Sentencia Contencioso-Administrativo 318/2023 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 357/2022 de 12 de septiembre del 2023

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 24-02-2022 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 , interpuestas por D. Clemente contra el Acuerdo de 11-05-2021 del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos que aprobó la liquidación provisional del IRPF del ejercicio 2016.

El recurrente había aceptado la propuesta de autoliquidación del IRPF-2016: rendimientos de trabajo personal por importe de 145.946, 78 euros y resultado "a devolver" de 2.854, 83 euros.

Con fecha 23-03-2021 se notificó al recurrente el inicio de procedimiento de revisión autoliquidaciones, con propuesta de liquidación de 23.041, 77 euros "a ingresar".

En la antedicha propuesta se imputaron al recurrente rendimientos íntegros de trabajo por importe de 49.025 euros, pagados por Holding Tivoly.

El Acuerdo de 11-05-2021 del Jefe del Servicio de Impuestos Director aprobó la liquidación provisional del IRPF-2016, con resultado "a ingresar" de 26.406, 13 euros; intereses incluidos:

" Durante el período de alegaciones, el contribuyente presenta un escrito solicitando aplicar a los citados rendimientos la exención regulada en el apartado 17 del artículo 9 de la Norma Foral 3/204, dado que los rendimientos de trabajo se deben a los servicios prestados a la empresa TIVOLY, empresa del grupo localizada en Francia.

Dicho apartado 17 establece: (....).

De los anteriores párrafos se desprende la idea de que el trabajador ha tenido que ser desplazado al extranjero debido a una prestación de servicio transnacional por parte de su entidad empleadora, es decir, que la empresa empleadora del contribuyente preste unos servicios transnacionales y éste tenga que desplazarse al extranjero para realizar allí los servicios.

En el caso que nos ocupa, los rendimientos derivan del contrato de trabajo que el contribuyente estableció con TIVOLY, empresa francesa, no siendo aquéllos consecuencia de un servicio prestado por su empresa empleadora a otra empresa extranjera.

Asimismo, en referencia a esta exención, el DECRETO FORAL 33/ 2014 de 14 de octubre por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas regula en su artículo 11: (...).

Por tanto, la deducción sería aplicable a las retribuciones específicas y proporcionales a los días en los que el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para la realización de los trabajos específicos derivados de la prestación de servicios anteriormente citada; es decir, una prestación de servicios transnacional por parte de su entidad empleadora con una entidad extranjera.

Por todo lo expuesto, habida cuenta de que las retribuciones percibidas provienen de los servicios prestados por el contribuyente a su entidad empleadora y que el desplazamiento no deriva de un contrato entre su entidad empleadora y una entidad extranjera, no resulta aplicable la exención solicitada.

(.....). "

SEGUNDO.- El recurso contencioso-administrativo se funda en lo que concierne a la liquidación recurrida del IRPF en los siguientes motivos:

1.- Los contratos de trabajo del recurrente: desde el 1-04-1995 con NECO, filial del Grupo Tivoli en Elorrio (Bizkaia); modificado el 3-03-2003 mediante la estipulación de un nuevo contrato con la misma filial y otro con TIVOLY (Francia) para la distribución de su dedicación entre ambas sociedades; de dirección general para la filial y servicios de consultoría, comerciales, financieros, administrativos y de gestión para las otras sociedades del grupo (documentos 2 y 3 y págs.. 184 y 185 del expediente administrativo).

2.- El recurrente se desplazó durante 2016 a Francia, México y Estados Unidos para la prestación a las filiales del Grupo "Tivoly" de los servicios asignados en el contrato firmado con su matriz; según el detalle de los viajes expuestos en los folios 7 y siguientes de la demanda (44 y siguientes del procedimiento); facturas que constan en el expediente ( págs.. 56-176) y documentos presentados con la demanda ( 6 y siguientes).

3.- El cumplimiento de los requisitos para la aplicación de la exención del artículo 9.17 en relación con el artículo 44.1 de la Norma Foral 3/2014 de 17 de enero del IRPF y el artículo 11 del Decreto Foral 33/2014 de 14 de octubre:

- Desplazamiento del trabajador, residente habitual en Gipuzkoa, al extranjero para la realización de los trabajos contratados por sociedad no residente en España

- La prestación de servicios laborales en territorios (Francia, México y Estados Unidos) en los que se aplica un tributo análogo al IRP; aparte la vigencia de convenio sobre doble imposición con España, con cláusula sobre intercambio de información );y no tratarse de países o territorios calificados como paraíso fiscal.

- La realización de los trabajos, contratados por una sociedad residente en el extranjero (Francia) , en el marco de una prestación trasnacional de servicios intragrupo (entre sociedades vinculadas) porque "los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario (art. 44 de la NF 2/2014); en lo que hace al caso, servicios de consultoría, administrativos y de gestión, centralizados en la sociedad matriz, en interés de sus filiales en el extranjero.

- Se citan la STSJ de Castilla-León (Burgos) de 31-07-2014 (Rec. 277/2013); STSJ de Cataluña de 21-03-2019 (Rec. 749-2016), que cita STS de 20-10-2016; Rec. de casación 4786/ 2019 ; STSJ del País Vasco de 9-03-2021 (Rec. 638/2018)-

TERCERO.- La demandada se ha opuesto a la estimación del recurso contencioso-administrativo por los siguientes motivos:

1.- La situación contractual del recurrente: los rendimientos de trabajo ( 49.025 euros) imputados a Tivoly en 2016, representan el 25, 1 % de los totales; según el contrato estipulado en 2003 con esa sociedad, el recurrente debía dedicar el 20% de su actividad profesional a la mism; esto es, 4 días al mes; 44 al año.

2.- Los viajes al extranjero relacionados en la demanda :

- 66 días; el 50% más del tiempo que debía dedicar a Tivoly; ni uno solo de esos días, empleado en la actividad de esa compañía.

- viajes a Francia : 29 días. No hay prestación de servicios transnacional por la parte de la empleadora del trabajador desplazado, ya que el servicio se presta en el mismo País en el que se haya establecida la contratante (Tivoly). Así, no concurre ninguno de los supuestos de prestación de servicios transnacionales previstos por la Directica 96/71/CE y la Ley 45/1999 de 29 de noviembre sobre el desplazamiento de trabajadores en el marco de una prestación de esa índole.

- viajes a México y Estados Unidos. No se acredita que los viajes realizados a esos Países tenga relación con la prestación (funciones específicas de miembro del Directorio de esa sociedad) contratada por Tivoly y no con la debida a Neco (de Director General) a la que el actor debe dedicar el 80 % de su jornada ( 16 días al mes); o en beneficio de un tercero y no de Holding Tivoly.

3.- Las tareas de asesoramiento para implementar estrategias en el grupo o procedimientos de homogeneización en el mismo ámbito, alegadas por el recurrente, benefician al holding; por lo tanto, no comportan una prestación de servicios transnacional a un tercero; supuesto que incumbía acreditar al recurrente.

4.- La documental ("totum revolutum") aportada por el demandante no acredita la relación de los viajes detallados por esa parte con los servicios contratados por Holding Tivoly y su beneficio para esta o sus filiales; con diferenciación de los contratados por Neco, atendida la distribución de la jornada laboral y actividades del recurrente previstas en los contratos estipulados con esas dos sociedades.

CUARTO.- La exención de rendimientos obtenidos en el extranjero solicitada por el recurrente está regulada por el artículo 9 de la Norma Foral 3/2014 de 17 de enero de Gipuzkoa del IRPF y según ese precepto "El desplazamiento al extranjero de la persona trabajadora se debe efectuar en el ámbito de una prestación de servicios transnacional por parte de la empresa o entidad empleadora de la persona trabajadora desplazada" ; y ha de cumplir los requisitos establecidos en el apartado 17 del antedicho precepto:

1º.- Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora de la persona trabajadora o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

2º.- Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntico o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

El recurrente en el ejercicio 2016 ocupaba el puesto de Director General de Nueva Herramienta de Corte S.L (NECO), domiciliada en Elorrio (Bizkaia); integrada en el Holding Tivoly.

Contratado inicialmente por NECO, filial del Grupo Tivoly en Bizkaia, el recurrente y el Holding Tivoly, residente en Francia, suscribieron el 3-01-2003 un contrato de trabajo para la distribución de su jornada entre las dos sociedades ( 80% y 20 %, respectivamente) y retribución en contraprestación a los servicios de director general y de consultoría, comerciales, financieros, administrativos y de gestión para las otras sociedades del grupo; también respectivamente.

El Acuerdo recurrido del Servicio de Gestión desestimó las alegaciones presentadas por el recurrente a la propuesta de liquidación del IRPF-2016 en los términos ya transcriptos más arriba:

" ....el trabajador ha tenido que ser desplazado al extranjero debido a una prestación de servicios transnacional por parte de su entidad empleadora, es decir, que la empresa empleadora del contribuyente preste unos servicios transnacionales y éste tenga que desplazarse al extranjero para realizar allí los servicios.

En el caso que nos ocupa, los rendimientos derivan del contrato de trabajo que el contribuyente estableció con TIVOLY, empresa francesa, no siendo aquellos consecuencia de un servicio prestado por su empresa empleadora a otra empresa extranjera.

Asimismo, en referencia a esta exención, el DECRETO FORAL 33/2014 de 14 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regula en su artículo 11: (....).

Por tanto, la deducción sería aplicable a las retribuciones específicas y proporcionadas a los días en los que el trabajador ha estado desplazado en el extranjero para la realización de los trabajos específicos derivados de la prestación de servicios anteriormente citada, es decir una prestación de servicios transnacional por parte de su entidad empleadora con una entidad extranjera.

Por todo lo expuesto, habida cuenta de que las retribuciones percibidas provienen de los servicios prestados por el contribuyente a su entidad empleadora y que el desplazamiento no deriva de un contrato entre su entidad empleadora y una entidad extranjera, no resulta aplicable la exención solicitada...".

La Resolución recurrida del TEAF de Gipuzkoa desestimó la reclamación presentada contra el Acuerdo del Servicio de Gestión en razón a lo siguiente: ".............el reclamante no acredita que efectivamente se trate de una prestación transnacional que cumpla con todos los requisitos exigidos por la normativa. No aporta documentación que permita demostrar que se trata de un supuesto de desplazamiento de trabajadores en el marco de prestaciones transnacionales de servicios, en los que la empresa empleadora traslada a sus trabajadores al extranjero para realizar tareas en beneficio de otras no residentes o de establecimientos permanentes ubicados en el extranjero.

Tal y como se desprende de la normativa transcrita, el trabajador tiene que ser desplazado al extranjero para prestar un servicio transnacional por parte de su entidad empleadora. Y en el caso de las entidades vinculadas, debe quedar acreditado que el servicio puede producir una ventaja o utilidad a la entidad no residente para la que se presta el servicio, es decir, si realmente beneficia a la misma y no únicamente a la entidad que lo desplaza....".

QUINTO.- El Servicio de Gestión opone a la exención controvertida que es necesario que el trabajador se desplace al extranjero para prestar servicios de su empleadora ( residente) a una empresa no residente o con establecimiento en el extranjero.

Y este no es el caso del recurrente ya que su desplazamiento al extranjero ( en 2016) no se ha debido al encargo o contratación de su empleadora residente en Elorrio (Bizkaia) sino al contrato estipulado con una entidad residente en Francia ( Grupo Tivoly); y desde esa perspectiva entiende la demandada que no puede hablarse de prestación transnacional, esto es, de la relación de servicios entre dos empresas; una residente, empleadora del trabajador desplazado, y la otra no residente, destinataria de los servicios de aquél.

Pero esa dualidad responde más a una interpretación literal que finalista del artículo 9.17 de la NFIS ( "El desplazamiento al extranjero de la persona trabajadora se debe efectuar en el ámbito de una prestación de servicios transnacional por parte de la empresa o entidad empleadora de la persona trabajadora desplazada"), habida cuenta de las relaciones intra-grupo entre la empleadora (residente) del recurrente y las destinatarias de sus servicios en el extranjero en cuyo marco se ha producido un desdoblamiento de la relación de servicios del trabajador desplazado entre las dos empresas , la residente en Bizkaia y la cabecera del grupo, residente en Francia con la consiguiente distribución de la jornada laboral y retribuciones entre ambas lo que, por su carácter instrumental no altera el transnacional de la prestación .

Así, aun sea en el marco de un contrato con una entidad no residente (Grupo Tivoly) el recurrente se ha desplazado al extranjero para la prestación de servicios, que no pueden desvincularse de su relación laboral con la empresa residente y de esta con aquella entidad y las otras, del mismo grupo, destinatarias de los servicios prestados por el desplazado, no en vano, mediante tal contratación ( digamos derivada o tributaria de la existente entre el recurrente y su empleadora en Bizkaia) se ha producido una distribución de la jornada o dedicación a las dos empresas, lo que no altera materialmente, según decimos, el carácter internacional de la prestación laboral, en este caso bajo la dirección común del holding.

La Sentencia del Tribunal Supremo 2269/2016 de 20 de octubre dice:

" (.........) A juicio de esta Sala, los jueces de la instancia se equivocan en cuanto interpretan que el artículo 7.p) de la Ley 35/2006 exige "dos compañías distintas; la empleadora, residente y la extranjera, a cuyo favor se realiza una prestación de servicios. Más sencillamente, lo que demanda el precepto es que se trata de una persona física residente fiscalmente en territorio español- para lo que será bastante con que tenga aquí el centro vital de sus intereses- que trabaje por cuenta ajena en una empresa o entidad no residente o en un establecimiento permanente situado en el extranjero. El incentivo fiscal pretende la internacionalización del capital humano con residencia en España, reduciendo la presión fiscal de quienes sin dejar de ser residentes se trasladan temporalmente a trabajar al extranjero. No está pensado en beneficio de las empresas sino de los trabajadores, de ahí que ni siquiera excluya de su ámbito de aplicación, siempre que se cumplan los requisitos del artículo 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 4/ 2004 de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo) aquellos casos en que la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en que preste sus servicios. En otras palabras, el carácter inclusivo que debe otorgarse al inciso " ( en) particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios" no habilita una interpretación del artículo 7. p) de la Ley 35/2006 como la que hace la Sala a quo".

El mismo inciso contiene el artículo 9-17 de la Norma Foral 3/2014 de 17 de enero del Impuesto sobre sociedades: " (.........) . En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora de la persona trabajadora o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades".

Y el artículo 11 del Decreto Foral 33/2014 dispone que " A efectos de lo previsto en el número 1º del artículo 9.17 de la Norma Foral del Impuesto, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 44.1 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente, porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria."

Y este ha sido el caso, en la medida que los servicios contratados por "Grupo Tivoly" se han prestado en beneficio de esa entidad y de las otras entidades no residentes del mismo Grupo, conforme a las estipulaciones del contrato firmado con la primera y los desplazamientos a sus respectivas sedes acreditados por el recurrente; con la misma utilidad que hubiese reportado a esas empresas la ejecución propia de aquellos o su contratación a terceros; aparte el reparto efectivo de la jornada entre las empresa residente en territorio español y la residente en Francia, si es que a efectos del ajuste al estipulado en los respectivos contratos debe computarse como tiempo de trabajo el empleado en los viajes al extranjero del trabajador desplazado.

Con fundamento en la misma jurisprudencia, empezando por la cita de la STS 403/2021 de 22 de marzo, la sentencia dictada por esta Sala con fecha 4 de marzo de 2022 en el Recurso 142/2021 estimó pretensión similar a la examinada en los presentes; lo que, en lo que hace al caso, comporta también la anulación del acuerdo sancionador.

SEXTO.- Hay que imponer las costas del procedimiento a la demandada, de conformidad con el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional.