Sentencia Contencioso-Administrativo 252/2024 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Segunda, Rec. 489/2021 de 21 de mayo del 2024

PRIMERO. Resolución impugnada y argumentos de las partes.

Se interpone el presente recurso contra el Acuerdo de 24 de marzo de 2021, del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, desestimatorio de la reclamación NUM000 y sus acumuladas NUM001, NUM002, NUM003 y NUM004 interpuestas contra el Acuerdo del Servicio de Tributos Directos por IRPF, ejercicios 2014, 2015, 2016, 2017 y 2018.

La recurrente, D. Baldomero, solicitó en su demanda que se estimara el recurso interpuesto, anulando el Acuerdo recurrido.

Sustenta su recurso la parte actora en las siguientes consideraciones:

En cuanto a los hechos:

El recurrente, en sus autoliquidaciones de IRPF de los años 2014 a 2018, aplicó la exención del art. 9.17 de la NFIRPF de Bizkaia (trabajos realizados en el extranjero), aportando documental justificativa de la diferencia de datos declarados por su empresa, que no había considerado tales cantidades susceptibles de exención. En los ejercicios 2014 a 2017, la Administración aceptó sus autoliquidaciones, pero en 2018 cambió de criterio, considerando que el recurrente no tenía derecho a la exención al ser administrador de la empresa que había satisfecho sus rendimientos de trabajo. Además, la Administración revisó las liquidaciones de los ejercicios 2014 a 2017.

En cuanto a los fundamentos jurídicos:

1º) Nulidad de actuaciones. La liquidación provisional, de fecha 14 de junio de 2019, se notificó al recurrente junto con el inicio del procedimiento de revisión, de fecha 24 de junio de 2019, y por tanto era nula por haber sido dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido ( art. 51 del Decreto Foral 112/2009, de 21 de julio, de la Diputación Foral de Bizkaia, por el que se aprueba el Reglamento de gestión de los tributos del Territorio Histórico de Bizkaia). Ante esto, el TEAF manifestó que la fecha de la liquidación provisional se debía a un error material, pero no lo acredita. Manifestó también que no causaba indefensión, pero sí la causa; porque el procedimiento de revisión se inicia al percatarse la Administración de que no puede emitir nuevas liquidaciones provisionales, y ni siquiera justifica el supuesto tasado que motiva tal incoación de entre los previstos en el art. 124 bis de la NFGT.

2º) El procedimiento de revisión es improcedente, al no darse ninguno de los supuestos previstos en el art. 124 bis de la NFGT. La Administración pretende, sencillamente, cambiar de criterio, sin que haya base legal para revisar las liquidaciones provisionales ya emitidas. Pudo practicar la devolución solicitada por el contribuyente mediante autoliquidación reservándose el derecho a practicar liquidaciones posteriores, pero no lo hizo, sino que emitió liquidación provisional, confirmando la corrección de la exención aplicada por el contribuyente (art. 123 de la NFGT) y añadiendo, únicamente, que ello era "sin perjuicio de la comprobación que en su día pudiere realizar la inspección y de la consiguiente liquidación definitiva que consecuentemente se practique".

3º) La exención del art. 9.17 de la NFIRPF de Bizkaia resulta aplicable al caso. La retribución percibida por el contribuyente en los años 2014 a 2018 se corresponde íntegramente con rendimientos percibidos por su labor ejecutiva y no por su condición de administrador de la compañía (se está en el caso del art. 15 de la NFIRPF, y no en el del art. 18). De cualquier manera, el art. 9.17 de la NFIRPF no distingue entre distintos rendimientos del trabajo a la hora de aplicar la exención. Cita SAN de 19 de febrero de 2020.

4º) El TEAF se excede del objeto de la reclamación cuando analiza los requisitos de la exención del art. 9.17 de la NFIRPF, pues la Administración sólo había fundado su postura contraria a la aplicación de la misma en la condición de administrador del recurrente. Infringe el art. 242 de la NFGT y el art. 49 del Decreto Foral 228/2005, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento de desarrollo de la NFGT del Territorio Histórico de Bizkaia.

La demandada, DIPUTACIÓN FORAL DE BIZKAIA, contestó a la demanda en el sentido de oponerse al recurso contencioso-administrativo deducido de contrario, solicitando que se desestimara el recurso interpuesto y se confirmara íntegramente la Resolución recurrida.

Sustenta su oposición la parte demandada en las siguientes consideraciones:

1º) Las liquidaciones practicadas no incurren en vicio de nulidad de pleno derecho. El contribuyente presentó autoliquidación, y teniendo en cuenta que el resultado es a devolver, la Administración efectuó la devolución mediante liquidación provisional (arts. 120.1.a) y 121.2 de la NFGT). El reconocimiento de la devolución solicitada no impide la posterior comprobación de la obligación tributaria mediante los procedimientos de gestión o inspección (art. 83 del Reglamento de gestión). La práctica de una nueva liquidación no vulnera los principios de seguridad jurídica y confianza legítima del contribuyente. El hecho de que la fecha de la liquidación provisional sea anterior a la fecha de la comunicación no tiene incidencia en el procedimiento ni causa indefensión y se trata, a lo sumo, de una irregularidad no invalidante. En cualquier caso, liquidación y comunicación de inicio se firmaron en la misma fecha, como puede comprobarse de la firma electrónica.

2º) El motivo de iniciar el procedimiento de revisión es el del art. 124 bis.1.c) de la NFGT en relación con el art. 124.2.b) de la misma norma (esto es, aplicación indebida de la normativa apreciada por no coincidir los datos declarados con otros en poder de la Administración). El contribuyente pudo defenderse y, de hecho, lo hizo debidamente tanto en vía administrativa como en vía judicial, sin que se causara indefensión alguna.

3º) No procede la exención del art. 9.17º de la NFIRPF de Bizkaia. Aunque la actora trae a colación la SAN de 19 de febrero de 2020, ha sido recurrida en casación y admitido el recurso por auto del Tribunal Supremo de 11 de marzo de 2021, que suscita como cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, precisamente, la aquí discutida, a saber, si la exención "puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración." No obstante, hay un precedente previo que se pronuncia sobre la cuestión en la sentencia n.º 403/2021, de 3 de marzo (recurso de casación n.º 5596/2019). Aunque el recurrente alega que los rendimientos a los que aplicó la exención los obtuvo por su labor ejecutiva en la compañía, no lo acredita, y es a él a quien corresponde dicha carga.

4º) El TEAF no se ha excedido del ámbito de lo que resultaba controvertido, pues ha analizado la concurrencia o no de la exención, que es lo que se había sometido a su conocimiento.

SEGUNDO. Cuestión previa. La aportación documental realizada por la demandante al amparo del art. 271.2 de la LEC .

Una vez los autos quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, la demandante presentó escrito aportando la sentencia del Tribunal Supremo n.º 790/2022, de 20 de junio, que confirmaba la SAN de 19 de febrero de 2020 citada por la recurrente en su escrito de demanda, y solicitó su admisión en virtud de los arts. 56.4 de la LJCA y 271.2 de la LEC.

Dado traslado a la Administración demandada para alegaciones, la misma consideró que la resolución aportada carecía de relevancia en la resolución del recurso, dado que, en el caso examinado, no concurrían otros requisitos necesarios para aplicar la exención discutida.

El art. 271 de la LEC, aplicable supletoriamente en la jurisdicción contencioso-administrativa en virtud de la Disposición Final Primera de la LJCA, dispone lo siguiente:

"1. No se admitirá a las partes ningún documento, instrumento, medio, informe o dictamen que se presente después de la vista o juicio, sin perjuicio de lo previsto en la regla tercera del artículo 435, sobre diligencias finales en el juicio ordinario.

2. Se exceptúan de lo dispuesto en el apartado anterior, las sentencias o resoluciones judiciales o de autoridad administrativa, dictadas o notificadas en fecha no anterior al momento de formular las conclusiones, siempre que pudieran resultar condicionantes o decisivas para resolver en primera instancia o en cualquier recurso.

Estas resoluciones se podrán presentar incluso dentro del plazo previsto para dictar sentencia, dándose traslado por diligencia de ordenación a las demás partes, para que, en el plazo común de cinco días, puedan alegar y pedir lo que estimen conveniente, con suspensión del plazo para dictar sentencia.

El Tribunal resolverá sobre la admisión y alcance del documento en la misma sentencia."

En el caso de autos, la sentencia aportada podría resultar condicionante o decisiva para resolver la controversia, visto que incide sobre uno de los aspectos discutidos en este procedimiento y, por tanto, debe admitirse, con el alcance y consecuencias que se razonarán en los fundamentos jurídicos siguientes.

TERCERO. Antecedentes relevantes.

1º) Presentada autoliquidación del IRPF, ejercicio 2014, en el que el contribuyente aplicó la exención del art. 9.17º de la NFIRPF de Bizkaia (trabajos realizados en el extranjero), y requerido para que aportara determinada documentación en relación con la pensión de alimentos a sus hijos, con fecha 23 de octubre de 2015, el Jefe del Servicio de Tributos Directos le notificó liquidación provisional (folio 59 de los antecedentes de la Administración del expediente administrativo n.º 1), haciendo constar lo siguiente (folio 60):

"Examinada la autoliquidación del IRPF del titular reseñado se practica, en cumplimiento del art. 111 de la Norma Foral 13/2013, la liquidación provisional recogida en el anverso de este documento, en función de los datos aportados, poniendo en conocimiento del/la obligado/a tributario/a el resultado a devolver que se señala en la citada liquidación, sin perjuicio de la comprobación que en su día pudiere realizar la inspección y de la consiguiente liquidación definitiva que consecuentemente se practique."

Esto ocurrió, en idénticos términos, respecto del IRPF, ejercicios 2015, 2016 y 2017.

2º) Con fecha 24 de junio de 2019, el Jefe del Servicio de Tributos Directos notificó al contribuyente "del inicio del procedimiento de revisión de autoliquidaciones y de liquidaciones provisionales, regulado en el artículo 124 bis de la Norma Foral General Tributaria", relativa a los ejercicios 2014 (folios 62 a 64 de los antecedentes de la Administración del expediente administrativo n.º 1), 2015 (folio 31 a 33 de los antecedentes de la Administración del expediente administrativo n.º 2), 2016 (folio 28 a 30 de los antecedentes de la Administración del expediente administrativo n.º 3) y 2017 (folio 29 a 31 de los antecedentes de la Administración del expediente administrativo n.º 4). En todas estas notificaciones, se hizo constar lo siguiente:

"Se trata de un procedimiento iniciado de oficio por esta Hacienda Foral al encontrarse usted en uno de los siguientes supuestos:

1. Ha concluido por caducidad el procedimiento iniciado mediante autoliquidación.

2. Se disponen de indicios que acreditan la necesidad de regularizar la situación tributaria del obligado tributario.

3. En la autoliquidación o declaración revisada por medio de una liquidación provisional concurre alguna de las circunstancias a las que se refiere el apartado 2 del artículo 124 de la Norma Foral General Tributaria u otras que no hubieran sido tenidas en cuenta en liquidaciones provisionales precedentes."

Junto a la notificación, se adjuntó liquidación provisional fechada el 14 de junio de 2019 y se hizo constar lo siguiente:

"Examinada la autoliquidación del IRPF del titular reseñado se practica, en cumplimiento del art. 111 de la Norma Foral 13/2013, la liquidación provisional recogida en el anverso de este documento, en función de los datos aportados, poniendo en conocimiento del/la obligado/a tributario el resultado a ingresar que se señala en la citada liquidación, sin perjuicio de la comprobación que en su día pudiere realizar la Inspección y de la consiguiente liquidación definitiva que consecuentemente se practique.

La diferencia entre la cantidad consignada por el contribuyente y la que se entiende procedente se debe a las siguientes causas, cuyas claves corresponden a las contenidas en la propia liquidación:

A) No procede la exención por trabajos en el extranjero contemplada en el artículo 9.17 de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF; en aplicación de lo establecido en el punto 2.2.7 de la Instrucción 1/2015, de 1 de abril, de la Dirección General de Hacienda, por la que se establecen determinados criterios para la aplicación de la Norma Foral 13/2013:

Para poder aplicar la exención se exige el cumplimiento de los siguientes requisitos:

1) Que las rentas obtenidas tengan la consideración de rendimientos del trabajo. A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que, aun cuando las retribuciones de los administradores tienen la consideración de rendimientos del trabajo en el ámbito del IRPF, éstos no pueden beneficiarse de la exención en la medida en que no se trata de trabajadores que presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona o entidad (empleador o empresario). Esta conclusión es extensible a las personas físicas que tengan la condición de administradores y trabajadores de la entidad de que se trate cuyo vínculo con ésta no sea de carácter laboral."

3º) Interpuesto recurso de reposición contra las liquidaciones provisionales ya citadas, el mismo fue desestimado por entenderse, en lo que aquí resulta relevante, que el procedimiento de revisión de autoliquidaciones se funda en el art. 124 bis.1.c) de la NFGT en relación con el art. 124.2.c) de la misma norma, esto es, por indebida aplicación de la normativa vigente (sirva, por todas, la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra la liquidación provisional del IRPF, ejercicio 2014, obrante a los folios 71 y 72 de los antecedentes de la Administración del expediente administrativo n.º 1).

4º) Presentada autoliquidación de IRPF, ejercicio 2018, con fecha 14 de junio de 2019, el Jefe del Servicio de Tributos Directos practicó liquidación provisional (folio 36 de los antecedentes de la Administración del expediente administrativo n.º 5) en la que hacía constar los mismos aspectos ya reseñados para ejercicios anteriores, a saber, que el obligado tributario debía ingresar la cantidad resultante de la liquidación provisional y que la diferencia entre ésta y su autoliquidación se debía a la improcedencia de la exención del art. 9.17º de la NFIRPF de Bizkaia (folio 37 de los antecedentes de la Administración del expediente administrativo n.º 5).

CUARTO. Motivos de impugnación. El procedimiento tramitado es correcto y no causa indefensión al recurrente.

El demandante alegó nulidad de actuaciones por haberse iniciado el procedimiento de revisión de autoliquidaciones con la notificación de una liquidación provisional practicada previamente, cuando tal cosa no era posible, causándose indefensión. Además, argumentó que la Administración no indicó qué supuesto, de entre los previstos por el art. 124 bis de la NFGT, era aplicable al caso.

La demandada se opuso a lo anterior, argumentando que el procedimiento tramitado era correcto y que, en cualquier caso, no se causó indefensión alguna al recurrente.

El procedimiento en el marco del cual se practicaron las liquidaciones provisionales discutidas es el procedimiento de revisión de autoliquidaciones del art. 124 bis de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia (en adelante, NFGT), que dispone lo siguiente:

"1. La Administración tributaria podrá iniciar de oficio un procedimiento de revisión de autoliquidaciones y de liquidaciones provisionales en los siguientes supuestos:

c) Cuando descubra que en la autoliquidación o declaración revisadas por medio de una liquidación provisional concurre alguna de las circunstancias a las que se refiere el apartado 2 del artículo 124 de esta Norma Foral u otras que no hubieran sido tenidas en cuenta en liquidaciones provisionales precedentes."

A su vez, por remisión del precepto anterior, el art. 124.2 de la NFGT determina lo que a continuación se expone:

"2. Asimismo, la Administración, sin necesidad de notificar previamente al obligado tributario propuesta de liquidación, practicará liquidación provisional en los siguientes supuestos:

c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados."

En el caso de autos, la Administración tributaria, en los ejercicios 2014 a 2017, había practicado liquidaciones provisionales que, después, en 2019, decidió revisar al apreciar la concurrencia de la circunstancia prevista en el art. 124.2.c) de la NFGT, a saber, la aplicación indebida de la normativa. El inicio del procedimiento de revisión de autoliquidaciones, aunque en un primer momento no indica expresamente el supuesto que legitima tal incoación (se refiere genéricamente a todos ellos, aunque en cuanto al fondo discute la aplicación de la exención del art. 9.17º de la NFGT), después se concreta en esa causa del art. 124.2.c) de la NFGT (así lo refiere el Acuerdo que desestima el recurso de reposición interpuesto contra las liquidaciones provisionales), y no causa indefensión alguna al contribuyente, que pudo defenderse tanto en vía económico-administrativa como en vía judicial con pleno conocimiento de las razones de la Administración para practicar las liquidaciones provisionales discutidas. La fecha de la liquidación provisional, anterior al acuerdo de incoación del procedimiento, carece de relevancia invalidante por cuanto ambos elementos, liquidación provisional e incoación, se notificaron conjuntamente y el mismo día, respetándose, por tanto, las prescripciones legales y el derecho de defensa del ahora demandante.

Por todo ello, procede desestimar este motivo de impugnación.

QUINTO. Motivos de impugnación. Procede la exención del art. 9.17º de la NFIRPF de Bizkaia. El TEAF no se extralimitó al analizar la improcedencia de la exención discutida yendo más allá de los argumentos esgrimidos por el Jefe del Servicio de Tributos Directos al denegarla.

Las partes discuten si resulta de aplicación al caso la exención prevista en el art. 9.17º de la Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del IRPF de Bizkaia (en adelante, NFIRPF).

Dicho precepto determina lo siguiente:

"Artículo 9. Rentas exentas.

Estarán exentas las siguientes rentas:

17º. Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquélla en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 1 del artículo 44 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades.

2. Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el límite máximo de 60.100 euros anuales.

[...]

La presente exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.

[...]."

Por remisión del precepto anterior, procede indicar que el art. 44.1 de la Norma Foral 11/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades de Bizkaia, prevé como requisito que "los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario."

El art. 9.17º de la NFIRPF es idéntico al art. 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPF y, por tanto, resulta de aplicación la abundante doctrina interpretativa del mismo emanada de las sentencias del Tribunal Supremo.

En este caso, en que se ponía en duda la aplicación al caso de la exención por ser el contribuyente, además, administrador único de la entidad, resulta relevante la sentencia del Tribunal Supremo n.º 790/2022, de 20 de junio (recurso de casación n.º 3468/2020). La cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia era, en el caso examinado, la siguiente (FJ 1º):

"En el presente recurso se trata de precisar el alcance de la expresión "rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero" contenida en el artículo 7.p) LIRPF a efectos de determinar si se puede aplicar a todos los rendimientos del trabajo o únicamente a algunos, en particular, a los rendimientos del trabajo derivados de una relación laboral o estatutaria, partiendo de la condición de trabajador por cuenta ajena, y determinar, en consecuencia, si puede aplicarse la exención a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración."

La respuesta a dicha cuestión no es absoluta y depende de las circunstancias del caso concreto. El Tribunal Supremo, en la sentencia ya citada, advirtió que en la instancia había quedado acreditado que las retribuciones percibidas por los administradores derivaban del ejercicio de funciones ejecutivas y de gestión y, por tanto, consideró que no había razones para excluir los rendimientos obtenidos de la exención discutida. Se pronunció en los siguientes términos (FJ 3º):

"Como se ha indicado en los antecedentes, la Administración consideró que no resultaba aplicable la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF, y desarrollada en el 6 RIRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por la única razón de que los Sres. Juan y Justiniano, perceptores de los importes controvertidos en el marco del presente recurso, eran miembros del Consejo de Administración. No se discuten más extremos del régimen regulador de los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, (entre otros, que en el territorio en que se realicen los trabajos, se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto; que la exención no supere el límite de 60.100 euros anuales, etc.). por lo que restringimos nuestro análisis a ese aspecto, refiriéndonos a otros, únicamente, en la medida que sea necesario para su mejor comprensión.

Por ello, comenzamos reproduciendo parcialmente los artículos 7.p) LIRPF y 6 RIRPF.

[...]

Ambos artículos utilizan expresiones similares; y, el reglamentario, en lo que ahora nos importa, no va más allá de lo que ya dice el precepto legal. Hablan de "rendimientos del trabajo", pero no definen cuales entienden por tales, también hablan de "trabajos efectivamente realizados en el extranjero", pero tampoco concretan que tipo de trabajo, limitándose a precisar, eso sí, que su realización debe ser efectiva.

Hemos dicho en ocasiones precedentes ( sentencias de 28 de marzo de 2019, rec. cas. 3774/2017, y de 25 de febrero de 2021, rec, cas. 1990/2019, que el artículo 7, letra p), LIRPF, "no contempla cuál debe ser la naturaleza de los trabajos ni exige una determinada duración o permanencia, en los desplazamientos. En particular, no prohíbe que se trate de labores de supervisión o coordinación. Y no reclama que los viajes al extranjero sean prolongados o tengan lugar de forma continuada, sin interrupciones, por lo que, en principio, no se pueden descartar los traslados esporádicos o incluso puntuales fuera del territorio nacional, lo que no resulta incompatible con la finalidad de la exención (la internacionalización del capital humano con residencia". Pero sobre la cuestión aquí debatida no nos hemos pronunciado aún.

A la vista de ello, puesto que interesa saber el concepto de rendimientos de trabajo, debemos acudir a lo dispuesto en el artículo 17 LIRPF. No se produce una remisión expresa a él por parte del artículo 7.p) LIRPF, pero tampoco ofrece un concepto propio, a los efectos de la exención, de rendimientos de trabajo, ni siquiera, como hemos dicho, de trabajos efectivamente realizados en el extranjero. La remisión, pues, es implícita, puesto que es en dicho artículo, que no en otro diferente, donde se definen los rendimientos de trabajo. Las alegaciones de las partes comparten que la remisión debe entenderse realizada a dicho precepto.

El artículo 17 LIRPF se divide en tres apartados, siendo los dos primeros los que han polarizado el debate en las instancias, judicial y administrativa, previas. No se ha traído a colación su apartado tres, y nosotros tampoco lo traeremos puesto que nada aporta para solucionar la discrepancia suscitada. En cambio, a tal fin, sí son relevantes los otros dos apartados.

En el apartado 1 se dispone que se consideran rendimientos íntegros de trabajo "todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas". Tras esta definición genérica se incluye en dicho apartado un listado abierto de contraprestaciones o utilidades que se consideran por el legislador incluidos en dicho concepto genérico (sueldos y salarios, prestaciones por desempleo, remuneraciones en concepto de gastos de representación, etc.).

En el apartado 2 se incluyen otra serie de prestaciones que se califican como rendimientos de trabajo, que no se corresponden con el concepto genérico de rendimientos de trabajo contenido en el párrafo primero del dicho apartado 1, pero que, por razones técnicas, tienen la consideración, pese a ello y en todo caso, de rendimientos de trabajo, tales como las pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y las anualidades por alimentos, las becas y las aportaciones realizadas al patrimonio protegido de las personas con discapacidad. La lista de supuestos incluida en el apartado 2 tiene carácter cerrado, a diferencia, como se ha dicho ya, de la incluida en el apartado 12. Prueba de la heterogeneidad del contenido de este apartado 2 es que en esa lista se comprenden, además de los supuestos ya indicados, varios más. Nos interesa citar dos de ellos:

e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos. (...)

j) Las retribuciones derivadas de relaciones laborales de carácter especial.

En relación con este último se advierte que se trata de una relación laboral, aunque especial, que no está incluida en el apartado 1, señal inequívoca de que no todas las relaciones laborales, propiamente dichas, están incluidas en dicho apartado, y de que no existen razones para excluir la aplicación de la exención a los supuestos incluidos en el apartado 2 por el único motivo de tal inclusión en el mismo.

En relación con la hipótesis prevista en la citada letra e) procede tener presente que, pese a lo dispuesto en ella, la Administración, siguiendo el criterio de diversas consultas de la Dirección General de Tributos, sostiene que la exención no resulta aplicable a todos los rendimientos del trabajo y, en particular, a los que ahora nos ocupan, esto es, las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración.

Es una interpretación restrictiva que no tiene apoyo en una interpretación literal, lógica, sistemática y finalista del artículo 7, p) LIRPF. Carece de sentido admitir que en el ámbito de la exención no se incluyan las retribuciones de los administradores, aunque existe una previsión expresa en dicha letra e) del artículo 17.2 LIRPF, sin discutir la categoría del trabajado realizado, máxime cuando, como ha quedado acreditado en la instancia, las retribuciones percibidas por los dos administradores derivan del ejercicio de funciones ejecutivas y de gestión; y esa valoración no puede revisarse en casación.

No puede, por principio, rechazarse que los rendimientos percibidos por los administradores y miembros del consejo de administración pueden acogerse a la exención controvertida. Eso es lo que ha sucedido en esta ocasión, puesto que se llega a esa conclusión sin entablarse, propiamente hablando, un debate sobre qué clase de trabajos son los realizados en el extranjero.

[...]

No existen criterios específicos para las exenciones, acabamos de decir. A las exenciones se aplican también los criterios recogidos en el artículo 12 LGT, que establece en su apartado 1 que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil. Éste, por su parte, dispone que "las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas".

Pues bien, no puede desconocerse que la exención controvertida se inscribe en el marco de una política económico fiscal encaminada a favorecer la internacionalización de las empresas en territorio español, mejorando su competitividad mediante la reducción de la carga tributaria de los trabajadores.

De otro lado, el apartado 2 de dicho artículo 12 dispone que "en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda". Es claro que, en esta ocasión, los términos "rendimientos de trabajo" se definen, por remisión implícita, a lo dispuesto en el artículo 17 LIRPF.

Hemos dicho que no se contiene en el artículo 7.p) LIRPF una remisión expresa al artículo 17, pero también hemos afirmado que implícitamente sí se realiza una remisión a dicho artículo, a todo el artículo en su conjunto; no solo al apartado 1, sino también al apartado 2. Obviamente, algunos de los supuestos reflejados en este último, son rendimientos de trabajo incluidos por el legislador en el mismo, por razones técnicas; pero la calificación como rendimientos de trabajo de otra serie de supuestos, no parece contraria, conceptualmente hablando, a tal naturaleza, y, en todo caso, es una calificación legal expresa. La Administración, en cambio, reduce el ámbito de la exención, sin apoyo legal, llevando a cabo una interpretación restrictiva, en la medida en que excluye, ya de partida, la aplicación al caso de la letra e) del apartado 2 del artículo 17.

El caso que nos ocupa es diferente al abordado en nuestra sentencia de 21 de marzo de 2021, rec. cas. 5596/2019, en la que se declara que si bien dicho precepto "no prohíbe que los trabajos efectivamente realizados fuera de España consistan en labores de supervisión o coordinación, sin embargo esas tareas de supervisión y coordinación con los representantes de otros Estados miembros que valoraba la sentencia, no resultan comparables con las propias de la dirección y control que se ejercen por un consejero que representa a la matriz en la entidad no residente, pues no se trata de una prestación personal del miembro del Consejo de Administración, sino del ejercicio de los poderes de dirección y supervisión propios de la entidad matriz".

En respuesta a la cuestión con interés casacional declaramos que, en las circunstancias concurrentes en la presente ocasión, la exención prevista en el artículo 7.p) LIRPF sí puede aplicarse a los rendimientos percibidos por los administradores y miembros de los Consejos de Administración."

En el caso de autos, el demandante es trabajador por cuenta ajena y, además, administrador único de la compañía. Los trabajos realizados en el extranjero que le darían derecho a la exención discutida son los referidos en cada una de las certificaciones aportadas a la hora de presentar las autoliquidaciones de IRPF, donde constan los desplazamientos realizados (mes, país, número de días y motivo). A modo de ejemplo, cabe señalar que, en la certificación acompañada a la autoliquidación de IRPF, ejercicio 2018, constan como motivos de los desplazamientos por trabajo, "excluida la actividad comercial propia de la empresa", los siguientes: Vector, Joint Ventur, reunión Saudi Aramco, Oil & Gas, Services, Aramco Overseas Company, Talara, reuniones Gusar, SMI, Adipec y Valve Wold (folio 9 de los antecedentes de la Administración del expediente administrativo n.º 5).

El Jefe del Servicio de Tributos Directos no analizó la tipología de los trabajos realizados en el extranjero, indicando, simplemente, que, al ser el contribuyente administrador único de la entidad, no le correspondía la exención. El TEAF, al dictar su Resolución, en cambio, reforzó ese inicial razonamiento (FJ 6º) y, además, añadió una causa de denegación adicional (FJ 7º), como veremos a continuación:

"SEXTO.- [...]

Como se ha señalado, sólo es posible aplicar la exención a rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero cuando se cumplan determinados requisitos. En este sentido, las retribuciones de los administradores tienen la consideración de rendimientos de trabajo únicamente a efectos de su calificación en el ámbito del IRPF, pero no derivan de una relación laboral o estatutaria o de un trabajo personal por lo que n o les resulta de aplicación la exención pretendida en cuanto es una medida dirigida a beneficiar a los trabajadores que presten sus servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona o entidad (empleador o empresario). Así se desprende de lo dispuesto en el art. 15 de la Norma Foral 13/2013 dedicado al concepto de rendimientos del trabajo que lo define como todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, "que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente", en tanto que en el artículo 18 se otorga tal calificación a otros conceptos que no responden al concepto de rendimientos del trabajo pero reciben tal calificación por asimilación, como las retribuciones de los Administradores ahora debatidas, las prestaciones de carácter pasivo o las retribuciones de Diputados, Senadores y otros cargos electos. Por tanto, en la medida en que el reclamante es el Administrador Único de la empresa pagadora con la que no mantiene una relación de la que quepan predicar los requisitos de dependencia y alteridad que configuran las relaciones laborales por cuenta ajena, y no se desplaza al extranjero por cuenta y bajo la dirección de su empresa en ejecución de un contrato celebrado entre su empresa y la destinataria de sus servicios, no le resulta de aplicación la exención pretendida.

SÉPTIMO.- [...]

Tras el examen de esta documentación [la relativa a trabajos realizados en el extranjero] se observa que resulta claramente insuficiente para determinar si los trabajos se han realizado en beneficio de entidades no residentes o de la propia empresa pagadora de las retribuciones. Se desconocen las labores que realiza el reclamante en la empresa que pudieran ser independientes de sus funciones de Administrador de la sociedad y no existe ninguna información sobre las labores realizadas en el país de destino, ni en qué medida las actividades desarrolladas en su desplazamiento al exterior reportan una ventaja o utilidad, o proporcionan un valor añadido a la entidad no residente. [...]"

La demandante considera que la fundamentación adicional de la denegación de la exención por parte del TEAF al fundamento jurídico séptimo ya citado infringiría el art. 242 de la NFGT. No obstante, dicho precepto establece que "las reclamaciones económico-administrativas someten a conocimiento del TEAF de Bizkaia para su resolución todas las cuestiones de hecho y de derecho que ofrezca el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados, sin que en ningún caso pueda empeorar la situación inicial del reclamante", y eso es precisamente lo que hace el TEAF, es decir, examinar la procedencia o no de la exención discutida en toda su extensión y con todos sus requisitos. No se extralimita, en fin, en la función que tiene atribuida.

Dicho esto, lo cierto es que los razonamientos jurídicos del Acuerdo recurrido no pueden acogerse. El contribuyente aportó certificación de los trabajos realizados en el extranjero que es suficientemente explicativa de aquéllos y respecto de la que no se le solicitó aclaración o complemento alguno; lo que implica que el TEAF no puede, sin más, poner en duda la falta de completitud de tal certificación para denegar la exención al ahora demandante. La certificación indica que los trabajos realizados en el extranjero lo son "excluida la actividad comercial propia de la empresa" y detalla los días de desplazamiento, el lugar y el motivo, pudiendo inferirse que se trata de actividades ejecutivas y de gestión y no de las propias de un administrador único de la empresa.

Por todo ello, este motivo de impugnación debe estimarse y, con él, el recurso interpuesto, revocándose la Resolución administrativa recurrida.

SEXTO. Costas.

De acuerdo con el art. 139 de la LJCA, dada la estimación del recurso interpuesto, procede imponer las costas a la Administración demandada.

No obstante, puesto que a tenor del art. 139.4 de la LJCA, la imposición de las costas podrá ser "a la totalidad, a una parte de éstas o hasta una cifra máxima", la Sala considera procedente, atendida la índole del litigio y la concreta actividad desplegada por las partes, limitar hasta una cifra máxima total de mil quinientos euros (1.500,00 euros) la cantidad que, por todos los conceptos, en relación con los honorarios de Letrado, ha de satisfacer a la parte contraria la condenada al pago de las costas.

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación ,