Sentencia Contencioso-Administrativo 144/2024 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 231/2023 de 26 de abril del 2024

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE DEMANDANTE.

Allende (con un escrito que ocupa 41 páginas) se alza contra los acuerdos, de veintitrés de febrero de 2023, del TEAF estimatorios parciales de las reclamaciones NUM000 y NUM001, planteadas contra liquidaciones del IVA de 2017 y 2018.

El recurso explica que el procedimiento de comprobación e investigación del que derivaron las liquidaciones cuestionadas se inició formalmente el veintinueve de junio de 2020. No obstante, ya el veintiocho de enero de ese mismo año, se habría iniciado un procedimiento de comprobación reducida para verificar determinadas magnitudes, entre las que se encontraba la aplicación del régimen especial de bienes usados (en lo sucesivo, REBU) en la venta de vehículos realizada por Allende. Ahora bien, los actuarios habrían ampliado el alcance de las actuaciones, alegando que debían comprobar las cuentas corrientes de la mercantil actora y efectuar un requerimiento de información a terceros.

No obstante, la recurrente señala que, a tenor de los artículos 56 y siguientes del Decreto Foral 5/2012, en la comprobación reducida se podrían comprobar determinados conceptos impositivos, así como requerir y examinar las cuentas bancarias de los contribuyentes y realizar requerimientos a terceros. De hecho, en el expediente no estarían incluidas las cuentas de Allende. Del mismo modo, la información de terceros se habría reclamado a proveedores de Alemania y a Deluxe Motor Importador de Vehículos, S.A (en lo sucesivo, Deluxe) y consistiría en determinadas facturas que se habría revisado para decidir si el REBU se había aplicado correctamente.

La actora destaca que el plazo de duración de un procedimiento de comprobación reducida es de seis meses. Sin embargo, el del procedimiento de inspección sería de doce meses, ampliables a otros doce. A partir de ahí, defiende que el inicio real del procedimiento a efectos del cómputo de plazo de la duración de las actuaciones habría que situarlo el veintiocho de enero de 2020. Afirma que, a su juicio, los plazos de duración de ambos procedimientos no operarían de forma autónoma a la fecha en que se notificó el inicio del procedimiento de comprobación reducida. Para llegar a tal conclusión, invoca el principio de unidad de los procedimientos de inspección.

Allende alega que los dos procedimientos serían procedimientos de inspección en los que los actuarios tendrían atribuidas idénticas competencias. De forma que habría identidad material entre el objeto del procedimiento de comprobación reducida y el del procedimiento de comprobación e investigación. En consecuencia, el inicio de las actuaciones habría tenido lugar el veintiocho de enero de 2020. Ello supondría que, cuando se dictaron los acuerdos de liquidación -el veintiséis de agosto de 2021-, ya se había superado el plazo máximo de duración del artículo 146 de la NFGT y se había producido la caducidad del procedimiento. Por consiguiente, tales actuaciones carecerían de virtualidad para interrumpir la prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda.

Por otro lado, señala que las actuaciones realizadas antes del inicio del procedimiento inspector con la finalidad de eludir el cumplimiento de su plazo máximo de duración habrían de ser tomadas en consideración para determinar la duración del procedimiento de comprobación e investigación. Pues bien, en el caso que nos ocupa, el procedimiento de inspección se habría iniciado con la comunicación del inicio de un procedimiento de comprobación reducida. Posteriormente, se habría puesto en marcha el procedimiento de comprobación e investigación, que se habría utilizado para avalar una ampliación del procedimiento inspector no amparada por la norma. Argumenta, para llegar a esa conclusión, que la actuación en ambos casos sería materialmente idéntica y los dos procedimientos estarían concatenados. Además, lo requerido inicialmente fue lo que se utilizó para regularizar la aplicación del REBU. Así, de no ser por esas actuaciones iniciales, no se habría podido concluir el procedimiento de comprobación e investigación dentro de plazo.

De lo anterior, Allende extrae la conclusión de que, cuando se dictó el acuerdo de liquidación, había prescrito el derecho de la administración a liquidar el primero y el segundo trimestres del IVA de 2017.

Seguidamente, la demanda analiza los 161 días de dilaciones que la contraparte imputa a la mercantil actora. De ellos, 142 se deberían a no haber aportado la documentación reclamada por los actuarios (entre el catorce de julio y el tres de diciembre de 2020) y los 19 restantes, a no haber comparecido en la fecha designada para la firma de las actas (del cinco al veinticuatro de mayo de 2021).

La mercantil actora argumenta que, para que pueda hablarse de dilación imputable al obligado tributario, es preciso que la administración motive, de forma específica, esa decisión. Sin embargo, en el caso que nos ocupa, no se habría cumplido con esta carga ni en las actas ni en el acuerdo de liquidación. Así, en este no se diría nada relativo a las dilaciones. En las actas, simplemente se haría referencia a que los actuarios tuvieron que solicitar alguna cuenta a las entidades bancarias, pero sin dar mayor detalle. En efecto, no se explicaría el motivo por el que la ausencia de tales documentos entorpecería la labor inspectora.

También hace hincapié en que la administración únicamente solicitó los movimientos de una cuenta bancaria del BBVA, que ya había sido aportada el once de septiembre de 2023. No obstante, reconoce que se aportó en papel, y no en formato cuaderno 43.

Por lo que se refiere a la incomparecencia en la fecha señalada para la firma de las actas, Allende explica que su representante voluntario se encontraba, en esas fechas, en cuarentena por contacto estrecho con un contagiado de COVID. Posteriormente, él mismo sufrió la enfermedad. De ahí que se retrasara la firma hasta el veinticuatro de mayo. En cualquier caso, niega que la dilación imputada esté debidamente motivada por la contraparte. Además, considera que no todo aplazamiento de una comparecencia a instancias de un obligado tributario tiene la consideración de dilación imputable a este, en tanto en cuanto no se justificaría en qué medida la actividad de la inspección se habría visto alterada.

Entrando en los motivos de fondo, el escrito de demanda explica que la regularización tuvo su origen en el hecho de que se entendió que Deluxe era un intermediario fraudulento en las adquisiciones intracomunitarias de vehículos. Ello supondría que a las ventas de tales vehículos realizadas por Allende a sus clientes no les sería aplicable el REBU.

La recurrente explica que Deluxe es una mercantil constituida en julio de 2007, dedicada a importar vehículos de Europa a España. En 2017 Allende le adquirió vehículos por un importe total de 744.737,91 euros y, en 2018, de 267.113,92 euros. Esto supondría un porcentaje aproximado del 17,31% y del 6,74%, respectivamente, del total de las ventas de Deluxe. Ello desmontaría la idea de que esta sería una empresa interpuesta por Allende para adquirir vehículos y defraudar el IVA.

A continuación, la demandante narra que tuvo conocimiento de la existencia de Deluxe a raíz de una llamada de carácter comercial recibida en mayo de 2015. Después de realizar las averiguaciones que estimó pertinentes, se llevó a cabo la primera adquisición de un vehículo a Deluxe en ese mismo mes. Esto también demostraría que no estaríamos hablando de una sociedad creada, utilizada o interpuesta por la actora para defraudar el IVA.

Niega que, tal y como afirma la demandada, la recurrente disponga de medios materiales y humanos para desarrollar la tarea de compraventa intracomunitaria de vehículos. Así, destaca que contaría con un socio único y otro trabajador, y con dos locales comerciales. De hecho, uno se utilizaría para desarrollar la actividad de venta al público de vehículos, y el otro, como almacén. De todos modos, el hecho de que en ocasiones haya adquirido directamente vehículos no supone que no pueda acudir a intermediarios para garantizar el suministro de estos y cubrir la demanda de sus clientes.

Por lo que se refiere al concepto "comisión Deluxe", Allende explica que sería siempre el mismo, con independencia del precio de compra del vehículo. En concreto, ese concepto se correspondería con la suma trasferida a Deluxe para cubrir los gastos derivados del traslado del vehículo. Considera ilógico que, si Deluxe actuaba como comisionista, la comisión abonada siempre fuera la misma (2.500 euros), con independencia del valor del vehículo adquirido. Esta circunstancia se justificaba porque, en realidad, se trataba del pago para cubrir los gastos de traslado.

La actora considera que la construcción del acuerdo de liquidación no puede fundamentarse en la existencia de un fraude sobre la base de que, a juicio de la inspección, no tendría sentido contar con intermediarios en las adquisiciones intracomunitarias de bienes, cuando ello estaría permitido por el ordenamiento jurídico. Máxime cuando, como en este caso, la escueta estructura organizativa de Allende haría preciso el recurso a intermediarios.

Asimismo, destaca que la administración habría dado por hecho que el cobro de una comisión fija por Deluxe privaría de sentido económico a la operación. Ahora bien, no habría analizado el total de sus operaciones a fin de determinar la rentabilidad de su operativa comercial.

En cuanto al hecho de que la remisión de fondos efectuada por Allende a Deluxe sería prácticamente simultánea a la trasferencia realizada por esta a los vendedores extranjeros, la recurrente alega que, en realidad, sería un indicio de la existencia de una operación verdadera entre ella y su proveedor. Explica que esta forma de proceder permitía a Deluxe adquirir grandes paquetes de vehículos y disponer de precios competitivos.

Por otro lado, Allende reconoce haber firmado unas actas previas en conformidad con compromiso de pago. Ahora bien, niega que ello suponga la aceptación de que disponía de una estructura suficiente para adquirir directamente los vehículos de los proveedores intracomunitarios, sin necesidad de recurrir a un intermediario. De hecho, tales actas con compromiso de pago se refirieron a cuestiones que nada tendrían que ver con lo aquí debatido. De manera que tal circunstancia únicamente supondría el reconocimiento, por parte de la actora, de que había hecho algunas cosas mal, pero tal reconocimiento no se extendería a todos los aspectos pretendidos por la DFV.

A continuación, la demandante destaca que solicitó información que acreditase que sus proveedores cumplían con sus obligaciones fiscales. En concreto, en 2015 pidió un certificado a Deluxe, que esta le proporcionó el día quince de octubre. En él se constataba que esta estaba al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales. A partir de ahí, niega que ella pudiera saber que Deluxe estaba realizando operaciones que podían perjudicar la recaudación del IVA. Del mismo modo, en 2016 Deluxe envió a Allende su situación registral a efectos del Registro Mercantil, como consecuencia de la solicitud por esta realizada para comprobar que su situación era correcta y que gozaba de experiencia en el sector. Igualmente, en junio de 2016, la actora realizó una consulta a través de la página Einforma, para acceder al depósito de cuentas anuales de 2014, con el fin de analizar la solvencia de la mercantil y corroborar que cumplía con sus obligaciones mercantiles.

De todo lo anterior, Allende extrae la conclusión de que no estaríamos hablando de operaciones ficticias, en la medida en que el encargado del trasporte de los vehículos era Deluxe. Además, constaría el pago de los vehículos adquiridos, sin que pueda concluirse que la operativa comercial carecía de lógica.

Por otro lado, niega la recurrente que tuviera conocimiento o pudiera saber que Deluxe estaba participando en un fraude vinculado al IVA. Así, hace referencia a la existencia de una conducta activa por su parte para comprobar la situación tributaria de sus proveedores. Asimismo, entiende que los indicios apuntados por la administración no serían sino descripciones de la operativa comercial de Deluxe, de las que no podría derivarse la existencia de una estructura de compras ilógica. Y menos aún, la participación de Allende en un fraude de IVA. A tal efecto, defiende que en todo momento actuó de buena fe.

De lo expuesto, la demanda extrae la conclusión de que a los medios de trasporte adquiridos por la interesada a Deluxe le sería aplicable el REBU, dado que las facturas que documentaron la operación indicarían que se aplicó ese régimen a la venta de vehículos. Por tanto, este sería también aplicable a las operaciones posteriores.

Finalmente, señala que los vehículos eran traídos por Deluxe, que era quien los matriculaba en España a su nombre. En consecuencia, lo que estaba realizando la demandante eran adquisiciones interiores de vehículos matriculados en España.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA ADMINISTRACIÓN DEMANDADA.

La DFV, por su parte, reclama la confirmación del acuerdo impugnado.

En primer lugar, la administración se ocupa de la pretendida prescripción, para negar que se haya producido esta. Para defender su postura, explica que, el veintiocho de enero de 2020, se comunicó a Allende el inicio de un procedimiento de comprobación reducida para verificar, entre otros aspectos, la aplicación del REBU. Posteriormente (el veintinueve de junio de ese mismo año), se puso en marcha el procedimiento de comprobación e investigación, con alcance general.

De lo anterior, extrae la conclusión de que estaríamos hablando de dos procedimientos diferenciados dentro de las actuaciones de inspección tributaria. Las actuaciones, dentro de uno y otro, se habrían acomodado a sus respectivas previsiones normativas. Así, las primeras habrían tenido un alcance parcial, mientras que la segundas lo habrían tenido general, y no habrían afectado solo al IVA, sino también al IS. Destaca que el inicio del segundo procedimiento fue necesario a fin de solicitar la comprobación de las cuentas bancarias de la contribuyente y efectuar requerimientos de información a terceros. De ahí que se diera por terminado el procedimiento de comprobación reducida y se notificara a la interesada el inicio del nuevo.

A raíz de tales operaciones, la mercantil actora suscribió acta previa de conformidad con compromiso de pago respecto a las ventas no declaradas, a los gastos fiscalmente no deducibles y a la adquisición intracomunitaria de bienes. De este modo, la disconformidad se refiere a lo relativo a la aplicación del REBU a las operaciones en que intervino Deluxe.

Señala el escrito de contestación a la demanda que, pese a las alegaciones de que la Hacienda Foral disponía de toda la información precisa para la aplicación del REBU, durante el procedimiento de comprobación e investigación se reclamó información a terceros y a la propia recurrente.

La administración defiende que el procedimiento de comprobación reducida se inició en enero de 2020 y concluyó en junio de ese mismo año. Ese día se inició el procedimiento de comprobación e investigación. Por tanto, no habría prescrito la potestad de la administración tributaria para practicar las liquidaciones objeto del presente recurso.

Por lo que se refiere a las dilaciones imputadas a Allende, la DFV advierte de que, aun cuando se hubiera superado el plazo máximo de duración del procedimiento, ello no conllevaría la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones practicadas. En efecto, las consecuencias serían las previstas en el artículo 146.2 de la NFGT. Así, el procedimiento habría de continuar hasta su terminación, si bien no se consideraría interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas. Ello supondría que, aun acogiéndose el argumento de la contraparte, en ningún caso estarían prescritas las liquidaciones correspondientes al 2018. En lo que se refiere a las de 2017, solo lo estarían las correspondientes al primer y segundo trimestres.

De todos modos, la DFV defiende que la imputación de dilaciones a la obligada tributaria fue correcta. Para llegar a esa conclusión, destaca que en las diligencias se indicaría la información requerida a la obligada tributaria. Señala que el concepto de dilación sería objetivo y, por tanto, despojado de cualquier referencia a la conducta del interesado.

En el caso que nos ocupa, la representación de Allende habría sido advertida de las consecuencias en el caso de que se demorase en aportar la documentación reclamada. De hecho, aquel habría reconocido que no la había aportado.

Entrando en el fondo del asunto, la DFV explica que Allende no cumpliría con los requisitos exigidos por la normativa en materia de IVA para acogerse al REBU. Así, en las operaciones concertadas entre los proveedores intracomunitarios y Deluxe, aquellos aplicaron el régimen general. Pese a tal circunstancia, Deluxe habría trasmitido los bienes a la recurrente aplicando el REBU, sin ingresar la cuota del régimen general y no consignando las cuotas de IVA autorrepercutido en los modelos. Por su parte, la mercantil actora habría vendido los vehículos a sus clientes aplicando el REBU. De este modo, esta habría repercutido incorrectamente el IVA en esas ventas a los consumidores finales. Pues bien, la AEAT habría llevado a cabo un procedimiento de inspección relativo a Deluxe, cuyo expediente se habría remitido a la jurisdicción penal, debido a que esta no habría ingresado el IVA repercutido en régimen general en las ventas realizadas a Allende. En relación con los ejercicios 2017 y 2018 que ahora nos ocupan, no se habría imputado delito fiscal a Deluxe, pero esta habría emitido facturas en régimen general rectificativas a la aquí interesada.

A continuación, el escrito de contestación a la demanda explica que solo pueden acogerse al REBU aquellos bienes usados adquiridos a particulares o empresarios o profesionales que, de alguna forma, han actuado como consumidores finales y no han podido deducir el tributo. Ahora bien, tal supuesto nada tendría que ver con las adquisiciones realizadas por Allende a Deluxe, que sería una sociedad española que previamente habría adquirido los vehículos a vendedores alemanes.

La administración explica que Allende utilizaba a Deluxe con carácter instrumental en las adquisiciones de vehículos, para lograr ventajas indebidas en la aplicación del IVA. Así, negociaba los coches directamente con el proveedor intracomunitario e interponía la figura de Deluxe, quien adquiriría el bien de forma ficticia. Esta operación se realizaba por el importe neto del vehículo sin impuestos en origen, que era la cantidad satisfecha. Después, Deluxe emitía una factura de venta a Allende, aplicando el REBU. Las cuotas de IVA no se ingresaban y la mercantil actora adquiría el vehículo a un coste menor, gracias a la elusión del IVA que debía gravar la operación.

Seguidamente, la DFV explica los motivos por los que se considera a Deluxe como una sociedad interpuesta. En concreto, señala que, en la relación entre ambas, era una práctica habitual que la actora ofertase como propio el vehículo antes de cerrar la transacción. Además, en la primera diligencia realizada en el procedimiento de comprobación reducida, la interesada entregó la documentación e información tributaria a los actuarios. Entre ella se encontraban unas fichas Excel cuya veracidad habría sido reconocida por la obligada tributaria. Del análisis de esa documentación se desprendería que Allende negociaba con los proveedores alemanes los vehículos por el precio neto, para que estos fueran adquiridos por Deluxe. Posteriormente, se le indicaba a esta cuál era el vehículo y el precio pactado. Así, la remisión de fondos de Allende a Deluxe era prácticamente simultánea a la trasferencia que Deluxe efectuaba a los vendedores extranjeros. Es más, la mercantil actora asumía el anticipo de la caución a los vendedores alemanes, cuando lo normal sería que tal coste lo habría asumido Deluxe.

TERCERO.- PRESCRIPCIÓN.

La defensa de Allende alega, en primer lugar, que el derecho de la administración a practicar la liquidación en relación con los dos primeros trimestres de 2017 estaría prescrito. La prescripción se habría producido como consecuencia del hecho de que el procedimiento de comprobación e investigación habría superado su duración máxima. Para llegar a esta conclusión, alega, por un lado, que, para el cómputo de tal duración, habría que tener en cuenta, como día inicial, el de la comunicación al interesado del inicio del procedimiento de comprobación reducida. Por otro lado, rechaza que puedan imputarse dilaciones a la obligada tributaria, dado que la administración no habría motivado convenientemente el porqué necesitaba la documentación cuya aportación se echaba en falta. Tampoco se habría justificado en qué medida el retraso de la comparecencia habría afectado al proceder de la Hacienda Foral.

En la NFGT, dentro de los procedimientos de inspección, el artículo 138 incluye los siguientes:

* De comprobación e investigación.

* De comprobación restringida.

* De comprobación reducida.

* De regularización sin presencia del obligado tributario.

* Y las actuaciones de obtención de información.

De acuerdo con el artículo 141, el procedimiento de comprobación limitada tiene por objeto comprobar e investigar el adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y, en su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado mediante la práctica de una o varias liquidaciones. Su alcance, conforme con el artículo 144, puede ser general o parcial. Tendrá este último cuando las actuaciones no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación tributaria en el período objeto de comprobación, y cuando así se señale reglamentariamente. Tales actuaciones han de concluir, con carácter general, en el plazo de 12 meses a contar desde la fecha de notificación al obligado tributario de su inicio.

Por su parte, el artículo 158.bis prevé que el procedimiento de comprobación reducida tiene por objeto comprobar la adecuación a la normativa tributaria de algún elemento concreto de la obligación tributaria en relación con determinados conceptos tributarios y períodos impositivos. En él, la inspección puede llevar a cabo cuantas actuaciones comprobadoras o de obtención de información sean precisas. Su duración máxima, según el artículo 158.quáter, es de seis meses, a contar desde la notificación de su inicio al obligado tributario. Por su parte, el artículo 158.quinquies dispone que este procedimiento terminará por resolución expresa o por el inicio de un procedimiento de comprobación e investigación que incluya su objeto.

En el caso que nos ocupa, el veintiocho de enero de 2020, se puso en marcha un procedimiento de comprobación reducida para verificar la aplicación del REBU en las ventas de vehículos. Posteriormente, los actuarios habrían considerado preciso iniciar un procedimiento de comprobación e investigación, a fin de ampliar el carácter de las actuaciones inspectoras. Ello se debió a que se detectó que había cuestiones adicionales que afectaban, no solo al IVA, sino también al IS. Además, se entendió que era precisa la obtención de información de terceros y la comprobación de las cuentas bancarias de Allende.

Tal y como señala la DFV en su escrito de contestación a la demanda, a diferencia de lo que sucede en el ámbito de aplicación de la LGT, que contempla un único procedimiento de inspección, la NFGT, como hemos visto, prevé la existencia de distintos procedimientos de inspección, con diferente intensidad. De hecho, hemos señalado que uno de los motivos de terminación del procedimiento de comprobación reducida es, precisamente, la puesta en marcha de un procedimiento de comprobación e investigación.

El recurrente considera que el tiempo invertido en el procedimiento inicial de comprobación reducida habría de adicionarse al procedimiento de comprobación e investigación. Este argumento sería razonable en el supuesto de que se advirtiera que la administración encadenó los dos procedimientos con la finalidad de alargar artificialmente el tiempo de que disponía para llevar a cabo sus actuaciones. Sin embargo, no es esto lo que se aprecia en el caso que nos ocupa. Así, inicialmente esas actuaciones tenían un ámbito muy reducido (comprobar la aplicación del REBU a la venta de vehículos por parte de Allende). En efecto, en el acuerdo que dio inicio al procedimiento de comprobación reducida, se hizo constar que su alcance era parcial, y se refería al IVA de los ejercicios 2015 a 2018. Ahora bien, a la vista de los datos obtenidos, se apreció la necesidad de extenderlo a otras cuestiones relativas, no solo al IVA, sino también al IS. Para llevar a cabo estas comprobaciones se hacía precisa la puesta en marcha de un nuevo procedimiento que les diera amparo.

De ahí que, conforme a la posibilidad contemplada en el artículo 158.quinquies, se diera por finalizado el procedimiento de comprobación reducida y se pusiera en marcha un procedimiento de comprobación e investigación, sometido a sus propias normas (lo cual incluye su duración de 12 meses). En consecuencia, no se puede asumir este argumento del recurso planteado por Allende.

A continuación, hemos de determinar si la Hacienda Foral imputó a la obligada tributaria indebidamente 161 días de dilaciones indebidas. Para resolver esta cuestión, vamos a remitirnos a la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo 361/2021, de quince de marzo (rec. 526/2020), en la que se concretan cuáles son las obligaciones de la administración en relación con la motivación de la existencia de diligencias no atribuibles a ella. En concreto, se explica lo que sigue:

"...el precepto legal referido establece un plazo máximo de duración del procedimiento de obligatoria observancia por la administración, que es consecuencia de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, que solo cede en supuestos excepcionales en los que se justifique adecuadamente determinadas circunstancias que pongan de manifiesto que la prolongación en la duración del procedimiento no es imputable a la administración.

Así lo ha declarado esta sala en sentencia núm. 1.928/2017, de 11 de diciembre, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 3.175/2016, en la que, acerca del plazo máximo de las actuaciones inspectoras y, sobre todo, de las dilaciones imputables a los obligados tributarios, señala que "el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales" [ sentencia de 24 de enero de 2011 (rec. cas. núm. 485/2007), FD Tercero, A); recogen esta doctrina, entre otras, las sentencias de 19 de abril de 2012 (rec. cas. núm. 541/2011), FD Quinto; de 21 de septiembre de 2012 (rec. cas. núm. 3.077/2009), FD Segundo; y de 21 de febrero de 2013 (rec. cas. núm. 1.860/2010), FD Segundo].

Añade la referida sentencia que "[c]on este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción 'dilaciones imputables al contribuyente'" y, a este respecto, hemos dicho que "la 'dilación' es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado". Pero también que "[a]l alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico", de manera que "[n]o basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea" [en este sentido, entre otras, sentencias de 24 de enero de 2011, cit., FD tercero, A); de 19 de abril de 2012, cit., FD quinto; de 21 de septiembre de 2012, cit., FD segundo; de 19 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 4421/2009), FD sexto; de 21 de febrero de 2013, cit., FD segundo; de 25 de septiembre de 2015 (rec. cas. 3973/2013), FD tercero; y de 20 de abril de 2016 (rec. cas. núm. 859/2016), FD tercero].

En definitiva, "hemos subrayado la voluntad inequívoca de la ley de que las actuaciones inspectoras se lleven a cabo en un plazo determinado; hemos precisado que, aunque para computar dicho plazo, obviamente, hay que tener en consideración las demoras en el procedimiento causadas por el sujeto inspeccionado, solo pueden considerarse como dilaciones imputables al obligado tributario aquellas que impidan a los órganos de la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea; y, como corolario de lo anterior, hemos hecho hincapié en que el mero incumplimiento, total o parcial, de la solicitud por la inspección de información en general, o de aportación de documentos en particular, no puede incidir en el plazo máximo para concluir el procedimiento inspector, salvo que la administración razone que la dilación ha afectado al desarrollo normal del procedimiento, para lo cual -añadimos- parece necesario explicar la trascendencia para las actuaciones de los datos o documentos reclamados y, por ende, identificarlos".

Frente a ello, la sentencia impugnada viene a "dispensar" a la administración de motivar en el acuerdo de derivación de responsabilidad la dilación atribuible al recurrente, por considerar que se trata de una dilación "de la que es perfecto conocedor", resultando la exigencia de motivación en este caso "desproporcionada y carente de sustancia".

Este razonamiento no resulta acorde con las previsiones recogidas en el artículo 104.2 de la LGT, así como en el artículo 103.3 del mismo texto legal, en la medida en que este precepto exige la necesaria motivación con sucinta referencia a hechos y fundamentos de los actos que impongan una obligación al contribuyente.

Reiteradamente se ha pronunciado esta sala sobre la obligación de motivar las dilaciones no imputables a la administración en los actos de gravamen, considerándola una obligación preceptiva, por justificar el acogimiento de una regla excepcional - sentencia de 20 de abril de 2016, recurso núm. 3.148/2014-.

Trasladada dicha doctrina general, vertida en el ámbito del procedimiento inspector, a este recurso de casación, se concluye la necesidad de motivar los actos de gravamen, como sin duda lo es el acuerdo de declaración de responsabilidad tributaria, en el que habrá de justificarse el acogerse a una regla excepcional, como es la de superar el plazo máximo de seis meses legalmente establecido para su tramitación y notificación, por excluir de su cómputo una dilación no imputable a la administración.

4. El acuerdo de derivación, al igual que hemos declarado en relación al acto de liquidación, es el que debe contemplar las razones que justifican la superación del plazo establecido e, incluso, la influencia de la dilación en el desarrollo del procedimiento y en la superación del plazo legalmente previsto."

En el caso que nos ocupa, se imputaron a Allende 161 días de dilaciones, de los cuales, 142 se debían a que esta no habría aportado en plazo documentación reclamada por la Hacienda Foral. La DFV justifica la aplicación de tales dilaciones debido a que la propia actora habría reconocido que no presentó la documentación que se le había solicitado dentro de plazo. Ahora bien, como acabamos de ver, la jurisprudencia del Tribunal Supremo exige, para que puedan apreciarse tales dilaciones, que la administración realice un esfuerzo motivador, explicando las razones por las que esa documentación es necesaria para que poder continuar con sus actuaciones y la incidencia que su ausencia tiene en el desarrollo de estas.

Pues bien, la verdad es que, en el supuesto analizado, no se aprecia que la Hacienda Foral haya colmado esa exigencia de motivación. En efecto, esta se limitó a atribuir dilaciones a la obligada tributaria directamente por el hecho de que esta se demorara en la aportación de la documentación reclamada. Ahora bien, en ningún momento se explica que tal demora afectara a las actuaciones de la administración tributaria o que le impidiera continuar con ellas. Estas explicaciones deberían haberse recogido en el acuerdo de liquidación, a fin de justificar la superación del plazo máximo de duración del procedimiento.

En la medida en que no pueden imputarse a Allende los 142 días de dilaciones derivadas de la falta de aportación de documentación, este período temporal no puede adicionarse al plazo máximo de duración del procedimiento de investigación y comprobación. De modo que, cuando concluyó este (el veintiséis de agosto de 2021) ya se había superado este.

En cuanto a las consecuencias derivadas de esa circunstancia, las dos partes están de acuerdo en que supone la prescripción de los dos primeros trimestres del IVA de 2017. De manera que ha de estimarse el recurso en este punto, y anular la resolución impugnada en lo que se refiere a las liquidaciones por esos dos períodos.

CUARTO.- APLICACIÓN DEL RÉGIMEN ESPECIAL DE BIENES USADOS.

La cuestión que se discute es la relativa a la aplicación del REBU a las ventas de vehículos que Allende adquirió de Deluxe. En el caso que nos ocupa, no se ha discutido el hecho de que a tales operaciones no les era de aplicación el REBU, en la medida en que no se cumplían los requisitos legalmente exigidos al efecto.

La Ley 37/1992, de veintiocho de diciembre, dedica al REBU sus artículos 135 y siguientes. Así, el primero de estos preceptos permite la aplicación de este régimen especial a las entregas de vienes usados adquiridos por el revendedor a una persona que no tenga la condición de empresario o profesional; un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del impuesto en el estado miembro de inicio de la expedición o trasporte del bien, siempre que ese bien tuviera para él la consideración de bien de inversión; un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del impuesto, por aplicación del artículo 20, apartado uno, números 24.º o 25.º de la propia ley; u otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el REBU.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, en las operaciones celebradas entre Deluxe y los operadores intracomunitarios, no se aplicó el REBU (extremo este que no es cuestionado por Allende), sino el régimen general. De manera que no se dan las condiciones precisas para acogerse a este régimen especial. Y lo cierto es que esta conclusión no ha sido combatida por la mercantil actora.

La demanda y el escrito de conclusiones ponen el acento en que la interesada habría actuado de buena fe, en la creencia de que ese era el régimen aplicable. A partir de ahí, niega que pueda practicarse la regularización pretendida, en la medida en que habría puesto en marcha toda la diligencia posible para asegurarse de la solvencia y buen hacer de Deluxe. Además, la actora no tenía manera de saber qué operaciones estaban sometidas o no al régimen especial, en la medida en que estas eran cerradas por su proveedor, sin participación alguna por su parte, y, en consecuencia, sin poder conocer la condición del vendedor intracomunitario.

Para afirmar que Deluxe sería una sociedad meramente instrumental, la DFV se apoya en una serie de indicios. En concreto, en la resolución impugnada se hace referencia a los siguientes:

* Allende disponía de los medios materiales y humanos precisos para adquirir directamente los vehículos. De manera que lo usual, según la administración, sería evitar los intermediarios para abaratar costes.

* De unas fichas de Excel aportadas, se desprendería el conocimiento del proveedor y la mención a la "comisión Deluxe".

* De una serie de correos electrónicos se desprendería que sería la actora quien negociaría directamente con los proveedores intracomunitarios.

* La remisión de fondos de la demandante a Deluxe sería prácticamente simultánea al pago que hacía esta a los vendedores extranjeros.

* En ocasiones, Deluxe anticipaba el importe de la caución exigida por los proveedores alemanes para, en su caso, responder de un IVA no repercutido en las operaciones intracomunitarias.

Sin embargo, no se aprecia que tales indicios sean suficientes para afirmar, como hace la DFV, que Deluxe era una sociedad meramente instrumental de Allende.

Para empezar, la utilización o no de intermediarios es una decisión que corresponde exclusivamente a la mercantil, con independencia de la opinión que esta mecánica le merezca a la administración. De manera que el hecho de que esta considere más adecuado prescindir de aquellos, para así abaratar costes, no implica, de ninguna de las maneras, que la interesada haya adoptado tal opción.

Por otro lado, la prueba aportada no corrobora que fuera Allende quien adquiría directamente los vehículos en el extranjero. A estos efectos, no podemos dejar de señalar que Deluxe es una mercantil que desarrolla una actividad económica real y dispone de una estructura propia. De hecho, las manifestaciones de la actora sobre su forma de proceder con Deluxe se vieron plenamente confirmadas por las testificales practicadas.

En concreto, intervino como testigo la administradora única de Deluxe, quien explicó la forma de operar de la mercantil. Así, expuso cómo los clientes les demandan un vehículo concreto que ellos consiguen en la Unión Europea y después venden a aquellos. Esta era también la forma de proceder con Allende, que era solo uno más de sus clientes. Igualmente, afirmó que era la propia Deluxe quien pagaba a los proveedores europeos, y la recurrente le hacía el pago a aquella. Del trasporte de los vehículos se encargaba la propia Deluxe, a través de una empresa trasportadora y de un comercial suyo. También era ella quien se encargaba de los trámites administrativos necesarios y de su matriculación en España. A preguntas de la letrada de la DFV, explicó que era la propia Deluxe quien contactaba con los proveedores en Europa.

Este testimonio coincidió, en lo sustancial, con lo manifestado por el otro testigo, comercial que trabaja para Deluxe, y que lo hacía también en la época en que se realizaron las operaciones que motivaron el presente procedimiento. Así, explicó que ofrecía vehículos a Allende para que esta los adquiriera, de manera que esta compraba tanto vehículos importados como nacionales. Igualmente, confirmó que los vehículos normalmente venían en camión hasta España, y que él los llevaba a las instalaciones de la recurrente. También reconoció que era Deluxe quien se encargaba de los trámites administrativos y la matriculación. Igualmente, manifestó que empresa para la que trabaja tiene más de trescientos clientes. Por último, explicó que los clientes le piden un vehículo y él era el encargado de buscarlo en algún país de la Unión Europea.

Pues bien, las declaraciones de los dos testigos resultan plenamente creíbles, no solo por su coincidencia en lo sustancial, sino, fundamentalmente, porque se trata de dos personas que ninguna relación guardan con Allende (más allá de las relaciones comerciales que pudieron tener en su día). De hecho, Deluxe emitió facturas rectificando el IVA girado en su momento a la recurrente. De manera que convendría a sus intereses que existiera algún tipo de acuerdo entre ambas mercantiles para disminuir el importe de lo adeudado. Pese a ello, la propia administradora de Deluxe corroboró las manifestaciones de la recurrente en torno a cómo se desarrollaban las relaciones entre ellas.

Llegados a este punto, hemos de referirnos a la resolución del TEAR de La Rioja aportada por la recurrente como documento 95 del índice electrónico. Tal documento se aportó al amparo del artículo 56.4 de la Ley 29/1998. Este precepto permite que, después de la demanda y la contestación, las partes presenten documentos que se hallen en alguno de los casos previstos en la Ley de Enjuiciamiento Civil. Su artículo 271 permite que, después de la vista, se aporten aquellas sentencias o resoluciones judiciales o de autoridad administrativa que pudieran resultar condicionantes o decisivas para resolver.

Pues bien, en el caso que nos ocupa, estamos hablando de una resolución en la que consta como fecha de salida para su notificación a Allende el veinticuatro de enero del corriente. De manera que la interesada tuvo conocimiento de ella después de presentada la demanda y de dictado el auto mediante el cual se resolvió sobre la prueba propuesta. Por lo que se refiere a su trascendencia a la hora de resolver la cuestión aquí suscitada, hemos de apuntar que lo que se resolvió por el TEAR fue la pretensión de Deluxe de que se declarara su derecho a la repercusión del IVA rectificado sobre la demandante. Se trata, por tanto, de una reclamación íntimamente ligada al recurso que aquí nos ocupa, en la medida en que se analizó cuál era la responsabilidad de Deluxe y de Allende en los hechos. En consecuencia, se dan las condiciones exigidas por el mencionado artículo 271 para que la indicada resolución pueda ser analizada y tomada en consideración a los efectos que ahora nos ocupan.

Es cierto, tal y como indica la DFV en su escrito de conclusiones, que no nos consta que la decisión del TEAR sea firme, habida cuenta de que es posible que contra ella Deluxe haya acudido a la vía jurisdiccional. Ahora bien, ello no impide que sus conclusiones puedan ser analizadas, en la medida en que sirven para reforzar la idea a la que ya se llegaba mediante el examen de la prueba practicada en este procedimiento.

En efecto, la conclusión alcanzada por el TEAR en la indicada resolución es la siguiente:

"La reclamante al aplicar el REBU consideró una base imponible de IVA muy reducida que se concretaba en el margen de beneficio de cada operación, razón por la que legalmente en el REBU se impide la deducción del IVA soportado, pero la reclamante, contraviniendo lo estipulado en el art. 139 de la LIVA y la esencia del REBU, dedujo en sus autoliquidaciones las cuotas de IVA que se devengaron y se autorrepercutió por las adquisiciones intracomunitarias de los vehículos que vendía, cuando en ningún caso podía deducirse cuota alguna por el IVA soportado en la adquisición de los vehículos vendidos en la aplicación del REBU.

Dicho proceder, que se concretaba en repercutir a sus clientes una cuota muy reducida de IVA por indebida aplicación del REBU y a su vez deducirse el IVA soportado en la adquisición intracomunitaria de los vehículos, suponía, a juicio de esta sede y sin perjuicio de lo que resulte del proceso penal, dejar las operaciones de ventas vehículos llevadas a cabo por la reclamante en España prácticamente sin tributar por el IVA, eludiendo de forma abusiva, fraudulenta e injustificada la tributación por IVA correspondía, lo que determina que, conforme a lo estipulado en el ya transcrito art 89. Tres 2º de LIVA, la reclamante no pueda rectificar las cuotas repercutidas a los adquirentes de los vehículos, pues se aprecia que sabía o al menos debía haber sabido utilizando una diligencia razonable, que realizaba operaciones que formaban parte de un fraude."

Todo lo expuesto nos lleva a la conclusión de que la prueba aportada (de hecho, los indicios) por la administración es absolutamente insuficiente para llegar a la conclusión de que existía una utilización fraudulenta, por parte de la aquí recurrente, de la mercantil Deluxe con la intención de minimizar el importe del IVA. A partir de ahí, la conclusión que extraemos es la de que estamos hablando de dos mercantiles separadas, una de las cuales -Deluxe- prestaba un servicio para la otra -Allende-. Como consecuencia de ello, le giraba unas facturas en las que, a efectos del IVA, se aplicaba el REBU, sin que se haya acreditado que la mercantil actora tuviera datos suficientes para conocer si se daban los requisitos precisos para que entrara en juego tal régimen especial. A partir de ahí, la recurrente actuaba en consecuencia con sus propios clientes, cuando vendía los vehículos adquiridos a Deluxe.

Consecuentemente, hemos de asumir los argumentos de la interesada y estimar el recurso contencioso-administrativo planteado.

QUINTO.- COSTAS.

Dado que la cuestión suscitada genera dudas de hecho, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas.