Sentencia Contencioso-Administrativo 96/2023 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 6/2022 de 02 de marzo del 2023

PRIMERO.- El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el Acuerdo de 29-09-2021 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia que desestimó la reclamación nº NUM003 y acumuladas interpuestas por Invesdent 3000 SL contra los Acuerdos de la Subdirección de Inspección que aprobaron las liquidaciones del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2013-2016 y sancionaron a la recurrente por el impago de la cuota debida en esos ejercicios.

Con fecha 6-03-2018 la Subdirección de Inspección de Bizkaia inició expediente de inspección de alcance general del Impuesto sobre sociedades de los ejercicios 2013 a 2016.

La duración de las antedichas actuaciones fue ampliada en doce meses por Acuerdo de 18-02-2019 del mismo órgano.

Las actas con el carácter de definitivas se extendieron con fechas 10 y 15 -07-2020, y en ellas se imputan dilaciones de 252 días (24-10-2019/2-07-2020), además, de los 78 días transcurridos entre el 16 de marzo y el 1 de junio de 2020, en que estuvo vigente el primer estado de alarma a causa del "Covid-19".

Los Acuerdos de 16-10-2020 que aprobaron las liquidaciones del IS de los ejercicios 2013-2016 fueron notificados a la inspeccionada con fechas 16 y 23-12-2020; y sus resultados, incluidos intereses de demora, fueron: - 39,75 €; 265,02 €; 141,36 € y 1.142,39 €, respectivamente.

La recurrente, Investdent 3000 S.L. (MUSL) que se había constituido con la denominación de Mercedes Ugedo S.L. mediante escritura notarial otorgada el 5-11-1991, tomó su nueva denominación de la filial (INSL), que se había constituido en la misma forma el 11-06-2012 y que mediante escritura, también notarial, de 3-07-2017 fue absorbida por la matriz, su única participe desde que mediante escritura de 11-11-2015 había adquirido las participaciones del otro socio.

En los periodos comprobados por la Inspección, el capital de la recurrente se distribuía entre Dna María Angeles (90 %), administradora única y su cónyuge (10%).

La mencionada socia, administradora única de las dos sociedades ha prestado los servicios de su especialidad médica (odontopediatría) para la recurrente (MUSL) en 2013 ( antes) y desde el último trimestre de 2014 para su filial, Investdent 3000 S.L.

SEGUNDO.- El recurso contencioso-administrativo se funda respecto a las liquidaciones del IS en los siguientes motivos:

1.- La nulidad de las actuaciones inspectoras por vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio del artículo 18.2 de la Constitución Española.

La recurrente expone que el 6-03-2018 la Inspección de Tributos de Bizkaia accedió a su domicilio en la DIRECCION000 de Bilbao, sin recabar, previamente, de su titular o representante el consentimiento expreso y debidamente informado o, en su caso, la correspondiente autorización judicial , conforme requieren los artículos 111 de la NFGT de Bizkaia y 6.4 del Reglamento de inspección tributaria de ese Territorio; y, así, la diligencia de entrada fue únicamente firmada por la empleada del centro y la inspectora.

La recurrente sostiene, asimismo, que el mencionado acceso se produjo en domicilio amparado por el mencionado derecho fundamental, según la doctrina legal que con respecto a las personas jurídicas comenzó a formarse con las sentencias del Tribunal Supremo de 23 y 24 de Abril de 2010, con lo cual, la autorización del Director General de Hacienda exhibida por los inspectores no era suficiente para la entrada valida en el domicilio del obligado tributario, sino que se requería el consentimiento de este, previamente informado o, en su defecto, la pertinente autorización judicial, conforme a los artículos 9.2 de la LOPJ y 8.6 de la LJCA; con los requisitos, entre ellos, el de la notificación anterior del acuerdo de iniciación de las actuaciones, señalados en la sentencia 1231/ 2020 de 1 de octubre.

2.- La iniciación extemporánea del procedimiento de inspección, habida cuenta del tiempo transcurrido entre el acuerdo (de 21-01-2016) de inclusión de la recurrente en el plan de inspección y la fecha (6-03-2018) de inicio de esas actuaciones, y el carácter anual de dichos planes ( artículos 114 y 141 de la NFGT de Bizkaia; 22 y 26 del DF 5/2012 de 24 de enero que aprobó el Reglamento de inspección de ese Territorio; 116 de la LGT y 170 del Reglamento estatal de inspección

3.- La prescripción de la acción liquidatoria de los ejercicios 2013,2014 y 2015 por haberse excedido el plazo máximo (12 meses) para su duración y, así, haber vencido con fechas 26-07-2018, 26-07-2019 y 26-07-2020 el plazo de ejercicio de dicha acción.

Según la recurrente, el Acuerdo de 18-02-2019 ampliación de las actuaciones de inspección adolece de la necesaria motivación, y no puede ampararse en ninguna de las causas previstas a esos efectos por los artículos 146.1, párrafo 3º de la NFGT de Bizkaia y 38.1 del Decreto Foral 5/2012; por el contrario, las personas investigadas no alcanzan el volumen de operaciones a que se refiere el precepto reglamentario que se acaba de citar (inferior a 300.000 €, computada la facturación de la recurrente y sociedades vinculadas) ni constituyen grupo fiscal o de entidades, ni concurren en ellas las otras circunstancias mencionadas en el mismo artículo.

Además, según la misma parte, se le han imputado indebidamente 252 días de dilaciones.

4.- La indebida aplicación del sistema de estimación indirecta para la determinación de la facturación (ingresos) de los ejercicios 2013-2015.

5.- La indebida estimación de los ajustes en concepto de gastos no deducibles (de personal). La veracidad de la contratación de Dña. Azucena y del carácter laboral de su retribución por dicha causa.

6.- La incorrecta valoración de la operación vinculada socio-sociedad. Falta de idoneidad e indebida aplicación del método del margen neto del conjunto de operaciones.

7.- La indebida imputación a la sociedad de los rendimientos de la actividad profesional de su socia (Dña. María Angeles).

TERCERO.- La demandada se ha opuesto a la estimación del recurso contencioso-administrativo, también en punto a las liquidaciones del IS, por los siguientes motivos:

1.- La diligencia de 6-03-2018 del Servicio de Inspección constata, con el valor que le confiere el artículo 105 de la NFGT de Bizkaia, el consentimiento prestado por la persona que se hallaba en el local en el momento de la actuación, y no como representante del titular del local sino por su función de colaboración con la Administración tributaria ( art. 6 del Reglamento de inspección.

Además, según la demandada, el local en el que se produjo la actuación inspectora no constituye la morada de su dueña o domicilio constitucionalmente protegido, ya que la entrada se produjo en horario de mañana, estando la clínica odontológica abierta al pública, con lo cual, el Servicio de Inspección podía acceder a ese local sin necesidad de autorización judicial; y tampoco era necesaria la comunicación previa al interesado (art. 139 NFGT de Bizkaia).

A mayor abundamiento, alega la misma parte, que la regularización se ha practicado a resultas de la información aportada por las entidades bancarias y por la propia inspeccionada, y no con recurso a la obtenida en la diligencia de entrada en el local.

Por otra parte, alega la demandada, el inicio del procedimiento de inspección puede producirse en virtud de comunicación previa 8 art. 13.2 RIT) o, como ha sido el caso, mediante comparecencia no preavisada de los inspectores en el domicilio del contribuyente (art. 30.2 RIT).

2.- No fue extemporánea la iniciación del procedimiento de inspección, ya que no es preceptiva esa actuación dentro del año natural en que se acuerde la inclusión en el correspondiente plan ( STS 1824/ 2017 DE 27 de noviembre; Rec. 2998/2016); además, no hay en la normativa tributaria de Bizkaia un precepto similar al artículo 170.5 del Reglamento de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

3.- No se incumplió el plazo de duración del procedimiento de inspección:

- validez del Acuerdo de 18-02-2019 de ampliación de las actuaciones en razón a su complejidad ( artículos 146 dela NFGT y 38.1 a), 3 y 8 del Decreto Foral 5/2012), habida cuenta de los vínculos entre distintos profesionales relacionados con la misma Clínica, y las otras circunstancias expuestas por las inspectoras en la solicitud de ampliación del plazo inicial de 12 meses (folios 59 y siguientes del expediente- NUM000).

- dilaciones (252 días) imputables a la recurrente, ya que las reseñadas por el Servicio de Inspección han afectado al curso normal de esa actuación.

- Se reproduce el fundamento correlativo de la Resolución recurrida del TEAF de Bizkaia.

4.-La debida aplicación del sistema de estimación directa.

5.- La procedencia del ajuste en concepto de gastos deducibles a resultas de la comprobación realizada por el Servicio de Inspección, no desvirtuada por la recurrente.

6.- La correcta estimación del valor de mercado de la operación vinculada "socio sociedad", de conformidad con el método del margen neto del conjunto de operaciones.

CUARTO.- Las liquidaciones recurridas del IS ( 2013-2016) traen causa de las actuaciones de inspección iniciadas el 6-03-2018 mediante la entrada y registro en el domicilio de la recurrente y otros obligados, que han motivado liquidaciones (y sanciones) examinadas por la Sala en procedimientos anteriores, cuyas conclusiones deben extrapolarse a este procedimiento en los puntos siguientes:

1.- La vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio del contribuyente no invalida las liquidaciones practicadas, por no haberse sustentado estas en datos o documentos obtenidos con ocasión de la entrada y registro en el lugar en que la recurrente ejerce su actividad.

Por lo que respecta, en concreto, a la diligencia de entrada en el local en que la recurrente ejerce su actividad profesional, el consentimiento prestado por una empleada del establecimiento u oficina no puede equipararse al del encargado o responsable del mismo ( artículos 139.2NFGT de Bizkaia y 6.4 del Decreto Foral 5/2012 que aprobó el Reglamento de inspección del mismo Territorio) so pretexto del deber de cooperación con la Administración tributaria, amén de no haber sido informada dicha persona del derecho a oponerse a tal actuación ( artículos 111 de la NFGT y 6 del Decreto Foral 5/2012).

2.- El inicio de la actuación inspectora no estaba condicionada por la periodicidad (anual) del Plan de inspección en el que fue incluida la recurrente (Acuerdo de 21-01-2016).

3.- El Acuerdo de 18-02-2019 de la Subdirección de Inspección que amplió en doce meses el procedimiento de investigación no está amparado en ninguna de las causas previstas por la normativa tributaria de Bizkaia; con lo cual, no ha interrumpido el plazo (4 años) de ejercicio de la acción liquidatoria.

4.- Y a consecuencia de lo anterior, la prescripción de la acción liquidatoria de los ejercicios 2013 y 2014 , ya que aun dando por buena la imputación de dilaciones indebidas (252 días) a la inspeccionada, y sumados a esos días los 78 de suspensión del procedimiento por causa del "COVID-19", se excedió el plazo máximo de 12 meses, ya transcurrido el 26-07-2018 y el 26-07-2019, respectivamente, el de cuatro años de ejercicio de la acción liquidatoria (artículo 67 a en relación con el artículo 146.1, ambos de la NFGT de Bizkaia.

En cambio, ya producido el exceso del plazo de doce meses, y antes del vencimiento el 26-07-2020 del plazo de cuatro años de la acción liquidatoria del ejercicio 2015, se produjeron actuaciones que interrumpieron ese plazo; a saber, el acta de disconformidad NUM001 extendida el 10-07-2020, recibida y firmada por la representante de la inspeccionada (artículo 146.2 NFGT de Bizkaia)

Reproducimos los fundamentos correlativos de la sentencia dictada con fecha 29/04/2022 en el Recurso 305/2021:

"CUARTO.- La entrada y registro en el domicilio de la inspeccionada sin informar a esta de sus derechos, entre ellos, el de oponerse a esa actuación, salvo autorización judicial ( Artículos 111 NFGT y 6.4 Rgto de inspección tributaria de Bizkaia) vulnera el derecho a la inviolabilidad del domicilio por estar constitucionalmente protegido el lugar en que se produjo la actuación inspectora ( art. 18.2 CE) y no entenderse válidamente prestado el consentimiento de su titular, por no haber sido informado de sus derechos, entre ellos, el de oponerse a dicha actuación ( artículos 111 NFGT y 6.4 del Rgto. de inspección) ,salvo autorización judicial ( art. 8.6 LJCA).

Estas son las conclusiones a que ha llegado la Sala en la sentencia dictada con fecha 29/04/2022 en el Recurso 297/2021 respecto a la misma actuación inspectora:

" TERCERO.- POSIBLE VULNERACIÓN DEL DERECHO A LA INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO.

En primer lugar, el recurso sostiene que todas las actuaciones practicadas por la administración serían nulas, debido a que la diligencia de entrada y registro en las dependencias donde don Cosme desarrolla su actividad profesional como odontólogo se habría realizado sin disponer de una autorización válida. Argumenta, para defender su posición, que el obligado tributario no habría sido informado de los derechos que le asistían, sino que se le habría coaccionado con amenazas.

Lo primero que se discute es si nos encontramos ante un domicilio constitucionalmente protegido que exigiera, para acceder a él, autorización del propietario o, en su defecto, de la autoridad judicial. La administración niega que ello fuera así. Sin embargo, el actor argumenta que tal concepto sería también aplicable al domicilio de las personas jurídicas. La DFV no niega tal extremo. Ahora bien, señala que no todo local donde se desarrolla una actividad profesional merece la consideración de domicilio constitucionalmente protegido. De hecho, considera que, en el caso que nos ocupa y dado que se trataría de una consulta abierta al público, no nos encontraríamos ante esa figura. La defensa de don Cosme, en su escrito conclusiones, insiste en que se habría accedido a un local que tendría la consideración de domicilio constitucionalmente protegido. Para sustentar su posición, hace cita a diversas sentencias que se refieren al domicilio de personas físicas. No obstante, el propio Tribunal Constitucional se ha encargado de establecer diferencias entre uno y otro supuesto.

Sobre esta cuestión, podemos hacer mención a la sentencia del Tribunal Constitucional 69/1999, de veintiséis de abril (rec. 2.824/1995 ). En ella se razonaba como sigue:

"Respecto al concepto de domicilio y a los titulares del derecho a su inviolabilidad ha de tenerse presente que no todo local sobre cuyo acceso posee poder de disposición su titular debe ser considerado como domicilio a los fines de la protección que el art. 18.2 C.E. garantiza [ SSTC 149/1991, fundamento jurídico 6 º, y 76/1992, fundamento jurídico 3º b), así como, respecto a distintos locales, los AATC 272/1985, 349/1988, 171/1989, 198/1991, 58/1992, 223/1993 y 333/1993]. Y la razón que impide esta extensión es que el derecho fundamental aquí considerado no puede confundirse con la protección de la propiedad de los inmuebles ni de otras titularidades reales u obligacionales relativas a dichos bienes que puedan otorgar una facultad de exclusión de los terceros.

De otra parte, tampoco existe una plena correlación entre el concepto legal de domicilio de las personas jurídicas, en el presente caso el establecido por la legislación mercantil, con el del domicilio constitucionalmente protegido, ya que este es un concepto "de mayor amplitud que el concepto jurídico privado o jurídico administrativo" ( SSTC 22/1984, fundamentos 2 º y 5º, 160/1991 , fundamento jurídico 8 º, y 50/1995 , fundamento jurídico 5º, entre otras).

En lo que respecta a la titularidad del derecho que el art. 18.2 C.E . reconoce, necesariamente hemos de partir de la STC 137/1985 , ampliamente citada tanto en la demanda de amparo como en las alegaciones del Ministerio Fiscal. Decisión en la que hemos declarado que la Constitución, "al establecer el derecho a la inviolabilidad del domicilio, no lo circunscribe a las personas físicas, siendo pues extensivo o predicable igualmente de las personas jurídicas" (en el mismo sentido, SSTC 144/1987 y 64/1988 ). Si bien esta afirmación de principio se ha hecho no sin matizaciones relevantes, entre ellas la consideración de la "naturaleza y especialidad de fines" de dichas personas ( STC 137/1985 , fundamento jurídico 5º).

Tal afirmación no implica, pues, que el mencionado derecho fundamental tenga un contenido enteramente idéntico con el que se predica de las personas físicas. Basta reparar, en efecto, que, respecto a estas, el domicilio constitucionalmente protegido, en cuanto morada o habitación de la persona, entraña una estrecha vinculación con su ámbito de intimidad, como hemos declarado desde la STC 22/1984 , fundamento jurídico 5º (asimismo, SSTC 160/1991 y 50/1995 , entre otras); pues lo que se protege no es solo un espacio físico sino también lo que en él hay de emanación de una persona física y de su esfera privada ( STC 22/1984 y ATC 171/1989 ), lo que indudablemente no concurre en el caso de las personas jurídicas. Aunque no es menos cierto, sin embargo, que estas también son titulares de ciertos espacios que, por la actividad que en ellos se lleva a cabo, requieren una protección frente a la intromisión ajena.

Por tanto, cabe entender que el núcleo esencial del domicilio constitucionalmente protegido es el domicilio en cuanto morada de las personas físicas y reducto último de su intimidad personal y familiar. Si bien existen otros ámbitos que gozan de una intensidad menor de protección, como ocurre en el caso de las personas jurídicas, precisamente por faltar esa estrecha vinculación con un ámbito de intimidad en su sentido originario; esto es, el referido a la vida personal y familiar, solo predicable de las personas físicas. De suerte que, en atención a la naturaleza y la especificidad de los fines de los entes aquí considerados, ha de entenderse que en este ámbito la protección constitucional del domicilio de las personas jurídicas y, en lo que aquí importa, de las sociedades mercantiles, solo se extiende a los espacios físicos que son indispensables para que puedan desarrollar su actividad sin intromisiones ajenas, por constituir el centro de dirección de la sociedad o de un establecimiento dependiente de la misma o servir a la custodia de los documentos u otros soportes de la vida diaria de la sociedad o de su establecimiento que quedan reservados al conocimiento de terceros.

[...] no existe certeza de que dicho local comercial pudiera estar abierto al público y, por tanto, solo es oportuno señalar que, si así fuera, no cabría considerar que en ese espacio pueda producirse una vulneración del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio; al igual que no se produciría en aquellos locales, aun de acceso sujeto a autorización, donde se lleva a cabo una actividad laboral o comercial por cuenta de una sociedad mercantil que no está vinculada con la dirección de la sociedad o de un establecimiento ni sirva a la custodia de su documentación".

En el caso que nos ocupa, la administración sostiene que no nos encontraríamos ante un domicilio constitucionalmente protegido, debido a que se trata de una consulta abierta al público. Esta circunstancia es cierta, como reconoce expresamente en su demanda la parte actora. Ahora bien, de ahí no puede extraerse, automáticamente, la conclusión pretendida por la DFV. Lo que determina que se reconozca al local la condición de domicilio constitucionalmente protegido es que se encuentre en él el centro de dirección de la sociedad o de custodia de documentos. En el caso que nos ocupa, es evidente que este es el supuesto ante el que nos encontramos, habida cuenta de que la propia demandada reconoce que su objetivo era el análisis de la documentación y datos que pudieran tener trascendencia a efectos tributarios. Así, en el acta redactada con ocasión de la práctica de esa diligencia (folios 136 del expediente administrativo 1/8 -antecedentes de la administración-) se habla de facilitar el acceso a los ordenadores. De hecho, se indica que una de las trabajadoras de la clínica permite el acceso al ordenador desde el que se lleva la gestión de las actividades del recurrente. La conclusión que debemos de extraer de lo expuesto es que, al contrario de lo defendido por la administración, el acceso al local, en tanto domicilio constitucionalmente protegido, exigía disponer de la autorización del propietario o, en su defecto, de autorización judicial.

Nadie discute que, en el caso que nos ocupa, la Inspección no disponía de autorización judicial para acceder al local donde desarrollaba la actividad profesional don Cosme. Por consiguiente, para que la diligencia se practicara conforme a derecho es preciso que el interesado hubiera franqueado la entrada a los funcionarios actuantes. Además, se exige que nos encontremos ante un consentimiento válido.

Nuevamente nos encontramos aquí con un punto de fricción entre el actor y la administración. Así, esta sostiene que el interesado prestó su consentimiento a la entrada y actuación de los funcionarios. Sin embargo, el primero niega que se proporcionara un consentimiento válido, habida cuenta de que no se le habría informado de sus derechos y que, además, se le habría coaccionado con amenazas de estar incurriendo en obstrucción y de avisar a la policía. De tal modo que, si bien reconoce que permitió el acceso a los funcionarios, niega que este se prestara de forma válida.

Por lo que se refiere a la autorización que permitiría a la administración acceder al domicilio, la sentencia del tribunal Constitucional 54/2015, de dieciséis de marzo (rec. 2.603/2013 ) señala lo siguiente:

"En el presente caso, según los hechos probados recogidos en la sentencia recurrida, los funcionarios actuantes acudieron al domicilio social de la entidad mercantil Chatarras Iruña, S.A., acompañados de un sargento de la Policía Foral y portando una autorización administrativa, que no fue necesario exhibir puesto que el acceso y posterior registro les fue facilitado por los socios administradores habilitados para ello por ostentar la representación legal de la sociedad. Los funcionarios entraron en las dependencias de la empresa y sin que a ninguno de los socios se informara del derecho que les asistía a oponerse a la entrada.

Debemos, por tanto, analizar si se han cumplido los requisitos del consentimiento del titular del derecho cuando, como en este caso, el consentimiento actúa como fuente de legitimación constitucional de la injerencia en el ámbito de los derechos fundamentales del art. 18 CE (RCL 1978, 2836). En este ámbito, hemos afirmado en la STC 173/2011, de 7 de noviembre (RTC 2011, 173), FJ 2, que el consentimiento eficaz del sujeto particular permite la inmisión en su derecho a la intimidad, si bien no precisa ser expreso, admitiéndose también un consentimiento tácito; en supuestos referentes al derecho a la inviolabilidad del domicilio del art. 18.2 CE , hemos indicado asimismo que este consentimiento no necesita ser expreso ( STC 22/1984, de 17 de febrero [RTC 1984, 22]) y que, salvo casos excepcionales, la mera falta de oposición a la intromisión domiciliar no podrá entenderse como un consentimiento tácito ( STC 209/2007, de 24 de septiembre [RTC 2007, 209], FJ 5).

Ahora bien, en todos los casos, el consentimiento eficaz tiene como presupuesto el de la garantía formal de la información expresa y previa, que debe incluir los términos y alcance de la actuación para la que se recaba la autorización injerente. Así, en el ámbito del derecho a la intimidad, hemos apreciado la vulneración de dicha garantía en los casos en que la actuación no se ajusta a los términos y el alcance para el que se otorgó el consentimiento, quebrando la conexión entre la actuación que se realiza y el objetivo tolerado para el que fue recabado el consentimiento (en este sentido, SSTC 110/1984, de 26 de noviembre [RTC 1984, 110], FJ 8 , y 70/2009, de 23 de marzo [RTC 2009, 70], FJ 2).

(SEXTO)

A la hora de determinar los requisitos del consentimiento del titular ex art. 18.2 CE (RCL 1978, 2836) debemos tomar en consideración el contexto en que se produce la intervención injerente ( STC 209/2007, 24 de septiembre [RTC 2007, 209], FJ 5).

En el caso ahora examinado, se trata de una actuación que infringe el contenido del art. 18.2 CE , como examinaremos a continuación.

En este ámbito de la inspección tributaria cuestionada, resultaban también de aplicación los arts. 131.2 de la Ley Foral 13/2000, de 14 de diciembre (LNA 2000, 338), general tributaria de Navarra, y 40.4 del Reglamento de inspección tributaria de la Administración de Navarra, aprobado por Decreto Foral 152/2001, de 11 de junio (LNA 2001, 204), que establecen la obligación de que los funcionarios de la inspección recaben el consentimiento del interesado "advirtiéndole de sus derechos".

Tal como se ha expresado anteriormente, la entrada en las dependencias de la empresa se hizo sin advertencia de derechos al interesado, por lo que, en el contexto de esa normativa, los funcionarios actuantes no podían considerar que la falta de oposición del obligado tributario fuera suficiente, pues su Reglamento de actuación les obligaba a despejar toda duda mediante la instrucción de derechos al interesado, advirtiéndole de la posibilidad de oponerse a la entrada en el domicilio para llevar a cabo la actuación inspectora.

Junto a ello, también ha de tenerse en cuenta que los actuarios portaban una autorización administrativa para la entrada que no fue necesario exhibir al ser facilitado el acceso por los socios administradores. Este dato es relevante en este caso pues la advertencia de derechos lógicamente debía incluir este dato, esto es, que portaban una autorización administrativa para el caso de negativa u oposición del obligado tributario, lo cual nos sitúa en una hipótesis de información manifiestamente insuficiente para recabar el consentimiento, pues la autorización administrativa en modo alguno habilita la entrada en los espacios físicos que constituyen el domicilio de la persona jurídica objeto de protección constitucional.

En consecuencia, apreciamos en este caso una quiebra esencial de la garantía de información para recabar consentimiento del interesado, que de esta forma resulta viciado, de lo que se concluye que no hay un consentimiento eficaz para justificar la intromisión domiciliaria en el supuesto contemplado y ello determina la apreciación de la lesión del art. 18.2 CE (RCL 1978, 2836) por la entrada en el domicilio social del día 21 de junio de 2006".

En el caso que nos ocupa, la administración sostiene que el interesado fue suficientemente informado de los derechos que le asistían. Ahora bien, la única información de derechos que acompaña al acta de la diligencia y que ni siquiera está completa (folio 145 del expediente administrativo 1/8 -antecedentes de la administración-) se refiere a los derechos que, con carácter general, corresponden al obligado tributario en el ámbito del procedimiento de comprobación e investigación que contra él se inicia. Sin embargo, en ningún momento se advierte al actor de su derecho a oponerse al acceso de los funcionarios al local.

Tampoco en el acta en la que se documentó la diligencia se deja constancia de que se informara a don Cosme de su derecho, como administrador de la sociedad, a impedir el acceso al local de los actuarios. Es más, lo que sí consta es que, cuando una de las personas que asistió a la reunión (que no era ninguno de los actuarios, sino alguien que acompañaba al interesado) advirtió al obligado tributario de que podía negarse a que los funcionarios accedieran a los ordenadores, uno de estos contestó argumentado que, en caso de no permitir esa actuación, estaría incurriendo en obstrucción.

La conclusión que hemos de extraer de lo expuesto es que, si bien el interesado franqueó la entrada en las dependencias de Jon Zabalegui, S.L., lo hizo sin ser consciente de los derechos que le asistían, dado que la administración no le informó debidamente de ellos. Por tanto, no puede hablarse de un consentimiento libremente formado. Ello nos lleva a analizar cuáles son las consecuencias de que la diligencia de entrada se practicara sin disponer de la debida autorización y, en consecuencia, vulnerando los derechos constitucionales del interesado.

Para analizar esta cuestión, vamos a remitirnos a la sentencia del Tribunal Constitucional 97/2019, de dieciséis de julio (rec. 1.805/2017 ). En ella, tras efectuar un repaso a la evolución de nuestra jurisprudencia constitucional sobre la materia, se señalan, como principios rectores sobre la materia, los siguientes:

"a) La inadmisión procesal de una prueba obtenida con vulneración de un derecho fundamental sustantivo no constituye una exigencia que derive del contenido del derecho fundamental afectado. En la STC 114/1984, de 29 de noviembre, se establece un principio general según el cual si se obtienen elementos de convicción con vulneración de un derecho fundamental sustantivo la atribución a aquellos de fuerza probatoria no supone, por sí misma, una violación del contenido de dicho derecho fundamental, pues este no incluye la obligación de privar de toda eficacia jurídica a las consecuencias de cualquier acto que atente contra el mismo. Señala, así, el Tribunal, en el inicio de los fundamentos de derecho, que "[...] el razonamiento del actor parece descansar en la equivocada tesis de que existe una consecutividad lógica y jurídica entre la posible lesión extraprocesal de su derecho fundamental y la pretendida irregularidad procesal de admitir ... la prueba obtenida a partir de aquella lesión. Sin embargo, el acto procesal podrá haber sido o no conforme a Derecho, pero no cabe considerarlo como atentatorio, de modo directo, de los derechos reconocidos en el art. 18.3 de la Constitución. [...] Si se acogiese la tesis del recurrente habría que concluir que el contenido esencial de todos y cada uno de los derechos fundamentales abarcaría no ya solo la esfera de libertad o la pretensión vital en que los mismos se concretan, sino también la exigencia, con alcance de derecho subjetivo de no reconocer eficacia jurídica a las consecuencias de cualquier acto atentatorio de tales derechos" (FJ 1).

b) La pretensión de exclusión de la prueba ilícita deriva de la posición preferente de los derechos fundamentales en el ordenamiento, tiene naturaleza estrictamente procesal y ha de ser abordada desde el punto de vista de las garantías del proceso justo ( art. 24.2 CE ). Según declara la STC 114/1984, de 29 de noviembre , "[n]o existe un derecho constitucional a la desestimación de la prueba ilícita" o, más precisamente, "no existe un derecho fundamental autónomo a la no recepción jurisdiccional de las pruebas de posible origen antijurídico" y "[c]onviene por ello dejar en claro que la hipotética recepción de una prueba antijurídicamente lograda no implica necesariamente lesión de un derecho fundamental". Estamos, antes bien, ante "una garantía objetiva e implícita en el sistema de los derechos fundamentales", cuya vigencia y posición preferente en el ordenamiento puede requerir desestimar pruebas obtenidas con lesión de estos; por lo tanto, si hay violación de la Constitución, se produce en el seno del proceso y en atención a los derechos y garantías procesales previstos en el art. 24.2 CE (FJ 2).

c) La violación de las garantías procesales del art. 24.2 CE ha de determinarse, en relación con la prueba ilícitamente obtenida, a través de un juicio ponderativo tendente a asegurar el equilibrio y la igualdad de las partes, esto es, la integridad del proceso en cuestión como proceso justo y equitativo. Según declara el Tribunal en la STC 114/1984, de 29 de noviembre, "[h]ay que ponderar en cada caso los intereses en tensión para dar acogida preferentemente en [la] decisión a uno u otro de ellos (interés público en la obtención de la verdad procesal e interés también en el reconocimiento de la plena eficacia de derechos constitucionales)". La hipotética vulneración del orden constitucional solo puede producirse, en concreto, "por referencia a los derechos que cobran existencia en el ámbito del proceso ( art. 24.2 CE)" (FJ 2). La decisión sobre la prueba ilícita enfrenta al órgano judicial que debe decidir sobre la admisibilidad de los elementos de convicción obtenidos con vulneración previa de un derecho fundamental sustantivo a "una encrucijada de intereses" que ha de resolverse, pues, mediante un juicio ponderativo (FJ 4)".

En relación a los elementos del juicio de ponderación, esta misma sentencia sienta lo siguiente:

"A) En primer lugar, ha de determinarse la índole de la ilicitud verificada en el acto de obtención de los elementos probatorios. La STC 114/1984, de 29 de noviembre, distingue, a esos efectos, los casos en que esta tiene una "base [...] estrictamente infraconstitucional", en los que la decisión judicial de incorporación de los elementos de convicción al acervo probatorio carece de relevancia desde el punto de vista del art. 24.2 CE (RCL 1978, 2836), de aquellos otros casos en los que la ilicitud del acto de obtención de los elementos de convicción radica en "la vulneración de un derecho fundamental" (FJ 4). El Tribunal ha considerado que solo en ese segundo grupo de supuestos pueden verse comprometidas las garantías constitucionales del proceso. La ilicitud del acto de obtención de pruebas que interesa al art. 24.2 CE es, por tanto, la que radica en la vulneración de un derecho fundamental de libertad o sustantivo. La existencia de una violación antecedente u originaria de un derecho de este tipo constituye, en la doctrina posterior de este Tribunal, la premisa indispensable para que pueda existir una violación del art. 24.2 CE mediante su posterior incorporación al acervo probatorio.

Con sustento en esta primera idea básica, el Tribunal ha afirmado que la regla constitucional de exclusión de las pruebas obtenidas en vulneración de derechos fundamentales se refiere siempre a la "vulneración de derechos fundamentales que se comete al obtener tales pruebas", y no a las violaciones de procedimiento que, también en relación con la prueba, se producen "en el momento de su admisión en el proceso o de su práctica en él", que quedan reconducidas, en cuanto a su posible dimensión constitucional, a la existencia de una garantía específica que resulte concretamente vulnerada o al juego general de "la regla de la interdicción de la indefensión" ( SSTC 64/1986, de 21 de mayo (RTC 1986, 64), FJ 2 , y 121/1998, de 15 de junio (RTC 1998, 121), FJ 6). La prohibición constitucional de valoración de prueba ilícita no entra, por tanto, en juego cuando el acto de obtención de los elementos de prueba ha sido conforme con la Constitución ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre , 107/1985, de 7 de octubre (RTC 1985 , 107 ), y 123/1997, de 1 de julio (RTC 1997, 123)) o cuando la vulneración de un derecho de libertad o sustantivo no ha sido debidamente individualizada en relación con el acto de obtención de la fuente de prueba ( STC 64/1986, de 21 de mayo ).

B) Una vez constatada la lesión antecedente del derecho fundamental sustantivo, debe determinarse, como segundo paso, su ligamen o conexión con los derechos procesales de las partes desde el prisma del proceso justo y equitativo, o, en palabras de la propia STC 114/1984 , la "ligazón" de la prueba controvertida con "un derecho de libertad de los que resultan amparables en vía constitucional". Tal nexo o ligamen existe si la decisión de incorporación al acervo probatorio evidencia una ruptura del equilibrio procesal entre las partes, esto es, una "desigualdad entre las partes en el juicio ( art. 14 de la Constitución ), desigualdad que ha procurado antijurídicamente en su provecho quien ha recabado instrumentos probatorios en desprecio de los derechos fundamentales de otro" ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 4 , y 49/1999, de 5 de abril (RTC 1999, 49), FJ 12). La prohibición constitucional de admisión de prueba ilícita se revela, así, como prohibición instrumental, esto es, como mandato constitucional de identificar aquellas vulneraciones de derechos fundamentales consumadas justamente para quebrar la integridad del proceso, esto es, encaminadas a obtener ventajas procesales en detrimento de la integridad y equilibrio exigibles en un proceso justo y equitativo en cuanto genera "una inaceptable confirmación institucional de la desigualdad entre las partes" ( SSTC 114/1984, de 29 de noviembre, FJ 5 , y 49/1996, de 26 de marzo (RTC 1996, 49), FJ 2).

[...]

Desde la citada STC 81/1998, de 2 de abril , el Tribunal utiliza dos parámetros fundamentales para evaluar el nexo determinante de una necesidad específica de tutela dentro del ámbito procesal:

(i) El parámetro de control llamado "interno" exige valorar la proyección que sobre el proceso correspondiente tiene la "índole, características e intensidad" de la violación del derecho fundamental sustantivo previamente consumada ( STC 81/1998 , FJ 4). Desde esta óptica se trata de considerar, en primer lugar, si la vulneración del derecho fundamental ha estado instrumentalmente orientada a obtener pruebas al margen de los cauces constitucionalmente exigibles, comprometiéndose en ese caso la integridad del proceso en curso y el equilibrio entre las partes. No obstante, aunque este primer examen de la índole y características de la lesión evidencie la falta de conexión jurídica entre la intromisión en el derecho fundamental y el proceso, ha de evaluarse, asimismo, sin abandonar la perspectiva interna, si la vulneración del derecho fundamental sustantivo es de tal intensidad que, aun cuando esa conexión instrumental no exista, debe, aun así, proyectarse sobre el ámbito procesal al afectar al núcleo axiológico más primordial de nuestro orden de derechos fundamentales. Así ocurre, en particular, pero no de forma exclusiva, en los casos en los que existe una prohibición constitucional singular, como es la de la tortura o tratos inhumanos o degradantes, supuesto en el cual, aun cuando la vulneración del art. 15 CE carezca de relación de medio-fin con el proceso, no puede admitirse la recepción probatoria de los materiales resultantes. Como ha señalado el TEDH, los elementos de cargo (ya sean confesiones o pruebas materiales) obtenidos por medio de actos de violencia o brutalidad u otras formas de trato que puedan calificarse como actos de tortura, no deben nunca servir para probar la culpabilidad de la víctima ( STEDH de 11 de julio de 2006 (JUR 2006, 204643), asunto Jalloh contra Alemania, § 99, y, en el mismo sentido, SSTEDH de 17 de octubre de 2006 (JUR 2007, 252563), asunto Göcmen c. Turquí a, § 74 y de 28 de junio de 2007 (JUR 2007, 147396), asunto Harutyunyan c. Armenia , § 63).

(ii) Hay, adicionalmente, un parámetro de control "externo" que exige valorar si existen necesidades generales de prevención o disuasión de la vulneración consumada que se proyectan sobre el proceso penal. En palabras de la STC 81/1998, de 2 de abril , se trata de dilucidar si "de algún modo" la falta de tutela específica en el proceso penal supone "incentivar la comisión de infracciones del derecho al secreto de las comunicaciones [el entonces controvertido] y, por lo tanto, privarle de una garantía indispensable para su efectividad" [FJ 6].

Estos criterios de ponderación han sido aplicados por este Tribunal al examen de la prueba llamada derivada, de la que la vulneración del derecho fundamental sustantivo no es más que fuente de conocimiento indirecto. En estos casos nuestra doctrina distingue entre la mera conexión natural con el acto de vulneración del derecho fundamental, requisito considerado necesario pero no suficiente, de la conexión o enlace jurídico, que es el único que evidencia una necesidad de protección procesal del derecho fundamental, aplicando, consiguientemente, los criterios de valoración ya expuestos para apreciar la existencia de ese vínculo jurídico y de la correspondiente necesidad de tutela dentro del proceso ( STC 121/1998, de 15 de junio , FJ 2, 49/1999, de 5 de abril , FJ 14, 161/1999, de 27 de septiembre ( RTC 1999, 161), FJ 4, y 8/2000, de 17 de enero (RTC 2000, 8), FJ 2).

Respecto de la prueba llamada originaria, de la que la vulneración del derecho fundamental constituye la fuente de conocimiento directo, este Tribunal ha señalado, con carácter general, que, en un principio, ha de entenderse que "la necesidad de tutela es mayor cuando el medio probatorio utilizado vulnera directamente el derecho fundamental" ( STC 49/1999, de 5 de abril, FJ 12), pero ha estimado que puede apreciarse la desconexión entre la violación del derecho fundamental sustantivo y las garantías procesales que aseguran la igualdad de las partes y la integridad y equidad del proceso atendiendo a los criterios ponderativos generales ya indicados. En otras palabras, cuando la violación del derecho fundamental es la fuente inmediata de conocimiento de los elementos de convicción que pretenden incorporarse al acervo probatorio existe, a priori, una mayor necesidad de tutela sin que esto impida, no obstante, apreciar excepcionalmente que tales necesidades de tutela no concurren por ausencia de conexión jurídica suficiente entre la violación del derecho fundamental sustantivo y la integridad y equidad del proceso correspondiente".

En el caso que nos ocupa, ya hemos explicado que la diligencia de entrada en el domicilio social de Jon Zabalegui, S.L. y Gestión Integral Zabalegui, S.L. se practicó sin disponer de la debida autorización y, por consiguiente, con vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio consagrado en el artículo 18 de la Constitución . Ello supone que esa diligencia es nula de pleno derecho y, por consiguiente, no pueden tomarse en consideración todos aquellos datos y documentos que se obtuvieran gracias a su práctica.

Ahora bien, conforme a la doctrina del Tribunal Constitucional que acabamos de exponer, ello no supone que, automáticamente, hayan de declararse nulos los actos administrativos que se dictaron tras la práctica de esa diligencia. Para que ello fuera así, sería preciso que existiera una vinculación directa entre los medios probatorios conseguidos con la práctica de la diligencia en la que no se respetaron los derechos constitucionales del obligado tributario y el resultado del procedimiento de comprobación e investigación. Sin embargo, en el caso de que este hubiera sido el mismo aun cuando no se hubiera practicado la diligencia de entrada y registro, hemos de entender que esta (y por ende la vulneración de los derechos del interesado) no tuvo ninguna trascendencia a los efectos que ahora nos ocupan, dado que la decisión final no dependió de los datos así obtenidos.

Teniendo en cuenta lo anterior, hemos de destacar que, el mismo día en que se practicó la diligencia, se notificó a don Cosme el inicio del procedimiento de comprobación e investigación y se le citó para que acudiera, el día veintidós de ese mismo mes, a las dependencias de la Hacienda Foral (folio 143 del expediente administrativo 1/8). Esa citación se acompañó de un requerimiento para que aportara una serie de documentos (certificados de retribuciones de trabajo personal; certificados de retribuciones de capital mobiliario o, en su defecto, comunicados bancarios; justificantes de ingresos de capital mobiliario, adquisiciones y enajenaciones de cualquier clase de bienes, gastos deducibles aplicados para la determinación de la base imponible del IRPF, deducciones de la cuota del IRPF, y bienes derechos y obligaciones susceptibles de integrar la base imponible del IP; libros registro exigibles específicamente por normas de carácter tributario, así como los justificantes que respalden las anotaciones; libro diario y balances de apertura, de sumas y saldos y de cierre correspondientes a los períodos objeto de comprobación, así como justificantes de las anotaciones contables; libros registro del IVA; saldos y movimientos de todas sus cuentas bancarias; contratos y documentos con trascendencia tributaria; y otros antecedentes y documentos con trascendencia tributaria necesarios para la comprobación). Toda la documentación reclamada por la demandada fue aportada por el obligado tributario cuando compareció, como se le había reclamado, en las oficinas de la Hacienda Foral. Además, posteriormente, en las sucesivas diligencias, se le reclamó documentación adicional, que también fue presentada por el interesado. A todo ello, ha de sumarse que, ya antes del inicio del procedimiento de comprobación e investigación, la administración había obtenido, de las entidades bancarias, toda la información con trascendencia fiscal que afectaba al recurrente de que disponían estas (folios 162 y siguientes del expediente administrativo 1/8).

(...)"

QUINTO.- La vulneración señalada en el fundamento anterior no invalida por si sola las actuaciones de investigación sino en la medida en que la información o datos obtenidos con ocasión de la entrada y registro ilegales en el domicilio de la inspeccionada haya sido utilizada en la regularización de su situación tributaria; conforme a la doctrina expuesta en el mismo fundamento por remisión al tercero de la sentencia dictada en el Recurso 297/2021.

Pues bien, la regularización practicada a la recurrente se ha sustentado en documentos y datos, ajenos al registro de sus bases informáticas practicado ilegalmente por la inspección tributaria; aportados a requerimiento de ese Servicio por el propio inspeccionado o terceros (entidades bancarias) y reseñados en las diligencias extendidas en el expediente ( de 22-03-2018 y siguientes).

Y tal es, así, que ni en las actuaciones hay constancia de que la información obtenida a resultadas de la antedicha diligencia se haya incorporado al expediente como fuente de la regularización practicada ni la recurrente ha dado razón de qué datos o documentos de los registrados en las bases informáticas intervenidas han sido atendidos a dichos efectos.

En consecuencia, no siendo los datos obtenidos en la diligencia inicial de 5-03-2018, la fuente directa de conocimiento de las inspectoras y razón de las actas extendidas por ellas con las propuestas de liquidación aprobadas por los Acuerdos recurridos, la obtención ilícita de datos separables, sin relevancia en el resultado de las actuaciones inspectoras no puede invalidar las actas de disconformidad con propuestas de liquidación aprobadas por la Subdirección de Inspección.

SEXTO.- La extemporaneidad del expediente de comprobación e investigación alegada por la recurrente por no haberse incoado dentro de la anualidad en que se acordó la inclusión de la recurrente en el plan de inspección no invalida las actuaciones de ese expediente ya que la ejecución de dicho plan no tiene el carácter perentorio alegado por la recurrente, sin perjuicio de la prescripción de la acción liquidatoria, según la doctrina legal opuesta por la demandada; además, no hay precepto igual o similar en la normativa tributaria de Bizkaia ( artículos 141.4 de la NFGT; 22, 26 del Decreto Foral 5/2012 de 24 de enero; y concordantes) que disponga tal efecto invalidante; y tampoco puede inferirse este del carácter anual del plan ( art. 116 LGT).

SÉPTIMO.- El Acuerdo de 18-02-2019 de ampliación en doce meses de las actuaciones inspectoras no da razón suficiente de la concurrencia ad casum de la causa alegada a esos efectos, esto es, la especial complejidad de dichas actuaciones, según requiere la doctrina legal; con la consiguiente prescripción de la acción liquidatoria de los ejercicios 2013 y 2014, tal como convienen las partes para el caso de no estimarse valido el antedicho acuerdo.

Estas son las conclusiones expuestas, a propósito del mismo Acuerdo, en la sentencia dictada el 29/04/2022 en el Recurso 297/2021:

QUINTO.- PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO A LIQUIDAR EL TRIBUTO.

" Primero.- Indebida ampliación del plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación.

La defensa de don Cosme sostiene que las liquidaciones y sanciones deberían ser declaradas nulas dado que, a su juicio, se habría superado el plazo de duración del procedimiento de comprobación e investigación, en la medida en que se habría ampliado sin concurrir motivo válido que lo justificara.

En principio, tal y como prevé el artículo 146.1 de la NFGT, el procedimiento ha de tener una duración de 12 meses. No obstante, en algunas ocasiones, se permite que ese plazo se amplíe hasta un máximo de 12 meses más. Así, la propia norma enumera una serie de supuestos en los que la complejidad del asunto justificaría la adopción del acuerdo de ampliación. Ahora bien, el Tribunal Supremo ha señalado, de manera reiterada, que no es suficiente con que se indique la concurrencia de uno de los casos previstos en la norma, sino que, además, es preciso que la administración justifique que en el caso concreto se da una complejidad que imposibilita concluir el procedimiento dentro del plazo de 12 meses. De manera que el acuerdo de ampliación (que ha de estar debidamente motivado) ha de adoptarse con carácter excepcional, y solo cuando las circunstancias del caso lo justifiquen.

En el procedimiento que nos ocupa, el acuerdo de ampliación (folio 110 del expediente administrativo 1/8) remite al supuesto contemplado en el artículo 38.1.a).3 del Decreto Foral 5/2012, de veinticuatro de enero , por el que se aprobó el Reglamento de Inspección Tributaria, para justificar la necesidad de ampliar el plazo. Esta ampliación se acordó por un nuevo plazo de 12 meses adicionales (esto es, el máximo legalmente permitido).

El referido artículo 38.1.a).3 permite apreciar la existencia de especial complejidad en el asunto "[c]uando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y dichas actuaciones requieran la realización de comprobaciones a diversos obligados tributarios en el ámbito de la misma o de diferentes administraciones tributarias, así como cuando las comprobaciones a realizar impliquen a un número de obligados tributarios superior a 75, siempre que sean precisas esas actuaciones de comprobación para la regularización de la situación tributaria del obligado".

A partir de ahí, el acuerdo de ampliación hace referencia a que las actuaciones afectarían a todos los profesionales odontólogos que prestarían sus servicios en la Clínica Albia de Bilbao. En concreto, se trataría del propio actor y de sus dos compañeros. Existiría, además, otra odontóloga ya desvinculada de la clínica. Todos ellos ejercerían sus actividades a través de sociedades profesionales de las que serían socios sus cónyuges. Además, hace referencia a que las cónyuges de los otros dos compañeros y el hijo del recurrente también serían odontólogos.

Pese a esas indicaciones del acuerdo de ampliación, lo cierto es que de lo expuesto no se desprende que las actuaciones revistan una especial complejidad que exigiera que el procedimiento se extendiera hasta alcanzar el máximo legalmente previsto. En principio, la única conexión que se da entre don Cosme y sus compañeros es que comparten el espacio donde desarrollan su actividad profesional (circunstancia esta que ni siquiera se da en doña María Angeles). Ahora bien, no hay ningún dato que indique la existencia de una vinculación entre las cuentas o sociedades de unos y otros. Tampoco consta que desarrollaran entre ellos operaciones complicadas que fuera preciso desbrozar. Y mucho menos se ha explicado cómo el hecho de que el hijo del recurrente o las cónyuges de sus compañeros sean odontólogos puede tener trascendencia a la hora de regularizar la situación tributaria del actor.

Hemos de tener en cuenta que, para apreciar la existencia de especial complejidad, no es suficiente con que las actuaciones afecten a varias personas, sino que es preciso que exista entre ellas una vinculación tal que el análisis de la situación de las unas tenga trascendencia para las otras. Sin embargo, nada de esto consta en el caso que nos ocupa. En efecto, lo que tenemos aquí son unas actuaciones que se refieren a un profesional odontólogo y a las dos sociedades que con él están vinculadas. Es cierto que, paralelamente, se llevaron a cabo actuaciones que afectaron a otros profesionales que trabajan en el mismo local. Ahora bien, estas actuaciones no han sido determinantes del resultado de aquellas.

Conforme a lo razonado, hemos de entender que no se daban, en el supuesto que nos ocupa, motivos que justificaran la ampliación del plazo de duración de las actuaciones.

Ahora bien, esta circunstancia no supone, tal y como pretende el actor, la nulidad de todo lo actuado. De tal manera que hemos de examinar sus consecuencias reales.

Para conocer los efectos que lleva aparejado el incumplimiento de ese plazo, hemos de remitirnos al apartado segundo del artículo 146 NFGT, conforme al cual "...el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinarán la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirán los siguientes efectos respecto de las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

A) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo".

Como acabamos de explicar, en el caso que nos ocupa el acuerdo de ampliación de plazo no se ajustó a derecho. Eso supone que la administración no respetó el plazo máximo de duración previsto para el procedimiento de comprobación e investigación por el artículo 146 NFGT. Por tanto, todas las actuaciones que lo integraron no tuvieron eficacia para interrumpir la prescripción. Ello quiere decir, tal y como reconoce la DFV en su escrito de contestación a la demanda, que se produjo la prescripción del derecho de la administración a exigir la deuda tributaria en relación a los ejercicios 2013 y 2014. Consecuentemente, hemos de estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo en este punto, y anular, por prescripción, las liquidaciones correspondientes a esos dos ejercicios y sus consecuentes sanciones."

Por otra parte, deben considerarse indebidamente imputadas a la inspeccionada los 63 días de dilaciones ( 26-11-2019-28-01-2020), ya que no hay constancia de la notificación a la recurrente del resultado de las actuaciones complementarias practicadas en cumplimiento del Acuerdo de 4-11-2019 del Subdirector de Inspección y del requerimiento para que a la vista de esas actuaciones y dentro de un determinado plazo presentase sus alegaciones a las nuevas actas con propuesta de liquidación, sino tan solo de la notificación el 26-11-2019 del antedicho Acuerdo (DI008); si bien, de tal apreciación no puede sacarse ninguna consecuencia respecto a la prescripción de la acción liquidatoria de los ejercicios 2015 y 2016, ya que las actas de disconformidad se extendieron con fecha 31-01-2020 y los acuerdos de liquidación se notificaron en junio de ese año; esto es, ya producido el exceso en el plazo (12 mes ) de las actuaciones inspectoras y con anterioridad al vencimiento del plazo ( de cuatro años) con que contaba la Administración para practicar las liquidaciones del IS de los ejercicios 2015 y 2016 lo que, de conformidad con el artículo 146.2 de la NFGT de Bizkaia comporta la interrupción de dicho plazo".

QUINTO.- Apreciada la prescripción de la acción liquidatoria del IS de los ejercicios 2013 y 2014 hay que examinar la regularización de las bases imponibles de los ejercicios siguientes (2015 y 2016); empezando por la estimación indirecta de la correspondiente al de 2015.

La Inspección Tributaria ha aplicado ese método de estimación en razón al incumplimiento considerado sustancial de las obligaciones contables: períodos sin facturación, facturas con saltos en su numeración o no registradas, apuntes borrados, etc. (DI006, DI009).

La recurrente sostiene que los defectos formales y registrales de la facturación, corregidos a partir del ejercicio 2016 en que se produjo la fusión por absorción de INSL, no justifican la estimación indirecta de los ingresos correspondientes a los anteriores en base a la factura promedio y su multiplicación por los números "saltados" en la facturación, lo que arroja un resultado desproporcionado, teniendo en cuenta la dedicación (tres o cuatro tardes/semana) de la socia profesional y los otros medios destinados a la actividad.

Por el contrario, según la misma parte, los datos proporcionados por la inspeccionada, entre ellos el número de consultas registrados en la agenda de citas, y el coste medio de los tratamientos de odontopediatría (62 €-74 €) permitían la estimación directa de los ingresos.

Además, sigue diciendo la recurrente, la Inspección ha tomado como base de sus cálculos la facturación de los primeros meses del año en los que la actividad de las clínicas dentales es mayor que en otros períodos; en cambio, no ha contado con los ingresos declarados en 2016, no revisados, corregidos los errores de facturación, comparables a los declarados en los ejercicios anteriores.

La demandada estima adecuado el régimen de estimación indirecta (artículo 51 c NFGT de Bizkaia) a la vista de las irregularidades formales y contables constatadas por la Inspección, concretamente en la DI006, DI008 y DI009; actas de disconformidad e informe de ampliación.

Y, en efecto, lo que la recurrente califica como defectos formales y no son otros que los contables y de documentación (facturación) señalados en las actas e informe ampliatorio de la Inspección trascienden a la determinación directa de los ingresos, ya que impiden conocer los generados en cada una de las mensualidades de los ejercicios (2014 y 2015) atendiendo a los registros contables y otros documentos aportados por la obligada (art. 49 NFGT); así es que la recurrente no dice cómo o en razón a qué documentos o datos pueden subsanarse los "agujeros" contables y defectos documentales reseñados por la Inspección, señaladamente, la contabilización "por saltos" y su falta de correspondencia o soporte en las facturas e ingresos bancarios, aparte de que habiendo pagos en metálico malamente se pudo comprobar la correspondencia del flujo económico o resultados de la actividad con el financiero y, así, permitir la estimación directa de los rendimientos de la actividad, salvando las variaciones estacionales opuestas por la recurrente a los cálculos del Servicio de Inspección. ; por ello hay que apreciar el supuesto de estimación indirecta previsto por el artículo 51.1 c) de la misma Norma Foral.

Además, las objeciones de la recurrente al incremento de las bases imponibles (ingresos) no concierne realmente al antedicho supuesto de aplicación del sistema de estimación directa o a su viabilidad, no obstante el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, ya que los documentos y datos señalados por esa parte como fuente de estimación de los rendimientos de la actividad, a saber, la agenda de citas o consultas, características de los tratamientos de odontopediatría específicos de la Clínica y el precio medio de esos tratamientos no llevan, precisamente, a la estimación directa de los ingresos sino en base a datos (algunos) ajenos a las fuentes o medios de ese régimen señaladas por el artículo 49 de la NFGT de Bizkaia; por lo tanto, la discrepancia de la actora, por su fundamento, no concierne tanto a la idoneidad del método aplicado por la Inspección cuanto a su correcta aplicación; en concreto, por proyectar a todo el ejercicio los ingresos de un período no representativo del promedio mensual y no atender al precio "de mercado" de los tratamientos aplicados; esto es, según decimos, extrapolaciones, cálculos, propios de la estimación indirecta (artículo 51.2 NFGT).

Pues bien, por las razones expuestas por la recurrente, no pueden entenderse bien estimados los ingresos del ejercicio 2015; dice el informe ampliatorio "partiendo de los ingresos contabilizados, la información suministrada en los asientos contables y las facturas físicas aportadas por la obligada tributaria, se ha llegado a determinar cuantas facturas no se han registrado y el precio medio de la factura...." (folios 44-99 del expediente NUM002).

Y no es que la actividad de la sociedad (INSL) en 2015 hubiere consistido únicamente en los tratamientos odontopediátricos, ya que también ha comprendido varios de la especialidad de odontología, sino que así en la estimación del importe medio de la facturación como el promedio de esta, no se ha tenido en cuenta las variaciones cíclicas de la actividad, dentro de la anualidad, y tampoco aplicado magnitudes, índices, módulos o datos objetivos o del sector que concurran, igualmente, en el obligado.

SEXTO.- Gastos deducibles.

La Inspección no ha admitido la deducción de los gastos detallados en el Anexo a la DI009, por su falta de justificación o justificación insuficiente (albaranes; no acreditación en la declaración de operaciones con terceros. Modelo 147) o no acreditarse su afectación a la actividad de la sociedad.

La recurrente opone que los gastos en cuestión han sido soportados y contabilizados en conceptos afectos a la actividad, además de su falta de especificación (p.e., arrendamientos) y mezcla de los gastos societarios y los de su socia- profesional, en perjuicio del derecho de defensa de la recurrente.

Entre los gastos justificados, la recurrente detalla los siguientes: correlativos a los ingresos regularizados por Unident, con la conformidad de la demandada; trabajos contratados a terceros (albaranes); de arrendamiento en 2014 de local en Albia-Bilbao, imputados por la demandada al arrendador; de aseguramiento del local destinado a la actividad.

Además, la recurrente señala como incongruencia de la actuación inspectora la de haber desestimado la deducción de gastos en las liquidaciones de 2014 y 2015 que, en cambio, fueron admitidos en la liquidación del ejercicio siguiente.

Respecto a los gastos de personal, la recurrente sostiene la realidad de la contratación laboral de Dña. Azucena, como odontóloga y a tiempo parcial (50%), compatible con su consulta en Leioa; que la Inspección no ha tenido por cierta (DI004 de 21-02-2019), a pesar de la acreditación documental de las retribuciones y cotizaciones debidas por dicha causa, y el testimonio de otra empleada de la misma Clínica sobre los servicios efectivamente prestados por la mencionada.

En el mismo capítulo (gastos de personal) hay que incluir las alegaciones de la recurrente sobre la consideración de la retribución de Dña. María Angeles) como retribución de trabajo en razón al carácter de su relación de servicios con la sociedad caracterizada, según la recurrente, por las notas de dependencia y ajenidad, ya que su prestación se realiza con arreglo al calendario, horario y agenda de pacientes organizada por la mercantil y los medios propios de esa entidad.

Pues bien, visto el resultado de las actuaciones inspectoras, se alcanzan las siguientes conclusiones:

1.- La Inspección ha señalado los no deducibles, agrupándolos en conceptos o grupos, y expuestos las causas de esa calificación.

2.- La obligada tributaria no ha cumplido la carga de acreditar "concepto por concepto" el cumplimiento de los requisitos necesarios para la deducibilidad de los gastos en cuestión: anotación, justificación documental y correlación con los ingresos; no pudiendo admitirse a esos efectos, los albaranes en lugar de las facturas (artículo 104.4 NFGT de Bizkaia).

3.- La retribución de los servicios prestados por Dña. María Angeles a la sociedad , a cuya valoración "a precio de mercado" nos referiremos en el fundamento siguiente, son deducibles como gastos de personal; autónoma en el caso de la mencionada ya que, amén de su afiliación al RETA, por su condición de socia mayoritaria y administradora única no puede ser tenida por trabajadora dependiente de la recurrente; además, la calificación de tal relación de servicios con uno u otro carácter o de los rendimientos de la socia como propios de su trabajo personal o de una actividad económica, no trasciende a la deducción de gastos en la liquidación del IS; si acaso en la tributación de la socia en el IRPF.

Por lo tanto, no hay que confundir la calificación de la prestación de socia-profesional en el ámbito de la sociedad (por su cuenta, aunque no de forma dependiente) y el tratamiento de su retribución (gastos de personal deducibles en el IS) con la calificación de las retribuciones (ingresos) de la misma persona física, debidas a dicha prestación y/u otras, en el IRPF; tampoco los gastos propios de la sociedad (incluida la retribución de su socia-profesional) deducibles en el IS, con los gastos propios de la socia, deducibles en el IRPF.

La recurrente alega confusión entre los ingresos y gastos de la sociedad y los imputables a su socia, pero aparte la diferente tributación de ambas personas a que nos acabamos de referir, y haber sido estimados indirectamente los ingresos de la persona jurídica, y no aceptados todos los gastos contabilizados o declarados por esta, no consta en las actuaciones del Servicio de Inspección y tampoco ha acreditado la recurrente el cómputo como rendimientos de esta de ingresos imputables a la recurrente; ídem, respecto a los gastos.

4.- Hay que dar por acreditada la contratación laboral de Dña. Azucena a la vista, principalmente, de las declaraciones (Modelo 110) y cotizaciones de la contratante. Y porque de las condiciones horarias y retributivas no puede inferirse la incompatibilidad o imposibilidad deducida, más bien conjeturada, por la Inspección.

Por lo tanto, hay que declarar la deducibilidad de los gastos de personal (sueldo y cotizaciones) correspondientes a la mencionada contratación laboral.

SÉPTIMO.- La valoración de la operación vinculada de la socia-profesional y la sociedad.

La discusión sobre la idoneidad del método, nominalmente el del "margen neto del conjunto de operaciones" atendido por la Inspección, y su correcta aplicación, además de la incidencia a los efectos de los ajustes sobre gastos examinados en los apartados anteriores, se plantea en los mismos términos que fueron examinados en procedimientos anteriores.

Reproducimos, así, los fundamentos de la sentencia dictada con fecha 29/04/2022 en el Recurso 296/2021 en que examinamos la misma cuestión:

"NOVENO.- El recurrente discute no solo la idoneidad sino también la indebida aplicación al caso del método aplicado por la Inspección para la valoración de las operaciones vinculadas entre aquel y JZSLA , esto es, el del margen neto del conjunto de operaciones:

* Por no referirse al conjunto de operaciones de la sociedad sino separar las de implante e higiene dental.

* Por no tener en cuenta las características y estructura (organización de recursos propios, costes, etc.) de la sociedad en cuyo ámbito se prestan los servicios profesionales del socio.

* Por no tener en cuenta el margen de beneficio de la sociedad para la que se prestan los mencionados servicios y, por lo tanto, el valor añadido generado por la intermediación de JZSL entre el socio y terceros (clientes de la Clínica) mediante la organización de las actividades propias de la primera.

Además, el recurrente sostiene la mejor adecuación a los efectos del método de precio libre comparable, con referencia a la retribución de una médico-odontóloga que también presta servicios de esa especialidad para JZSL; esto es, operaciones entre partes independientes equiparables o similares a la operación vinculada de cuya valoración se trata.

Entre los métodos de valoración del precio normal de mercado previstos por el artículo 42.4 de la NFIS al que remite el artículo 59 de la Norma Foral 13/2013 de 5 de diciembre del IRPF la Inspección ha sostenido la aplicación del llamado "margen neto del conjunto de operaciones" consistiendo dicha aplicación en:

a) Separación de la actividad de higiene, no comprendida en la operación vinculada, de las de implantología realizada por el socio profesional, imputando a la sociedad el margen neto de la primera y al socio el 100% de los resultados de la segunda en consideración a que "son servicios de alto valor añadido donde la figura del prestador es un componente fundamental y que hubiera obtenido el mismo beneficio si prestase los servicios directamente como profesional persona física.

b) Tomar como precio comparable a partir de los datos registrados en el ejercicio 2016 el facturado por la sociedad a terceros independientes (pacientes de la Clínica), descontado de ese precio los costes directos e indirectos de dicha prestación (los gastos generales en proporción a la facturación de ambas actividades), "de forma que el margen resultante es lo que socio debería facturar a la sociedad por la prestación de sus servicios, lo que supone una imputación del 100% del valor añadido de esa actividad al socio profesional".

DÉCIMO.- La elección del método de valoración de las operaciones vinculadas no constituye una opción discrecional de la Administración tributaria sino determinada por su adecuación a la finalidad de dicha valoración, esto es, la estimación del valor normal de mercado, entendiendo por tal "aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia y para determinarlo se compararán las circunstancias de las operaciones vinculadas con circunstancias de operaciones entre personas o entidades independientes que pudieran ser equiparables" (artículo 42 NFIS).

Así es que, según el apartado 4 del mismo precepto "El análisis de comparabilidad a que se hace referencia en el apartado 1 de este artículo y la información sobre las operaciones equiparables constituyen factores que permitirán en cada caso, de acuerdo con lo dispuesto en este apartado, la elección del método de valoración más adecuado".

El apartado 1 del mismo precepto al que se remite el que se acaba de transcribir dispone:

"Dos o más operaciones se consideran equiparables teniendo en cuenta, en la medida en que sean relevantes y que el obligado tributario haya podido disponer de ellas razonablemente, las siguientes circunstancias:

a) Las características específicas de los bienes o servicios objeto de las operaciones vinculadas.

b) Las funciones asumidas por las partes en relación con las operaciones objeto de análisis, identificando los riesgos asumidos y ponderando, en su caso, los activos utilizados.

c) Los términos contractuales de los que, en su caso, se deriven las operaciones, teniendo en cuenta las responsabilidades, riesgos y beneficios asumidos por cada parte contratante.

d) Las características de los mercados en los que se entregan los bienes o se prestan los servicios, u otros factores económicos que puedan afectar a las operaciones vinculadas.

e) Cualquier otra circunstancia que sea relevante en cada caso, como las estrategias comerciales. En ausencia de datos sobre comparables de empresas independientes o cuando la finalidad de los disponibles sea limitada, el obligado tributario deberá documentar dicha circunstancia".

Atendiendo a las anteriores premisas normativas, no puede sostenerse "en principio" que ninguno de los métodos previstos por el artículo 42 de la NFIS sea inadecuado para la valoración de la operación vinculada a precios normales de mercado sino en atención al análisis de comparabilidad de esa operación y la tomada como equiparable a los efectos.

En lo que hace al caso, la Inspección ha señalado como método de aplicación el "del margen neto del conjunto de operaciones" si bien no se haya aplicado en puridad ese método, según ha admitido aquel Servicio, sino el del precio libre comparado, según se constata en el fundamento 8º de la Resolución recurrida del TEAF de Bizkaia.

La cuestión, en todo caso, no radica en la denominación del método aplicado sino en su adecuación a los fines y parámetros normativos transcriptos más arriba.

Pues bien, el análisis de comparabilidad en que se sustenta la valoración realizada por la Inspección con referencia a las operaciones de la sociedad con terceros destinatarios de los servicios profesionales que el recurrente presta a la primera, no desacredita la adecuación del método en cuestión, en cuanto se trata ya no de servicios "per se" similares sino del mismo servicio (de implantes) prestado por el recurrente a la sociedad y luego facturado por esta a sus destinatarios finales.

Ahora bien, aun tratándose de operaciones comparables por su identidad sustancial, lo que no puede aceptarse es la imputación de 100 % su margen neto (diferencia entre la retribución estipulada entre partes independientes, y los costes de la sociedad) al socio-profesional so pretexto de la relevancia del valor añadido por su propia prestación; esto es, como si la sociedad de cuya facturación se ha sacado el valor de mercado entre partes independientes fuera meramente instrumental y, por lo tanto, no aportase ningún valor al precio facturado a terceros, no obstante su intervención, con recursos propios, en la ordenación de las actividades propias de la Clínica deontológica.

Así, y tal como ha opuesto el recurrente, no puede despreciarse el margen de beneficio o explotación de la sociedad por razón de las actividades propias de su objeto o lo que es lo mismo, desvincular la actividad profesional del socio (el recurrente) del ámbito mercantil en el que la misma se presta mediante la ordenación de ese recurso y de los otros destinados por la sociedad al mismo fin, con los consiguientes riesgos y responsabilidades de esta última.

Por lo tanto, no es que los precios establecidos por la Inspección como término de comparación no sean adecuados para la fijación del precio normal de mercado sino que, en defecto de los necesarios ajustes o correcciones para la adecuación del resultado de esa comparación a las características y estructura del sujeto (JZSL) para el cual el socio presta los servicios (operación vinculada) de cuya valoración se trata, no pueden aceptarse como precio normal de mercado el imputado al recurrente.

DÉCIMOPRIMERO.- El recurrente defiende el método del precio libre comparable como el más adecuado para estimar el valor normal de mercado de la operación vinculada y señala a esos efectos la retribución que la misma sociedad (JZSL) abona a una médico-odontóloga, con experiencia y cualificación comparables a las del recurrente.

Las resoluciones recurridas han objetado a ese juicio de comparabilidad la distinta naturaleza de la relación entre el socio y la sociedad (operación vinculada) respecto a la relación entre esta última y la odontóloga de referencia (operación entre partes independientes); por ser la primera de carácter autónomo y la segunda dependiente, no obstante, su calificación "inter partes" como mercantil.

Pero, tratándose de la valoración a precio normales de mercado de una determinada prestación, el carácter de la relación de servicios no determina, al menos, por si sola, ninguna diferencia entre la retribución de uno u otro profesional; sino en la medida en que dicha calificación se manifieste en los factores con relevancia en el juicio de comparabilidad a que se refiere el artículo 42 de la NFIS; en lo que hace al caso, las funciones asignadas a las partes contratantes; sus responsabilidades, riesgos, beneficios, etc.

Y si bien el recurrente se ha limitado a señalar como operación comparable la prestación de otra profesional (médico-odontóloga) con la misma cualificación que el recurrente, ya que no ha comparado las condiciones de su contratación o régimen de prestación respectivos (funciones, dedicación, responsabilidad, etc.) que nos daría la medida de la equiparación o equivalencia entre la operación vinculada (socio-sociedad) y la no vinculada (profesional dependiente o autónomo y la misma sociedad); y los resultados de la comparación así realizada (retribución del socio profesional superior en más de dos veces la retribución de la odontóloga "independiente"; y encaje de la primera en el rango superior de la asignada a profesionales de la misma clase, según el informe del Observatorio Salarial de ICSA), no podemos obviar el juicio de comparabilidad que, a efectos de la valoración de la misma operación vinculada se ha expuesto y justificado documentalmente en el Recurso 304/2021 interpuesto por la sociedad (JZSL) contra las liquidaciones del IS de los mismos ejercicios (2013-2016) a que se extienden las presentes.

Así, y para resolver con unidad de criterio la antedicha cuestión hay que atender al fundamento jurídico sexto de la sentencia dictada con la misma fecha en el Rec. 304/2021:

"...Y para implementar ese prisma, se ha incorporado a este R.C-A nº 304/2021 el estudio de carácter pericial llevado a cabo por la firma "IG Asesores Asociados, S.L" que consta como documento nº 11 de los folios 282 a 321, en que dicha entidad experta (y respecto de los ejercicios de 2.015 y 2016 que interesan a este proceso), aplica ese método de comparación entre ambos facultativos de igual función profesional (pese a la indiferente denominación de sus títulos) y, con examen de esos factores diferenciales y correctores del artículo 42 de la NFIS, obtiene la conclusión de la idónea valoración de la prestación del servicio profesional del profesional socio en las sumas respectivas para dichos ejercicios de 133.346,62 € -folio 310-, y 135.328,68 € -folio 320-, en contraste con las retribuciones de la odontóloga contratada y no socia Sra. Gabriela de 52.537,60 y 54.746 €, con muy acentuada diferencia que, como el dictamen analiza y expresa, satisface las exigencias normativas, entre otras, del artículo 15 del Reglamento del IS aprobado por Decreto Foral 203/2013, de 23 de diciembre.

Entiende en suma la Sala que ese modelo de cálculo de la equivalencia económica a precios de mercado del servicio prestado a la mercantil por Don Anton como médico-estomatólogo, responde positivamente a las exigencias de la sana critica que requiere el artículo 348 de la LEC, y viene corroborado por las similares conclusiones que se desprenden del informe del "Observatorio Salarial de ICSA Grupo" aportado por la recurrente en el trámite de reclamación económico- administrativa.

Se acoge, por tanto, y con ese alcance, el presente motivo impugnatorio".

En conclusión, hay que anular la valoración de la mencionada operación vinculada y, consiguientemente su repercusión en las bases imponibles de las liquidaciones recurridas del IRPF de los ejercicios 2015 y 2016, dando por buena la declaración de rendimientos de la actividad profesional del recurrente, e imputación a esa fuente y no a la de rendimiento de trabajo personal, según lo expuesto ut supra; y, por ende, condenar a la demandada a que practique nuevas liquidaciones del mismo concepto y ejercicios, atendiendo a la antedicha declaración".

OCTAVO.- La disconformidad de la recurrente con las sanciones impuestas por la infracción consistente en el incumplimiento de la obligación de documentación establecida por el artículo 43 de la Norma Foral 11/ 2013 del IS, no se sustenta en la aplicación de la exención de tal obligación, prevista por el artículo 43.5 d) de la misma Norma Foral, no admitida por la Resolución recurrida del TEAF de Bizkaia (fundamento 13ª) sino la inexistencia de culpabilidad por fundarse la conducta sancionada en una interpretación razonable de la normativa tributaria y no haber valorado el Servicio de Inspección la conducta del contribuyente atendiendo al principio de culpabilidad sino aplicado el de responsabilidad objetiva.

La recurrente alega, así, la infracción de los artículos 184.2.d) y 188 de la NFGT de Bizkaia, además, del artículo 24.2 de la Constitución Española.

La demandada opone la inexistencia de duda razonable en la aplicación de la normativa tributaria, así como la falta de diligencia de la sancionada en el incumplimiento de sus obligaciones que ha motivado las sanciones.

El hecho es que la sancionada ha incumplido la obligación de documentación de las operaciones vinculadas sin dar razón de tal conducta o de una interpretación de la norma que establece tal obligación y sus exenciones que pueda considerarse razonable con lo cual, dada la motivación de los acuerdos sancionadores hay que dar cumplido el requisito de culpabilidad y, a la vez, no dar por acreditada la concurrencia de la invocada causa de exoneración, sin justificación ad casum.

NOVENO.- CONCLUSIONES:

- Anulación de las liquidaciones de los ejercicios 2013 y 2014, por prescripción de la acción liquidatoria.

- Anulación de la liquidación del ejercicio 2015 por indebida estimación indirecta de los ingresos , valoración también indebida de la operación vinculada "socia-sociedad" y no inclusión de todos los gastos deducibles; sin perjuicio del derecho de la demandada a practicar nueva liquidación de ese ejercicio.

- Anulación de la liquidación del ejercicio 2016 y condena a que se practique una nueva computando como gastos deducibles de personal los siguientes:

- los de retribución de Dña. María Angeles declarados por la sociedad.

- los sueldos y cotizaciones correspondientes a Dña. Azucena.

- Validez de las resoluciones sancionadoras (autónomas de las liquidaciones recurridas).

DÉCIMO.- No hay que hacer pronunciamiento de condena en costas ( artículo 139.1 LJCA).