Sentencia Contencioso-Administrativo 431/2022 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 754/2021 de 05 de diciembre del 2022

PRIMERO.- En el presente proceso se impugna la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa -TEAFG-, -de 11 de junio de 2.021, que desestimaba las reclamaciones acumuladas 2020/0431, 2020/0432, y 2020/0433, seguidas contra los acuerdos del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, notificados el 12 de marzo de 2.020, que confirmaban en reposición los anteriores, de 2 de octubre de 2.019, que desestimaban las solicitades de rectificación de las autoliquidaciones en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2.014, 2.015 y 2.016.

En vía administrativa, la sociedad mercantil recurrente pretendía que el importe acreditado en concepto de deducción por creación de empleo en tales autoliquidaciones por total de 929.628 €, -que resultaba erróneo-, fuese sustituido por suma que, en vía de reposición administrativa se fijaba hipotéticamente en 3.114.244 €, -así folio 402 del e.a-, de manera que se solicitaba textualmente, -folio 435-, "admitir la rectificación de los correspondientes Modelos 220 de los ejercicios 2014, 2015 y 2016 de GUREAK LANEAN, S.A, a fin de que esta parte pueda acreditar debidamente la "deducción por creación de empleo" que corresponde en cada uno de los ejercicios mencionados". Después, en vía económico-administrativa se reiteraba -f. 1287-, que dicha parte había dejado de acreditar, por error, 2.184.616 Euros, al haber podido acreditar dichos 3.114.244 en vez de 929.628 €. Y la parte petitoria reproducía al pie de la letra la fórmula que hemos trascrito que se había utilizado ante la oficina de gestión. -Folio 1337-.

El TEA Foral, en su resolución nº 36251, (que cuenta con un Voto Particular), después de trascribir la resolución de gestión reclamada, consideraba, -dicho como resumen de sus 17 páginas-, que en base a los articulo 115.3 de la NFGT 2/2005, y articulo 128.2 de la NFIS 2/2014, se estaría ante una opción tributaria que expresamente -letra r)-, no podía modificarse después de agotado el plazo voluntario de declaración del tributo. Tampoco tendría encaje como error de hecho o aritmético y, además, excedería en más del 50 por 100 de las cantidades consignadas en las autoliquidaciones. -Articulo 128.3 NFIS-.

Ya en este proceso, la representación procesal de la recurrente "Gureak Lanean, S.A", desarrolla sus puntos de vista en un extensísimo escrito de demanda de 56 páginas, de las que van a recogerse seguidamente los fundamentos principales que incorpora.

* En la parte de antecedentes de hecho, -folios 76 a 78-, señala que tenía derecho a acreditar un total de 4.0043.872 €, siendo de 3.114.224 € la diferencia con las autoliquidaciones presentadas, promoviendo la rectificación de las mismas por perjudicar sus intereses legítimos, haciendo posterior referencia al fundamento de las resoluciones recaídas en vía de gestión y económico-administrativa, así como del Voto Particular de Doña Ione Miren Miner Galilea, Vocal del TEAF.

* En la parte diferenciada de fundamentos jurídicos, se hace una inicial exposición sobre las cuestiones debatidas, que residirían básicamente en determinar si completar o corregir la acreditación de la deducción por creación de empleo, fijando el importe que normativamente corresponde en base a la NFIS, supone modificar la opción ejercitada en la autoliquidación del impuesto.

* Tras la trascripción del artículo 66 de la NFIS sobre la referida deducción, se defiende el error de cálculo padecido, dada la dificultad de la regulación, con citas de Consultas de la Diputación de Bizkaia, como prueba de ello. El nuevo cálculo, -folio 83-, no habría sido discutido por el Servicio de Gestión.

* Otra seguida disertación se centra en el carácter no definido de la opción tributaria, que se examina desde el punto de vista doctrinal y de precedentes económico-administrativos y de esta misma Sala, deduciendo la distinción entre "opciones tributarias en sentido propio o estricto", de lo que es simplemente un derecho o facultad tributaria de obtener una determinada deducción.

* Respecto de la interpretación del articulo 128.1 de la NFIS de 2014, señala que se dan dos tipos de supuestos; aquellos en que la norma ofrece alternativas incompatibles entre sí (opciones en sentido estricto), y aquellos en que se minora la carga tributaria por medio de la aplicación de un incentivo fiscal, ejercitando el sujeto pasivo un derecho o facultad de que dispone, examinando ejemplos, y haciendo nuevas citas.

* Se refiere luego la parte recurrente a la jurisprudencia emanada de esta Sala sobre el articulo 128.1 NFIS, en que se mencionan cinco sentencias de los años 2019 a 2021 de esta misma Sección del tribunal, de las que se extrapolan criterios sobre dicha materia, indicando que en cuatro de ellas se examinaría el supuesto idéntico en que la recurrente no había consignado en sus autoliquidaciones diferentes deducciones que fueron objeto de solicitud posterior de rectificación, con acogimiento del tribunal en base al artículo 116 NFGT. Considera la recurrente que el presente proceso debería ser resuelto desde los mismos parámetros.

* En nuevos apartados se proclama que la acreditación de la deducción por creación de empleo, no implica su aplicación, así como que las normas deben ser interpretadas de acuerdo con su finalidad, con específicas referencias a los argumentos del Voto Particular emitido en el seno del TEAF.

* Según dicha parte, la modificación del importe de la deducción de que se trata, debe regirse por los establecido en el artículo 116.4 de la NFGT, que se trascribe, y la renuncia de derechos debe ser explícita, clara, terminante e inequívoca, en referencia a resoluciones de los más altos tribunales.

* Se sostiene igualmente que existe discordancia entre el articulo 115.3 de l NFGT y el articulo 128.1 de la NFIS, lo que radicaría en la diferencia existente entre "declaración" y "autoliquidación" en los arts. 115 y 116.1 de la NF 2/2005, de 8 de marzo, lo que con cita de Sentencia de la Sala del TSJ de Valencia y otras varias, supone que el articulo 119.3 LGT (o 115.3 NFGT), no pueda ser aplicado a los tributos que se autoliquidan.

* La ultima parte, -folios 98 a 102-, criticando los argumentos del TEA Foral de Gipuzkoa, reitera las ideas que se han ido esbozando con anterioridad.

SEGUNDO.- La representación de la Administración foral demandada, -DFG -, se opuso al recurso asimismo con extensa fundamentación, -folios a doble cara 111 a 127-, en que comenzaba por sostener que la máxima pretensión a que podría aspirar la recurrente, de estimarse el recurso, -por ser la cuestión de carácter conceptual-, es a que se retrotrajeran las actuaciones para que el Servicio de Gestión analizara si los cálculos realizados por la demandante eran correctos. La parte actora sería consciente de ello en tanto recogía en su demanda una pretensión subsidiaria en tal sentido de retroacción.

Sobre el "error en la acreditación", se reitera que, en efecto, no se ha discutido el cálculo de la deducción, cuya dificultad expone, ni porque se esté de acuerdo ni porque se deje de estarlo, sino porque el Servicio de Gestión no ha entrado a analizarlo y se ha detenido, antes de hacerlo, en una cuestión previa.

Examinando los siguientes alegatos de la sociedad actora, rechazaba el argumento de la renuncia, defendiendo que los beneficios fiscales se acreditan y se aplican o no, pero no basta con decir que no se ha renunciado a ellos para afirmar que se tiene derecho a la deducción. También rechazaba que de un eventual error del anterior asesor fiscal (no acreditado) debiera responder el Servicio de Gestión de la Hacienda Foral. Se añade a continuación, respecto del concepto de "opción tributaria", que hay que remitirse al caso concreto, sosteniendo que "Gureak" ya ha ejercitado su opción en los tres ejercicios de 2.014, 2015 y 2016, incluyendo la deducción por creación de empleo en cada uno de ellos.

En referencia a la normativa aplicable al caso, ponía de manifiesto que el articulo 115.3 NFGT que se trascribe, no define la "opción" sino que la remite a la "normativa tributaria", y sería necesario ir al artículo 128 de la NFIS vigente, que igualmente se traspone en lo fundamental, extrayendo la conclusión de que la deducción se encuentra en la letra "r" del apartado 1, y, por tanto, debe ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, con lo que se declara, sin dejar lugar a dudas, que es una "opción", que no puede modificarse una vez finalizado el plazo voluntario de declaración, pudiendo solamente corregirse los errores aritméticos, siempre sin variación que exceda del 50 por 100. Tampoco puede ejercitarla si no presenta la autoliquidación en plazo. -Articulo 128.5 NFIS-. Esa normativa daría la respuesta a las aspiraciones actoras.

En otro apartado, -páginas 17 a 20-, consideraba que las Sentencias de esta Sala invocadas de contrario no resultaban aplicables al caso, al resolver asuntos no comparables en que se concluía que el contribuyente no había tomado la opción de no ejercitar la deducción si es que no la había consignado en la declaración, siendo diferente el presente caso en que se pretendería modificar la opción ya ejercitada en la autoliquidación, consignando el importe por el que optó, y en que el articulo 128 no lo permite. Si no, a su juicio, todo el sistema normativo se desmoronaría, porque se podrían modificar los términos de la deducción cuando se quisiera y en cambio, no cabría hacerlo por un error aritmético de más del 50 por 100.

Las últimas consideraciones se referían a las nociones de "acreditar" y "aplicar" que emplea la recurrente, como no consideradas por la norma, que a lo que se refiere es a "ejercitar", e insistía en que el supuesto debe regirse por el artículo 128 de la NFIS y no por el articulo 116.4 de la NFGT o en que, de conformidad con el artículo 116.1, las autoliquidaciones son una modalidad de declaraciones. Todo ello con una parte final en que se ratificaban los argumentos ya antes desarrollados.

TERCERO.- En primer lugar, por literosuficiencia, se van a trascribir, en lo atinente al caso, los textos normativos principalmente implicados en la controversia del proceso.

Artículo 116 de la NFGT 2/2005, de 8 de marzo.

"Autoliquidaciones.

1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

Asimismo, tendrán la naturaleza de autoliquidación las declaraciones en las que los obligados tributarios que cumplan los requisitos previstos en la normativa reguladora correspondiente realicen las actuaciones señaladas en el párrafo anterior contando con la asistencia de la Administración tributaria.

(.......)

3. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

4. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

(.......)"

Artículo 128 de la Norma Foral de Gipuzkoa, 2/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre Sociedades.

"Opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación.

1. A los efectos de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 115 de la Norma Foral General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, se entenderá que en este Impuesto son opciones que deben ejercitarse con la presentación de la autoliquidación, las siguientes:

a) El régimen de determinados contratos de arrendamiento financiero regulado en el artículo 18.

b) Las especialidades para la deducción de la amortización de los activos tangibles e intangibles y de los gastos de naturaleza investigadora de las entidades dedicadas a la exploración, investigación y explotación de hidrocarburos reguladas en el apartado 3 del artículo 20.

c) La libertad de amortización, la amortización acelerada y la amortización conjunta reguladas en el artículo 21.

d) La deducción global de las pérdidas por deterioro de los créditos por insolvencias aplicable por las microempresas y las pequeñas y medianas empresas regulada en el apartado 3 del artículo 22.

e) La reducción de la base imponible de importes correspondientes al fondo de comercio financiero regulado en el artículo 24.

f) La reducción de la base imponible de importes correspondientes al fondo de comercio regulada en el artículo 25.

g) El factor de agotamiento en actividades de minería regulado en el artículo 28.

h) El factor de agotamiento en actividades de exploración, investigación y explotación de hidrocarburos regulado en el artículo 29.

i) La deducción de las cantidades destinadas a la Obra benéfico-social de las Cajas de Ahorros regulada en el artículo 30.

j) La deducción incrementada por gastos derivados de la utilización de medios de transporte regulada en las letras b), c) y e) del apartado 3 del artículo 31.

k) La aplicación por parte de las microempresas de la opción regulada en el apartado 4 del artículo 32.

l) La reinversión de beneficios extraordinarios regulada en el artículo 36.

m) La reducción por explotación de propiedad intelectual o industrial regulada en el artículo 37.

n) El diferimiento del pago de la cuota correspondiente al traslado de residencia o transferencia de elementos patrimoniales a otro Estado miembro de la Unión Europea regulado en el apartado 2 del artículo 41.

ñ) Las correcciones en materia de aplicación del resultado reguladas en el Capítulo V del Título IV.

o) La integración de rentas en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado reguladas en el apartado 4 del artículo 54.

p) La compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores regulada en el artículo 55.

q) La deducción de impuestos extranjeros regulada en el apartado 5 del artículo 60.

r) Las deducciones reguladas en el Capítulo III del Título V.

s) El diferimiento del pago de la cuota correspondiente en los supuestos a los que se refieren las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 102.

t) La renuncia al régimen de diferimiento a que hace referencia el apartado 2 del artículo 102.

u) Las deducciones reguladas en la disposición adicional decimoquinta.

2. Los contribuyentes podrán modificar la opción ejercitada en la autoliquidación del Impuesto en relación con las opciones a que se refiere el apartado anterior, una vez finalizado el plazo voluntario de declaración del Impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria.

No obstante, no podrán modificarse las opciones ejercitadas en la autoliquidación del Impuesto una vez finalizado el plazo voluntario de declaración en los supuestos a que hacen referencia las letras e), f), j), k), n), ñ), q ), r), s), t) y u) del apartado anterior .

3. No obstante lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 2 anterior, los contribuyentes podrán corregir los errores aritméticos o de hecho en que hayan incurrido con posterioridad a la finalización del plazo voluntario de autoliquidación del impuesto y siempre que no se haya producido un requerimiento previo de la Administración tributaria.

A los efectos de lo dispuesto en este artículo, la corrección de errores aritméticos o de hecho no podrá implicar la variación en más de un 50 por 100 de las cantidades consignadas en las autoliquidaciones, ni implicar la acreditación de cantidades que impliquen una reducción de la base imponible o la aplicación de deducciones de la cuota por conceptos u operaciones que no constaran en las autoliquidaciones presentadas dentro del plazo voluntario de declaración del impuesto.

4. (........)

5. Los contribuyentes que no hubieran presentado autoliquidación dentro del plazo voluntario de autoliquidación del impuesto no podrán, en ningún momento, ejercitar las opciones a que se refiere el segundo párrafo del apartado 2 anterior. Tampoco podrán ejercitar el resto de opciones a que se refiere este artículo una vez que se haya producido un requerimiento de la Administración tributaria".

CUARTO.- Se decía en la Sentencia de esta Sala y Sección de 15 de octubre de 2018 (ROJ: STSJ PV 3153/2018) nº 296/2018, en R.C-A nº 233/2018, que;

"Establece el artículo 116.4 de la NFGT de Bizkaia 2/2005, de 10 de marzo, que, "cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.", en formulación que completa el artículo 228.4 de la misma disposición.

En este caso, ha entendido la Administración tributaria en vía administrativa, y ratifica en el proceso, que no cabe rectificar la autoliquidación del IS de 2.012 presentada por la sociedad recurrente por haber omitido incluir una deducción en la cuota prevista por el artículo 40 de la NFIS, porque supuestamente se estaría ante una "opción tributaria" que se tendría que haber aplicado para ese ejercicio dentro del plazo reglamentario de declaración que concluyó el 25 de Julio de 2.013.

Ahora bien, sin necesidad de dar una interpretación precisa al artículo 117.3 NFGT que para ello se invoca, falla la primera y esencial premisa para su toma en consideración pues, como sostiene con acierto la recurrente, la aplicación de la deducción por actividades de I+D en modo alguno constituye una opción de esa naturaleza, medida ésta en que el citado régimen del articulo 117 le resulta completamente ajeno, prevaleciendo la plena facultad de rectificación de la autoliquidación que, dentro del plazo de prescripción, la litigante activa ha llevado a cabo.

Y es que no puede confundirse el mero inejercicio ocasional de un derecho o facultad material atribuida por la normativa de un tributo, -que es para lo que el articulo 116.4 habilita la posibilidad de rectificación de las autoliquidaciones que han resultado erróneas a nivel de hecho o de derecho-, con lo que supone estructuralmente una verdadera y propia opción tributaria.

Lo que caracteriza a dichas opciones, según común doctrina, es que la ordenación de cada tributo le ofrece al sujeto pasivo una disyuntiva, permitiéndole que facultativamente elija entre dos o más posibilidades de tributación, cualquiera de las cuales origina predeterminados efectos tributarios, que serán dispares entre sí; por ejemplo, tributar de manera individual o conjunta en el IRPF; elegir entre un régimen de estimación directa u objetiva singular; integrar en la base imponible o diferir en el tiempo una plusvalía, entre otros muchos.

En cambio, el mero inejercicio de la facultad de aplicar un beneficio fiscal, no responde a ninguna alternativa, de manera que solo surte efectos cuando se ejercita y en modo alguno cuando inicialmente, (en la autoliquidación) no se hace. Todo lo que ocurrirá si, por ejemplo, el padre o madre no incluyen en un determinado período de imposición la deducción por hijos en la declaración del IRPF, es que, de no mediar rectificación de oficio o a su instancia, ese derecho terminará por extinguirse por prescripción, pero de esa omisión no va a surgir en ningún caso un tratamiento diferente y optativo para valorar las cargas familiares del sujeto pasivo y ordenar sus consecuencias fiscales. De este modo, inejercitar u omitir aquello a lo que la norma tributaria le faculta al sujeto pasivo, no es optar."

Y ya que se invocan y comentan en particular diversas sentencias de esta Sala -que son precedentes al respecto sin valor de jurisprudencia-, vamos a trascribir, asimismo, parte de la de 4 de febrero de 2021 (ROJ: STSJ PV 882/2021) del R.C- A nº 465/2020 .

"La declaración complementaria del IS-2014 fue presentada ya resuelta la reclamación previa a este proceso, pero esa resolución, y antes la del Servicio de Gestión, no desestimaron las alegaciones de la recurrente en pro de la aplicación de la deducción por I+D (Art. 62 NFIS) por no haber presentado aquella declaración, sino por no haber instado dentro del plazo de presentación voluntaria de la inicial, la rectificación de la opción que se entendía ejercida o debida ejercer dentro de ese plazo.

Y, así fue, que post sentencias de esta Sala (algunas de las invocadas por la recurrente) el mismo TEAF ha estimado la pretensión de la recurrente de aplicación de las deducciones generadas en el mismo concepto en 2015 pero no consignadas en la autoliquidación inicial de ese ejercicio sino en la complementaria presentada el 26-07-2019 (documento nº 3, adjunto a la demanda).

Por consiguiente, y por los mismos fundamentos de las sentencias, entre otras, dictadas el 10 y 16 de octubre de 2016 en los Recursos 1025 y 1026/2018, respectivamente, hay que reconocer el derecho de la recurrente a disfrutar de la deducción de 3.000 euros por I+D generada en el ejercicio 2014, aun no habiéndose consignado en la autoliquidación inicial de ese ejercicio sino en la complementaria presentada el 14-12-2018; pues no discutiéndose el devengo de tal deducción en aquel ejercicio, el cumplimiento ex post del requisito formal consistente en la rectificación, ya no de una opción ejercida sino de la omisión de su reseña en el ejercicio de su nacimiento, no puede ser óbice a dicho reconocimiento, salvado el plazo de prescripción para el ejercicio del mencionado derecho (artículo 67 d. NFGT de Gipuzkoa); y sin menoscabo de la acción de la demandada para comprobar el cumplimiento de los requisitos necesarios a los mismos efectos, computado el plazo de prescripción de esa acción desde que Administración tributaria tuvo conocimiento de la inversión bien mediante la autoliquidación del ejercicio (2015) en que se aplicó la generada en el anterior o bien, a más tardar, mediante la complementaria de aquella.

Reproducimos los fundamentos cuarto y quinto de la primera de las sentencias más arriba citadas, dictada en aplicación de la misma Norma Foral- 2/2014- de Gipuzkoa del Impuesto sobre sociedades:

"CUARTO.- El artículo 115.3, párrafo 2º de la NFGT de Gipuzkoa remite, en lo que hace al caso, al artículo 128 de la Norma Foral 2/2014 de 17 de enero del Impuesto sobre sociedades para la determinación del momento o período, distinto del de presentación voluntaria de la declaración en el que, en su caso, se puede modificar la opción tributaria ejercida en la autoliquidación del tributo.

Pero esa remisión a la norma del IS no podía comportar, y no ha comportado, la alteración del concepto técnico o usual de opción tributaria" teniendo por tal el ejercicio de un derecho o facultad del contribuyente, sin alternativa o solución incompatible.

Además, la opción ha de consistir en una declaración formal, expresa, del contribuyente en favor de una u otra de las aplicaciones (con efectos de presente o futuro) presentadas como alternativas; por lo tanto, no puede entenderse ejercida tácita o implícitamente, esto es, en caso de silencio u omisión en la oportuna autoliquidación.

La recurrente no consignó en la autoliquidación del IS-2015 la deducción en concepto de I+D del artículo 62 de la NFIS; esto no puede interpretarse como la renuncia "tácita" a ese derecho o lo que es lo mismo, como el ejercicio de la opción por su no disfrute en los ejercicios posteriores, dado el resultado negativo de aquella declaración, sin contravenir el carácter formal de toda declaración tributaria haciendo una interpretación de la misma contraria a la seguridad jurídica.

Precisamente, por razones de seguridad jurídica lo que no consiente la normativa tributaria, con carácter general, es que la opción ejercida en el período de presentación voluntaria de la declaración pueda modificarse en un momento posterior; a salvo lo que disponga la normativa de cada tributo.

Por lo tanto, no se quebranta esa disposición cuando en la declaración del Impuesto no se ha ejercido ninguna opción, sino que se ha omitido la consignación de la exención a la que de forma única o alternativa tenía derecho el contribuyente.

Así es que, el artículo 128 de la NFIS de Gipuzkoa (tampoco la Norma general tributaria de ese territorio) no establece un plazo para el ejercicio de la opción tributaria, sino el régimen de modificación o rectificación de la opción ejercida, a salvo en el supuesto, según el apartado 5 de dicho precepto, de que no se hubiera presentado la autoliquidación dentro del plazo voluntario en que se pierde el derecho a ejercitar las opciones previstas en el segundo párrafo del apartado 2; a sensu contrario, cabe ejercer la opción (no una nueva o distinta de la ya ejercida) en los supuestos previstos en ese apartado, fuera del período de declaración voluntaria.

Diferenciado, pues, el supuesto de opción no ejercida de los supuestos de modificación o rectificación de la opción ejercida, nada se opone a que el contribuyente dentro del plazo de rectificación de su autoliquidación solicite, con amparo en el artículo 116.4 de la NFGT de Gipuzkoa, que se complete su declaración con la consignación o aplicación de la deducción omitida lo que, en el presente caso, constituye la opción por un determinado beneficio en lugar de los otros presentados como alternativos, según ha señalado el recurrente en atención a lo dispuesto por los apartados 5 y 6 de la NFIS."

QUINTO.- Es notorio que el supuesto litigioso del presente proceso, no coincide estrictamente con el de tales sentencias de esta misma Sección (de los autos 1025 y 1026 de 2018; 882/2019, 907/2019, y, como acabamos de ver, 465/2020), pero tiene conexión con ellas en tanto que originan una comparación favorable para la parte recurrente en este caso, ya que si se asume que puede ejercitar la sedicente "opción" quien no lo había hecho en la autoliquidación, más podrá modificar las cuantías de la deducción quien sí ejercitó el derecho, declarándolo en su momento, que es a la que se atiene el Voto Particular de la indicada Vocal del TEA Foral, partiendo del paradigma de esas sentencias y no del artículo 128.

El criterio de esta Sala que se deriva de las anteriores citas solo puede ser que la mercantil recurrente resultaba plenamente facultada por el artículo 116.4 de la NFGT 2/2005, para instar la rectificación de su autoliquidación, -en la que incluía la deducción por creación de empleo-, como lo estaría respecto de cualquier otro beneficio o derecho que hubiese declarado en el plazo de presentación de la autoliquidación de aquellos ejercicios de 2.014, 2.015 y 2.016, cualquiera que fuese su cuantificación y diferencia, pues esa es la razón de ser de dicha institución tributaria de la rectificación de las autoliquidaciones, de la que mal puede decirse que conducirá al desmoronamiento del sistema tributario, cuando al margen de precedentes históricos -como el Reglamento de procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas de 29 de julio de 1.924-, viene siendo reconocida normativamente al menos desde el R.D 1163/1990, de 21 de setiembre, y sus concordantes forales, y constituye una modalidad de ejercicio pacífica y de constante aplicación por todas las Administraciones Tributarias, no en cualquier tiempo, sino dentro de los plazos de prescripción establecidos al efecto, siendo de cargo exclusivo de la NFIS 2/2014, haber puesto un limite del 50 por 100 para los errores materiales, que, desde luego, la normativa general no contempla ni hace al caso, cuando la rectificación se funda en el articulo 116 de la misma.

En el campo de los conceptos, tiene esta Sala igualmente por erróneo que el articulo 115.3 de la NFGT, remita la definición de la "opción tributaria" a la normativa de cada tributo. Lo que dice aquel artículo es que , "con carácter general, las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período de declaración ". Es decir, que el concepto de opción es previo y no confiado a las diferentes regulaciones de los tributos, que para lo que están habilitadas con toda obviedad es para determinar cuales de ellas se deben ejercitar mediante declaración, que, como ha sido regla consustancial a su régimen, no puede rectificarse con posterioridad al periodo de autoliquidación. Pero, nada más lejos que poderse sostener que, en base a ese articulo 115.3 NFGT, la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades pueda convertir libremente en opción tributaria cualquier derecho a deducir, o cualquier beneficio fiscal, para restringir la posibilidad de su rectificación, sentido en que se pronuncia la Sentencia de 4 de febrero de 2.021 en R.C-A nº 465/2020, antes reproducida.

En esa línea de esclarecer posiciones, se hace, por todo lo anterior, totalmente inasequible la idea de que una "opción tributaria" pueda consistir en declarar o autoliquidar una determinada deducción en una precisa cantidad o suma dineraria y no en otra, cuando la que en derecho procede sea distinta, planteamiento que llevaría a convertir en papel mojado toda potencialidad legal de rectificar las autoliquidaciones tanto por errores de hecho como de derecho, que nuestro sistema acoge. Desborda toda noción elemental reconducir e identificar el concepto de opción, en sentido amplio y gramatical, con la resultancia de los errores técnicos o jurídicos de todo orden.

SEXTO.- Queda pendiente la cuestión de si el recurso debe ser estimado en su pedimento principal (B), o en el subsidiario, (C) que suponen, respectivamente, la estimación integra de la solicitud de rectificación conforme a los cálculos formulados en las solicitudes, o bien la retroacción de actuaciones para que el Servicio de Gestión pueda realizar las comprobaciones pertinentes y estime total o parcialmente tales solicitudes, siendo posición esta última que, además, es la defendida por la parte demandada.

El tribunal debe atenerse en este aspecto a que las solicitudes de rectificación mediante escrito fechado el 27 de junio de 2019, -así, folios 1021 a 1039 del e.a-, instaban que se modificasen las deducciones por creación de empleo remitiéndose al hecho segundo y al Anexo 2. El referido Hecho Segundo se refería a deducción de 3.114.244 € como resultado de sumar 2.117,780: 950.306; 5.978; 15.337; y 24.843. Ya hemos adelantado, no obstante, en el F.J. Primero, en qué modo se articulaban las pretensiones en vía de recurso de reposición y económico-administrativa.

En el proceso, en cambio, se alude a una deducción total de 4.043.872 Euros -pagina 2 al folio 76 de estos autos-, de modo tal que la cifra de 3.114.244 €, pasaría a ser mera diferencia y no la total.

Ante esta situación, en que la pretensión ha sido ejercitada en vía previa en el sentido jurídico-formal de reconocimiento del mero derecho al procedimiento instado, (rectificación versus opción) sin una concreción plena de sumas, y, en cualquier caso, sin coincidencia con las que en el proceso se demandan aparentemente con carácter principal, la alternativa para la Sala debe inclinarse por el pronunciamiento de la letra c) del "suplico" actor.

Y ello, bien entendido que esa solución no responde a que la Administración demandada haya podido decidir por su cuenta no examinar los cálculos, cifras y situaciones precisas, ni comprobarlos por los medios disponibles, pues, de ser así, el pronunciamiento tendría que ser, sin duda, sustantivo y cuantificado, ya que, como ha dicho repetidamente el Tribunal Supremo y recordamos en varias de nuestras Sentencias, -así, la del 3 de julio de 2019 (ROJ: STSJ PV 2353/2019) en Recurso nº 793/2018-;

"(....) una vez producido el acto y cualesquiera fueren sus pronunciamientos, inclusive los meramente procedimentales o interlocutorios, quedan abiertas en su plenitud las facultades para el enjuiciamiento de todas las cuestiones planteadas, sin que al contenido del acto pueda dársele la relevancia de condicionar el ámbito en que pueda desenvolverse la potestad jurisdiccional, puesto que ello equivaldría a dejar al arbitrio de la Administración la posibilidad de limitar, demorar o incluso impedir el ejercicio de dicha potestad respecto de la actividad cuyo control le atribuye, precisamente, el art. 106 de la Constitución ".

Lo que determina, en cambio, que la cuestión estrictamente cuantitativa no quede decidida en esta fase declarativa del proceso es, como decimos, la derivada más propia del principio revisor, que es que las pretensiones del proceso se ajusten en los más sustancial a las deducidas en vía administrativa que, en el presente caso, no han propiciado que la Administración realizase el examen. De ahí que so pena incluso de una posible mutatio libelli, la respuesta deba inclinarse por la previa determinación de la suma a rectificar y adicionar como deducción en vía de gestión.

SÉPTIMO.- La parcial estimación resultante no implica imposición preceptiva de costas a ninguna de las partes. - Artículo 139.1 LJCA-.

Vistos los artículos citados y demás de pertinente aplicación, la Sala (Sección Primera), emite el siguiente;