Sentencia Contencioso-Administrativo 223/2023 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 223/2022 de 23 de mayo del 2023

PRIMERO.- En el presente proceso contencioso-administrativo la sociedad mercantil recurrente, "Química de Munguía, S.A, -QUIMUNSA"-, combate el Acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, de 22 de diciembre de 2.021, que desestimaba las reclamaciones numeradas como 393/21, 394/21, 395/21, 764/21, 765/21 y 766/21, promovidas las tres primeras frente a acuerdos de liquidación de la Subdirección de Inspección de 4 de marzo de 2.021, en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.015, 2016 y 2017, con resultado adicional a ingresar de 32.333,80 €; 223.047,27 €; y 256.377,61 €, mientras que las tres restantes se referían a acuerdos de imposición de sanciones por cada uno de esos ejercicios, fechados el 14 de julio de 2.021, y que ascendían a 27.877,79 €; 198.726,19 €, y 236.295,42 €, con un total de 974.658,62 €, fijados provisionalmente como cuantía del proceso. -Decreto de 27 de julio de 2.022, folio 132-.

La parte recurrente formaliza su extensa demanda de 34 páginas, sosteniendo los principales planteamientos que siguen;

Una primera parte, que comprende las páginas 4 a 13, -F.J. Primero y Segundo-, toma carácter ilustrativo acerca de la figura de incentivo litigioso, "patent box", y de las sucesivas regulaciones del mismo a través, primero, de la N.F del IS, 3/1996, de 26 de abril, -artículo 22 bis, redactado por la N.F 5/2008-, y, luego, por la nueva Norma Foral 112013, de 5 de diciembre, articulo 37. A esas citas completas, que ponen especial atención en las respectivas exposiciones de motivos de las referidas disposiciones, se añade después la de la Norma Foral 5/2016, de 1 de julio, como fruto de una evolución restrictiva, pero dotada de un Régimen Transitorio que se incorporaba como Disposición Transitoria Decimonovena de la Norma Foral del tributo de 2.013.

Como simple anticipo, y sin una total precisión, señalamos ahora que dichas disposiciones forales han venido reconociendo una reducción de la base imponible de hasta el 60 por 100 de los ingresos obtenidos por la cesión temporal a terceros del derecho de uso o explotación de la propiedad intelectual o industrial, siempre que no suponga la enajenación de los elementos patrimoniales.

A continuación, sigue la explicación de la operativa de la firma actora, reconocida desarrolladora y fabricante de biocidas , titular de patentes y marcas comerciales, que partiría de una revisión de su estructura comercial en 2.015, tendente a diferenciar, (a petición de clientes) los productos de uso profesional de los destinados al gran consumo vendidos en grandes superficies, separando los canales comerciales con empleo de tres sociedades filiales, con las que se suscribieron contratos de cesión de uso de las marcas de "QUIMUNSA" mediante los cuales, la compra de los productos no les daba derecho a revenderlos con empleo de las marcas registradas si no adquirían ese derecho en cada caso concreto, con facturación separada. De esta manera se podían vender productos a las filiales sin cesión de marca, para su reventa a las grandes cadenas con utilización de "marcas blancas", o se podrían comprar por las filiales, productos fabricados por terceros, en los que podrían utilizar las marcas de la recurrente (con autorización y previo análisis por ésta). Todas las operaciones con las sociedades limitadas distribuidoras (RIOSUR GESTION, CONSULTERMEX; y QUIMUNSA TECHNOLOGIES) fueron debidamente facturadas, aplicándose el beneficio con atención especial a sus requisitos normativos, (cesión a terceros, carácter temporal y sin enajenación de elementos patrimoniales; de propiedad intelectual o industrial desarrollada por la recurrente). Toda esa estructura, desprovista de todo artificio, servía al propósito perseguido por el legislador foral, reteniendo en su ámbito las marcas desarrolladas, en vez de deslocalizarlas, con menores costes, a otros países.

En resumen, se trataría de que existe una doble opción para la expansión en el mercado; una sería la de ceder las marcas a sociedades de países de baja tributación, (como Irlanda) generando los royalties un gasto deducible para la empresa vasca. Otra, que es la de la normativa aplicable, evitaría la deslocalización del intangible hacia cesionarios externos para obtener un ahorro fiscal derivado del esfuerzo inversor, reteniendo en el País Vasco el resultado de la actividad de I+D+i. Esta opción se debió ajustar más tarde al "Plan de Acción BEPS", conjunto de la UE y la OCDE.

La tercera parte se dedica a criticar el empleo por la Inspección de las facultades de calificación de artículo 12 de la NFGT para denegarle el beneficio, sustituyendo la cesión de uso por la mera venta de sus productos a las filiales. Sin nada que poder reprochar a la actora, tuvo que recurrir a recalificar la naturaleza jurídica de los contratos de cesión de marca, de manera puramente retórica, defraudando plenamente la confianza de la firma actora en el incentivo establecido, y concluyendo que debió actuar del modo contrario al que lo hizo, deslocalizando sus marcas a otras jurisdicciones y dejando de fabricar sus productos, explotando exclusivamente las patentes y las marcas, llevando la fabricación a países de bajo coste, sin que, en tal caso, la Administración hubiera discutido la aplicación del beneficio. Ni el legislador foral vizcaino excluyó las marcas, (como se hizo en Álava), ni tampoco eliminó el incentivo en caso de operaciones con entidades vinculadas, respecto a lo que solo estableció cautelas. Tampoco excluyó a las sociedades que, además de explotar las marcas, se dedicasen a fabricar los productos. La Inspección se basaría en una concepción inactual de la cesión del uso de marcas, que no es la de que sea el licenciatario el que fabrique los productos, sino que se trate de un operador económico que vende productos en el mercado sean o no fabricados por él o por terceros, con su propia marca o con otras que hayan alcanzado prestigio, o con "marcas blancas" de las grandes cadenas de distribución. Es práctica habitual que el licenciatario encargue el producto a un tercero, bien en productos simples intensivos en mano de obra, deslocalizados a países de bajos costes laborales, bien en productos de alta especialización. Existen en el mercado de varios tipos de bienes de consumo que cita, productos idénticos del mismo fabricante que se venden con diferencias abismales de precio por la etiqueta comercial que llevan, en base a la inversión hecha por su titular para dotarla de prestigio. Así, la firma actora fabricaría todos sus plaguicidas en una misma fábrica y cada uno de ellos con una misma fórmula, pero a sus distribuidoras, el mercado les puede ofrecer precios de compra distintos en función de variables, tales como distribuir como marca blanca o como marca de prestigio, o porque se vendan a consumidores particulares o se vendan en canales profesionales (veterinarios, servicios de desinfección, etc...). Siendo idéntico el producto, el precio lo condiciona la marca, y la actora vende a un precio igual a sus distribuidores sin que ello les autorice a usar la marca al revender el producto, pues para usarla deben adquirir el derecho al uso de la misma para determinadas unidades, pagando un precio distinto -royalty-, por la adquisición del derecho a etiquetar con la marca. Se insiste en el abuso producido con el concepto de "autonomía calificadora" ante los sobrados motivos comerciales para emplear la operativa expuesta, y no habiendo infracción de la normativa, la inspección ha recurrido a la recalificación de la operación para denegar la aplicación del incentivo. En la realidad comercial actual, no cabe hablar de si los cesionarios fabrican o no el producto, o de si tienen almacenes propios, pues puede circular el mismo directamente desde el fabricante hasta el consumidor final, sin que el distribuidor llegue a verlo, y pueden salir físicamente de la sede del productor y llegar al último comercializador, habiendo cambiado de propiedad varias veces, sin haberse descargado del medio de transporte en el que viaja. Nada de esto se discutiría si la recurrente hubiese cerrado su fábrica de Munguía y se dedicase exclusivamente a que las distribuidoras adquiriesen los productos a fabricantes de Hungría, Marruecos o China, a los que hubiese cedido la explotación de las marcas.

Se dedica espacio a comentar el precedente de la Sala de la AN, en sentencia de 30 de setiembre de 2.009, y otras posteriores hasta tiempos recientes, sobre la marca Schweppes, como casos que se resolverían en sentido opuesto. -F.J. Quinto, páginas 26 a 28-, y en el Sexto y último aparado de su demanda, -págs. 29 a 33, cuestiona con mero carácter subsidiario, y en cualquier caso, la imposición de sanciones, para lo que analiza figuras como la calificación, la cláusula antielusión, y la simulación de los artículos 12, 14 y 15 de la NFGT estableciendo sus relaciones con el supuesto examinado, en que la Inspección se ha atenido exclusivamente a la primera de ellas, yendo más allá de la simple calificación al ser preciso interpretar el artículo 37 de la NFIS ("patent box"), lo que se hace al margen de la realidad comercial y con el propósito de impedir la aplicación del incentivo y de sancionar la conducta del sujeto pasivo. Aduce que, faltando toda simulación, en esa interpretación puede faltar toda negligencia y estar amparada, en tanto razonable, por el artículo 184.2.d) de la NFGT, especialmente cuando quien se sale de la literalidad de la norma es la Administración y es el sujeto pasivo quien la aplica en sus términos. Finamente, se remite a la Consulta de la Hacienda Foral de Bizkaia de 30 de julio de 2.015, citada de contrario, cuyas respuestas diferencia de lo que afecta a la controversia del presente supuesto.

SEGUNDO.- La representación procesal de la Diputación Foral, -DFB-, se opuso en escrito de contestación no menos extenso de los folios dobles 110 a 127, en que, dicho asimismo en resumen, planteaba los siguientes fundamentos de rechazo de las pretensiones actoras.

-Tras los antecedentes relativos a los ejercicios del IS regularizados de 2.015, 2016 y 2017, en que la mercantil recurrente había declarado sumas a ingresar respectivas, de 176.954,56; 435.977,88; y 412.982,16 Euros, y a la comprobación inspectora y sus resultados, que se han detallado en el Fundamento Primero de esta sentencia, tanto en cuotas adicionales como en sanciones, y basados en que la Inspección iba a considerar que las sumas satisfechas por las filiales comercializadoras por royalties, no respondían a una cesión de marca, sino con una parte del precio pagado por los productos que la actora les vende. Después de trascribir el artículo 37.1 de la Norma Foral del IS, pasa a explicar la operativa comercial de la recurrente en base al informe ampliatorio de la Inspección que se desarrolla en extenso en las páginas 6 a 16 del escrito de contestación, y en el que se expone el criterio inspector acerca de que la calificación como uso de marca no tiene sentido jurídico ni económico siendo ingresos por venta de sus productos, con análisis de la composición del capital y características de las sociedades distribuidoras "Riosur Gestión, SLU", "Consultermex, S.L.U". En ese amplio informe la Inspección sustenta su punto de vista en el análisis de las facturas de dichas mercantiles partiendo de La idea de que las filiales operan como simples distribuidoras, comprando el producto a "QUIMUNSA", sin contar con instalaciones propias, y encargándose del transporte sin tales instalaciones propias ni stocks. Y así, por tomar un ejemplo, compara la operación de venta del producto "Corpol" al "Corte Inglés", antes y después del contrato con la filial comercializadora "Riosur", haciendo el siguiente cálculo;

-Antes; compraba el producto a la matriz por 3,254 €, y se lo facturaba al "Corte Inglés" por 6 €.

-Después, lo compra a "QUIMUNSA" por 2,18 €, y en otra factura por cesión de uso de marca paga 1,074 €, que da el mismo total, de 3,254 €.

En consecuencia, entiende la Administración que ni "Riosur" ni el "Corte Inglés" usan la marca ni manipulan el producto adquirido, y la única operación es la de venta. Así, los ingresos por royalties son ingresos por ventas de productos. Ejemplos coincidentes se ensayan con la otra firma "Consultermex" y otros productos.

El criterio determinante que sigue la Inspección es que, con esa operativa nada cambia, y solo se interpone una sociedad de distribución de productos que apenas tiene realidad económica ni empleados, y es 100 por 100 propiedad de la actora. No obstante, si admite parte del importe declarado en función del articulo 37.1 NFIS, dado que tiene ingresos por cesión de propiedad industrial a otras empresas. Como precisión señala la DFB que la Inspección ha considerado que, al haberse suscrito los contratos de cesión del uso del derecho de propiedad industrial antes del 30 de junio de 2016, le cabe aplicar esa reducción por cesión de marcas, que se suprimió después por Norma Foral 5/2016, de 20 de julio, dado que su Disposición Transitoria 19ª, así lo estableció. Igualmente señala que la reducción podría habérsele aplicado, "si las comercializadoras realizasen operaciones de uso de esa marca. Pero en las operaciones que han sido rechazadas (....) es la propia Química de Munguia quien hace uso de la marca y no sus comercializadoras" -F.118-.

-Sigue la parte demandada examinando, en palabras del acuerdo del TEA Foral, aspectos de la cuestión tales como la libertad organizativa de la empresa recurrente, en que se cuestiona la valoración de la marca hecha mediante informe de la consultora "SBAYC AUDITORES, S.L", dado que a todas se atribuiría un valor similar (fijando un canon por utilización de las mismas del 33% como precio de trasferencia dentro de los valores de mercado). Respecto de los contratos de cesión de uso cuestiona que no se haya optado por ninguna de las dos fórmulas de retribución habituales, sino fijando un royalty por unidad de producto. Otra vertiente que se aborda es la de la naturaleza de las operaciones, que la DFB califica como de compraventa en tanto que las sociedades distribuidoras no realizan ninguna fase del proceso de producción, recibiendo un producto terminado, envasado y etiquetado que se limitarían a distribuir, dividiéndose el precio en dos conceptos, con nuevas remisiones al texto del acuerdo del TEA.

-En otros apartados y enunciado, se hace alusión a la calificación en el derecho tributario, rechazando que los contratos suscritos por la firma actora respondan a ninguna reordenación comercial y solo aspiran de modo artificial a la aplicación de un beneficio fiscal. Manifiesta la DFB que las entidades vinculadas pueden establecer tales acuerdos para la cesión y explotación de sus marcas, aplicándose el beneficio fiscal del artículo 37 de la NFIS, pero para ello es necesario que las cesionarias, vinculadas o no, utilicen y exploten la marca, que es lo que no ocurriría en el caso. Se cita el articulo 12 NFGT y posteriormente rechaza la coincidencia con el supuesto litigioso del llamado "caso Schweppes" que comenta la recurrente. -Páginas 25 a 27-.

-Como corolario, -y antes de oponerse a la fundamentación actora referida a las sanciones, con referencias al artículo 184 NFGT y a la posición del TEA al respecto, contraria en el caso a haberse dado una interpretación razonable de la norma-, señala que no cabra alcanzar el beneficio mediante estructuras ficticias, pues bastaría con que las productoras con patentes y marcas, interpusieran entre ellas y los destinatarios unas comercializadoras intermediarias que evitaran que se tributara por el total producto de la venta.

TERCERO.- Tras el limitado resumen que acaba de hacerse, resulta necesario remitirse al texto de la disposición foral cuya aplicación es materia del debate entre partes.

Dice así el artículo 37 de la NFIS 11/2013, de 5 de diciembre, (B.O.B. nº 238, de 13 de diciembre).

"Artículo 37 Reducción por explotación de propiedad intelectual o industrial

1. No se integrará en la base imponible el 30 por 100 de los ingresos correspondientes a la explotación mediante la cesión a terceros del derecho de uso o explotación de la propiedad intelectual o industrial de la entidad, siempre que tal cesión se realice con carácter temporal y no implique la enajenación de los elementos patrimoniales correspondientes.

El porcentaje de no integración en la base imponible será del 60 por 100 cuando la propiedad intelectual o industrial haya sido desarrollada por la propia entidad.

En ningún caso darán derecho a la reducción los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de derechos personales susceptibles de cesión, como los derechos de imagen ni de programas informáticos de exclusiva aplicación comercial.

A estos efectos, se entiende que un programa informático no se encuentra en el supuesto descrito en el párrafo anterior cuando se trate, efectivamente, de un programa no estándar, específicamente desarrollado y mejorado por el contribuyente y que presente funcionalidades específicas personalizadas para el cesionario en relación con su proceso productivo, del que constituya un elemento relevante.

2. Para la aplicación de lo dispuesto en el apartado anterior deberán cumplirse los siguientes requisitos:

a) Que el cesionario utilice los derechos de uso o de explotación en el desarrollo de una actividad económica y que los resultados de esa utilización no se materialicen en la entrega de bienes o prestación de servicios por el cesionario que generen gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este último caso, dicha entidad esté vinculada con el cesionario.

b) Que el cesionario no resida en un país o territorio de nula tributación o considerado como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.

3. Esta reducción deberá tenerse en cuenta a efectos de la determinación del importe de la cuota íntegra a que se refiere el apartado 7 del artículo 60 de esta Norma Foral. (....)".

A continuación, y para enmarcar y dotar de la mayor autoridad el criterio que va a adoptar esta Sala en el análisis y resolución del litigio, nos vamos a remitir igualmente a una reciente sentencia del Tribunal Supremo, que, junto con otras que menciona, sienta la doctrina que, a nuestro juicio, debe prevalecer en torno a la controversia entre los litigantes, y que, para mayor atinencia, se va a trascribir con subrayados y negritas que no son del original.

Dice así, la STS, C-A, Sección 2ª, de 23 de febrero de 2023 (ROJ: STS 616/2023- ECLI:ES:TS:2023:616) en Cas nº 5730/2021

"-La doctrina jurisprudencial sobre la potestad de calificación y su delimitación de las figuras de simulación y conflicto de normas tributarias.

Nuestra jurisprudencia actual sobre la no intercambiabilidad de las potestades de calificación, conflicto en la aplicación de normas tributarias y simulación, reguladas en los art. 13, 15 y 16 LGT, se contiene en las sentencias de 2 de julio de 2020 (rec. cas. 1429/2018) y de 22 de julio de 2020 (rec. cas. 1074/2020), en las que se hace una exposición de las diferencias entre estas tres figuras y la ilicitud de operar actuaciones de declaración de simulación o de conflicto de aplicación de normas tributarias ( art. 15 LGT) bajo la apariencia de una simple "calificación" del art. 13 LGT.

Se dijo en el FJ TERCERO de la sentencia de 2 de julio de 2020:

"[...] Breve referencia a las figuras aquí concernidas: calificación, conflicto en la aplicación de la norma y simulación.

1. Hemos de partir de una circunstancia esencial: en la sentencia dictada por la Sala de Granada que es objeto de la presente casación se dan por probados los hechos más arriba relatados, esto es, que no hay cuatro empresarios, sino uno solo para el que trabajan los otros tres, que emiten facturas para JOSÉ ORDOÑO, SL como falsos autónomos.

La existencia de una realidad distinta de la que aparentemente realizan las personas concernidas (específicamente, una "actividad económica única" y no cuatro) no es, pues, cuestión controvertida en casación (ni podía serlo, dado su carácter fáctico).

2. Lo que debe resolverse es, de esta forma, algo estrictamente jurídico, concretamente si la Administración Tributaria puede -exclusivamente con los mimbres que pone a su disposición el artículo 13 de la Ley General Tributaria y por entender que lo efectivamente realizado es algo distinto de lo aparente- considerar como real una actividad diferente de la que aparentemente tiene lugar y extraer las consecuencias fiscales inherentes a la nueva realidad que se declara, consistentes en las que expresa muy bien el auto de admisión: (i) desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, (ii) atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas y (iii) recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas.

3. Muy sintéticamente, cabría decir que la calificación es una operación que realiza la Administración en ejercicio de sus potestades de aplicación, gestión y control del tributo, que tiene por objeto determinar la naturaleza jurídica del hecho con trascendencia tributaria realmente realizado, al margen de la forma dada por las partes.

Como hemos visto, según el artículo 13 de la Ley General Tributaria, las obligaciones tributarias se exigirán "con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado".

4. La segunda figura en estudio -según el auto de admisión- es el conflicto en la aplicación de la norma tributaria ( artículo 15 de la Ley General Tributaria), que existe, según dicho precepto señala, cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido;

b) que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en el artículo 15 de la Ley General Tributaria se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora.

5. Por último, en la simulación ( artículo 16 de la Ley General Tributaria), "el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes", en el bien entendido que si existe simulación la Administración Tributaria tiene que declararlo en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; además, en la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Habría, además, una simulación absoluta cuando "tras la apariencia creada, no existe causa alguna", esto es, se trata de crear una apariencia de negocio jurídico que realmente no se quiere celebrar y una simulación relativa "cuando tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes", una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de Ley.

Es doctrina jurisprudencial clásica, además, la que distingue el fraude de ley (actual conflicto en la aplicación de la norma) de la simulación afirmando que en aquél el negocio o negocio realizados son reales: no se trata (en el fraude) de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

6. Es evidente que la interpretación del ordenamiento tributario constituye el punto de partida de cualquier actividad del aplicador del Derecho, incluido -obvio es decirlo- la Administración tributaria. De esta forma, el intérprete habrá de determinar en primer lugar -cuando de actos o negocios con trascendencia tributaria se trate- si procede o no corregir la calificación que a esos actos o negocios le han dado las partes de conformidad con el precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria.

Solo si el negocio responde en su denominación a su verdadera naturaleza jurídica, el intérprete habría de analizar, aplicando el artículo 16 de la Ley General Tributaria, si ese acto o negocio adolece de simulación, para en tal caso aplicar la norma no al acto o negocio aparentemente realizado o celebrado sino a aquellos efectivamente queridos por las partes.

Y la cláusula antielusión de cierre (el artículo 15 de la Ley General Tributaria) sólo sería de aplicación respecto de actos o negocios correctamente calificados que, desde luego, no adolezcan de simulación alguna en la exteriorización de la voluntad de las partes.[...]".

Como consecuencia de la distinta naturaleza y régimen jurídico que comportan las distintas figuras examinadas, el criterio interpretativo fijado en esas sentencias se expresa en el FJ CUARTO de la STS de 2 de julio de 2020:

"[...] CUATRO. Criterio interpretativo de esta sentencia y respuesta a la cuestión suscitada en el auto de admisión.

1. Como señalamos más arriba, en el supuesto que ahora analizamos la Administración ha considerado suficientes las potestades que le otorga el artículo 13 de la Ley General Tributaria para (i) convertir en relación laboral el vínculo empresarial aparente entre tres personas y una sociedad mercantil, (ii) considerar como una actividad empresarial única la realizada por la empresa dedicada a las instalaciones eléctricas y ficticia la efectuada por las otras tres personas físicas y, finalmente, (iii) imputar las rentas obtenidas -tanto en sede de la sociedad, como en sede de las personas naturales- de manera distinta a como ellas lo hicieron en sus respectivos impuestos directos o indirectos.

[...] 2. Las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita y, desde luego, no han sido puestas a disposición de los servidores públicos de manera libre o discrecional, sino solo en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en cada una de ellas. No son, en definitiva, intercambiables.

Pretender que la " calificación" tributaria permite una actuación como la que nos ocupa sería tanto como otorgar al precepto contenido en el artículo 13 de la Ley General Tributaria un poder expansivo incompatible con el resto de la regulación legal, pues haría innecesaria la presencia de otras figuras, como el conflicto en la aplicación de la norma o la simulación.

Dicho de otro modo, la Administración no necesitaría incoar los procedimientos previstos en los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria prácticamente en ningún caso, pues le bastaría con "calificar" las situaciones de hecho que encontrara en la práctica y "ajustarlas" a la legalidad, aplicando la normativa correspondiente, pues su potestad calificadora (recordemos, solo de los "actos, hechos o negocios") sería prácticamente absoluta y omnicomprensiva de cualquiera situación imaginable.

3. Y habría un argumento más, en absoluto baladí: en el ámbito tributario, la cuestión de distinguir entre calificación (o "recalificación", como en realidad ha sucedido aquí) y simulación -sea esta absoluta o relativa- puede adquirir una importancia capital si la contemplamos desde la perspectiva del Derecho sancionador.

Y es que una cuestión de calificación podría quedar amparada -o al menos así podría defenderse- por la ausencia de negligencia o por una interpretación razonable de la norma a fin de excluir la existencia de infracción tributaria; pero ello no sería posible cuando de la simulación se trata en la que, incluso, cabría pensar en que la ocultación propia de la simulación podría actuar como circunstancia de agravación. De esta manera, una distinción que pudiera -aparentemente- parecer inocua puede tener unos efectos absolutamente relevantes nada menos que en el ámbito del derecho sancionador.

4. En definitiva, si las instituciones -como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y si, en el caso, las potestades previstas en el artículo 13 de la Ley General Tributaria no eran suficientes para la regularización llevada a efecto, procede responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión en el sentido siguiente (que, lógicamente, está apegado a la situación fáctica contemplada en autos):

En un caso como el que nos ocupa, no es posible, con sustento en el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que la Inspección de los tributos pueda desconocer actividades económicas formalmente declaradas por personas físicas, atribuir las rentas obtenidas y las cuotas del impuesto sobre el valor añadido repercutidas y soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad económica que aquéllas, por considerar que la actividad económica realmente realizada era única y correspondía a esa sociedad, bajo la dirección efectiva de su administrador, y, finalmente, recalificar como rentas del trabajo personal las percibidas por las mencionadas personas físicas. [...]".

-Aplicación al caso enjuiciado de la doctrina jurisprudencial expuesta en las sentencias del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2020 (recurso de casación 1429/2018) y 22 de julio de 2020 (recurso de casación 1074/2020).

La doctrina jurisprudencial que acabamos de reseñar no resulta desconocida para la Sala de instancia.

Sin embargo resulta patente que, contrariamente a lo expresado en la sentencia recurrida, el examen de la pretendida actuación de calificación tributaria sí debe efectuarse bajo los criterios interpretativos expuestos en las STS de 2 y 22 de julio de 2022, cit. que exponen la actual doctrina jurisprudencial acerca de los límites entre calificación, conflicto de aplicación de la norma tributaria y simulación, en las que hemos remarcado el alcance de la exigencia legal de diferenciar adecuadamente los límites entre una y otra figura, y el deber de la Administración de ajustar el uso de las potestades de calificación, declaración de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y apreciación de simulación a las características reales del acto, negocio o hecho con trascendencia tributaria regularizado. Solo manteniendo el rigor necesario en la aplicación en cada caso de la figura que resulte pertinente, podrá cobrar efectividad el esquema diseñado por el legislador en la actual Ley General Tributaria, aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre, en línea con la reforma de los art. 23, 24 y 25 Ley 230/1963, introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

Pues bien, a diferencia de lo razonado en la sentencia recurrida, consideramos que en el caso que se enjuicia, la Administración no se ha limitado a realizar operaciones de mera calificación jurídica. La calificación de los hechos imponibles, ya se ha dicho, es una operación consistente en determinar si el hecho, acto, o negocio de la realidad encaja en la hipótesis normativa que ha configurado la ley, atendiendo a su naturaleza jurídica y con independencia de la forma y denominación que los interesados le hubieren dado. Por tanto, es una operación de subsunción del hecho de la realidad en la premisa mayor de la norma, sobre bases estrictamente jurídicas. Sin embargo, lo realizado por la Administración es una operación que prescinde por completo del negocio jurídico en cuyo cumplimiento las partes (club de futbol y agente) afirman haber realizado sus respectivas prestaciones, en particular el pago de la prestación de servicios, sobre el que se ha repercutido el IVA que es objeto de liquidación en la regularización objeto de este litigio. Este negocio jurídico es dejado de lado en el proceso de la supuesta calificación, y, aislando del mismo un determinado elemento, la prestación consistente en el pago, ésta es separada por completo de aquel negocio al que respondía -en la intención de los contratantes- y se atribuye la causa y finalidad de esa prestación, y sus consecuencias tributarias, al cumplimiento de otro negocio jurídico distinto, entre sujetos parcialmente diferentes, que es el contrato de representación entre jugador y agente. Paradójicamente, el acuerdo sancionador considera que estamos ante una infracción leve, no aprecia la existencia de ocultación, y considera que la culpabilidad viene determinada, no por una actuación dolosa, sino por la omisión de la diligencia debida, apreciación que parece difícil de concordar con el esquema operativo que construye el acuerdo de liquidación.

No corresponde a este Tribunal determinar si la Administración debió declarar la existencia de simulación negocial, incardinable en el art. 16 LGT, y para cuya apreciación en el propio acto de liquidación está habilitado ( art. 16.2 LGT) -no en vano el proceso argumentativo recuerda vivamente a la denominada simulación en la causa que algunas veces ha sido examina en nuestra jurisprudencia-, o una actuación de elusión fiscal característica del conflicto en la aplicación de normas tributarias, delimitado en sus presupuestos y consecuencias en el art. 15 LGT. Entre una y otra figura existen obviamente diferencias relevantes, tanto en sus presupuestos como en sus consecuencias -en especial las sancionadoras-, pero también procedimentales y de garantía, por la necesidad de un informe en el caso de conflicto. Sobre todo ello se extienden nuestras sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 citadas, a las que hemos de remitirnos. También es cierto que existen zonas de aparente conflicto o superposición de estas figuras que no hacen siempre fácil optar por una u otra calificación, aunque desde luego, las dificultades se presentan más vivamente en la delimitación entre conflicto de aplicación de la norma tributaria y simulación, pero no entre estas potestades y la genuina operación de calificación jurídica, por más que el margen de aplicación de ésta última se trate de ensanchar por la Administración más allá de sus límites naturales, como ha ocurrido aquí. Lo relevante para nuestro enjuiciamiento es que, en este caso, el margen de opción que la ley tributaria permite a la operación de calificación ha sido rebasado de manera evidente e incontrovertible, pues en modo alguno se limita la Administración a calificar el negocio realizado y declarar las consecuentes obligaciones tributarias, sino que aisla el flujo económico de ese negocio, y lo sitúa en otro esquema negocial paralelo que, se dice, es el realmente querido por las partes como causa de la prestación de pago que origina las obligaciones tributarias. Como hemos declarado en las sentencias de 2 y 22 de julio de 2020 citadas, las instituciones jurídicas, o más bien las potestades administrativas - como las aquí analizadas- no son de libre uso, sino que deben ser utilizadas en los términos legalmente previstos y, en el caso enjuiciado, la potestad prevista en el artículo 13 de la Ley General Tributaria como calificación del negocio, acto o hecho con trascendencia tributaria, no es suficiente para declarar las consecuencias tributarias que comportan la regularización llevada a efecto."

CUARTO.- Resolución del asunto. Intercambio de figuras. Estimación principal del recurso.

Esta perspectiva de la doctrina casacional es la que tiene que tener presente este tribunal en el actual asunto, sin perjuicio de que no se acometa fuera de los límites esenciales del debate, ni acudiendo a los márgenes del iura novit curia, al ser patente que siquiera la parte recurrente cuestiona la recalificación tributaria por parte de la Inspección, desde una lógica que no deja de ser coincidente, -páginas 29 y siguientes-, y que no es objeto de especifica respuesta de contrario.

Como enunciaciones y premisas fundamentales que utiliza la Administración para llegar a la conclusión de que la situación tributaria de la actora debía regularizarse, con aplicación de las cuotas y sanciones antedichas, deben tenerse en consideración principal las siguientes;

-La firma actora vende a sus distribuidoras los productos al mismo precio que antes de 2.015, y, por tanto, la operación es de compraventa y no existe cesión de uso o explotación de las marcas, aunque se facture separadamente por ella cuando se cede temporalmente el derecho.

-Los contratos suscritos entre la recurrente y sus distribuidoras se tienen por reales y existentes.

-Podría entenderse que se produce esa cesión, aunque se trate de sociedades vinculadas Así se ha acogido en esos ejercicios 2015, 2016 y 2017, respecto de otras sociedades cesionarias de propiedad industrial, en sumas de 144.808,30 €; 134.879,53 € y 161.436,57 € respecto del IS de los mismos ejercicios.

-La clave para que no sea así es que dichas sociedades filiales, no usan ni explotan la marca, que es algo que solo hace la matriz "QUIMUNSA".

-Se trata de operaciones ficticias con unas entidades que carecen prácticamente de realidad, (almacenes, etc....) y que se articulan como medio para obtener el beneficio normativo de la reducción del articulo 37.1 NFIS.

En vista de lo anterior, se extrae la primera conclusión de que la Administración, a través de la Inspección de Tributos, no ha realizado un ejercicio aplicativo de la calificación tributaria del artículo 12 de la NFGT de Bizkaia, pues se ha limitado a extender la propia calificación que las partes atribuían ya al negocio jurídico, a una vertiente del mismo que era diferente de la modalidad básica de la venta del producto, y que se originaba de manera eventual y adicional, determinando un sobreprecio a título jurídico patrimonial distinto. No explican las actuaciones en términos jurídicos por qué sí una parte de la operación es compraventa, la otra también lo es cuando es así que ambas sociedades han pactado no solo vender un producto, sino ceder el uso de marcas y se está ante una operación legítima, y que no está prohibida por la norma fiscal cuando se lleva a cabo con entidades vinculadas, como la propia Administración acepta. Esa calificación extensiva y alternativa presupone entonces que, contra lo que se afirma, la Administración niega, o mantiene la reserva, de que pueda existir una verdadera cesión de derecho a sociedades "participadas al 100 por 100" por la cedente, lo que sí cabría, en principio en las mismas condiciones, si se tratara de una sociedad cesionaria tercera, en cuyo caso se permitiría gozar de la reducción.

Ese prejuicio viene a intentarse reforzar con criterios y razones argumentales que se amalgaman y que no corresponden a la lógica del articulo 12 NFGT, pues se aduce por la Administración que se está ante sociedades instrumentales y carentes de estructura que se emplean como simples mediadores de la operación comercial, -o se habla en ocasiones de "apariencia en el uso de la marca"-, en lo que nos coloca en la perspectiva de la simulación, - artículo 15 de la NFGT-, pero se olvida con ello que, paradójicamente, a dichas sociedades se les ha reconocido antes, en términos jurídicos, el papel de compradoras "de cosas muebles para revenderlas, (....)" del artículo 325 del Código de Comercio, y con tanta insistencia que, incluso. esa figura contractual ha monopolizado plenamente su relación con la recurrente, obviando calificar el resto de los elementos intervinientes en cada singular contratación, a modo de sinécdoque. Mal puede decirse, en suma, que esa caracterización simulatoria avale la calificación tributaria inspectora, cuando la contradice claramente.

En línea con todo ello, debe destacarse que la comprobación inspectora ha incidido especialmente en la comparación entre el precio de compra de la mercancía más el canon satisfecho en ocasiones por el uso de la marca, con el precio total que antes de 2.015 se facturaba a la distribuidora, que sería equivalente en unidades monetarias en ambos casos. Ahora bien, con ese criterio de mera interpretación económica, -en principio fuera del articulo 12 NFGT-, no se tiene en cuenta que lo que varía entre el antes y el después, es la decisión legitima de la sociedad anónima recurrente de explotar sus marcas en el mercado, -lo que, como negocio diferenciado, antes no hacía-, y el ejercicio de esa facultad jurídico-económica que la Administración le reconoce en base a la Ley de Marcas, 17/2001, de 7 de diciembre, -en especial, artículo 48-, permite diferenciar, por medio de la cuantificación de un canon, qué operaciones conllevan el derecho al uso y cuáles no, aunque acaso antes lo llevasen todas. Lo que podría ponerse en cuestión es que cualquier comprador del producto al que no se reconociese esa facultad de revender con la etiqueta de origen, hubiese de soportar también ese sobreprecio de manera indiferenciada, pero decir que sí cabe que lo soporten los adquirentes terceros del producto que quieran intermediar en el mercado con dicha marca, y que no cabe en cambio cuando se refiera a las equiparables sociedades distribuidoras, es lo que carece de verdadero sentido, y no empaña la idea de que ante la posibilidad de un mayor ahorro fiscal, los sujetos pasivos tributarios pueden emplear las fórmulas legitimas alternativas de ordenación y acomodación de sus actividades al el ordenamiento fiscal, siempre que no sean anómalas ni extravagantes o que no se configuren sin el menor soporte de una finalidad económica real. -"Economías de opción"-.

De ellas ha dicho esta misma Sala en sentencias propias como la de 25 de enero de 2022 (ROJ: STSJ PV 93/2022), siguiendo directamente a la jurisprudencia, que;

".... la "economía de opción" o "estrategia de minoración de coste fiscal" puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -(...)- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la "economía de opción" que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963, eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas."

En virtud de todo ello, tiene que añadir por último esta Sala que no apreciaría en hipótesis tampoco la concurrencia de un negocio simulado, pues la norma no exige en medida alguna que el producto sea creado, manipulado industrialmente, o trasformado por quien lo adquiere, sea vinculado o extraño, y la lógica contraria de la Administración le lleva a argumentar sobre la inconsistencia estructural de las sociedades participadas en clave de sustentar la inexistencia de las operaciones -de otra parte jurídicamente reconocidas y hasta sobrevaloradas-, y añade con ello otro elemento de intercambiabilidad conceptual que bascula no solo sobre darse una mera "apariencia" de uso, sino también sobre la figura de la cláusula antielusión del artículo 14, en tanto se concebiría como negocio anómalo tendente a obtener efectos que la norma no permite, con el empleo de formas y negociaciones artificiosas, insólitas y desproporcionadas, bajo la pauta de que "nada ha cambiado" a partir de 2.015 y solo la recurrente que fabrica los productos, "usa" la marca, todo lo cual no solo excede del ejercicio de la facultad calificadora de la Administración, sino que, como hemos indicado, no responde a la anatomía de las relaciones jurídicas causales y efectivas que se han examinado.

QUINTO.-Anulación derivada de las sanciones tributarias. Cuantía del proceso. Costas.

Merecedor de estimación el proceso en su principal pretensión de anulación de los actos de liquidación del IS 4 de marzo de 2.021, se produce el automático y derivado decaimiento de los actos sancionadores fundados materialmente en infracciones jurídicamente no apreciables, al margen de que la parte actora sustentase igualmente su rechazo de modo subsidiario en causas y motivos genéricos relativos a su invalidez.

En relación con la cuantía, provisionalmente fijada en 974.658,62 € en el Decreto de 27 de julio de 2.022, la discrepancia entre partes al respecto exige una determinación definitiva por parte del Tribunal en base al artículo 40.3 de la LJCA, que, en este caso, y dada la evidencia de que litigio cuenta con una cuantía determinada que deriva de la suma del valor económico de las pretensiones de anulación de liquidaciones y sanciones, - articulo 41.3 LJ-, tiene que coincidir forzosamente con la establecida provisionalmente.

No obstante, a efectos de la imposición de costas que preceptivamente recaen sobre la parte demandada, - artículo 139.1 LJCA-, haciendo uso del arbitrio que el apartado 4 de ese artículo atribuye al órgano sentenciador, y en consideración a que es la parte actora beneficiaria de ellas, la que, como "acto propio", ha defendido el carácter indeterminado de la cuantía, se estará a lo que dispone para tales casos el artículo 394.3 de la LEC, con aplicación a esa base de los principios colegiales de orientación.

Vistos los preceptos citados, y demás de general aplicación, la Sala, (Sección Primera) emite el siguiente;