Sentencia Contencioso-Administrativo 289/2022 Tribunal Superior de Justicia de Navarra . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 304/2022 de 03 de noviembre del 2022

Se aceptan los Fundamentos de Derecho de la Sentencia apelada en cuanto no contradigan los recogidos en esta Sentencia.

PRIMERO .- Resolución recurrida y alegaciones de las partes en apelación.

La sentencia objeto de apelación acuerda desestimar el recurso y confirmar la resolución de la TEAFNA de 16 de diciembre de 2020, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Navarra que estimó en parte la reclamación económico- administrativa contra la Resolución del Director del Servicio de Inspección Tributaria en relación al procedimiento inspector relativo al Impuesto sobre Sociedades de 2016 y al Impuesto sobre el Valor Añadido de 2017, anulando la calificación como "definitiva" de la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de 2016, manteniendo la misma en todo lo demás, y desestima íntegramente la presentada en relación con el procedimiento sancionador respecto de Impuesto sobre Sociedades de 2016 y al Impuesto sobre el Valor Añadido de 2017.

El Juez de instancia considera que no concurre la alegada prejudicialidad penal porque no es cierto que se esté tramitando un procedimiento penal por los mismos hechos. Se han dictado liquidaciones tributarias en relación al IS 2016 sin vinculación a posibles delitos y respecto asimismo al IVA 2017. Por los mismos hechos no se seguía un procedimiento penal.

Razona que está acreditada la existencia de un conglomerado de empresas con finalidad defraudatoria, solo 4 de las 21 sociedades que componen el conglomerado tienen actividad económica real (Laderas de Montejurra S.L., La Vasconia Compañía de Cervezas, S.L., Compagnie Farmaceutique Disfarna, S.L, y Compañía Agraria San Veremundo, S.L.). Las otras 17 sociedades carecen de los medios necesarios para llevar a cabo las entregas de bienes y prestaciones de servicios que declaren, careciendo de medios para emitir facturas reales. D. Hermenegildo, legal representante de las 10 sociedades investigadas, figura en tales sociedades "relacionadas", como socio, administrador, apoderado o colaborador. Las sociedades están inactivas desde 2012, algunas son insolventes, la mayoría no declara operaciones de compra, ni de venta, ni tienen anotaciones en el Registro Mercantil; ninguna declara realizar ventas a las sociedades investigadas, mientras que estas sí declaran haberles adquirido bienes y servicios, tienen facturas semejantes a las emitidas por las empresas controladas por el matrimonio Jesús- Covadonga, y además no constan pagos de las sociedades investigadas a ninguna de las sociedades "relacionadas".

No se vulnera el derecho de defensa del demandante, no es cierto que los procedimientos de inspección tributaria se iniciaran tras recibir la comunicación de la Fiscalía, de 22 de diciembre de 2016, por la que se solicitaba el auxilio del a Hacienda Foral de Navarra para obtener información de las sociedades del Sr. Jesús, a fin de emitir informe a la Fiscalía sobre la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública. Por otra parte, se le ha informado del inicio y desarrollo de los procedimientos tributarios y de los derechos que en ellos le corresponden, se le han comunicado todas las actuaciones desarrolladas confiriéndole los trámites de audiencia correspondientes e informándole de los recursos pertinentes. Se ha acreditado que hubo una plena separación entre los procedimientos penales y los tributarios. No ha habido ni autoengaño, ni auto incriminación y no se ha acreditado que no se actuara de acuerdo a la legislación vigente en el presente caso.

Las actuaciones inspectoras estaban previstas en un plan de inspección previo, se iniciaron el 2 de diciembre de 2016 antes de la comunicación de la Fiscalía y se desarrollaron conforme a la normativa tributaria de aplicación. Por tanto, es claro que estamos ante un procedimiento de comprobación y no ante diligencias de investigación judicial, sin que haya existido infracción alguna de los derechos constitucionales de la entidad recurrente.

No se ha producido inversión de la carga de la prueba. la Inspección, atendiendo a los criterios de la jurisprudencia, ha desplegado un examen riguroso, detallado y exhaustivo, analizando la contabilidad y documentación aportada por la recurrente, requiriendo información a terceros y contrastando toda la información disponible, para determinar con base en las pruebas pertinentes la verdadera realidad de las operaciones efectuadas por la recurrente y subsiguientemente el carácter no deducible de determinados gastos.

Existe un acta para del Impuesto de Sociedades (folios 76-83 del expediente) y otra para el IVA (folios 84-92 del expediente), y asimismo la Resolución que puso fin al expediente de comprobación tiene de forma individualizada y separada las liquidaciones tributarias de cada uno de los periodos impositivos afectados respecto de ambos impuestos. Así, se han respetado las exigencias legales contenidas en los arts. 49.4 y 59 del Reglamento de Inspección Tributaria.

En cuanto al fondo, la regularización tributaria efectuada es correcta porque la recurrente no ha justificado la realidad de la práctica totalidad de las operaciones que figuran en sus facturas de compras y ventas, por lo que ha anulado los ingresos y gastos declarados para realizar el cálculo del resultado del ejercicio y de la Base Imponible en el Impuesto sobre Sociedades, al igual que en el Impuesto sobre el Valor Añadido, resultando en el Impuesto sobre Sociedades una modificación de las Bases Imponibles y en IVA una modificación de las cuotas anuales declaradas.

La Hacienda Foral ha acreditado la falsedad de la práctica totalidad de las facturas, sin que la recurrente haya justificado que responden a contraprestaciones reales. La parte recurrente, pese a los requerimientos de la Inspección, no acreditó la realidad de determinados gastos y motivando ello su exclusión y la regularización respecto el IVA en los periodos señalados de 2017 y el IS de 2016.

Respecto a la sanción, concurre el elemento objetivo de la infracción tributaria, porque se dejó de ingresar deuda tributaria, se obtuvieron devoluciones indebidas y se declararon bases imponibles y cuotas a compensar improcedentes. Asimismo, concurre el elemento subjetivo de la culpabilidad porque presentó declaraciones erróneas del IS, y del IVA, determinando, de forma improcedente, las bases imponibles y las cuotas a compensar. No estamos ante meros errores, o un caso de dudas interpretativas, sino que la conducta de la recurrente ha sido claramente negligente y culposa en la comisión de las infracciones tributarias objeto de sanción.

Rechaza la alegada falta de competencia de los funcionarios instructores y considera que las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por los actuarios, en el ejercicio de sus funciones, se han ajustado a las exigencias legales, sin que hubieran actuado como Policía Judicial.

Tampoco estima que la sentencia de la Audiencia Provincial de Navarra de 28-12-2021 sea determinante de la estimación del recurso contencioso-administrativo, puesto que nos estamos refiriendo absolución ámbito penal y los presentes autos a hechos y ejercicios distintos en ambos casos. Por lo que no es trasladable directamente lo expuesto en el ámbito penal a unos hechos en vía contenciosa administrativa, sin relevancia penal y respecto hechos y ejercicios diferentes.

La parte actora impugna la sentencia alegando, en síntesis, los siguientes motivos de apelación:

1º.- Nulidad de pleno derecho de todo lo actuado por vulneración del art. 24 C.E.

Las liquidaciones tributarias practicadas y las sanciones impuestas son nulas de pleno derecho, tanto por vulnerar el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva, puesto que se ha causado indefensión al apelante, como por infringir el derecho a ser informado de la acusación, a un proceso con todas las garantías, a no declarar contra uno mismo y a la presunción de inocencia. La Hacienda Foral no llevó a cabo las actuaciones de investigación en el marco de una tarea de auxilio judicial como se le había requerido, sino que disfrazó esas actuaciones de un procedimiento inspector ordinario de carácter administrativo, sin desvelar el fin que perseguía: obtener pruebas para la acusación penal.

Vulnera su derecho de defensa disimular por parte de la Hacienda Foral unas diligencias de investigación penales en un procedimiento administrativo de inspección. No puede la Hacienda Foral iniciar un procedimiento inspector con un fin ya preconcebido, cual es, recabar pruebas para un posible delito, no comunicando al obligado tributario que hay unas diligencias de investigación de la Fiscalía en marcha y que la Inspección actúa en esa investigación penal.

La Hacienda Foral no debió iniciar un procedimiento inspector, sino que debió iniciar actuaciones de obtención de información a instancia de la Fiscalía poniendo de manifiesto al apelante por qué se realizaban esas actuaciones de información. Fue en el marco de unas diligencias de investigación penal de la Fiscalía cuando por parte del servicio de inspección de la HFN se procedió a efectuar una inspección general de todas las empresas del apelante.

2º.- Realidad material de las inversiones y los servicios prestados por el grupo societario. La Audiencia Provincial de Navarra ha dictado sentencia absolutoria, el día 28 de diciembre de 2021 en el Procedimiento Abreviado 335/2020, en cuanto a BANDERA DE SAN ANDRÉS, IVA 2015. Se falla que no se ha probado la falsedad de las facturas por importe de 196.751,83 € respecto al IVA 2015. Si bien los ejercicios son distintos (no los tributos pues BANDERA DE SAN ANDRÉS estaba investigada por delito fiscal en relación al IVA 2015), la causa de la regularización es la misma: la realidad de las facturas emitidas y recibidas por las empresas del grupo.

Aportó numerosísima prueba documental que acredita la realidad de las inversiones reflejadas en las facturas cuestionadas; destacando de un lado los informes periciales y las Actas de comprobación de la subvención de la Comunidad Foral.

En el informe pericial se datan las obras realizadas entre principios de 2014 y marzo de 2016, así como la valoración final de las obras e instalaciones de las obras e instalaciones es de 5.411.034,90 €.

3º.- Nulidad de la sanción. El ilícito tributario está constituido por dos elementos: uno objetivo o conducta típica, una infracción del ordenamiento tributario por parte del contribuyente y otro subjetivo o de culpabilidad, esto es, la existencia de voluntad o intencionalidad de defraudación. La resolución sancionadora es nula de pleno derecho porque la Administración no ha motivado la concurrencia del elemento subjetivo necesario para la imposición de sanciones, violando el principio de presunción de inocencia del art. 24 C.E. y el art. 66 de la Norma Foral.

El Asesor Jurídico -Letrado de la Administración demandada se opone al recurso aduciendo, en resumen, que el escrito de recurso de apelación y la demanda en la instancia, vienen a reiterar lo alegado por la actora en los recursos interpuestos por ella y por otras empresas del grupo respecto de unos procedimientos tributarios anteriores, que han sido desestimados tanto en primera instancia como en apelación. Cita, en relación con la misma entidad recurrente, la sentencia dictada por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia Nº 332/2021, de 17 de noviembre, R. Ap. 307/2021.

Sobre las actuaciones inspectoras: los hechos son los probados y recogidos en la sentencia apelada. La recurrente no critica ni combate la sentencia apelada. Las actuaciones inspectoras que están en el origen de las liquidaciones y sanciones tributarias, objeto de este recurso, se iniciaron el 29 de diciembre de 2018 y son ajenas a la comunicación de la Fiscalía de 22 de diciembre de 2016. Las presentes actuaciones se refieren al Impuesto sobre Sociedades de 2016 y al Impuesto sobre el Valor Añadido de 2017; las actuaciones tributarias a las que se refiere este proceso se inician y refieren a unos hechos que son posteriores a la investigación disciplinaria y penal a la que alude el apelante. Está acreditado que la regularización tributaria practicada a la recurrente consistió en la exclusión de determinados gastos como deducibles por su falta de justificación por la recurrente, al no haber cumplimentado los requerimientos de documentación que le fueron realizados por la Inspección.

No se ha vulnerado el art. 24 C.E. porque no ha existido contaminación, ni confusión, ni mezcla entre los procedimientos administrativos tributarios objeto del presente recurso y las diligencias penales seguidas en otro procedimiento distinto y separado.

No ha existido ninguna desinformación ni engaño a la recurrente, se le ha informado del inicio y desarrollo de los procedimientos tributarios y de los derechos que en ellos le corresponden, así como de todas las actuaciones practicadas, confiriéndole los trámites de audiencia correspondientes e informándole de los recursos pertinentes. Tampoco existe infracción alguna del derecho a no declarar contra sí mismo: la parte recurrente se refiere a las diligencias penales o proceso penal y no propiamente a los procedimientos tributarios, que son el objeto de este proceso contencioso-administrativo.

Es correcta valoración de la prueba por la sentencia apelada sobre la realidad material de las inversiones y los servicios prestados por la sociedad recurrente.

Respecto a la sentencia de la Audiencia Provincial de Navarra de 28 de diciembre de 2021, es un motivo o cuestión nueva no aducida ni planteada en la instancia, lo que conduce a su inadmisión y rechazo. No es trasladable al presente proceso la alegada sentencia penal absolutoria, porque se refiere a hechos y ejercicios distintos a los aquí discutidos, pues el presente recurso se refiere a las liquidaciones y sanciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de 2016 y al IVA de 2017, mientras que la sentencia penal se refiere al IVA de 2015. En el procedimiento penal se debatía un delito fiscal derivado de facturas falsas, en cambio el presente procedimiento versa sobre la falta de justificación de determinados gastos al no haber aportado la documentación requerida por la Inspección para justificar los gastos deducidos en sus declaraciones tributarias, y no sobre facturas falsas.

Las pruebas periciales aportadas con la demanda no desvirtúan los hechos probados en los actos impugnados, no sólo porque no se refieren a los ejercicios objeto de las presentes actuaciones inspectoras, sino también porque ni siquiera servían para desvirtuar la realidad acreditada en las actuaciones anteriores. Por tanto, no concurre la alegada omisión de la valoración de la prueba, sino que, al contrario, el Juzgado en la sentencia apelada en su fundamento jurídico quinto ha realizado la pertinente valoración de la prueba y esta valoración está motivada y es plenamente correcta.

Es correcta la sanción. Concurre el elemento objetivo ya que está acreditado que la recurrente dejó en ingresar dentro de los plazos reglamentarios todo o parte de la deuda tributaria en el IVA de 2017 (art. 68.a LFGT); obtuvo devoluciones indebidas en el IVA de 2017 (art. 68.c LFGT) y acreditó indebidamente bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades de 2016 y en el IVA de 2017 por los importes que se detallan para cada impuesto (art. 68.d LFGT). Asimismo, concurre el elemento subjetivo puesto que está probada la responsabilidad o culpabilidad de la sociedad recurrente. Está probado que la conducta de la recurrente fue deliberadamente defraudatoria por cuanto que presentó declaraciones erróneas por el Impuesto de Sociedades y por el IVA, dejando de ingresar en plazo la deuda tributaria, obteniendo indebidamente devoluciones y determinando improcedentemente bases imponibles y cuotas a compensar, tal y como está acreditado en el expediente. No se está ante meros errores ni se plantea duda interpretativa alguna, sino que la conducta de la recurrente ha sido claramente negligente y culposa, incluso dolosa, en la comisión de las infracciones tributarias objeto de sanción.

SEGUNDO.- Sobre la naturaleza del recurso de apelación.

En primer lugar, hemos de señalar que ante esta Sala se han tramitado y fallado diversos recursos de apelación relativos a las sociedades que componen el conglomerado al que hemos hecho referencia antes. Dichos recursos de apelación tienen una gran similitud con el que ahora nos ocupa, de manera que, para asegurar la unidad de doctrina y, con ello, la seguridad jurídica, valor constitucionalmente protegido, la solución de esta apelación será la misma.

El recurso de apelación no contiene una crítica de la sentencia de instancia, sino que los motivos del recurso son los mismos que los del escrito de demanda y conclusiones. Siendo esto así, cabe señalar la doctrina jurisprudencial sobre la naturaleza y finalidad del recurso de apelación contenida en la reciente STS de 18 de enero de 2021 (rec.1832/2019 ) Ponente: Rafael Fernández Valverde: "Como establece el artículo 456 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil , aplicado supletoriamente al proceso contencioso administrativo, el recurso de apelación, puede suponer un nuevo examen de las actuaciones realizadas por la sentencia dictada en primera instancia, de acuerdo con los motivos impugnatorios que se articulan en el mismo, lo que hace que este Tribunal de segunda instancia limite el conocimiento de lo litigioso al examen y valoración de sus motivos de apelación, sin que sea preciso un examen completo y por segunda vez de todo lo actuado en la instancia.

Efectivamente, el Tribunal Supremo en numerosas ocasiones ---por todas SSTS 15 de junio y 22 de noviembre de 1997 , así como 23 de julio de 1998 --- cuando era competente para conocer del antiguo recurso de apelación frente a las sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso de los Tribunal Superiores de Justicia, puso de manifiesto que el recurso de apelación ha de tender a hacer valer los motivos por los que una decisión jurisdiccional dictada en la instancia es jurídicamente vulnerable, en el marco de las pretensiones articuladas en el recurso de apelación. En dicha línea la STS del 15 de julio de 2009 señaló "(...) reiteramos la Jurisprudencia consolidada de esta Sala acerca de la naturaleza de la apelación que viene declarando que este recurso tiene por objeto depurar el resultado procesal obtenido con anterioridad, de suerte que el contenido del escrito de alegaciones de la parte apelante ha de consistir precisamente en una crítica de la sentencia impugnada, que sirva de fundamento a la pretensión de sustitución del pronunciamiento recaído en la primera instancia por otro distinto, siendo, por tanto, el recurso de apelación un remedio procesal que se concede a las partes para combatir aquellos fallos que se consideran contrarios a sus intereses, actuándose, a su través, una pretensión revocatoria que, como toda pretensión procesal, requiere la individualización de los motivos que le sirven de fundamento, a fin de que el Tribunal de apelación pueda examinarlos y pronunciarse dentro de los límites y en congruencia con los términos en que venga ejercitada", pues, según insiste la STS, "si bien el recurso de apelación traslada al Tribunal ad quem el total conocimiento del litigio, no está concebida la apelación como una repetición del proceso de instancia ante un Tribunal de distinta jerarquía, sino como una revisión de la sentencia apelada tendente a depurar la resolución recaída en aquél, y, de ahí, la necesidad de motivar la pretensión de que la sentencia apelada sea sustituida por otra diferente, pues, aunque ante el Tribunal ad quem siga combatiéndose el mismo acto que se impugnaba ante el Tribunal a quo, lo que se recurre en apelación son, ciertamente, los pronunciamientos de éste último, y, por ello, y en consecuencia, el ignorar tales pronunciamientos y eludir todo análisis crítico en torno a los mismos debería conducir a la desestimación del recurso de apelación".

Conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, la falta de crítica concreta a la sentencia apelada debe determinar la desestimación del recurso de apelación. No obstante, en aras al derecho a la tutela judicial efectiva, se analizarán seguidamente los motivos de recurso alegados por la recurrente.

TERCERO.- Sobre la alegada nulidad de pleno derecho de lo actuado por vulneración del art. 24 de la CE .

La parte apelante discrepa de la sentencia e insiste en la vulneración de su derecho de defensa, y alega que se inició un procedimiento inspector cuyo objeto no era la comprobación del cumplimiento de las obligaciones fiscales, sino cuyo objeto eran en realidad actuaciones ordenadas por la Fiscalía en el marco de las Diligencias de Investigación 37/2016 por posible delito. Además, la Hacienda Foral no llevó a cabo las actuaciones de investigación en el marco de una tarea de auxilio judicial, como se le había requerido, sino que disfrazó esas actuaciones de un procedimiento inspector ordinario de carácter administrativo, sin desvelar en ningún momento el fin que perseguía: obtener pruebas para la acusación penal.

En el marco de las citadas Diligencias de Investigación Penal, se procedió por parte de los servicios de Inspección de la Hacienda Foral de Navarra a la realización de una inspección general de todas las empresas del investigado. Y de la citada inspección general realizada por los servicios de inspección de la Hacienda Foral a las empresas D. Teodulfo ha derivado finalmente el presente procedimiento contencioso administrativo no habiendo sido informado de la expresa petición de la Fiscalía a la Hacienda Foral hasta que se ha podido recabar la prueba de cargo al requerirlo el Juzgado de lo Contencioso. La Inspección Foral camufló una investigación penal en un procedimiento inspector. No se informó a mi representada ni de sus derechos ni del contexto de aquellas Diligencias y, por el contrario, se pretendió hacerle creer por parte de la Hacienda Foral que lo que existía era una mera inspección tributaria autónoma, desvinculada de las diligencias de investigación penales, como si nos encontrásemos en un contexto de obligada contestación a los requerimientos. Así se desvincula de la problemática inicial y además, se podían obtener toda clase de pruebas, mediante requerimientos de obligado cumplimiento y bajo el expreso apercibimiento de la imposición de gravosas sanciones tributarias.

Ese motivo ya obtuvo cumplida respuesta en la instancia, así en el fundamento de derecho quinto motiva que "el presente procedimiento de inspección tributaria se inicia y se refiere a unos hechos posteriores a la investigación disciplinaria y penal referida. Y además no es cierto que los procedimientos de inspección tributaria se iniciaran tras recibir la comunicación de la Fiscalía, de 22 de diciembre de 2.016, por la que se solicitaba el auxilio del a Hacienda Foral de Navarra para obtener información de las sociedades del Sr. Jesús, a fin de emitir informe a la Fiscalía sobre la posible existencia de un delito contra la Hacienda Pública. Consta debidamente documentado, y así ha resultado acreditado, que el procedimiento inspector se inició en fecha 2 de diciembre de 2.016, con relación a varias empresas: Bandera de San Andrés S.L, Laderas de Montejurra, S.L. Abauntza S.L. Talleres de Costura Estella S.L. La Vasconia Compañía de Cervezas S.L., Izar & Alai S.L. y Abbatia Compañía Cervecera del Norte, S.L, lo que determinó, comprobada su relación en implicación con las restantes empresas, que se iniciaran posteriores procedimientos de inspección en abril y mayo de 2.017. Por ello, no es cierto, como pretende sostener la recurrente, que el inicio del procedimiento inspector respecto de las entidades del "conglomerado" se situará en el marco de las diligencias penales, sino que es anterior a dicha fecha".

Hay que tener en cuenta que lo actuado se encuentra dentro del ámbito de colaboración entre las Administraciones. Así la solicitud de información y documentación es un trámite habitual dentro del procedimiento inspector y se realiza en virtud de las facultades de inspección de la Hacienda de Navarra y de los principios de coordinación y comunicación entre Administraciones previstos en los artículos 4 , 5 y 45 del vigente Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra . Atendiendo a la legislación vigente en el caso que la Administración Tributaria aprecie indicios de haberse cometido uno o varios delitos contra la Hacienda Pública, está obligada, desde ese momento, pero no antes, a ponerlo en conocimiento de la autoridad judicial. Y así se hizo en el presente caso, suspendiendo las actuaciones administrativas respecto de determinadas liquidaciones y períodos en los que se apreciaron indicios de delito. Pero en los que no, como los actos impugnados, se continuó. Y en contra de lo que señala la recurrente, a la misma se le ha informado del inicio y desarrollo de los procedimientos tributarios y de los derechos que en ellos le corresponden, así como se han comunicado a la recurrente todas las actuaciones desarrolladas confiriéndole los trámites de audiencia correspondientes e informándole de los recursos pertinentes. Y se ha acreditado que hubo una plena separación entre los procedimientos penales y los tributarios. Y no acreditándose de contrario la confusión y la vulneración por ello de derechos alegados".

La Sala considera acertados estos fundamentos, debiendo añadir que el recurrente tuvo conocimiento de los dos procedimientos en los que pudo ejercer sus derechos de defensa. No es que se aprovechara su obligación de colaborar con administración tributaria para obtener pruebas en el procedimiento penal vulnerando su derecho a la defensa, a no declarar contra sí mismo etc. porque el procedimiento inspector se inició el 2 de diciembre de 2016 respecto de siete empresas del grupo y, a partir de ahí, por su implicación, se inició también con posterioridad, en abril y mayo de 2017 respecto de otras sociedades del conglomerado, entre ellas la sociedad aquí recurrente, debiendo destacar que el apelante debía tener conocimiento expreso de las actuaciones de la Administración tributaria porque todas las empresas forman parte del mismo conglomerado societario como ha quedado acreditado, y sin embargo la incoación de Diligencias de Investigación penales registradas bajo el número 37/2016, fue el 22 de diciembre de 2016, a raíz de la tramitación por parte de Inspección Fiscal de procedimiento disciplinario al Fiscal D. Teodulfo por figurar al frente de un conglomerado de 16 sociedades, entre ellas la mercantil apelante. Y lo que hace dicha Fiscalía de la Comunidad Foral es solicitar el auxilio de la Administración Tributaria, por carecer la Fiscalía de medios personales y materiales, para investigar las empresas en las que D. Teodulfo tuviera algún tipo de participación. La Hacienda Foral no investiga, como sostiene el apelante, delitos, investiga hechos que se le encomiendan bien por la autoridad judicial o fiscal en su caso, pero la tarea de calificar de delictiva o no dicha actividad no es de la autoridad administrativa, sino judicial o fiscal.

Entiende el apelante que la inspección tributaria tenía un fin preconcebido, recabar pruebas para demostrar la existencia de un presunto delito, no comunicando al obligado tributario la existencia de unas diligencias de investigación penal. No se trata más que de una mera elucubración que carece de soporte fáctico, no existe en el expediente administrativo ninguna actuación de la que podamos deducir lo contrario. Quien debe comunicar, en su caso, a un investigado la existencia de diligencias penales de investigación en este ámbito es la propia Fiscalía, que tiene varias opciones, archivarlas si entiende que el hecho investigado no reviste carácter de delito, en segundo lugar citar al investigado en calidad de tal para recibirle declaración debidamente asistido de abogado y en tercer lugar judicializarlas interesando del Juez de Instrucción la práctica de diligencias, entre otras la toma de declaración en calidad de imputado/investigado. No hay nulidad de actuaciones pues ningún derecho fundamental se ha vulnerado por la Administración Tributaria, que como Administración presta auxilio a la autoridad judicial o fiscal, en asuntos que estas últimas les encomienden, desde luego investigando hechos, no delitos preconcebidos.

Por todo lo expuesto, debe desestimarse este motivo de recurso.

CUARTO.- Sobre la realidad material de las inversiones y los servicios prestados por el grupo societario y la relevancia de la Sentencia nº 7/2022, de 28 de diciembre, de la Sección Segunda de la Ilma. Audiencia Provincial de Navarra .

Alega la apelante que en la instancia aportó numerosísima prueba documental que acredita la realidad de las inversiones reflejadas en las facturas cuestionadas, destacando de un lado, los informes periciales y las Actas de comprobación de la subvención de la Comunidad Foral.

Entiende que los informes periciales aportados no han sido valorados correctamente por el Juez a quo, y esto ha sido considerado por el TS como un supuesto de incongruencia omisiva, vulnerándose en consecuencia el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva. Sostiene, en síntesis, que cierta prueba no ha sido valorada pues la sentencia se limita a decir "Y en el presente caso los informes periciales aportados por la parte recurrente no desvirtúan los hechos que se le imputan en las resoluciones impugnadas. Y, como señala la parte demandada en su escrito de contestación, no valen pretendidas justificaciones genéricas, vagas, no detalladas y el debido soporte documental, sino que se trata de determinar caso por caso y de forma detallada y rigurosa la realidad de las operaciones de ingresos, gastos e inversiones de la sociedad recurrente". Además, sostiene el recurrente que, dado el contenido de la Sentencia nº 7/2.022, de 28 de diciembre, de la Sección Segunda de la Ilma. Audiencia, dictada en el Procedimiento Abreviado 335/2020 quedaría probada la existencia de inversiones por importe de 14.916.455,78 €, parte de las cuales habrían tenido lugar en el ejercicio objeto de esta litis y se remite, igualmente, a la prueba pericial practicada.

En materia de valoración de la prueba esta Sala ha elaborado un importante cuerpo de doctrina con base en la sentada por la Sala Tercera del Tribunal Supremo y así en Sentencia del 28 de mayo de 2021 (ROJ:STSJ NA 276/2021- ECLI:ES:TSJNA:2021:276 ), nº 144/2.021, Rollo de apelación nº 431/2.020, fundamento de derecho tercero, se ha dicho "Sobre la valoración de la prueba por la Juez de Instancia cabe recordar la doctrina contenida en la STSJ Navarra de 04-07- 2014 : "... la jurisprudencia limita las facultades revisoras de los Tribunales "ad quem" sobre la valoración de la prueba pericial haya realizado los jueces o Tribunales de inferior grado a los supuestos de irracionalidad, absurdo o contradicción interna ( sentencias del TS, entre otras muchas, 26-2-1949 , 7-1- 1991 y 15-12-2001 ). Al respecto debemos recordar el criterio que el Tribunal Supremo mantiene por ejemplo en la Sentencia de 29-3-1993 : "Basta la enunciación de la alegación apelatoria transcrita para comprobar que lo que se pretende en realidad es sobreponer sobre la valoración de la prueba hecha por el Tribunal a quo, la del propio recurrente, intento que necesariamente debe ir conducido al fracaso, pues es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal de que la valoración de la prueba es facultad atribuida al Tribunal, sobre la que no puede prevalecer el criterio de la parte, salvo que se justifique por el apelante el error del Tribunal a quo, lo que no ocurre en el presente caso, en el que éste ha tenido en cuenta y valorado el material probatorio obrante en autos, en el sentido que quedó expresado ". Criterio que es igualmente seguido por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en las Sentencias, entre otras, de 10 de noviembre-recurso 63-05 y 3 de los mismos mes y año, 1995, recurso, en este último caso, nº 24- 05 : "Como ya ha tenido ocasión de expresar esta misma Sala y Sección en sentencias precedentes, en el ámbito de la segunda instancia, en cuanto que la misma implica la revisión de la fundamentación fáctica y jurídica efectuada por un órgano jurisdiccional de la pretensión procesal deducida por una parte, es preciso dejar sentado, como premisa rectora de reexamen de la cuestión debatida, que en la valoración de la prueba practicada en el curso del proceso debe primar el criterio objetivo e imparcial del Juzgador de Instancia, sobre el juicio hermenéutico, subjetivo y parcial, de la parte apelante, de modo que es necesario acreditar una equivocación clara y evidente en el juicio valorativo del órgano jurisdiccional para acoger este motivo de apelación , sin que sea suficiente una mera discordancia del juicio valorativo de la prueba practicada determinante de la decisión recurrida. Y ello aparece reforzado en base a que la precitada actividad de valoración de la prueba practicada en la primera instancia, viene avalada por el principio de inmediación a la presencia del propio juzgador sentenciador, que permite apreciar y valorar elementos, indicios y circunstancias que escapan a la mera lectura de la documentación procesal de la actividad probatoria"

.

Dicha doctrina, si bien se refiere concretamente a la valoración de la prueba pericial, es de aplicación a la valoración en la segunda instancia de cualquier prueba y para el caso que nos ocupa, no existe tal irracionalidad, absurdo o contradicción interna. El Juez a quo en el fundamento de derecho noveno de la sentencia, analiza la documental obrante en las actuaciones y la pericial y concluye que los libros de la contabilidad aportada por la recurrente no recogen la imagen fiel de la actividad económica de la empresa en el período investigado, no siendo correctas las declaraciones por ella presentadas. Distingue entre las empresas con actividad y otras, como Bandera de San Andrés, sin actividad, valora la prueba practicada con arreglo a las reglas de la sana crítica, también la pericial que la actora dice no haber sido valorada correctamente, no apreciando este Tribunal un error burdo, o una valoración arbitraria o irracional.

Respecto a la Sentencia de la Ilma. Audiencia Provincial de Navarra, hay que destacar que las actuaciones sometidas a la jurisdicción penal no coinciden con las sometidas a los procedimientos administrativos aquí considerados, ni tienen incidencia alguna en el cálculo de las deudas tributarias resultantes de los mismos y que el procedimiento administrativo y las diligencias penales son actuaciones completamente distintas, individualizadas en sí mismas.

Las facturas a las que se refiere la sentencia de la Ilma. Audiencia Provincial de Navarra de 28 de diciembre de 2021, dictada en el Procedimiento Abreviado 335/2020, son de ejercicios anteriores a los que son objeto de este procedimiento contencioso-administrativo. A juicio del recurrente, el fallo absolutorio en dicha sentencia, debería conllevar la estimación del recurso contencioso-administrativo. Sin embargo, hemos de tener en cuenta que dicho procedimiento penal, incoado por delitos contra la hacienda pública y falsedad documental afecta a hechos correspondientes a los años 2012, 2013, 2014 y 2015, distintos a los que aquí nos ocupan: en concreto, en el Procedimiento penal se enjuiciaba respecto a Bandera de San Andrés S.L. un delito contra la Hacienda Pública respecto al ejercicio 2015, y en este procedimiento contencioso-administrativo se analiza la conformidad a Derecho de las liquidaciones y sanciones correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de 2016 y al IVA de 2017; por lo que ninguna virtualidad puede tener dicha sentencia en el presente procedimiento administrativo. Por otra parte, hemos de tener en cuenta la diferencia existente entre los bienes jurídicos protegidos en el procedimiento penal y el objeto de las actuaciones de inspección que dieron lugar a las resoluciones del TEAFNA recurridas en vía contencioso-administrativa y que culminaron en la sentencia que aquí se apela. No hay identidad. También hemos de tener en cuenta el contenido de la sentencia de la Audiencia Provincial, en la que no se dice de forma categórica que las facturas en cuestión fueran falsas, sino que existen dudas racionales en cuanto a este extremo, por lo que ha de prevalecer el principio in dubio pro reo, de tal manera que no nos encontramos ante hechos probados que deban extender sus efectos en este procedimiento, aplicando el principio lógico que excluye que algo pueda ser y no ser al mismo tiempo. Más bien, decimos, sucede lo contrario, que no se ha logrado en el procedimiento penal acreditar que las facturas sean falsas, pero en ningún momento se concluye que sean verdaderas, por lo que no vincula al orden contencioso[1] administrativo. Igualmente, la actora no hace esfuerzo dialéctico a la hora de poner en relación los hechos objeto del proceso penal, con los que aquí nos ocupan, limitándose a negar el carácter falso de las facturas, cuando la Administración no pone duda la existencia de inversiones reales en algunas sociedades del grupo. Finalmente, el actor realiza alegaciones genéricas, sin referencia a la sociedad recurrente. Por todo lo expuesto, el motivo del recurso debe ser desestimado.

QUINTO.- Sobre la alegada nulidad de la sanción.

Aduce la apelante que el ilícito tributario está constituido por dos elementos uno objetivo o conducta típica, una infracción del ordenamiento tributario por parte del contribuyente y otro subjetivo o de culpabilidad, esto es, la existencia de voluntad o intencionalidad de defraudación. La resolución sancionadora es nula de pleno derecho, ya que la Administración no ha motivado la concurrencia de ninguno de los elementos necesarios para la imposición de la sanción, vulnerando el derecho fundamental a la presunción de inocencia.

El motivo de apelación tampoco puede tener favorable acogida, puesto que, como acertadamente concluye la sentencia de instancia, concurren tanto el elemento objetivo como el subjetivo de la infracción.

Conforme al art. 66. de la Ley Foral 13/2000 de 14 de diciembre General Tributaria "1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes forales. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias(...)".

El elemento objetivo hace referencia a una conducta realizada por el sujeto pasivo que tiene encaje en el tipo infractor descrito por la norma. El segundo elemento hace referencia a la existencia de dolo, culpa o negligencia.

El art. 68 del mismo texto legal tipifica como infracción grave: "a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 52.3 de esta Ley Foral o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 117 también de esta Ley Foral .

c) Disfrutar u obtener indebidamente beneficios fiscales, exenciones, desgravaciones o devoluciones.

También constituirá infracción grave solicitar indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo mediante la omisión de datos relevantes o la inclusión de datos falsos en autoliquidaciones o solicitudes, sin que las devoluciones se hayan obtenido.

d) Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios, a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

También se incurre en esta infracción cuando se declare incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación".

En el procedimiento administrativo ha quedado acreditado que la Inspección solicitó al obligado tributario en repetidas ocasiones que aportase libros contables y fiscales, así como justificación de concretas y determinadas adquisiciones, y el obligado tributario, reiteradamente y durante todo el procedimiento, se ha negado a aportar lo solicitado.

El administrador de la empresa apelante está obligado a llevar libros contables y fiscales coma a conservar justificantes de sus operaciones y a exhibirlos a la Inspección. Banderas de San Andrés S.L. o bien no llevó los libros registro preceptivos, ni conservó justificantes de sus operaciones, o si los llevó y conservó, no los aportó, ni colaboró con la Inspección, incumpliendo con ello las obligaciones contenidas en los arts. 27 y 131 de la Ley Foral General Tributaria y 32 y 37 del Reglamento de Inspección Tributaria.

La falta de acreditación documental por la sola voluntad de la parte apelante, quien por principio de facilidad probatoria, puede aportar la documentación que debe ser realizada por ella misma y obrante en su poder, determina la concurrencia del elemento objetivo de las infracciones tributarias imputadas.

En lo que se refiere al elemento subjetivo o de culpabilidad, la sentencia de esta Sala de 25 de febrero de 2021 R. Ap. 41/2021 establece que: "lo que respecta a la conformidad a derecho de las sanciones impuestas, STS 6 junio 2011 no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la (...) STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se "impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio". En este punto la sentencia que venimos reproduciendo recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º) y 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97 , FJ 4º).

Se ha de recordar que constituye uno de los caracteres de la infracción tributaria el principio de culpabilidad, de manera que dentro del ámbito del Derecho Tributario Sancionador se excluye la responsabilidad objetiva, cuestión distinta es la relativa al tipo de culpabilidad que se exige para la comisión de una infracción tributaria que se pueden cometer mediando dolo o culpa con cualquier grado de negligencia.

El TS ha tenido ocasión de pronunciarse acerca de la necesaria aplicación del principio de culpabilidad y, tal y como declara en su sentencia de 15 octubre 2020 rec. Casación 4328/2018): "De las anteriores reflexiones debemos destacar: 1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria, 2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, 3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor, 4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria. Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilísimo para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.

La vulneración de una norma jurídica no implica, por si misma, que concurra el elemento subjetivo necesario para sancionar. Aplicar un beneficio fiscal incorrectamente no implica que ello se haya realizado con culpa o negligencia, pues puede responder a una interpretación razonable de la norma. Por su parte, el artículo 179.2 d) LGT , en su redacción vigente en los ejercicios objeto de regularización por parte de la Inspección (2005 a 2008), d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados ..."

En este caso, concurre también el elemento subjetivo puesto que la conducta de la parte apelante debe ser calificada, en todo caso, como negligente, si no dolosa, ya que al no justificar gran parte de las adquisiciones declaradas, de ello deriva que las declaraciones-liquidaciones presentadas de los periodos investigados no puedan ser consideradas veraces ni completas, lo que implica una actitud dolosa tendente a evadir los impuestos que legalmente le corresponden y/o a obtener de manera indebida devoluciones.

En definitiva, es correcta la sentencia de instancia también en este punto. Dadas las circunstancias concurrentes en este caso; la obstrucción y dilación provocada por el interesado, denota una evidente falta de diligencia, por no decir dolo, sin que se dé supuesto amparado en una interpretación razonable de la norma. El obligado tributario no ha podido justificar la realidad de las operaciones que figuran en las facturas de gastos e ingresos que sirven de soporte a sus declaraciones, pese a haber sido requerido para ello por la Inspección, bien porque no tenía la documentación que ampara tales declaraciones bien porque voluntariamente no la ha querido presentar a la Inspección.

Por todo lo expuesto debe desestimarse el recurso de apelación, confirmando íntegramente la sentencia recurrida.

SEXTO.- Costas Procesales.

En cuanto a las costas el art. 139.2. de la LJCA establece que " En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición".

En este caso, dada la desestimación del presente recurso de apelación, sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición, procede imponer las costas a la parte apelante.

En atención a los Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho expuestos, en nombre de Su Majestad El Rey, y en el ejercicio de la potestad de juzgar que emanada del Pueblo Español nos confiere la Constitución, el Tribunal Superior de Justicia de Navarra ha adoptado el siguiente