Sentencia Contencioso-Administrativo 367/2022 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 879/2021 de 17 de octubre del 2022

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra la Resolución de 19-08-2021 de la Sala de Tributos Concertados del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa que desestimó las reclamaciones 2021/030 y 2021/ 0113 interpuestas por Aizjaia S.L. contra la desestimación presunta de la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria del Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2018 y contra el Acuerdo de 9-02-2021 del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos que desestimó expresamente la misma solicitud.

La recurrente había presentado con fecha 28-06-2019 ante el Servicio de Gestión de Impuestos propuesta previa de tributación específica para el inicio del procedimiento de vinculación administrativa, conforme al artículo 53.5 de la Norma Foral 2/ 2014; por pretender la sociedad destinar la suma dotada a la reserva especial al fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva, previstos en el apartado 2.c) del mismo precepto.

La recurrente presentó el 26-07-2019 la autoliquidación del IS del ejercicio 2018 en régimen de consolidación fiscal (modelo 220) del grupo nº 04/13/ G, como sucesora de la sociedad dominante escindida Aizjaia S.L.; y aplicó a la base imponible la reducción de 540.000 euros en concepto de reserva para el fomento del emprendimiento y reforzamiento de la actividad productiva ( art. 53 NF 2/2014); equivalente al 60 % de la reserva de 900.000 euros dotada con dicho objeto; y dando dicha autoliquidación como resultado 190.057, 44 euros.

El Director General de Hacienda, previo informe de la Subdirección General de Inspección, acordó con fecha 24-02-2020 desestimar la propuesta de tributación previa presentada por la recurrente por no cumplir la condición requerida por el artículo 53.2c), segundo párrafo, de la Norma Foral 2/ 2014 del Impuesto sobre sociedades.

La recurrente presentó con fecha 20-03-2020 declaración complementaria del IS-2018 para corregir la reducción de 540.000 euros aplicada a la base imponible; con el resultado a ingresar ( adicional al ya realizado) de 140.4000 euros.

El Jefe del Servicio de Impuestos Directos acordó el 23-03-2020 practicar liquidación provisional de 10.449, 95 euros en concepto de recargo (5 %), intereses incluidos, debido a la presentación extemporánea de la anterior autoliquidación, sin requerimiento previo.

Aparte el recurso de reposición interpuesto contra la anterior liquidación provisional, desestimado por Acuerdo de 19-10-2020, el mismo órgano desestimó con fecha 9-02-2021 la solicitud de rectificación de la autoliquidación complementaria del IS-2018 presenta a la vez que el antedicho recurso.

SEGUNDO.- El recurso contencioso-administrativo se funda en los siguientes motivos:

1.- La aplicación del incentivo fiscas previsto por el artículo 53. 2C de la NFIS a la reserva especial dotada por la recurrente que se materializó en la constitución de una nueva sociedad ( ( RAWMATRIX) con el objeto de crear y desarrollar con tecnología y Know propios, una solución multisoporte orientada al mercado de materias primas minerales para uso industrial.

La recurrente considera cumplido el requisito establecido por la precitada disposición en cuanto la vinculación entre Aizjaia SL y RAWMATRIZ ( de nueva creación) no es anterior a la inversión en que se realizó la reserva, sino resultado de la misma y, por lo tanto, la adquisición (" a entidades vinculadas" ,; no "en entidades vinculadas", como interpreta la demandada) no puede entenderse realizada a una persona o entidad vinculada en los términos del apartado 3 del artículo 42 de la NFIS. .

Asimismo, según la recurrente, la precitada norma del IS no señala el momento al que ha de referirse la existencia de vinculación entre las sociedades adquirente y transmitente ,lo que plantea dos situaciones, la anterior y la posterior a la adquisición, entendiendo esa parte que tal momento ha de ser el anterior a la adquisición ya que lo que dispone el artículo 53.2 c) de la NFIS es que la adquisición no se realice " a entidades vinculadas"; y ninguna exigencia se establece post adquisición, con lo cual, la interpretación sostenida por la Resolución del TEAF no se ajusta a la literalidad del precepto, y su aplicación a adquisiciones en el mercado primario mediante constitución de nuevas entidades.

La vinculación en tal supuesto, añade la recurrente, se produce a resultas de la adquisición, ( de participaciones)no antes, esto es, en relación de causa-efecto entre tal operación y su resultado ( la vinculación); y la vinculación posterior a la adquisición no constituye un límite a la aplicación del incentivo, que la misma disposición establezca de forma adicional, lo que permite que la inversora participe en la vinculada en más del 25 %, ya realizada la inversión; además de la incongruencia que supone la inexistencia de limitaciones a la suscripción de participaciones vía ampliación de más de un 25 % de una entidad sin vinculación previa a la inversión y , en cambio, se apliquen a la constitución de una nueva entidad participada al menos en el 25 % y, consiguientemente, trato desfavorable a esa segunda operación en el mercado primario.

La recurrente considera analógica la aplicación del requisito establecido en el párrafo 2º del art. 53.2. c) de la NFIS al supuesto de constitución de nuevas sociedades, no previsto en el ámbito de esa disposición.

2.- La interpretación finalista del mismo precepto.

La recurrente alega el carácter independiente de las dos sociedades ( inversora y participada) y novedosa de la actividad ejercida por la segunda y por lo tanto, el proyecto empresarial debe entenderse realizado por varios empresarios, lo que atiende a la finalidad del incentivo (proyectos conjuntos) señalado por la Resolución recurrida.

Además, según la misma parte, el preámbulo de la NFIS señala varios objetivos como finalidad del incentivo y no, siquiera principalmente, el indicado por el TEAF; a saber, el desarrollo de proyectos empresariales, la puesta en marcha de proyectos conjuntos y el apoyo al emprendimiento.; ídem, el artículo 32 bis del Reglamento del IS. cuyos requisitos ( todos ellos) conciernen a aspectos del proyecto empresarial de la entidad participada, se realice por uno o varios empresarios.

Así, la recurrente subraya que "cuando la norma exige que no exista vinculación previa, lo que a juicio de esta parte se está exigiendo es que la actividad a desarrollar sea novedosa y no relacionada con la previamente desarrollada por el inversor".

3.- Comparación del precepto interpretado en los anteriores con oros preceptos de la normativa del mismo Impuesto e IRPF sobre incentivos:

- Artículo 53.2 d) de la NFIS : dispone, al igual que el apartado c), que la adquisición no se podrá realizar a una entidad vinculada; pero a diferencia de ese apartado, el d) aclara que no resultará valida la inversión "ni cuando la entidad participada se haya creado como consecuencia de una operación de fusión, escisión, aportación de activos, cesión global del activo y el pasivo, aportaciones de ramas de actividad, agrupaciones de interés económico, uniones temporales de empresas y cualquier otra forma u operación que no implique de forma real y efectiva, la aparición de una nueva actividad económica"; y en el mismo apartado d) se fija a diferencia del apartado c), una limitación "ex post", esto es, que la participación no supere el 40 %.

- Artículo 8 del Decreto Foral Norma 5/2020 de 26 de mayo de medidas tributarias: deducción extraordinaria por inversión en microempresas, pequeñas y mediante.

El apartado 4. c) del precepto que se acaba de citar, subraya la recurrente, contempla expresamente un límite al porcentaje de participación directa o indirecta del contribuyente. " no podrá ser superior al 25 por 100 del capital social de la entidad o de sus derechos de voto".

- Artículo 89 bis y 89 ter de la Norma Foral 3/ 2014 del IRPF: deducción por empresas de nueva o reciente creación y por financiación a entidades con alto potencial de crecimiento.

- La recurrente subraya las limitaciones establecidas por esos preceptos con referencia a la situación de vinculación posterior a la inversión como muestra de la voluntad del legislador en esos casos; y a la inversa (supuesto del artículo 53.2 c de la NFIS) cuando no se establecen esas limitaciones adicionales.

- De lo cual concluye la recurrente que el artículo de aplicación al caso establece respecto a la vinculación de inversora y participada una limitación "ex ante" y no la limitación adicional "ex post" aplicada por la demandada.

TERCERO.- La demandada se ha opuesto a la estimación del recurso contencioso-administrativo por los siguientes motivos:

1.- El informe de la Subdirección General de Inspección de 2-10-2019 (folios 122-127) : el grupo mercantil se constituyó con la creación de una nueva sociedad dependiente del mismo, conforme al artículo 42.1 del Código de Comercio, pues desde ese momento la dominante controla a la participada. Y desde ese mismo momento la nueva sociedad se integra en el grupo fiscal, cumplidos los otros requisitos de esa integración, según dispone el apartado 1 del artículo 86 de la NFIS.

Así, según la demandada, cualquier operación entre entidades del grupo, incluida su constitución, constituye una operación vinculada de las previstas por el artículo 42, apartado 3 de la NFIS, modificada por la Norma Foral 5/ 2016 de 14 de noviembre.

Además, según la misma parte, la forma de adquisición de las participaciones en el mercado primario, bien mediante la ampliación de capital de una sociedad preexistente bien mediante la constitución de una nueva, no debe condicionar la aplicación del beneficio fiscal, ya que en ambos casos la sociedad dominante va a controlar a la participada

2.- La doctrina del TEAC (Resolución 5871/ 2014 de 8 de febrero; confirmada por STSJ de Madrid nº 611/2018 de 5 de diciembre) es de aplicación al caso por referirse a la adquisición de las acciones de una sociedad del mismo grupo con ocasión de su creación; lo que la Consulta nº V427/2011 de 23 de febrero de la DGT no considera reinversión a los efectos del incentivo previsto por el artículo 42 del TRLIS.

3.- La interpretación finalista del artículo 53.2 c de la NFIS que hace la demandante, en contradicción con la argumentación del TEAF, elude el incumplimiento del requisito establecido por el párrafo 2º del antedicho precepto.

Además, según la demandada, la interpretación del TEAF no restringe el incentivo fiscal y tampoco la Hacienda Foral incurre en analogía, prohibida por el artículo 13 de la NFGT, sino que considera operación vinculada la realizada entre la recurrente y la sociedad de nueva creación, del mismo grupo, por las razones ya expuestas y, por lo tanto, no cumplido el requisito en cuestión.

3.- La regulación de otros incentivos fiscales en la normativa foral de los Impuestos de sociedades y sobre la renta de personas físicas no desvirtúan los fundamentos de la Resolución recurrida sobre la inaplicación del incentivo fiscal demandado a la operación mediante la cual la recurrente destino la dotación de la reserva especial, por constituir una adquisición a una entidad vinculada, lo que según el último párrafo del artículo 53.2 c) de la NFIS excluye la aplicación del incentivo previsto en esa disposición.

CUARTO.- El incentivo fiscal que demanda la recurrente en aras de la rectificación de su declaración complementaria del IS del ejercicio 2018 ,consistente en la reducción de la base imponible en el 60% del resultado contable positivo que el contribuyente destine a la dotación de una reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva, está regulado por el artículo 53.2 c) de la NFIS titulado " Reserva especial para el fomento" en los siguientes términos :

"La adquisición en el mercado primario de participaciones en entidades que cumplan los requisitos establecidos en el apartado 1 del artículo 33 de esta Norma Foral, no coticen en un mercado secundario organizado, implementen proyectos empresariales relevantes que supongan el desarrollo de nuevas actividades, productos o mercados, la ampliación o consolidación de otros existentes o la creación de empleos estables, que impliquen un incremento sustancial del patrimonio neto a efectos fiscales de la entidad participada, que encuentren dificultades derivadas de la magnitud, la novedad o el riesgo de las inversiones a acometer, en el acceso a los mercados de capitales y que cumplan los requisitos establecidos en las letras a) y c) del apartado 3 del artículo 13 de esta Norma Foral.

No se aplicará lo dispuesto en esta letra cuando la adquisición se realice a una persona o entidad vinculada en los términos establecidos en el apartado 3 del artículo 42 de esta Norma Foral"

No discute la recurrente que la entidad (RAWMATRIX) en que invirtió la dotación a la reserva especial es una entidad vinculada, conforme al artículo 42.3 de la NFIS, no en vano, tal inversión comportó la adquisición de todas las participaciones menos una en la creación de esa sociedad.

Lo que discute la recurrente es que a esa operación se entienda realizada a una entidad vinculada, ya que la tal vinculación entre las dos sociedades no fue anterior a la constitución de la segunda, sino que se produjo a resultas de esa nueva operación. Y la recurrente entiende que el último párrafo del artículo 53.2 c) de la NFIS se refiere literalmente a la vinculación preexistente a la adquisición incentivada y no a la producida posteriormente.

La Administración demandada, por el contrario, ha entendido que el precepto de cuya interpretación se trate comprende tanto la suscripción de capital (ampliación) de una entidad ya vinculada como la constitución de una nueva sociedad ,si en ambos casos la participación de la adquirente alcanza al menos el 25 por 100 del capital de la participada ( art. 42.3 e de la NFIS), porque en el segundo de esos supuestos ( el planteado en este proceso) la vinculación se produce al momento de la adquisición ( ídem, la integración de la participada en el mismo grupo fiscal de la adquirente, por lo que hace al caso).

QUINTO.- La recurrente descompone en dos secuencias "temporales" ( antes y después de la operación en que se materializó la dotación a la reserva especial para el fomento del emprendimiento y el reforzamiento de la actividad productiva) lo que, en el caso de tal operación, consistente en la suscripción del capital ( más del 25 %) de la participada no admite tal descomposición, porque la constitución de esa nueva sociedad ya comporta "de suyo", indivisiblemente, la vinculación entre ambas sociedades, conforme al artículo 42.3 de la NFIS; amén de la integración de la segunda en el grupo fiscal de la primera, conforme, a los artículos 42.3 y 86.1 de la NFIS y 42 del Código de Comercio

Dicho en otros términos: la adquirente no estaba vinculada, obviamente, a la sociedad participada antes de la constitución de esta última, pero tal vinculación se produjo precisamente a resultas de esa constitución ( si se quiere, por expresarlo, en secuencias "temporales"; de forma "simultanea" a tal operación en el mercado privado) y no posteriormente.

Y el último párrafo del artículo 53.2 c) de la NFIS no distingue entre uno y otro momento como entiende la recurrente con recurso a sutilezas gramaticales ("adquisición a entidad vinculada" vs. "adquisición en sociedad vinculada)", y tampoco tiene sentido tal distinción "temporal" cuando, según decimos, la vinculación se produce "ipso iure" por virtud de la misma operación en otro caso (de cumplirse el requisito en cuestión) incentivada por la precitada disposición.

Así, no es que la precitada disposición sea confusa o ambigua, sino que comprende por igual la operación de adquisición de capital de una sociedad vinculada, previamente constituida, y la de constitución de una nueva sociedad, siempre que, en ambos casos, la adquisición alcance, al menos, el 25 % del capital de la participada.

En cambio, la interpretación de la recurrente por muy correcta que se entendiera desde el punto de vista gramatical (por usar el precepto la preposición "a" en vez de la preposición "en") contradiciendo la lógica que se acaba de exponer, comprendería el primero y no el segundo de los supuestos referidos en el ámbito del artículo 53. 2 c) "in fine" de la NFIS; de suerte que bastaría la constitución de una nueva sociedad (aun fuera con la participación únicamente de la adquirente) para burlar su aplicación.

Así, no es la Administración demandada la que por no distinguir donde la norma no distingue ( y sin que tampoco tenga sentido esa distinción) restringe el beneficio fiscal demandado, sino la recurrente la que por restringir el alcance de la expresión " adquisición que se realice a entidad vinculada" a la que ya lo estuviera antes de tal operación, extiende el beneficio a un supuesto, este es, el de vinculación a resultas de la adquisición, que guarda completa identidad de razón con el de vinculación preexistente a la operación, en otro caso, incentivada.

Por lo tanto, no es que la vinculación entre las dos sociedades no haya de referirse al momento de la adquisición del capital de la participada, sino que tal adquisición en el supuesto de constitución de una nueva sociedad se produce a la vez (sin distinciones temporales o causales , ergo fiscales) al momento de esa operación y no "ex post".

La limitación normativa atiende, pues, a ese momento, dígase anterior o simultaneo a la adquisición de participaciones, y no a un momento posterior a esa operación. Y esos dos "momentos" son los que hay que contraponer en el ámbito de la norma y no los artificialmente descompuestos por la recurrente, no obstante, su identidad de causa o razón.

SEXTO.- Solo haciendo supuesto de la cuestión controvertida puede sostenerse que el apartado d) del artículo 53.2 de la NFIS y las otras disposiciones que el recurrente cita a título de comparación con la del apartado c) de ese precepto, establecen requisitos adicionales al que, según la interpretación de esa parte, establece ese precepto; esto es, el de no estar vinculadas la adquirente y la participada con anterioridad a la operación en el mercado primario.

Y es que, en efecto, no pueden entenderse como requisitos del incentivo los no previstos por la normativa del Impuesto, pero esto no quiere decir que tal previsión haya de consistir en un mención exhaustiva o ad nominem de todos los que el contribuyente ha de cumplir a esos efectos; también puede hacerse por fórmulas que por su interpretación textual, contextual y lógica permitan alcanzar la misma conclusión. Y de ahí los supuestos, como el presente, en que la exegesis de la norma en cuestión no se resuelva según la regla "in terminis claris non fit interpretatio"; excluida la integración de sus lagunas, insuficiencias o silencio con recurso a la analogía.

Por otra parte, no es que la finalidad del incentivo se reduzca al fomento de iniciativas que impliquen a varios empresarios, como bien ha expuesto la recurrente; perspectiva desde la cual la adquirente y la participada no pueden considerarse diversas en cuanto que se integran en el mismo grupo mercantil y, por lo tanto, en una unidad organizativa o de decisión única; y tampoco es que dicho requisito esté vinculado al carácter necesariamente innovador de la actividad económica estimulada, ya que tal innovación puede producirse entre sociedades vinculadas y pertenecientes al mismo grupo, como en el caso de la adquirida por la recurrente para realizar la dotación a la mencionada reserva especial.

Por el contrario, la tal limitación del incentivo fiscal a operaciones entre sociedades no vinculadas "ab initio" o por vittud de la operación, en su caso, incentivable. solo puede entenderse por la finalidad de fomentar el emprendimiento y reforzamiento de la actividad empresarial al margen de objetivos o estrategias de reestructuración o ampliación de inversiones entre sociedades vinculadas o intra -grupo empresarial.

SÉPTIMO.- La cuantía del recurso ha de fijarse, como sostiene la demandada, en el importe de la cuota tributaria ( 140. 400 euros), sin el incremento del recargo e intereses y no solo porque esos conceptos accesorios sean objeto de otra reclamación, no acumulada a la previa a este proceso, sino por disponerlo así el artículo 42.1 a) de la Ley Jurisdiccional.

OCTAVO.- No se impondrán las costas del procedimiento a la recurrente, dado el carácter "novedoso" de la cuestión controvertida ( artículo 139.1 de la LJCA en relación al artículo 394.1 de la LEC).