Sentencia Contencioso-Administrativo 439/2022 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 10/2022 de 23 de diciembre del 2022

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE ACTORA.

Don Gines se alza contra la resolución, de veintiocho de octubre de 2021, del TEAR, por la cual se estimó parcialmente la reclamación por él planteada frente a la liquidación provisional del IRPF de 2015.

La demanda comienza explicando que don Gines trabaja, como médico psiquiatra, para la sanidad pública británica. Está soltero, no tiene hijos y es natural de San Sebastián. Pese a que no reside en esa ciudad desde que terminó sus estudios universitarios (dado que habría desarrollado toda su carrera profesional en el extranjero), continúa empadronado allí. En abril de 2006, cuando era residente en el Reino Unido, adquirió dos inmuebles den San Roque (Cádiz). Durante 16 años trabajó en Manchester, y desde el once de julio de 2011, en Gibraltar. Es aquí donde residía y pagó sus impuestos en el año 2015. De hecho, por exigencias laborales (dado que, en situaciones de urgencia, ha de presentarse en su puesto de trabajo en un tiempo máximo de media hora), no podría residir en España.

A partir de ahí, el actor explica que el Reino Unido y España tienen firmado un acuerdo que contempla el intercambio de información con Gibraltar. Se trataría, por tanto, de un territorio cooperativo. No obstante, no habría salido del listado de países no cooperativos por la desidia de la AEAT. Ahora bien, este incumplimiento no debería, a su juicio, perjudicar al interesado. Del mismo modo, dado que Gibraltar ya no puede ser considerado un paraíso fiscal, correspondería a la Hacienda Pública la carga de probar que don Gines reside en España más de 183 días al año, y, por tanto, es residente fiscal en este país.

La demanda reconoce que Gibraltar figura en el listado del Real Decreto 1.080/1991, de cinco de julio. No obstante, destaca que esa lista no se ha alterado ni antes ni después de 2015. Además, niega que otros países, a partir de ese año, hayan necesitado una resolución expresa que autorice la salida de ella. Considera que carece de sentido pretender que todos los países que han ido firmando convenios por los que pueden ser considerados territorios cooperativos, al no haber sido eliminados de la lista, siguen siendo entidades no cooperativas sometidas a la arbitrariedad administrativa.

Señala que la disposición adicional quincuagésima de la Ley 9/2017 obligaba al Gobierno a actualizar la lista de países y territorios que tenían la calificación de paraíso fiscal, con arreglo a la disposición adicional primera de la Ley 36/2006. Pues bien, Gibraltar no cumpliría con ninguna de las condiciones para poder considerarlo territorio no cooperativo. Además, en 2013 ya tenía suscrito un acuerdo de intercambio de información. A mayor abundamiento, la Ley 9/2017 se remite a las listas de la UE y de la OCDE. Sin embargo, la lista de la UE no incluiría a Gibraltar como territorio no cooperativo.

Pues bien, la AEAT habría ignorado sus obligaciones al respecto. De hecho, habría utilizado su página web para sacar de la lista de facto a determinados países. Sin embargo, entre esos territorios no se encontraría Gibraltar, que habría suscrito, el veintidós de noviembre de 2013, un acuerdo de intercambio de información con el Consejo de Europa y la OCDE sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal.

Todo lo expuesto demostraría que no existiría una lista actualizada ni la AEAT cumpliría la normativa en cuanto a su actualización. Por consiguiente, no sería admisible el argumento utilizado por el TEAR en su resolución (conforme al cual, a partir de 2015, se habría modificado el sistema de salida de la lista de paraísos fiscales, y sería precisa una resolución que habilite la salida, además de la suscripción de un acuerdo de intercambio de información). Así, la eliminación de la lista se habría producido por medio de una página web a la que se habrían ido añadiendo pies de página. Por consiguiente, a juicio del interesado, el único requisito exigible sería la firma del convenio. A mayor abundamiento, pese a que en esa página web se mencionarían los acuerdos de intercambio de información, se habría omitido el que afecta a Gibraltar.

A continuación, el escrito de demanda hace referencia al informe, de veintitrés de diciembre de 2014, de la secretaria de estado de Hacienda, relativo a la vigencia de la lista actual de paraísos fiscales aprobada por el Real Decreto 1.080/1991, con las exclusiones derivadas de la aplicación de la modificación introducida por el Real Decreto 116/2003, de treintaiuno de enero, respecto a la entrada en vigor de la disposición final segunda de la Ley 26/2014. En él se considera que han salido de la lista los territorios mencionados en el manual de no residentes, a excepción de la República Dominicana y el Sultanato de Omán, cuyos convenios entraron en vigor el veintiocho de mayo de 2014 y el diecinueve de septiembre de 2015, respectivamente. Esto vendría a contravenir el razonamiento del TEAR, dado que la AEAT consideraría que la salida de la lista se produciría automáticamente por la firma del convenio.

Seguidamente, la defensa de don Gines hace referencia al acuerdo, publicado el trece de marzo de 2021, suscrito entre Reino Unido y España en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros, en relación con Gibraltar. En él se prevé la entrada en vigor de las cuestiones relativas al intercambio automático de información a partir del uno de enero de 2014. En concreto, se prevé que las autoridades fiscales gibraltareñas han de proporcionar, a las autoridades fiscales españolas, información anual de los trabajadores registrados en Gibraltar como residentes en España. Para cualquier otro intercambio de información, se prevé la entrada en vigor para los períodos impositivos iniciados a partir del uno de enero de 2011. Pues bien, esto supondría que, de acuerdo con el artículo 2 del Real Decreto 1.080/1991, en el ejercicio 2015 Gibraltar no podía ser calificado como paraíso fiscal.

Por otro lado, la demanda se ocupa de la exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, prevista en el artículo 7 de la Ley 35/2006. En concreto, este precepto prevé que están exentos los rendimientos de trabajo percibidos por trabajos realizados en el extranjero, cuando el territorio en que se realicen estos tengan suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que incluya una cláusula de intercambio de información, siempre que en ese país se aplique un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

El interesado explica que no habría controversia en cuanto a la existencia, en Gibraltar, de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, dado que la propia AEAT reconoció la aplicación de la deducción del artículo 80 de la LIRPF. También se cumpliría el requisito de que Gibraltar no tenga la consideración de paraíso fiscal. En cualquier caso, existirían consultas de la Dirección General de Tributos (CV994/2008, de veinte de mayo) que admitirían la posibilidad de aplicar la exención, aun cuando no se hubiera firmado un convenio.

A partir de ahí, el recurso destaca que, en el caso que nos ocupa, toda la remuneración se percibe en el extranjero y es abonada por un empleador extranjero. Por tanto, habría que aplicar la exención por los primeros 60.000 euros.

Para terminar, la demanda se refiere al principio de interdicción de la arbitrariedad del artículo 9.3 de la Constitución. Define las decisiones arbitrarias como aquellas que supongan una infracción del principio de igualdad de trato de los administrados ante la aplicación de la ley y las reglas objetivamente determinadas. Este principio sería utilizado por los tribunales para impedir que los poderes públicos sostengan interpretaciones arbitrarias de las normas o resoluciones abiertamente discriminatorias. De este modo, quedaría prohibido que los poderes públicos actúen conforme a la mera voluntad de sus titulares, sin ajustarse a las normas.

A partir de ahí, la defensa de don Gines sostiene que la AEAT no estaría cumpliendo la ley. Para ello, argumenta que habría una disposición que la obliga a actualizar la lista de territorios no cooperativos. Pese a ello, se estaría dando a Gibraltar un trato diferente que al resto de países. Nos encontraríamos, por tanto, ante un trato desigual que habría llevado a una situación arbitraria y contraria a la actuación previa de la AEAT (dado que ahora se exigirían requisitos para salir de la lista de territorios no cooperativos que no se habrían exigido a otros territorios -como Omán-). A mayor abundamiento, la salida de la lista dependería por completo de una actuación de la administración.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La AGE, por su parte, reclama la confirmación del acuerdo impugnado.

Para ello, el escrito de contestación a la demanda explica que su tesis se apoya en los tres argumentos siguientes:

* Es al recurrente a quien, conforme al artículo 9 de la LIRPF, corresponde probar su permanencia en Gibraltar durante 183 días en 2015.

* La prueba presentada por el actor no ha sido idónea para ello. Además, se habría visto contrarrestada por los indicios y pruebas que de su residencia en España habría presentado la AEAT.

* Dado que Gibraltar tiene la consideración de paraíso fiscal, el objeto del proceso no estaría tanto en determinar si el recurrente tenía, en 2015, residencia fiscal en Gibraltar, sino en decidir si ha probado 183 días de permanencia en ese territorio.

La administración explica que en el acuerdo de liquidación se expresaron los indicios y pruebas que la llevaron a pensar que don Gines no había probado suficientemente su permanencia durante 183 días en Gibraltar. Así, reconoce que obtuvo, en ese año, 178.689,22 euros de rentas de trabajo personal satisfechas por GHA (St. Bernards Hospital). En ese tiempo, era propietario de seis inmuebles situados en San Roque, a menos de 25 kilómetros de Gibraltar. Esos bienes tuvieron unos consumos de energía, en 2015, de 9.886 kw. Además, es titular de préstamos hipotecarios en relación con esos inmuebles, uno de ellos destinado a vivienda habitual. Tampoco aportó certificado de residencia fiscal emitido por la autoridad competente de Gibraltar.

El escrito de contestación a la demanda reconoce que el interesado ha aportado dos contratos de arrendamiento de un inmueble ubicado en Gibraltar, que abarcarían el año 2015. Ahora bien, no habría acreditado haber satisfecho cantidad alguna en concepto de alquiler. También habría presentado documentación acreditativa de estar desempeñando su labor como médico psiquiatra en ese territorio.

La AGE se remite a los artículos 8 y 9 de la LIRPF para encontrar el concepto de residente fiscal. A partir de ahí, señala que el determinar si el sujeto pasivo ha cumplido o no con esos presupuestos sería una cuestión probatoria.

El escrito de contestación a la demanda destaca que la residencia de una persona no se determina únicamente en función de su permanencia en un estado durante más de 183 días, sino que habría que tener en cuenta otros criterios, como el centro de sus intereses económicos y familiares.

En cualquier caso, y dado que Gibraltar sería un paraíso fiscal, la administración habría exigido la prueba de la permanencia del interesado en ese territorio durante 183 días al año. Para ello, sería preciso que el interesado presente un certificado expedido al efecto por las autoridades fiscales de ese lugar. Esa certificación sería suficiente para entender que el recurrente no posee residencia habitual en territorio nacional.

Sin embargo, el acuerdo de liquidación recogería múltiples pruebas e indicios de la efectiva presencia de don Gines en España. Por el contrario, no habría prueba suficiente de su permanencia, durante 183 días, en Gibraltar.

El escrito de contestación a la demanda hace referencia al artículo 9.1 de la LIRPF que permite que, a quienes aleguen residir en paraísos fiscales, se les exija una prueba de su permanencia en ese territorio durante 183 días. En cualquier caso, en el supuesto que nos ocupa, la administración habría aportado prueba suficiente de que el interesado reside realmente en nuestro país.

Por lo que se refiere a la consideración de Gibraltar como paraíso fiscal, la AGE se refiere, en primer lugar, a la disposición adicional primera de la Ley 36/2006. Explica que ese territorio se incluyó en la lista de paraísos fiscales del Real Decreto 1.080/1991, donde continuaría, dado que no se habría hecho uso de ninguno de los mecanismos previstos en la referida disposición adicional para salir de ella. Igualmente, en el año 2000, la OCDE habría publicado su primer informe tras los trabajos de evaluación llevados a cabo en el Foro de Prácticas Fiscales Perjudiciales. En él se calificaba a Gibraltar como paraíso fiscal. Y el hecho de que haya sido incluido en una lista de paraísos fiscales cooperativos desde 2002 no alteraría esa catalogación.

El escrito continúa señalando que Gibraltar habría asumido implícitamente esa condición de paraíso fiscal, dado que habría aceptado participar en los trabajos de la OCDE en esa materia. Igualmente, se habría comprometido a implantar los principios de transparencia e intercambio de información en materia tributaria. Pues bien, conforme a los estándares de la OCDE, la falta de aplicación de esos principios sería el factor determinante para que un territorio sea calificado como paraíso fiscal. Sin embargo, en 2007 Gibraltar todavía no habría materializado el cumplimiento de esos principios.

De hecho, en el informe de 2008 de la OCDE se hacía mención a Gibraltar en numerosas ocasiones, poniendo de manifiesto que no contaba con ningún instrumento bilateral o multilateral para intercambiar información tributaria con las administraciones de otros estados. Por tanto, la consideración de Gibraltar como paraíso fiscal estaría plenamente vigente. De este modo, la situación de este territorio contrastaría con la de otros (como Jersey, Isla de Man o Bermudas) calificados como paraísos fiscales cooperativos, dado que estaban negociando y firmando instrumentos jurídicos bilaterales con los estados miembros de la OCDE para permitir el intercambio de información entre administraciones tributarias. En cambio, las autoridades locales de Gibraltar se habrían negado a suministrar información a las autoridades españolas.

Por su parte, el FMI habría reconocido el papel de Gibraltar como centro financiero extraterritorial en el ámbito internacional.

La AGE reconoce que, con posterioridad, Gibraltar se habría venido adaptando progresivamente a los criterios de la OCDE sobre transparencia e intercambio de información. De hecho, habría suscrito 27 acuerdos bilaterales de intercambio de información tributaria; habría traspuesto la Directiva 2011/16/UE; y habría firmado el convenio multilateral sobre asistencia administrativa mutua en materia fiscal. En marzo de 2014, Reino Unido, Gibraltar y España habrían adoptado el estándar de intercambio automático de información en materia fiscal, publicado el quince de julio de ese año.

Ahora bien, en 2015, Gibraltar no cumplía todavía con las condiciones establecidas por la disposición adicional primera de la Ley 36/2006 para dejar de ser considerado como paraíso fiscal. De hecho, para que, a partir de ese año, se produzca la salida de un territorio de la lista de paraísos fiscales, no sería suficiente con la firma de un acuerdo de intercambio de información, sino que, además, sería precisa una resolución expresa en ese sentido.

Por lo que se refiere al acuerdo internacional en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre España y el Reino Unido, hecho el cuatro de marzo de 2019, la administración señala que únicamente es aplicable a los períodos impositivos iniciados a partir del uno de enero de 2022.

Además, su artículo 2 contendría unos criterios para la determinación de la residencia fiscal de las personas físicas. Estas normas supondrían que, en el caso que nos ocupa, el interesado tendría residencia fiscal en España.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda se refiere al manual práctico de renta de 2015, que incluía a Gibraltar en la lista de paraísos fiscales. Asimismo, el informe de la Dirección General de Tributos de veintitrés de diciembre de 2014 relacionaba los territorios que habían salido de esa lista desde el dos de febrero de 2003. Entre ellos no se incluía a Gibraltar. De manera que, en el ejercicio objeto de comprobación, España seguía considerando a ese territorio como un paraíso fiscal.

Para concluir, la AGE se refiere a la exención del artículo 7.p) de la LIRPF. Esta no sería aplicable en el supuesto analizado, dado que Gibraltar tenía, en 2015, la condición de paraíso fiscal o jurisdicción no cooperativa.

TERCERO.- CONDICIÓN DE GIBRALTAR COMO PARAÍSO FISCAL.

En primer lugar, vamos a analizar si, en el año 2015, Gibraltar mantenía o no la consideración de paraíso fiscal. Para ello, hemos de referirnos al Real Decreto 1.080/1991, de cinco de julio, por el que se determinaron los países o territorios a que se refieren los artículos 2.º, apartado 3, número 4 de la Ley 17/1991, de 27 de mayo, de Medidas Fiscales Urgentes, y 62 de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991. En su artículo primero se atribuye la condición de paraíso fiscal, entre otros territorios y estados, a Gibraltar. No obstante, su artículo segundo contempla que dejarán de tener esa condición, los países y territorios que firmen con España un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, en el momento en que tales convenios o acuerdos entren en vigor.

Por su parte, la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, en su redacción vigente en el año 2015 (ejercicio al que se refiere el presente procedimiento), tenía el siguiente contenido:

"1. Tienen la consideración de paraísos fiscales los países y territorios que se determinen reglamentariamente.

2. La relación de países y territorios que tienen la consideración de paraísos fiscales se podrá actualizar atendiendo a los siguientes criterios:

a) La existencia con dicho país o territorio de un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria o el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010, que resulte de aplicación.

b) Que no exista un efectivo intercambio de información tributaria en los términos previstos por el apartado 4 de esta disposición adicional.

c) Los resultados de las evaluaciones inter pares realizadas por el Foro Global de Transparencia e Intercambio de Información con Fines Fiscales.

3. Existe nula tributación cuando en el país o territorio de que se trate no se aplique un impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, según corresponda.

[...]

4. Existe efectivo intercambio de información tributaria con aquellos países o territorios que no tengan la consideración de paraísos fiscales, a los que resulte de aplicación:

a) un convenio para evitar la doble imposición internacional con cláusula de intercambio de información, siempre que en dicho convenio no se establezca expresamente que el nivel de intercambio de información tributaria es insuficiente a los efectos de esta disposición;

b) un acuerdo de intercambio de información en materia tributaria; o

c) el Convenio de Asistencia Administrativa Mutua en Materia Fiscal de la OCDE y del Consejo de Europa enmendado por el Protocolo 2010.

No obstante lo anterior, reglamentariamente se podrán fijar los supuestos en los que, por razón de las limitaciones del intercambio de información tributaria.

5. Las normas de cada tributo podrán establecer especialidades en la aplicación de las normas contenidas en esta disposición.

6. Se habilita al gobierno para dictar cuantas disposiciones sean necesarias para el desarrollo y aplicación de lo regulado en esta disposición adicional, así como para actualizar la relación de países y territorios que tengan la consideración de paraísos fiscales".

Por lo que se refiere a Gibraltar, hemos de hacer mención al Acuerdo Internacional en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido en relación con Gibraltar, de cuatro de marzo de 2019. Su artículo tercero se ocupa, precisamente, de la cooperación administrativa en materia fiscal, y prevé el intercambio de información entre ambas administraciones. Su entrada en vigor aparece regulada en el artículo 8, cuyo contenido es el que sigue:

"1. El presente acuerdo entrará en vigor en la fecha de la última de las notificaciones de las partes indicando que han completado sus procedimientos internos, y surtirá efectos, en relación con lo dispuesto en los apartados (1) y (2) del artículo 2, para:

a) Los períodos impositivos que comiencen desde la fecha de entrada en vigor del presente acuerdo; o bien

b) Cuando no haya períodos impositivos, respecto de las obligaciones fiscales devengadas desde la fecha de entrada en vigor del presente acuerdo.

2. Las disposiciones del artículo 3 surtirán efectos a partir de la fecha de entrada en vigor del presente acuerdo del siguiente modo:

a) para los períodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2014, respecto del intercambio automático de información previsto en las letras (a) y (b) del apartado (5) y en las letras (a) y (b) del apartado (10) de dicho artículo; y

b) por lo que respecta a cualquier otro intercambio de información no previsto en la anterior letra (a), para los períodos impositivos iniciados desde el 1 de enero de 2011, o bien, cuando no haya períodos impositivos, respecto de las obligaciones fiscales devengadas el 1 de enero de 2011.

3. Las demás disposiciones del presente acuerdo surtirán efectos a partir de la fecha de entrada en vigor."

El recurrente interpreta este precepto en el sentido de que la vigencia del convenio se extiende a 2015. Sin embargo, lo cierto es que, en ese momento, no estaba vigente todavía un convenio que ni siquiera existía. Otra cosa es que la obligación de intercambio de información extienda sus efectos a los períodos impositivos iniciados a partir del uno de enero de 2014. Pero ello no cambia el hecho de que la entrada en vigor del acuerdo se produjo el cuatro de marzo del año pasado (con la última de las notificaciones de las partes indicando que se habían completado sus procedimientos internos). De hecho, tal y como hemos visto, las obligaciones de intercambio de información que se extienden al uno de enero de 2014 no son totales, sino que se refieren, con carácter exclusivo, a determinadas cuestiones expresamente previstas en ese artículo 8. Por consiguiente, no puede utilizarse este tratado como justificación para negar que Gibraltar tuviera, en el año 2015, la consideración de paraíso fiscal.

Lo que sí era aplicable en ese momento era la Directiva 2011/16/UE, del Consejo, de 15 de febrero, relativa a la cooperación administrativa en el ámbito de la fiscalidad. De hecho, fue la información proporcionada en virtud de las obligaciones impuestas por su artículo 8 lo que permitió que la AEAT tuviera conocimiento de que el interesado había percibido rentas del trabajo en el extranjero, y se diera inicio al oportuno procedimiento de comprobación limitada.

No obstante, tal y como resulta de la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, en la redacción que estaba en vigor en aquel momento, eran varios los criterios que habían de tomarse en consideración a la hora de elaborar y actualizar la relación de territorios que merecen la consideración de paraísos fiscales (actualmente denominados jurisdicciones no cooperativas). Por ello mismo, el precepto no contemplaba (como sí se hacía en el Real Decreto de 1991) la exclusión automática de los territorios del listado de paraísos fiscales como consecuencia de la entrada en vigor de un convenio de cooperación e intercambio de información. En efecto, dado que son varios los criterios que han de analizarse y tomarse en consideración para decidir si un territorio merece o no la condición de paraíso fiscal, es al gobierno al que se le encomienda la misión de actualizar esa relación de países y territorios. Por consiguiente, tal y como concluyó el TEAR en su resolución, a partir de 2015, no se producía ya la salida automática de los territorios del listado de paraísos fiscales, por el hecho de haber suscrito un convenio, sino que era precisa una decisión expresa del gobierno en ese sentido (después de que este analizara todas las circunstancias del caso).

Pues bien, en el caso que nos ocupa, en el año 2015 Gibraltar no había sido todavía excluido de esa lista (ni, como hemos explicado, estaba en vigor el acuerdo suscrito en 2019).

El actor se remite a la disposición adicional quincuagésima de la Ley 9/2017, de ocho de noviembre, de Contratos del Sector Público, para sostener que la administración española habría incumplido su obligación de actualizar ese listado, y que ese incumplimiento no debería perjudicar al particular afectado. Esta disposición, en su apartado primero, tiene el siguiente contenido:

"El gobierno deberá actualizar la lista de países y territorios que tengan la calificación de paraíso fiscal de conformidad con lo señalado en la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Dicha actualización se realizará una vez que se hayan publicado las listas de jurisdicciones no cooperativas que se están preparando por la OCDE y la Unión Europea para que puedan ser tenidos en cuenta los resultados obtenidos".

Pues bien, es evidente que este precepto no es aplicable al caso que nos ocupa. Hemos de insistir en que el presente procedimiento se refiere al ejercicio 2015. Sin embargo, la entrada en vigor de esa disposición adicional no se produjo hasta marzo de 2018. De tal manera que, en el año 2015, no era exigible al gobierno español la obligación a la que se refiere el recurrente. De hecho, en ese momento todavía no se habían publicado las listas de jurisdicciones no cooperativas que habían de ser tenidas en cuenta para actualizar las listas de países y territorios con la condición de paraíso fiscal. Por consiguiente, no cabe reprochar al gobierno el incumplimiento de una obligación que no le era aplicable en ese momento.

Conforme a lo razonado, hemos de llegar a la conclusión de que, en ese ejercicio, Gibraltar mantenía su consideración de paraíso fiscal.

CUARTO.- PERMANENCIA DEL SUJETO PASIVO EN GIBRALTAR DURANTE 183 DÍAS.

Pese a que la resolución del TEAR contiene un elaborado razonamiento por el que llega a la conclusión de que, con independencia de que Gibraltar mereciera o no la consideración de paraíso fiscal, don Gines tendría su residencia fiscal en España, el recurso no contiene argumentos tendentes a combatirlo. Así, se centra en exponer los motivos por los que, a su juicio, ese territorio no era en 2015 un paraíso fiscal, y en insistir en que el interesado tiene allí su domicilio (y no es nuestro país). En concreto, hace referencia al hecho de que trabaja como psiquiatra para un hospital situado en Gibraltar, y aporta un contrato de alquiler de un inmueble que abarcaba el año 2015. Igualmente, hace referencia al hecho de que su trabajo no le permitiría residir fuera de Gibraltar, dado que tendría la obligación de estar disponible y de presentarse, allí donde su labor como psiquiatra lo requiera, en un plazo máximo de media hora.

Es el artículo 9.1 de la LIRPF el que especifica cuándo se entiende que un contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español. En concreto, su letra a) se refiere a la siguiente circunstancia:

"a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en este durante 183 días en el año natural".

Sentada ya la condición de Gibraltar de paraíso fiscal (en el año 2015), compete, tal y como defiende la AGE, al actor demostrar su permanencia en ese territorio durante 183 días en el ejercicio objeto del presente procedimiento. Para ello, como ya hemos adelantado, la defensa de don Gines ha aportado documentación acreditativa de trabajar en Gibraltar, así como un contrato de alquiler de un inmueble en ese territorio para el año 2015.

Lo primero que debemos destacar es que en ningún momento la administración ha negado que el interesado trabaje como psiquiatra en un hospital de Gibraltar. De hecho, todo el procedimiento gira en torno a esa circunstancia, y a si el interesado ha de tributar en España por los rendimientos de trabajo obtenidos en el extranjero.

Ahora bien, es de conocimiento común la existencia de un elevado porcentaje de personas que trabajan en Gibraltar, pero que tienen su residencia habitual en España. De hecho, una de las localidades donde (dada su cercanía) residen numerosas personas que trabajan en ese territorio es San Roque (Cádiz), Precisamente ahí el recurrente es titular de varios inmuebles, uno de los cuales fue adquirido (según sus propias manifestaciones) para servir como residencia habitual. De hecho, la administración ha podido comprobar que esos inmuebles presentaban (en el ejercicio objeto del procedimiento) consumos de luz continuos.

Sin embargo, el recurrente no ha dado una explicación a esos hechos reseñados por la demandada, pese a que es a él a quien corresponde demostrar su permanencia en Gibraltar (y no a la inversa).

Tampoco ha aportado el interesado el oportuno certificado de residencia fiscal emitido por la autoridad competente de Gibraltar, ni ha explicado las razones por las que no ha presentado ese documento.

Todo ello nos lleva a la conclusión de que don Gines no ha aportado pruebas suficientes para acreditar su permanencia en Gibraltar durante 183 días en 2015. Por consiguiente, debemos rechazar este motivo del recurso contencioso-administrativo.

QUINTO.- EXENCIÓN.

Para concluir, la defensa de don Gines pretende que se le aplique la exención del artículo 7.p) de la LIRPF. Esta afecta a "[l]os rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con lo siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan [...]

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información".

Pues bien, vemos cómo, para que proceda la aplicación de esta exención la norma exige que el territorio donde el interesado desempeñe su labor profesional no tenga la consideración de paraíso fiscal. Sin embargo, ya hemos explicado, en el fundamento tercero de la presente resolución, que en el año 2015 Gibraltar sí tendía tal consideración. De hecho, en aquellas fechas no había suscrito con España ningún convenio que permitiera su exclusión de esa condición conforme a lo previsto en el indicado artículo 7.p) (ya que este no se firmó hasta 2019, y no entró en vigor hasta el año pasado). Por consiguiente, debemos coincidir con la AGE en que no se dan las condiciones precisas para la aplicación de la exención pretendida.

Lo expuesto nos lleva a rechazar también este motivo del recurso contencioso-administrativo.

SEXTO.- COSTAS.

Dado que se está desestimando el recurso planteado, procede, conforme al artículo 139.1 de la Ley 29/1998, imponer las costas causadas en la tramitación del procedimiento a la parte actora.