Sentencia Contencioso-Administrativo 197/2023 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 917/2020 de 18 de abril del 2023

PRIMERO. Resolución impugnada y argumentos de las partes.

Se interpone el presente recurso contra el Acuerdo de 27 de mayo de 2020, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa nº NUM000 interpuesta contra el Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2017.

La recurrente, D. Leovigildo, solicitó en su demanda que se estimara el recurso interpuesto, anulando y dejando sin efecto el acto administrativo impugnado y condenado a la Administración a devolver la cuantía ingresada por el recurrente, que asciende a 38.839,17 euros (38.699,17 euros en concepto de cuota diferencial de IRPF y 139,86 en concepto de intereses).

Sustenta su recurso la parte actora en las siguientes consideraciones:

1º) El nuevo procedimiento parte de un procedimiento anterior caducado en el que hubo trámite de audiencia, pero no lo reproduce pese a exigirse tal cosa por el art. 95 de la NFGT de Bizkaia en relación con el art. 95 de la LPAC y por STS de 24 de febrero de 2004. Tampoco el art. 124.2 de la NFGT de Bizkaia, que recoge los supuestos en los que la Administración puede dictar una liquidación provisional sin necesidad de ofrecer trámite de audiencia al interesado, consigna un caso que pueda subsumir al presente; pues, aunque el apartado c) se refiere a la indebida aplicación de la normativa vigente, por no haberse aplicado el art. 47.1.b) de la NF, la recurrente considera que no es de aplicación.

2º) Los órganos de gestión tributaria no pueden comprobar los valores de las ganancias patrimoniales en los procedimientos de revisión de autoliquidaciones, pues no son procedimientos de comprobación limitada o de inspección, donde tal cosa sí está permitida (Resolución del TEAC de 10 de mayo de 2018, reclamación NUM001).

3º) Falta de motivación de la liquidación provisional. En la misma, se razona que la prueba aportada por el recurrente para justificar que el precio fijado en la escritura pública se corresponde con el valor que hubiesen convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, consistente en informe emitido por Bizcay Consulting, S.L., es contradictorio, al no coincidir el valor de las participaciones contenidas en el mismo (113.950,12 euros) con el que figura en la escritura de transmisión y que la parte actora ha declarado en su liquidación (23.000 euros). La recurrente considera que tal motivación no es suficiente y que no se valora debidamente la prueba practicada.

4º) La valoración de las participaciones transmitidas, declarada por el contribuyente en 23.000 euros, se justifica en los aspectos detallados en el informe pericial de parte y, además, en factores adicionales existentes al tiempo de la enajenación (coste por indemnización de la plantilla, carácter cíclico del negocio y antigüedad de las instalaciones). En cualquier caso, e incluso de resultar de aplicación el art. 47.1.b) de la NF, tendría que estarse al valor resultante de la utilización de criterios de ponderación de los métodos (71.087,54 euros) y detraerse los dividendos ya repartidos (20.000 euros), lo que daría un valor a las participaciones de 51.087,54 euros. Cita Resolución nº 3176/2014, de 19 de octubre, del TEAF de Gipuzkoa (procedimiento nº 40/2013), SAN de 25 de noviembre de 2004 (recurso nº 484/2002) y STC nº 194/2000, de 19 de julio (recurso nº 1404/1989).

La demandada, DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, contestó a la demanda en el sentido de oponerse al recurso contencioso-administrativo deducido de contrario, solicitando que se desestimara el recurso interpuesto, confirmando íntegramente la Resolución administrativa recurrida.

Sustenta su oposición la parte demandada en las siguientes consideraciones:

1º) Los órganos de gestión tributaria son competentes para determinar la ganancia patrimonial obtenida, pues es un procedimiento de gestión tributaria el iniciado mediante autoliquidación y, también, el de revisión de autoliquidaciones y de liquidaciones provisionales (art. 120.1.a) y c) de la NFGT de Bizkaia, desarrollado en los arts. 123 y 124 bis de la misma Norma). No resultan de aplicación los procedimientos de comprobación de valores ni de comprobación limitada. Cita STSJPV nº 420/2015, de 23 de septiembre.

2º) El trámite de audiencia conferido en el procedimiento caducado mantiene su validez en el nuevo procedimiento iniciado tras el archivo de aquél ( art. 102 de la NFGT, resultando la LPAC únicamente aplicable de forma supletoria). Cita STS nº 254/2019, de 26 de febrero. En cualquier caso, resultaría de aplicación el art. 124.2 de la NFGT que permite la práctica de liquidación provisional sin notificación previa al interesado de la propuesta.

3º) La valoración realizada por la Administración se deriva de la estricta aplicación del art. 47.1.b) de la NF. Es el contribuyente el que, en su caso, debe probar que el valor de transmisión se corresponde con lo que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Cita STSJ Madrid nº 726/2020, de 2 de diciembre, entre otras, relativa a la aplicación del art. 37.1.b) de la Ley de IRPF, coincidente con el art. 47.1.b) de la NF. El informe pericial que aportó el recurrente no justifica que el valor de transmisión sea de 23.000 euros, como aquél declaró, al valorar la empresa, de hecho, en casi cinco veces más de tal cifra.

4º) La determinación del valor de transmisión está debidamente motivada (art. 101.1 de la NFGT), pues la Administración ha razonado en todo momento que el contribuyente no acreditó que el valor de transmisión se correspondiera con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado y, en consecuencia, resultaba aplicable el art. 47.1.b) de la NF. El recurrente, en fin, sabía qué llevó a la Administración al dictado de la Resolución recurrida y pudo defenderse debidamente de ella.

SEGUNDO. Antecedentes relevantes.

Son antecedentes relevantes para resolver la controversia los siguientes:

1º) El recurrente transmitió en el año 2017 la totalidad de las participaciones de la empresa de la que era socio único, Ecopavimentos Egusquiza, S.L., por valor de 23.000 euros, declarando dicho valor de transmisión en su autoliquidación por IRPF, ejercicio 2017.

2º) Con fecha 19 de octubre de 2018, el Servicio de Tributos Directos le requirió para que presentara "declaración de la ganancia/pérdida patrimonial, debidamente cumplimentada, tal y como se establece en la norma específica de valoración regulada en el art. 47.1.b) de la Norma Foral 13/2013, del IRPF, correspondiente a la venta de participaciones sociales de Ecopavimentos Eguskiza, S.L."

El recurrente presentó escrito de alegaciones, sin adjuntar documentación alguna.

3º) Con fecha 9 de febrero de 2019, el Servicio de Tributos Directos notificó al recurrente propuesta de liquidación provisional en la que se determina una cuota a ingresar de 38.699,27 euros; pues, a la vista de sus alegaciones, considera que el valor de transmisión debe fijarse conforme al art. 47.1.b) de la NF y se corresponde con el valor del patrimonio neto de la empresa en el ejercicio 2016, que asciende a 183.599,99 euros.

El recurrente presentó escrito de alegaciones, adjuntando informe pericial de Bizcay Consulting, S.L., en el que se valora la empresa en 113.950,72 euros, siguiendo el método DFC; y se consigna igualmente el valor de 71.087,54 euros, siguiendo la utilización de criterios de ponderación en el método de cálculo.

4º) Con fecha 19 de noviembre de 2019 se notificó al recurrente la caducidad del procedimiento, procediéndose al archivo de las actuaciones.

5º) Con fecha 26 de noviembre de 2019 se notificó al recurrente apertura de nuevo expediente de revisión, girándose liquidación provisional en la que se determina una cuota a ingresar de 38.699,27 euros.

6º) El recurrente interpuso reclamación económico-administrativa contra dicha liquidación provisional, que se registró con el nº NUM000, y que fue desestimada por Resolución de 27 de mayo de 2019, del TEAF de Bizkaia.

7º) Contra dicha Resolución se interpuso el presente recurso contencioso-administrativo.

TERCERO. Motivos de impugnación. La alegada falta de trámite de audiencia.

La demandante alegó, como primer motivo de impugnación, que no se le dio trámite de audiencia antes de la liquidación provisional practicada, aunque reconoce que sí se practicó dicho trámite en un procedimiento anterior con el mismo objeto que se declaró caducado.

La demandada se opuso a lo alegado de contrario, argumentando que el trámite de audiencia conferido en el procedimiento caducado mantiene su validez en el nuevo procedimiento iniciado tras el archivo de aquél (art. 102 de la NFGT) y que, en cualquier caso, resultaría de aplicación el art. 124.2 de la NFGT que permite la práctica de liquidación provisional sin notificación previa al interesado de la propuesta.

Las partes coinciden en que el trámite de audiencia se llevó a cabo en el primer procedimiento de revisión de autoliquidaciones, que se declaró caducado; y que, como se ha indicado en el fundamento jurídico anterior, tales actuaciones fueron trasladadas al nuevo procedimiento iniciado tras el archivo de aquél.

El art. 102.5 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (en adelante, NFGT), dispone lo siguiente:

"Las actuaciones realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento, conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario."

El art. 104.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT) tiene idéntica redacción en cuanto al párrafo ya citado.

No resulta de aplicación, como pretende la demandante, el art. 95.3 de la LPAC, que refiere que, en los casos de caducidad, "en todo caso, en el nuevo procedimiento deberán cumplimentarse los trámites de alegaciones, proposición de prueba y audiencia al interesado", y ello porque aquella Ley es sólo aplicable supletoriamente ( art. 95 de la NFGT y art. 97 de la LGT) y los preceptos ya citados con anterioridad evidencian que la cuestión ya ha recibido una regulación específica en el ámbito tributario.

Por tanto, bastaba que el trámite de audiencia se hubiera llevado a cabo en el procedimiento caducado anterior, conservando su validez y eficacia en el nuevo procedimiento iniciado con posterioridad en relación con el mismo obligado tributario; como así ha sido.

En consecuencia, este primer motivo de impugnación debe ser desestimado.

CUARTO. Motivos de impugnación. La alegada incompetencia de los órganos de gestión tributaria para comprobar los valores de las ganancias patrimoniales.

La demandante alegó, como segundo motivo de impugnación, que los órganos de gestión tributaria no pueden comprobar los valores de las ganancias patrimoniales en los procedimientos de revisión de autoliquidaciones, pues no son procedimientos de comprobación limitada o de inspección, donde tal cosa sí está permitida.

La demandada se opuso a lo alegado de contrario, argumentando que los órganos de gestión tributaria son competentes para determinar la ganancia patrimonial obtenida, pues es un procedimiento de gestión tributaria el iniciado mediante autoliquidación y, también, el de revisión de autoliquidaciones y de liquidaciones provisionales (art. 120.1.a) y c) de la NFGT de Bizkaia, desarrollado en los arts. 123 y 124 bis de la misma Norma).

El art. 120 de la NFGT de Bizkaia dispone lo siguiente, en lo que resulta de aplicación al caso:

"1. Son procedimientos de gestión tributaria, entre otros, los siguientes:

a) El procedimiento iniciado mediante autoliquidación.

[...]

c) El procedimiento de revisión de autoliquidaciones y de liquidaciones provisionales. [...]"

Por su parte, el art. 123 de la misma NF determina lo siguiente:

"1. La Administración tributaria podrá examinar las autoliquidaciones o declaraciones presentadas así como la documentación que se acompañe a las mismas con el objeto de comprobar si ha sido aplicada debidamente la normativa tributaria y si los datos consignados coinciden con los que obren sen su poder.

2. A los efectos señalados en el apartado anterior, la Administración podrá requerir al obligado tributario la aclaración o justificación de los datos consignados en las autoliquidaciones o declaraciones presentadas, así como la aportación de aquellos documentos cuya presentación fuera necesaria para la correcta aplicación del tributo.

[...]

No obstante, en el curso de estos procedimientos la Administración tributaria no podrá solicitar copia de la contabilidad mercantil al obligado tributario ni proceder a una revisión general de la totalidad de los elementos declarados que conformen la determinación de los rendimientos de actividades económicas del obligado tributario, para lo que deberá iniciar, en su caso, un procedimiento de comprobación limitada de los previstos en la Subsección Sexta de esta Sección o un procedimiento de inspección."

Por tanto, el procedimiento de revisión de autoliquidaciones es un procedimiento de gestión tributaria en el marco del cual se permite que la Administración requiera al obligado tributario para que aclare o justifique los datos consignados en su autoliquidación, aportando a tal efecto la documentación pertinente. Sólo se proscribe que, para ello, la Administración examine la contabilidad del contribuyente, cosa que no era necesaria en este caso y que no ha ocurrido; pues la Administración, simplemente, solicitó una aclaración al contribuyente y, al entender que el mismo no la había cumplimentado (por no acreditar que el importe consignado en la autoliquidación para la transmisión de participaciones sociales correspondiera al valor que hubiesen convenido partes independientes en condiciones normales de mercado), aplicó el precepto correspondiente, art. 47.1.b) de la NF de IRPF de Bizkaia.

En consecuencia, este segundo motivo de impugnación debe ser desestimado.

QUINTO. Motivos de impugnación. La alegada falta de motivación de la liquidación provisional.

La demandante alegó, como tercer motivo de impugnación, falta de motivación de la liquidación provisional, considerando que la consignada era insuficiente y que no se valoró debidamente la prueba practicada.

La demandada se opuso a lo alegado de contrario, argumentando que la determinación del valor de transmisión está debidamente motivada (art. 101.3 de la NFGT) y que el contribuyente siempre ha sabido de qué se defendía.

El art. 101.3 de la NFGT de Bizkaia prevé lo siguiente:

"Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que impongan una obligación, los que denieguen un beneficio fiscal o la suspensión de la ejecución de actos de aplicación de los tributos, así como cuantos otros se dispongan en la normativa vigente, serán motivados con referencia sucinta a los hechos y fundamentos de Derecho."

En cuanto a la motivación de los actos administrativos, el Tribunal Supremo, en Sentencia de 9 de julio de 2010 (recurso nº 1/2008), razonó lo que a continuación se expone:

"Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada -la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero- asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .

El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa."

En el caso de autos, se verifica que la Resolución está debidamente motivada, pues permite conocer al recurrente las razones de la liquidación practicada; esto es, que se entendió que no acreditaba que la valoración de las participaciones trasmitidas correspondiera con el valor que hubiesen convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

No en vano, tal recurrente ha podido ejercitar debidamente sus pretensiones y orientarlas en torno a la destrucción del razonamiento de la Administración; no produciéndose indefensión alguna.

En consecuencia, este tercer motivo de impugnación debe ser desestimado.

SEXTO. Motivos de impugnación. La alegada incorrección de la valoración realizada por la Administración.

La demandante alegó, como cuarto y último motivo de impugnación, que la valoración de las participaciones transmitidas llevada a cabo por la Administración era incorrecta; pues el contribuyente acreditó que se correspondía con el valor que hubiesen convenido partes independientes en condiciones normales de mercado pero, incluso de no ser así, tendría que estarse al valor resultante de la utilización de criterios de ponderación de los métodos (71.087,54 euros) y detraerse los dividendos ya repartidos (20.000 euros), lo que daría un valor a las participaciones de 51.087,54 euros. Tras la práctica de la prueba consistente en informe pericial judicial, la demandante concluyó que, aunque el informe pericial judicial no consideró razonable la valoración del perito de parte, coincidió en que el mejor método de valoración es el de flujos libres de caja, y no el balance de la empresa en el año 2016.

La demandada se opuso a lo alegado de contrario, argumentando que la valoración realizada por la Administración se deriva de la estricta aplicación del art. 47.1.b) de la NF, al no haber acreditado el contribuyente que el valor de transmisión se correspondiera con lo que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado. Tras la práctica de la prueba consistente en informe pericial judicial, la demandada concluyó que dicho informe desvirtuaba el valor probatorio del informe pericial de parte y, además, del mismo resultaría que la operación hubiese debido ser valorada entre 116.667,82 y 229.198 euros; por lo que no otorga la razón a la demandante en ningún supuesto.

En cuanto a la valoración de la transmisión de participaciones sociales, resulta de aplicación (y no se discute por las partes) el art. 47.1.b) de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, de IRPF de Bizkaia, que dispone lo siguiente:

"1. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda:

[...]

b) De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores definidos en la Directiva 2014/65/UE, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 15 de mayo de 2014 , relativa a los mercados de instrumentos financieros, y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.

Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:

- El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.

- El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances."

En el caso de autos, el recurrente no acreditó que la valoración de la transmisión de participaciones sociales se correspondiera con el valor que hubiesen convenido partes independientes en condiciones normales de mercado; pues, al primer requerimiento de la Administración, contestó con un escrito de meras alegaciones al que no acompañó prueba alguna de tal cosa; y tras la propuesta de liquidación provisional, presentó nuevo escrito de alegaciones al que acompañó informe pericial que otorgaba una valoración a las participaciones sociales que no explicaba el precio que luego convinieron las partes.

El recurrente trata de justificar la valoración de la transmisión con meras alegaciones imprecisas que tratan de salvar la diferencia entre aquélla y el valor que se otorga a la empresa en el informe pericial aportado, pero tales alegaciones no pueden acogerse dado que, en definitiva, no constituyen prueba bastante de la pretendida equivalencia entre el valor de transmisión y el valor que hubiesen convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

A más abundamiento, habiéndose practicado pericial judicial a instancias del recurrente, resultó que ésta tampoco avaló sus pretensiones. El perito judicial consideró no razonable el informe pericial de parte y explicó los cálculos que debían realizarse para valorar la empresa, que otorgarían un resultado también muy alejado de la valoración de la transmisión que realizó el contribuyente.

No se acredita de ningún modo, en fin, que la valoración de la transmisión se corresponda con el valor que hubiesen convenido partes independientes en condiciones normales de mercado.

Dicho lo anterior, es claro que la valoración de la transmisión debe fijarse como el valor superior de entre las dos formas de cálculo indicadas en el art. 47.1.b) de la NF, y que aquél sería el valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al ejercicio 2016. Para ello, y dado que se transmitieron todas las participaciones sociales de la empresa, basta con recurrir al balance de ésta del año 2016 y obtener el valor de su patrimonio neto.

Tal cosa es que la ha hecho, precisamente, la Administración. No cabe ahora pretender la valoración de la transmisión con arreglo a otro método de cálculo, por más que pueda ser más ilustrativo del valor real de la empresa; y ello porque la Norma Foral es clara al fijar el método de cálculo por el que debe optarse y a éste ha de estarse.

Procede, en fin, desestimar el cuarto y último motivo de impugnación planteado y, con él, desestimar íntegramente el recurso presentado.

SÉPTIMO. Costas.

De acuerdo con el art. 139 de la LJCA, dada la desestimación del recurso contencioso-administrativo, procede imponer las costas al recurrente.

No obstante, puesto que a tenor del art. 139.4 de la LJCA, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima", la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar hasta una cifra máxima total de mil quinientos euros (1.500 euros) la cantidad que, por todos los conceptos, en relación con los honorarios de Letrado, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación ,