador, ni la Resolución del TEAFN, citaron una sola vez el art. 9. La Sentencia recurrida, sin embargo, sostiene que las Actas y el Acuerdo Sancionador aplicaron el art. 9 LFIS.

La Sentencia recurrida provoca indefensión a mi representada, debiendo ser anulada, y ello por los siguientes motivos:

- Altera la motivación del Acuerdo Sancionador infringiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS nº 485/2020, de 13 de febrero, recurso 3285/2018). Introduce una cuestión nueva, que no fue recogida ni en la motivación del Acuerdo sancionador, ni en la motivación del Acta que dio lugar a ella: la aplicación del art. 9 de la LFIS, lo que infringe los arts. 24 y 25 de la CE.

- Infringe la jurisprudencia del Tribunal Supremo que permite invocar, contra un Acuerdo Sancionador, motivos basados en la improcedencia de la liquidación de la que trae causa, sin que este derecho esté limitado por no haber recurrido la liquidación, ni por haber prestado conformidad a la misma.

- En contra de lo que sostiene la Sentencia recurrida, no era necesario que la apelante desplegara ninguna actividad probatoria en el procedimiento inspector tendente a acreditar que las existencias iniciales reales del año 2013 (finales de 2012) eran superiores a las contables, pues dicha prueba ya obraba en el expediente.

2º.- La Sentencia recurrida aplica incorrectamente el art. 9 de la LFIS, que constituye una "regla de cierre" que permite a la Administración tributaria presumir la obtención de una renta cuando descubre activos no contabilizados y se desconoce el origen de las rentas con que se adquirieron dichos activos, circunstancia que no concurre en el presente caso porque los bienes o derechos no contabilizados son parte de las existencias de Saltoki Suministros Eléctricos, S.L., dichas existencias proceden de compras declaradas y registradas en los libros contables, cuyos pagos a sus respectivos proveedores también se encuentran declarados y registrados en los libros contables.

- De resultar aplicable el art. 9 de la LFIS, resulta evidente que una parte de los activos no registrados provienen de periodos prescritos, por lo que una parte de la renta gravada estaba prescrita.

Una vez que la Administración tributaria conoce cuáles eran las existencias iniciales y finales correctas, no puede gravar por la vía del art. 9 LFIS una renta superior a la variación de existencias real, esto es, la renta que hubiera declarado el sujeto pasivo si las citadas existencias hubieran estado reflejadas en la contabilidad. Lo contrario es eludir la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria de la Administración.

- No es cierto que Saltoki Suministros Eléctricos, S.L. rehusara aportar las existencias finales del periodo 2012 a 2016, tal y como erróneamente sostiene la Sentencia recurrida, sino que la documentación obraba en poder de la AEAT y la recurrente comunicó a la Hacienda Foral que la información con los movimientos de existencias estaba en poder de la AEAT, solicitando que le fueran requeridos a dicha Administración e incorporados en el expediente.

3º.- La Sentencia recurrida considera indebidamente probado que el gasto por consumo de existencias del ejercicio 2013 es el que se recoge en el Acta de liquidación por el IS 2013 y en la sanción recurrida.

- La discrepancia de Saltoki Suministros Eléctricos, S.L. respecto de la sanción no se referiría a la motivación de la sanción, sino a la cuantía de ésta.

- La Sentencia omite que una de las cuestiones que sometíamos a su conocimiento era que declarara que el gasto por consumo de existencias calculado por la Hacienda Foral era superior al que deriva de la aplicación de las normas contables. Conforme se ha justificado con la pericial, el ajuste por consumo de existencias realizado por la Hacienda Foral es superior al correcto, lo que ha supuesto que también lo sea la cuota derivada del acta y la sanción, por traer causa de aquélla. Por ello, la sentencia incurre en incongruencia omisiva.

- La Sentencia recurrida hace una valoración arbitraria de la pericial aportada en la instancia, hasta el punto de negarle todo valor probatorio, lesionando su derecho de defensa, por lo que debe ser anulada. De aceptarse los ajustes propuestos por el perito en la prueba pericial contable practicada, la sanción impuesta de 65.143,37 € debería haber sido anulada y sustituida por otra por importe de 38.638,12 €. Este motivo de anulación fue alegado en nuestra demanda e incluido en el suplico de la misma, habiendo sido omitido por la Sentencia recurrida, por lo que debe ser anulada.

4º.- La Sentencia recurrida desestima improcedentemente la alegación de la apelante relativa al importe del deterioro de las existencias, al no haber tenido en cuenta uno de los elementos de prueba aportados en la instancia.

El porcentaje de deterioro debería haberse aplicado al stock total, y no sólo al stock oculto, proponiendo dos porcentajes alternativos del 12% (que es el porcentaje de deterioro del sector) o del 6,1% del stock total, esto es, el stock contabilizado como el no contabilizado (dato calculado por la AEAT a otra entidad del grupo (Saltoki Centro, S.A.). La aplicación del referido porcentaje del 6,1% al stock total de la recurrente habría implicado que el gasto que se debería reconocido habría ascendido a 131.686,19 euros = 2.155.098 (valor total del stock real) X 0.061 (porcentaje de deterioro estimado por la AEAT), en lugar de los 32.169,57 euros calculados por la Hacienda Foral, aplicando un porcentaje del 10% exclusivamente al stock oculto.

El ajuste negativo por deterioro de existencias realizado por la Hacienda Foral es inferior al correcto, lo que ha supuesto que la cuota derivada del acta haya sido superior a la correcta y, por ello, también la Sanción, por traer causa de aquélla. Bajo la hipótesis de que en el cálculo del gasto por consumo de existencias no se tuvieran en cuenta las existencias iniciales no contabilizadas, tomando el deterioro calculado por la AEAT para el stock del grupo, la Sanción impuesta de 65.143,37 € debió haber sido anulada y sustituida por otra por importe de 42.752,13 €.

5º.- La Sentencia recurrida apela, a la sentencia del TSJ de Galicia de 16 de marzo de 2022 que, precisamente, avala las tesis que defiende la recurrente en el presente recurso de apelación.

El Letrado de la Administración se opone al recurso y aduce, resumidamente, la corrección de la sentencia recurrida. Destaca el Acta de conformidad en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 2013 suscrita el 7 de septiembre de 2020, en la que se calculó correctamente el consumo de existencias en 2013 de acuerdo con la normativa de aplicación y jurisprudencia. Está acreditado que la recurrente cometió un falseamiento u ocultación de las existencias, falseando las partidas relativas a las mismas que estaban en la contabilidad oficial, con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Foral. Ello fue reconocido por la propia recurrente en primera instancia y ahora también en su escrito de apelación, cuando alude a la existencia de una contabilidad paralela.

La conducta sancionada fue la de haber dejado de ingresar una deuda tributaria que había sido regularizada. Concurría la culpabilidad de la recurrente en la comisión de dicha conducta infractora por falta de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, dado que había llevado a cabo una operativa de ocultación de existencias, reconocida por ella, de acuerdo con el art. 66.1 LFGT. Con ello se expresa el elemento subjetivo. Se impone la sanción correspondiente tomando como base para su cálculo la cuota adicional o deuda tributaria dejada de ingresar en la cuantía determinada en el Acta de conformidad o liquidación de 7 de septiembre de 2020, de acuerdo con el art. 76.1 LFGT.

La sentencia apelada ha entendido acertadamente que, de acuerdo con la jurisprudencia, no cabe en este caso la impugnación "indirecta" del Acta en conformidad o liquidación con ocasión del recurso contra la sanción, puesto que tal posibilidad está limitada a los vicios de Derecho y no puede extenderse a los hechos, que es lo que aquí ocurre cuando estamos ante la determinación del consumo de existencias y del porcentaje de deterioro del stock en 2013. Asimismo, la sentencia apelada tiene en cuenta la relevante particularidad del presente caso, donde la causa de la regularización practicada en el acta en conformidad estriba en la conducta de la recurrente del falseamiento de las existencias mediante una doble contabilidad.

La aplicación del art. 9 de la LFIS no es novedosa en la sentencia, sino que fue introducida por al demandante en su demanda, contestada por la defensa de la Administración y la sentencia apelada es plenamente congruente con la motivación de los actos impugnados (resolución sancionadora y la resolución del TEAFN) y, en el particular referido al art. 9.3 de la LFIS.

En el Acta de conformidad se fijó una valoración de acuerdo con los criterios contables de la variación de existencias en 2013 teniendo en cuenta que, dada la mecánica contable de la cuenta de existencias, existían unas existencias finales del ejercicio 2012 que ya eran firmes por prescripción de dicho ejercicio, y que debían coincidir con las iniciales del ejercicio 2013 para respetar dicha mecánica contable y lo establecido en el PGC, pues de lo contrario se produciría un doble gasto, provocando una indebida doble deducción de una misma partida en dos ejercicios distintos, generando un enriquecimiento injusto a favor de la reclamante, que además traería causa en una actuación previa suya de ocultación de los datos reales de existencias.

La sentencia no incurre en error en relación con la determinación del gasto por consumo real del ejercicio de 2013. El criterio del perito de parte conllevaría que una parte de las existencias contables al inicio de 2013 quedarían sin tenerse en cuenta a efectos tributarios, con el consiguiente beneficio para la recurrente pese a su reconocida conducta defraudadora. La sociedad recurrente aceptó dicho criterio al prestar su plena conformidad al acta y, además, no formuló prueba alguna en sentido contrario. Esto es, la recurrente ni tan siquiera intentó probar que tales existencias, en todo o en parte, no podían imputarse al ejercicio de 2013, sino que correspondían a ejercicios anteriores. La resolución sancionadora es plenamente correcta también en cuanto a la cuantía de la sanción impuesta, pues ha partido de la deuda tributaria dejada de ingresar resultante del acta de conformidad, que es un elemento de hecho que no cabe ahora discutir y del que obligadamente debía partir para determinar el importe de la sanción.

También es correcta la sentencia en cuanto a la desestimación de la alegación relativa al deterioro de existencias. La existencia de una contabilidad paralela con un stock oculto lleva a concluir que sin una contabilidad clara y un inventario permanente (con todo el detalle y seguimiento de la trazabilidad de cada una de las referencias de inventario) no puede llegar a concluirse que determinados y concretos elementos existentes en un inventario inicial han sido vendidos o no en un concreto ejercicio. Por ello, es correcto el criterio del Acta de conformidad consistente en aplicar un ajuste global del 10% de deterioro sobre el resto del stock oculto, incluso ese porcentaje es aceptado por el propio informe pericial acompañado con la demanda.

Finalmente, alega que la Sentencia del TSJ de Galicia de 16 de marzo de 2022 desestima el recurso interpuesto, por lo que en ningún caso puede avalar las tesis de la recurrente. Además, esta sentencia refiere la tipicidad de la infracción al hecho de haber dejado de ingresar dentro del plazo establecido parte de la deuda tributaria, como ocurre también en este caso.

SEGUNDO. -Sobre el planteamiento de vicios o defectos que afectan a la liquidación tributaria que resultó firme en la vía administrativa .

Expuestos los motivos de recurso, hay que destacar, en primer lugar, que la parte apelante no efectúa ninguna alegación respecto al motivo de recurso articulado en primera instancia referido a la interpretación razonable de la norma, a efectos de excluir la culpabilidad en la infracción y, por tanto, la sanción. Por ello, no procede analizar esta cuestión en segunda instancia, limitando esta apelación a los motivos de impugnación de la sentencia que han sido articulados por la parte apelante.

Por otra parte, la alegación referida a la STSJ de Galicia no puede ser considerado un motivo de impugnación de la sentencia en sentido estricto, aunque la parte apelante no comparta su aplicabilidad en este caso, puesto que no es la ratio decidendi de la sentencia, sino que es aplicada por el Juez de instancia en apoyo de su razonamiento respecto a la existencia de error en el registro contable por la parte apelante.

Sentado lo anterior, la primera cuestión a resolver es si cabe la posibilidad de impugnar una sanción dimanante de una liquidación realizada por la Hacienda Foral que pasó consentida y firme, mediante la impugnación indirecta de la liquidación.

Existe, como han expuesto las partes en sus respectivos escritos, un cuerpo de doctrina al respecto, emanado de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, que ha aplicado esta Sala en la reciente sentencia Nº 118/2024, de 6 de mayo R.Ap. 107/2024, en la que se recoge la STS nº 1197/2.020, R. Cas. 2839/2019, de 23 de septiembre, ( ROJ: STS 3059/2020 - ECLI:ES:TS:2020:3059), en la que se plantea si, ante una situación de firmeza administrativa de la liquidación tras la firma de un acta de conformidad-, que no fue recurrida, lo que determinó, por consiguiente, su impugnabilidad administrativa y judicial, cabe esgrimir, con ocasión de la posterior impugnación -administrativa y judicial- de la sanción impuesta, defectos propios o inherentes a la liquidación o solamente se pueden hacer valer los motivos propios de este acto sancionador, sin apelar a aquellos otros que, de prosperar, harían caer por su propia base el presupuesto típico que legitima el ejercicio de la potestad sancionadora.

La STS citada establece, en cuanto a la firmeza administrativa y sus efectos, en relación con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, lo siguiente:

"En resumen, el problema jurídico que el recurso suscita y ahora debemos dilucidar, en el ámbito de las relaciones entre la liquidación de la deuda tributaria y la sanción consistente en dejar de ingresar tempestivamente la suma dineraria resultante, es si, ante una situación de firmeza administrativa de la primera -la tácitamente inferida del silencio tras la "En resumen, el problema jurídico que el recurso suscita y ahora debemos dilucidar, en el ámbito de las relaciones entre la liquidación de la deuda tributaria y la sanción consistente en dejar de ingresar tempestivamente la suma dineraria resultante, es si, ante una situación de firmeza administrativa de la primera -la tácitamente inferida del silencio tras la firma de un acta de conformidad-, que no fue recurrida, lo que determinó, por consiguiente, su inimpugnabilidad administrativa y judicial, cabe esgrimir, con ocasión de la posterior impugnación -administrativa y judicial- de la sanción impuesta, defectos propios o inherentes a la liquidación o, como argumenta la sentencia de instancia - siguiendo la opinión del TEAR- solamente se pueden hacer valer los motivos propios de este acto sancionador, sin apelar a aquellos otros que, de prosperar, harían caer por su propia base el presupuesto típico que legitima el ejercicio de la potestad sancionadora."

(...)

En definitiva, lo que se pretende al cuestionar la validez de las actuaciones inspectoras a los solos efectos de interrumpir el cómputo del plazo de prescripción de la acción sancionadora no es, en contra de la sentencia recurrida, "valorar la procedencia o no de la liquidación resultante del acta de conformidad", ni tan siquiera, en realidad, analizar o cuestionar, como se señala en la cuestión con interés casacional 1), si "la liquidación tributaria, derivada de un procedimiento de inspección, se ha ejercido tras la prescripción extintiva de la potestad correspondiente, con el efecto de que habría prescrito también la potestad de imponer sanciones derivadas de esa deuda liquidada en caso de que se hubiera excedido el plazo legalmente previsto para este último procedimiento" (pues, a estos efectos y dado que aquí se habla estricta y exclusivamente del procedimiento sancionador, independiente del inspector, resulta irrelevante lo que hubiera podido suceder con la prescripción en el procedimiento inspector, de haberse impugnado la liquidación, inatacable e inatacada en este litigio, hasta el punto de que ni tan siquiera la estimación de nuestra pretensión, con la consiguiente declaración de superación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, tendría ningún efecto en la validez de dicha liquidación firme), sino que, lo que se pretende es que en el procedimiento sancionador se pueda analizar la adecuación a Derecho de unas actuaciones inspectoras, desarrolladas en otro procedimiento, pero a las que la Ley les atribuye plena efectividad en el procedimiento sancionador, máxime cuando afectan a un aspecto tan relevante, desde la óptica del principio de seguridad jurídica, como es la prescripción de la acción sancionadora y, en concreto, a la interrupción de su cómputo.

La anterior conclusión no se ve alterada, y aquí enlazamos con la cuestión con interés casacional 4) del auto de admisión de la Sección Primera, por el hecho de que el interesado decidiera, en su día, no impugnar la liquidación derivada del acta de conformidad (en la sentencia se califica como "inactividad ... frente a la liquidación" lo que no era más que el legítimo ejercicio del derecho a no recurrir un acto administrativo), pues, la conformidad sólo podía ser prestada respecto de los hechos, no respecto de cuestiones de carácter jurídico. Es más, si el interesado hubiera decidido impugnar dicha liquidación, cosa que no hizo, no hubiera habido ningún inconveniente ni obstáculo para que hubiera podido cuestionar la superación del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras por la imputación a la Administración de determinadas dilaciones en el desarrollo del procedimiento con base en la doctrina acuñada por el TS, para el que en la interpretación de los preceptos legales aplicables juega un papel decisivo el factor teleológico y, por tanto, la interpretación jurídica de las circunstancias concurrentes.

En definitiva, no existe ningún impedimento legal, ni jurisprudencial (sino todo lo contrario), para que en la impugnación de un acuerdo sancionador, con independencia de que éste tenga su origen en una liquidación derivada de un acta de conformidad o de disconformidad, se cuestione la validez y eficacia de unas actuaciones inspectoras que, más allá de sus efectos en el procedimiento inspector, despliegan plena eficacia, por expresa previsión legal [ artículo 189.3.a) de la LGT ], en el procedimiento sancionador [...]".

En el fundamento de derecho cuarto, la Sala razona sobre la firmeza administrativa y sus efectos en relación con el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y así, dice: "El núcleo del problema jurídico presentado radica en los dos puntos precisados: en primer término, el del efecto conclusivo u obstativo de la firmeza administrativa derivada de la falta de un impugnación de un acto y su extensión o prolongación a otros posteriores, y qué habilitación legal permitiría tal limitación; y, en segundo lugar, el de la tutela judicial efectiva ( artículo 24.1 CE ), que puede ponerse en conexión con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1 ; 65 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción ). Este derecho fundamental no consiente, podemos adelantar ya- que los motivos de nulidad que puedan aducirse frente a un acto fiscalizado jurisdiccionalmente queden restringidos por el hecho de la firmeza administrativa de un acto anterior y condicionante del que se impugna.

(...) Ahora bien, que no sea viable -a salvo los remedios extraordinarios previstos en el ordenamiento jurídico frente a los actos firmes, en determinados y excepcionales supuestos aquí no concurrentes- la reacción frente a la liquidación, no significa que los actos posteriores, como lo es el acto sancionador, fruto del ejercicio de una potestad cualitativamente diferente -algo que, por más que se explique, no llega a calar en la totalidad de la comunidad jurídica-, queden constreñidos también por esa limitación o, si se quiere, por esa autolimitación o, por el contrario, pueden ser traídos al proceso con la finalidad de lograr su invalidación, para lo cual debe gozar el sancionado de posibilidades plenas de articulación de pretensiones y, para sostener éstas, de libertad para esgrimir los motivos jurídicos y argumentos que considere conveniente, incluso aquellos que, aunque la mantengan intangible, afectasen a la validez de la liquidación de la cual es dimanante, a los efectos de su traslación a la sanción.

(...) 5) Por tanto, lo que es válido y admisible para determinar la deuda tributaria, esto es, que la firmeza provocada por la voluntad del comprobado -dato al que no parece ajeno el hecho de que el acta fuera extendida con su conformidad-, no lo es, en absoluto, como freno objetivo al empleo de determinados motivos jurídicos que cabe esgrimir frente a la sanción derivada del incumplimiento fiscal constatado en dicho acto firme. Aceptar lo contrario sería tanto como brindar a la Administración una ventaja procesal indudable -y a un tiempo inadmisible-, mediante la cercenación de las armas impugnatorias que se permitirían al sancionado para desarrollar con plenitud su pretensión anulatoria de ésta.

6) Algunas consideraciones añadidas hacen más patente, aún más si cabe, la conclusión que alcanzamos.

La primera de ellas, que el acto consentido es -solo- el de liquidación, no así el de sanción. Sobre la sanción no ha habido aquiescencia, ni aun tácita. El efecto de firmeza o el consentimiento anudado a ella afecta al acto que no se impugna, no a los otros actos.

Además, si la falta de impugnación de la liquidación es eficaz para dejarla inamovible, también debería serlo para no presumir la validez, acierto o certeza de sus elementos determinantes, en tanto no han sido objeto de examen, ni aun administrativo.

(...)

11) Lo que se ha dicho en relación con la prescripción, que cuenta con el añadido del deber de aplicarse de oficio, como hemos resaltado, es también válido para los demás elementos o presupuestos de la liquidación, como determinantes de la legalidad de la sanción y, en tal medida, susceptibles de ser esgrimidos, con plena libertad, por quien pretenda que se declare su disconformidad con el ordenamiento jurídico.", es decir, el Tribunal Supremo sienta una una doctrina aplicable más allá del caso que resolvía, relativo a la posible apreciación de la prescripción y la extiende a cualquier elemento o presupuesto de la liquidación, como determinante de la legalidad de la sanción.

Por ello, declara el TS formalmente, con valor de doctrina, que " frente a un acuerdo sancionador pueden oponerse, administrativa y judicialmente, cualesquiera motivos jurídicos determinantes de su nulidad, no sólo los directamente imputables a tal acto, sino incluidos aquellos que forman parte del presupuesto de hecho de otros actos anteriores, como el de liquidación, que han quedado firmes por no haber sido recurridos por el interesado. Ese derecho del impugnante, con directo amparo en el artículo 24.1 de la CE -tutela judicial efectiva sin indefensión- comporta el correlativo deber de los tribunales de examinar tales motivos para verificar si concurren o no, sin que puedan abstenerse de hacerlo bajo el pretexto, que hemos desacreditado, de que el acto originario o determinante ha ganado firmeza, pues ya hemos dejado sentado los limitados efectos de ésta".

Esta doctrina se mantiene en la STS nº 1540/2021, recurso de casación nº 1070/2021, de 20 de diciembre ( ROJ: STS 4841/2021 - ECLI:ES:TS:2021:4841), si bien en relación a una sanción de la CNMC, donde recoge como regla general que se pueden emplear todos los medios disponibles para impugnar una sanción e incluso revisar la resolución firme y establece que : "La firmeza de un acto administrativo en modo alguno confiere a este una virtualidad equiparable al efecto positivo de la cosa juzgada ( artículo 222.4 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ), que es exclusivo de las resoluciones judiciales firmes. El hecho de que una resolución administrativa adquiera firmeza implica que existe un acto válido, que no puede ser impugnado y que puede desplegar los efectos que le son propios; pero no obliga a suponer el acierto de su contenido ni determina que deba ser considerado como presupuesto intangible en un acto posterior en el que se ejerce una potestad administrativa distinta.

El derecho a una tutela judicial efectiva ( artículo 24 de la Constitución ), puesto en relación con la libertad de ejercicio de pretensiones, motivos y argumentos de impugnación que reconoce nuestra ley procesal ( artículos 56,1 ; 65 y 67.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ), impide que los motivos de nulidad aducibles frente a una resolución sancionadora puedan resultar limitados o restringidos por el hecho de ser firme un acto administrativo anterior que motivó la incoación del procedimiento sancionador. Así, quien impugna una resolución administrativa sancionadora ha de poder cuestionar ésta en todos sus aspectos y tiene derecho a su revisión en un proceso de plena jurisdicción, sin que sus derechos de alegación y de defensa puedan quedar restringidos. Ello significa que quien impugna en vía jurisdiccional una resolución administrativa sancionadora debe disponer en plenitud de la posibilidad de formular alegaciones y proponer, en su caso, pruebas y, en suma, para ejercitar sin trabas su derecho a la tutela judicial efectiva, a valerse de los medios de prueba y a no padecer indefensión ( artículo 24, apartados 1 y 2, de la Constitución )."

Como hemos señalado en la sentencia de la Sala dictada en el Rollo 107/2024, antes citada, esta doctrina es de aplicación a todos aquellos casos en que se ha consentido una liquidación, pero después se ha impugnado la sanción impuesta con base en la misma, concluyendo que, como la potestad liquidadora y la sancionadora, aunque concurrentes, son distintas, no cabe cercenar las posibilidades de defensa al obligado tributario, que consintió en la liquidación, pero no en la sanción, de manera que puede esgrimir todos los motivos que tiene contra la misma en el procedimiento sancionador.

Aplicando en este caso la doctrina jurisprudencial expuesta, cabe concluir que, no solo se pueden traer motivos y argumentos propios del ejercicio de la potestad sancionadora materializada en un acuerdo de imposición de sanción, sino el antecedente previo conectado que constituye su causa, no para anular la liquidación, que ha quedado firme, sino para que el acuerdo sancionador se pueda efectivamente revisar con plenitud.

En este caso, la sanción se impone por no ingresar toda la cuota tributaria en tiempo y forma, de modo que la liquidación practicada y no recurrida es la base de la sanción, lo que permite, conforme a la doctrina expuesta que el recurrente pueda esgrimir todos los motivos que tiene contra la misma en el procedimiento sancionador. No está de más decir que no se trata tanto en este asunto de discrepancias de carácter material, que las hay como luego veremos, puesto que además de existir discrepancia en los hechos, cuestiona la aplicación de la normativa a tales hechos, para lo que se ha de examinar cuestiones que exigen una apreciación jurídica, a partir de los hechos contenidos en la liquidación de la que dimana la sanción recurrida.

TERCERO. - Sobre la alegada alteración por la sentencia de los términos del debate.

La Sentencia de instancia, con base en la prueba practicada, rechaza la alegación de la actora relativa a que el Acta de conformidad calculó erróneamente las existencias, gravándose rentas correspondientes a ejercicios anteriores y prescritos, entendiendo que los cálculos eran correctos, con base en el art. 9.3 de la Ley Foral 24/1996, de 30 de diciembre, sobre el Impuesto de Sociedades, que dispone "3. El importe de la renta no declarada se imputará al período impositivo más antiguo de entre los no prescritos, excepto cuando el sujeto pasivo pruebe que corresponde a otro u otros.

En los supuestos a que se refiere el penúltimo párrafo del número 2 la imputación se efectuará en el período impositivo en que hubieren sido satisfechas las deudas.".

Pese a que la parte apelante sostiene que la sentencia altera los términos del debate, en cuanto aplica la presunción del art. 9 de la LFIS, cuando no fue aplicado en vía administrativa, ello no es así. Lo cierto es que la aplicación del precepto fue objeto de debate en la instancia porque es la propia recurrente la que introdujo la alegación relativa al mismo en su escrito de demanda (f. 40 a 45), la defensa de la Administración alegó sobre su aplicación en la contestación a la demanda y respecto del cual efectúan alegaciones, tanto la parte actora como la demandada, en sus escritos de conclusiones. En todo caso, el análisis del precepto está amparado en el principio "iura novit curia" y, en caso de no haber resuelto esta cuestión, la propia apelante podría haber achacado a la sentencia un vicio de incongruencia omisiva.

Por otra parte, la sentencia está motivada en cuanto a las pretensiones articuladas por la parte actora en la demanda y la fundamentación de la propia demanda, en cuanto al error en el cálculo de existencias correspondientes a 2013 en el acta de liquidación, como puede verse en el fundamento de derecho tercero (páginas 12 a 15) y, como señala el Tribunal Supremo, se puede inferir de la lectura de la resolución jurisdiccional los fundamentos jurídicos en que descansa su fallo, por lo que tampoco se advierte que se haya podido causar indefensión material a la parte recurrente, por lo que no cabe revocar la sentencia por este motivo.

La liquidación a la que la actora prestó su consentimiento (f. 161 y siguientes del e/a) y la Resolución del TEAFNA, recurrida, abordan la cuestión de la ocultación del stock, de la ocultación de la documentación referida a los datos reales de la empresa a la Administración Tributaria hasta que la AEAT la descubrió y, finalmente y al hilo de la anterior, la realidad de las cifras de existencias iniciales del año 2013 y las declaradas, de manera que la aplicación de la presunción que contempla el precepto transcrito de ninguna manera supone alterar los términos del debate, ni causa indefensión a la actora. Por todo ello, concluimos, la sentencia es congruente con la motivación administrativa y con los motivos de recurso y oposición de las partes, de manera que procede desestimar el motivo de recurso.

CUARTO. - Sobre la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria. Cuantificación de las existencias .

Seguidamente, la parte apelante alega que la Sentencia recurrida aplica incorrectamente el art. 9 de la LFIS. De resultar aplicable el art. 9 de la LFIS, resulta evidente que una parte de los activos no registrados provienen de periodos prescritos, por lo que una parte de la renta gravada estaba prescrita.

Aduce que, en el caso de existencias no contabilizadas, como era el de Sartori Suministros Eléctricos, S.L., una vez que la Administración tributaria conoce cuáles eran las existencias iniciales y finales correctas, no puede gravar por la vía del art. 9 LFIS una renta superior a la variación de existencias real, esto es, la renta que hubiera declarado el sujeto pasivo si las citadas existencias hubieran estado reflejadas en la contabilidad. Lo contrario es eludir la prescripción del derecho a liquidar la deuda tributaria de la Administración

Este motivo de recurso no puede tener favorable acogida. No es un hecho discutido que la mercantil apelante ocultó rentas y que únicamente afloraron después de una investigación llevada a cabo por la Administración, que acreditó que llevaba una doble contabilidad, por lo que la aplicación del precepto es correcta. Más allá de la cuestión relativa a la posibilidad de impugnar en vía sancionadora acuerdos que quedaron firmes y consentidos en la vía liquidadora y que ya hemos visto que es posible, la clave es que la recurrente tiene la carga de acreditar que la Administración incurrió en un error a la hora de liquidar la deuda tributaria, que en este caso se habría producido porque se habrían tenido en cuenta existencias anteriores al ejercicio 2013. Y es la conducta obstativa de la apelante la que ha dificultado el cómputo de las existencias, sin que pueda salir al paso diciendo, cuando se le requirió para que presentara la contabilidad real, que dicha contabilidad ya no se hallaba en su poder. Tales irregularidades contables impidieron y dificultaron el cálculo, de manera que es correcta la imputación de las mismas al primer período no prescrito.

En la resolución sancionadora, se sanciona a la parte apelante por la cantidad dejada de ingresar en el Impuesto sobre sociedades del año 2013, cuya regularización se fundamenta en considerar el ingreso por variación de existencias de 2013 en el importe por el que se ha valorado el stock ocultado.

Como se recoge en la resolución sancionadora, la defensa de la mercantil apelante admitió en su escrito de alegaciones que: "- la diferencia positiva entre el stock real de la compañía a 31 de diciembre de 2013 y el valor recogido en la contabilidad ponía de manifiesto que la entidad había contabilizado y declarado en el ejercicio 2013 y en ejercicios pasados un mayor gasto por consumo de existencias que el real. Y que - El mayor gasto por consumo de existencias declarado en ejercicios no objeto de comprobación y prescritos no podía ser regularizado en el ejercicio 2013, pues no había norma tributaria que lo permitiera."

Si bien la parte apelante sostiene, con base en el informe pericial aportado con su demanda, que la Administración calculó el stock oculto de 2013 erróneamente, al tomar las existencias contables a 1 de enero de 2013 (menores que las reales) y las existencias reales a 31 de diciembre de 2013, por lo que los cálculos no son correctos en cuanto a la determinación de la deuda tributaria y, por tanto, de la sanción impuesta, cuando obraba en poder de la Hacienda Estatal los datos de las existencias reales a 1 de enero y a 31 de diciembre reales; este argumento no puede estimarse porque, como expresa la resolución sancionadora, la Administración ha calculado el stock oculto en 2013 por la diferencia entre el stock real Excel y las existencias finales contables declaradas por la mercantil apelante (f. 265 y 267 del e/a), con el siguiente cuadro:

SALTOKI SUMINISTROS ELECTRICOS S.L..............................2013

REAL Excel..........................................................2.155.098,00

Exist. Finales 31.12.2013........................................1.833.402,32

Diferencia..............................................................321.695,68

Ajuste 10% (estimado) Deterioro exist...........................32.169,57

Ajuste incremento BI................................................289.526,11

Se aplican así los datos referidos a 31 de diciembre de 2013, periodo no prescrito.

En cuanto a los datos contables y reales a 1 de enero de 2013, que no son necesarios para concretar el stock oculto de 2013, una vez que constan los datos finales de 2013, la Administración tributaria aplica los criterios contables, teniendo en cuenta que, dada la mecánica contable de la cuenta de existencias, existían unas existencias finales del ejercicio 2012 que ya eran firmes por prescripción de dicho ejercicio, y que debían coincidir con las iniciales del ejercicio 2013 para respetar dicha mecánica contable y lo establecido en el PGC, siendo consecuencia, además, de una actuación previa de la actora de ocultación de los datos reales de existencias.

Sobre la revisión de la valoración de la prueba realizada por el Juez sentenciador, el Tribunal Supremo, en la STS de 17 de octubre de 2017, ROJ: STS 3656/2017 - ECLI:ES:TS:2017:3656, Rec. Cas. 3063/2016, insiste en que la valoración de la prueba debe llevarse a cabo por los jueces sentenciadores, llamados legal y constitucionalmente a desarrollar la tarea de valorar la prueba practicada bajo los principios de inmediación, oralidad, concentración y contradicción efectiva de las partes. Por ello, su criterio ha de ser respetado, salvo errores o valoración ilógica, irrazonada o arbitraria de la prueba.

Revisada por la Sala la prueba valorada por el Juez de instancia, no ha llevado a cabo una valoración ilógica o irracional de la prueba practicada en la instancia, el perito toma en consideración también en su informe los datos contables, además de los reales que obraban en poder de la Hacienda Estatal y realiza un cálculo del stock oculto, considerando las existencias reales a 1 de enero de 2013 y las existencias finales a 31 de diciembre de 2013, sin tener en cuenta los criterios contables, por lo que no puede estimarse correcta su conclusión y el motivo de recurso no puede prosperar. La cuantía de la sanción es correcta, como consecuencia de no haber consignado en la base imponible del ejercicio 2013 la diferencia entre el stock real de la compañía a 31 de diciembre de ese año, y el stock reflejado en los libros oficiales de contabilidad.

QUINTO. - Sobre la alegada incongruencia omisiva de la sentencia.

Seguidamente, la apelante aduce que la sentencia omite que una de las cuestiones debatidas era que declarara que el gasto por consumo de existencias calculado por la Hacienda Foral era superior al que deriva de la aplicación de las normas contables. Insiste en la valoración de la pericial aportada con la demanda, que acredita, a su juicio, que la sanción debe reducirse de 65.143,37 € a 38.638,12 €.

Para dar respuesta este motivo de recurso, debe destacarse, en primer término, que el art. 218 de la LEC , aplicable supletoriamente al procedimiento contencioso administrativo, relativo a la exhaustividad y congruencia de las sentencias, así como la necesaria motivación, tras sentar la necesidad de claridad, precisión y congruencia, recoge que deben expresar los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho. Se contempla la consideración individual y en conjunto de los distintos elementos fácticos del pleito ajustándolos siempre a las reglas de la lógica y de la razón.

Sobre la congruencia de la sentencia, la STS 19-12-2014, Rec: 5841/2011 ( ROJ: STS 5357/2014) señala: "la llamada incongruencia omisiva o ex silentio que tendrá lugar "cuando el órgano judicial deje sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución" ( SSTC 202/1998, de 14 de octubre , FJ 5 ; 124/2000, de 16 de mayo, FJ 3 ; y 85/ 2006, de 27 de marzo , FJ 5). (...)

La STC 73/2009, de 23 de marzo, establece que: "el vicio de incongruencia omisiva existe cuando el órgano judicial deja sin respuesta alguna de las cuestiones planteadas por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda deducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, pues la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva no exige una respuesta explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen como fundamento de la pretensión, pudiendo ser suficiente a los fines del derecho fundamental invocado, en atención a las circunstancias particulares del caso, una respuesta global o genérica a las alegaciones formuladas por las partes que fundamente la respuesta a la pretensión deducida, aun cuando se omita una respuesta singular a cada una de las alegaciones concretas no sustanciales por todas, STC 218/2003, de 15 de noviembre , FJ 4 b). La exposición de esta conocida doctrina exige reiterar la precisión de que la congruencia exige dar respuesta, no sólo a las pretensiones propiamente dichas, sino también a las alegaciones sustanciales, pues, tal como recordábamos en la STC 85/2006, de 27 de marzo : ``el derecho fundamental a obtener la tutela judicial efectiva `no sólo se vulnera cuando la pretensión no recibe respuesta, sino también cuando el órgano judicial omite toda consideración sobre una alegación fundamental planteada oportunamente por las partes. Así lo ha declarado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en los casos Hiro Balani c. España y Ruiz Torija c. España de 9 de diciembre de 1994 , y lo han reconocido nuestras SSTC 85/2000, de 27 de marzo ; 1/2001, de 15 de enero ; 5/2001, de 15 de enero ; 148/2003, de 14 de julio , y 8/2004, de 9 de febrero , entre otras (FJ 3)``.

En la sentencia se analiza esta cuestión en el fundamento de derecho tercero (f. 13 y 14) concluyendo que la apelante prestó su conformidad al Acta, en la que se recogía el cálculo de stock oculto del año 2013 y que los cálculos efectuados por la Administración son correctos. Por ello, no se aprecia incongruencia omisiva de la sentencia ni valoración arbitraria de la prueba pericial aportada, como se ha razonado anteriormente; debiendo desestimar también este motivo de recurso.

SEXTO. - Sobre la cuantificación del importe del deterioro de las existencias.

En este punto, la apelante sostiene que el porcentaje de deterioro debería haberse aplicado al stock total, y no sólo al stock oculto, proponiendo dos porcentajes alternativos del 12% (que es el porcentaje de deterioro del sector) o del 6,1% del stock total, esto es, el stock contabilizado como el no contabilizado (dato calculado por la AEAT a otra entidad del grupo (Saltoki Centro, S.A.).

Tampoco puede ser estimado este motivo de recurso. La conducta obstativa de la parte apelante, y que se pone de relieve en la sentencia recurrida, es la que dificulta la determinación del porcentaje concreto de deterioro. El Juez de instancia destaca, acertadamente, que, dada la existencia de una contabilidad paralela, con ocultación de stock, es racional que no pueda conocerse el real deterioro producido. El 12 % de deterioro del stock total es la media del sector, sin que suponga la no aplicación de un porcentaje mayor o menor y no es desvirtuado el porcentaje del 10% del stock oculto con el informe acompañado a la demanda, de hecho, este porcentaje es aceptado por el perito que informó a propuesta de la recurrente, sin que pueda atenderse la alegación de la ahora apelante acerca de que ello no fue objeto del informe, por cuanto el mismo tenía por objeto discutir los cálculos económicos contenidos en el acta de conformidad, sin excepciones. Tampoco parece congruente por parte de la apelante proponer dos porcentajes alternativos como el 12% (que es el porcentaje de deterioro del sector) o del 6,1% del stock total, esto es, el stock contabilizado como el no contabilizado (dato calculado por la AEAT a otra entidad del grupo (Saltoki Centro, S.A.), sin ofrecer datos reales de deterioro del stock, que pudieran evidenciar que el cálculo estimativo del 10% no es correcto.

Así las cosas, resulta de plena aplicación la doctrina recogida en el fundamento de derecho cuarto, de manera que, no siendo irracional, arbitraria o ilógica la valoración de la prueba hecha por la Juez de instancia, se desestima el motivo de recurso.

En definitiva, por todo lo expuesto, debe desestimarse el recurso de apelación interpuesto, confirmándose íntegramente la sentencia recurrida.

SEPTIMO . - Costas.

En cuanto a las costas el artículo 139. 2. de la LJCA 1998 establece que: "En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición".

Dada la desestimación íntegra del recurso de apelación y sin que se aprecie que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho, procede imponer las costas causadas a la parte recurrente.

En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente