Sentencia Contencioso-Administrativo 394/2023 Tribunal Superior de Justicia de País Vasco . Sala de lo Contencioso-Administrativo. Sección Primera, Rec. 2/2023 de 07 de diciembre del 2023

PRIMERO.- POSICIÓN DE LA PARTE ACTORA.

Don Hermenegildo se alza contra la resolución, de veintisiete de octubre de 2022, del TEAF, por la cual se desestimó la reclamación interpuesta frente a acuerdo relativo al IRPF de 2017.

La demanda explica que, presentada la declaración de IRPF de 2017, resultó una cantidad a ingresar de 7.804,27 euros. Parte de esa cantidad derivó de la consideración de los intereses de demora percibidos de la Hacienda foral por importe de 26.026,12 euros como una ganancia patrimonial sujeta y no exenta, computada en la base imponible del ahorro.

A continuación, hace referencia a la sentencia del Tribunal Supremo 1.651/2020 (rec. 7.763/2019), que llegó a la conclusión de que la percepción de los intereses de demora recibidos por contribuyentes derivados de devoluciones de ingresos indebidos sería una alteración patrimonial no sujeta a IRPF, debido a su finalidad compensatoria. Apoyándose en tal resolución, don Hermenegildo presentó una solicitud de devolución de ingresos indebidos por importe de 6.589,96 euros. Sin embargo, esta petición fue rechazada.

El recurrente defiende que esa sentencia sería aplicable al caso, dada la identidad entre la normativa del territorio común y la foral vizcaína.

Seguidamente, la demanda se refiere a la sentencia del Tribunal Supremo de doce de enero del corriente (rec. 2.059/2020), que habría cambiado el criterio fijado en la anterior. Así, se habría justificado la inclusión de los intereses de demora derivados de devoluciones de ingresos indebidos en la categoría de ganancias y pérdidas patrimoniales, dado que no estarían expresamente calificados como rendimientos de capital.

Sin embargo, la defensa de don Hermenegildo insiste en que tales intereses de demora no estarían sujetos al IRPF. Para sostener su posición, explica que tienen por objeto compensar al contribuyente ante un ingreso indebido realizado con anterioridad. Reconoce que no en todos los casos tienen por qué ser el resultado de una actuación administrativa contraria a derecho. Ahora bien, en cualquier caso, su finalidad sería la de lograr el reequilibrio patrimonial. En consecuencia, no supondrían un incremento del patrimonio del sujeto. Hace hincapié en que el interés de demora es el interés legal del dinero vigente durante el período en el que resulte exigible, incrementado en un 25%. Se trata, así, de una compensación fijada mediante un cálculo objetivo, para lograr la restitución del equilibrio patrimonial entre el obligado tributario y la administración. Tal restitución no se lograría simplemente con la devolución de la cantidad indebidamente ingresada, dada la pérdida de valor del dinero por el trascurso del tiempo.

Por otro lado, la demanda señala que el IRPF pretende gravar la obtención de renta por el contribuyente. El Tribunal Supremo, ante la falta de definición de lo que ha de entenderse por renta, llegó a la conclusión de que los intereses de demora entrarían en la categoría de ganancias patrimoniales. Sin embargo, la defensa de don Hermenegildo no está de acuerdo con tal criterio, dado que las ganancias patrimoniales se definirían como variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente, cuando el cobro de intereses de dinero no daría lugar a tal variación. Así, el interesado simplemente estaría recuperando el patrimonio perdido como consecuencia del ingreso indebido realizado a la administración. De hecho, si no hubiera cobrado los intereses, habría sufrido una pérdida patrimonial, por la diferencia entre el importe indebidamente ingresado y el interés de demora. De este modo, en el caso que se exija que los intereses tributen por el IRPF, su finalidad compensatoria quedaría parcialmente desvirtuada, y la administración se estaría enriqueciendo de forma injusta.

En todo caso, el recurrente señala que, de acogerse la nueva doctrina del Tribunal Supremo, esta debería aplicarse a las situaciones producidas desde la publicación de la sentencia de doce de enero de 2023. De este modo, se evitaría que el cambio de criterio del alto tribunal afecte a situaciones en las que se aplicó por los contribuyentes el criterio vigente en ese momento.

SEGUNDO.- POSICIÓN DE LA DEMANDADA.

La DFV, por su parte, reclama la confirmación del acuerdo impugnado. Para ello, explica que los intereses de demora compensan por la indisponibilidad de cantidades debidas. Seguidamente, hace referencia a la sentencia del tribunal Supremo 1.651/2020, que llegó a la conclusión de que los intereses de demora no estarían sujetos al IRPF. No obstante, tal criterio se habría corregido por la sentencia 24/2023, de doce de enero.

Por otro lado, la administración reconoce que la resolución del TEAC invocada de contrario señala que los cambios de criterio del Tribunal Supremo vinculan a la administración únicamente desde que ese cambio se produce. De manera que no cabría la regularización de situaciones pasadas en las que los obligados tributarios aplicaron el criterio vigente en el momento de presentar la liquidación. Pues bien, en el caso que nos ocupa, la Hacienda Foral vendría manteniendo el criterio finalmente asumido por el Tribunal Supremo. No se habría producido, en consecuencia, cambio de criterio alguno.

TERCERO.- RESOLUCIÓN DEL PLEITO.

Tal y como conocen las partes, la cuestión suscitada ya ha sido resuelta por el Tribunal Supremo. Así, si bien en un primer momento el alto tribunal decidió que los intereses de demora no estaban sujetos al IRPF, con la sentencia 24/2023, de doce de enero (rec. 2.059/2020), modificó su posición inicial. Así, en esta sentencia se razona como sigue:

"A) Precedente. STS 165/2020, de 3 de diciembre de 2020, RCA 7763/2019.

De la antedicha sentencia interesa retener los siguientes párrafos:

"En todo caso, como ya se ha dicho, en nuestro ordenamiento tributario, no cabe reconocer, como hace en definitiva el TSJCV, una exención tributaria no prevista en la ley. Por estas razones, los distintos Tribunales Superiores de Justicia como los de Madrid y Cataluña, han entendido que los intereses de demora que paga la Administración a los contribuyentes están sujetos a IRPF, simplemente, porque es lo que resulta del tenor de la normativa reguladora del impuesto. TSJ de Madrid en la Sentencia de 28-5-2018, Rec. 649/2016 ( ECLI: ES: TSJM:2018:5300): y también el TSJ de Cataluña, en la Sentencia de 15-4-2019, Rec. 129/2017 ( ECLI: ES:TSJCAT:2019:3752) y el propio TSJCV, en sentencias anteriores a esta, como la de 29- 3-2018, rec. 845/2014, resolvió en sentido contrario al que aquí se combate y declaró que los intereses de demora, precisamente por su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos de capital mobiliario, sino que han de tributar como ganancias patrimoniales.

Sin embargo, la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.

La consecuencia es la de no dar lugar al recurso de casación.

El contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso fue el siguiente:

"Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente".

La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF".

Como se ha dicho, esta sentencia no se adoptó por unanimidad. Un nuevo examen de la problemática que nos viene ocupando conduce a esta Sala a cambiar, expresamente, de criterio, en los términos que de manera motivada exponemos a continuación.

B) Nuevo criterio.

a) Consideraciones generales

Como señala el Preámbulo de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su Título preliminar se define como objeto del Impuesto la renta del contribuyente, entendiendo por tal la suma de todos sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de rentas.

La vocación universal y general del IRPF se desprende del hecho de que grava la renta global obtenida por el contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta.

No tiene el IRPF carácter unitario, al contrario, es notoria la variedad de su contenido.

El concepto de renta en el IRPF se configura como un sistema analítico de imposición personal, sistema en el que se integran las ganancias y pérdidas patrimoniales, como concepto diferenciado e independiente de otros componentes de renta que forman del IRPF.

El artículo 6.2 de la Ley del IRPF dispone que componen la renta del contribuyente:

"a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital.

c) Los rendimientos de las actividades económicas.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley".

Este último apartado, letra e) pone de relieve que, realmente, el IRPF no solo grava las rentas "obtenidas" por los contribuyentes, sino también otras que han sido imputadas.

La distinción entre los componentes de la renta no es casual, está muy meditada por el legislador, puesto que sobre diversos aspectos de su régimen jurídico se establecen normas específicas para cada uno de ellos: reglas de individualización, reglas de cuantificación, reglas para la determinación de la base imponible, para la integración y compensación de sus distintos componentes, y tipos de gravamen diferenciados (escala de gravamen progresiva aplicable a la renta general y una escala de gravamen menos progresiva a la renta del ahorro).

Pese a que el concepto de renta es esencial en la estructura del IRPF, su ley reguladora (Ley 36/006, de 28 de diciembre) no lo define, limitándose a describir analíticamente su composición, de tal manera que las ganancias y pérdidas patrimoniales son objeto de tratamiento fiscal separado. Tampoco las normas precedentes abordaban tal definición.

La ausencia de una definición del concepto de renta se suple con la enumeración de sus componentes. La descripción del contenido de todos y cada uno de los componentes del hecho imponible, permite llegar a la definición de la renta gravable. El conjunto de todos sus componentes es lo que configura la renta gravable. La definición y determinación de la renta gravable es llevada a cabo en el capítulo II, del Título III de la Ley.

El concepto de renta es un concepto legal, esto es, renta es lo que como tal define la Ley del IRPF, lo cual excluye la aplicación de cualquier definición económica de la renta. La definición legal no tiene por qué coincidir con la definición económica de la misma.

La renta, a efectos del IRPF, será la que se deduce de su Ley reguladora. La delimitación normativa del concepto de renta, o más exactamente, del concepto de renta gravable, se lleva a cabo mediante la enumeración y determinación de sus antedichos componentes.

El carácter del IRPF como impuesto general sobre la renta conduce a que su hecho imponible se configura de una manera amplia. Con ello se pretende hacer tributar a todas las rentas del contribuyente. Esa regla general, sin embargo, tiene excepciones. Efectivamente, la excepción, por tanto, es que algunas de ellas queden exoneradas de gravamen, por lo que es preciso concretar cuáles son los supuestos de no sujeción, en los que no se entiende realizado el hecho imponible, y cuales los de exención, en los que sí se realiza, pero, por determinadas circunstancias, se eximen del deber de contribuir. Sobre ello volveremos más tarde, en relación, específicamente, con las ganancias y pérdidas patrimoniales.

b) Consideraciones generales sobre ganancias y pérdidas patrimoniales

Las ganancias o pérdidas patrimoniales se manifiestan como parte residual de la renta gravable que cierra el círculo integrador del hecho imponible del IRPF.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales se dibujan como una categoría genérica del tipo "cajón de sastre", en tanto en cuanto toda renta (positiva o negativa) que no sea calificada como otra categoría de renta de los ya mencionados (rendimientos de trabajo, capital o de actividades económicas...) será una ganancia o pérdida de patrimonio.

En la mayor parte de las ocasiones, las ganancias y pérdidas patrimoniales se producirán por la transmisión de elementos del patrimonio del contribuyente.

Pero también puede ocurrir que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial sin mediar transmisiones de bienes y derechos.

Según el artículo 33.1 LIRPF "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

Las ganancias o pérdidas de patrimonio constituyen, pues, una renta residual, en el que se integran resultados, positivos o negativos, derivados de un conjunto heterogéneo de elementos, que pueden reconducirse a dos tipos, (i) transmisiones onerosas o lucrativas y (ii) otras alteraciones, vgr. premios de lotería.

La norma general relativa al importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales es fiel reflejo de esto último, pues el artículo 34.1 LIRPF establece que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso".

La delimitación del concepto de renta y, en particular, de uno de sus componentes, cual es el que nos ocupa, ganancias y pérdidas patrimoniales, se realiza a través de una doble delimitación: una positiva y otra negativa. La última de ellas, mediante diversas técnicas tributarias, en particular a través de "supuestos de no sujeción" y de "exenciones". En ocasiones ambos conceptos no se diseñan, técnicamente hablando, con claridad.

La delimitación positiva de las ganancias y pérdidas de patrimonio se asienta en el principio de realización.

Como se ha visto ya, las ganancias y pérdidas patrimoniales se definen en el artículo 33.1 LIRPF como las "variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión del CUALQUIER ALTERACION en la composición de aquel", salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos" La utilización del indefinido "cualquier" denota la amplitud con la que el legislador contempla este componente de renta.

Las variaciones de valor han de ser realizadas y no simplemente devengadas. El mero aumento de valor no realizado, es decir, las llamadas plusvalías tácitas (o las minusvalías tácitas) es ajeno al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales consagrado en el IRPF. El concepto de realización no se ciñe a la monetización de las variaciones patrimoniales, sino que también se extiende al momento en que se produce cualquier transmisión del bien, incluso lucrativo, y tanto si son mortis causa como inter vivos.

La delimitación positiva deja traslucir la amplitud de la definición, por ello a la delimitación positiva se acompaña una delimitación negativa. De esta última nos ocupamos a continuación.

Ya habíamos adelantado que hablaríamos de supuestos de no sujeción y sobre rentas exentas. Vamos a comprobar que, al menos de manera expresa, la LRIRPF no alberga ningún supuesto de no sujeción ni ningún supuesto de exención, al que pueda reconducirse la hipótesis que nos ocupa. No se recoge ahora, ni se ha contemplado en la normativa precedente. Lo cual resulta revelador, dado que, como puede comprobarse, los listados de supuestos de no sujeción y de exención no son, ni mucho menos, reducidos.

Junto a los supuestos de no sujeción, la LIRPF regula un extenso catálogo de rentas exentas; la mayoría de ellas en su artículo 7, lo que suaviza el carácter del IRPF como impuesto general sobre la renta y acentúa su carácter subjetivo.

Lo cierto es que la propia Ley en otros artículos contempla más supuestos de rentas exentas, v. gr., exención por reinversión en la vivienda habitual ( art. 38.1 LIRPF) , o bien la exoneración de gravamen de determinados importes de dietas y asignaciones para gastos de viaje [ art. 17.d) LIRPF], tributando el exceso percibido como rendimientos del trabajo, o determinadas rentas en especie ( art. 42.3 LIRPF) .

E incluso, fuera de la LIRPF, se contemplan otras exenciones v. gr., por donaciones a entidades de interés general o por participación en acontecimientos de excepcional interés.

La delimitación negativa de renta puede sistematizarse de diversas maneras. Es conocida la siguiente:

a.- Supuestos que no constituyen renta por inexistencia de alteración patrimonial.

Son los que se incluyen en el artículo 33.2 LIRPF, vgr. división de la cosa común.

La nota común a todos ellos es que se trata de supuestos de especificación de derechos. En todos estos casos no se puede realizar una actualización de los valores de los bienes o derechos.

b.- Supuestos que no constituyen renta por inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial, pese a la existencia de alteración patrimonial.

Son los previstos en el artículo 33.3 LIRPF, vgr. reducciones de capital

c.- Supuestos de no sujeción relativos a pérdidas patrimoniales.

Son, por un lado, los recogidos en el artículo 33.5 LRIPF, vgr. las debidas al consumo.

d.- Supuestos de sujeción a otros impuestos, en concreto, al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

Es un supuesto de no sujeción exigido por la estructura del sistema de imposición directa, recogido en el artículo 6.4 LIRPF.

Esta previsión tiene por objeto impedir un doble gravamen.

e.- Ganancias patrimoniales exentas.

Son las comprendidas en el artículo 33.4 LIRPF, vgr. las que se pongan de manifiesto con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública.

Además de otros supuestos regulados de forma dispersa en la LIRPF, mencionamos, por último, las exenciones previstas en su artículo 7, que se caracteriza por su elevada casuística. Tales son, entre otras, las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales y, asimismo las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial.

El resultado de esa doble delimitación (positiva y negativa) de las ganancias y pérdidas patrimoniales da lugar, como hemos dicho, a una renta de carácter residual, que llena cualquier laguna en la determinación del hecho imponible, comprensiva de la renta total.

c) Consideraciones generales sobre los intereses de demora

Los intereses de demora que nos interesan (los abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial), tienen carácter indemnizatorio, puesto que tienen por objeto resarcir al acreedor (en este caso, los contribuyentes) por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso que los tribunales han declarado indebido. Estos intereses, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 LIRPFF tienen la consideración de ganancias patrimoniales. Son indemnizaciones que se satisfacen por daños sobre derechos de contenido económico, de los cuales existen otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia en el retraso del abono del justiprecio de una expropiación.

No creemos que la solución deba ser diferente para el supuesto que ahora importa, por mucho que la propia administración tributaria sea causante de la lesión de los derechos económicos del contribuyente, concretados en la realización de un ingreso que posteriormente, por decisión judicial, se confirma que es indebido. Legalmente no está previsto nada al respecto. Dando un paso más ¿Qué tratamiento habría que dar en el IRPF a los intereses de demora percibidos como consecuencia de un ingreso indebido realizado en una Comunidad Autónoma, por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria, o en una Entidad Local, igualmente por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria? En este caso la administración tributaria causante no es la estatal, por tanto ¿esta vez, sí sería procedente gravar tales intereses por demora como ganancia patrimonial? ¿Por el contrario cuando la administración tributaria causante fuera la estatal, no procedería gravarlos? Ese diferente trato, desde el punto de vista de este Tribunal, no se deriva de la legislación vigente. Para que ello fuera así, sería precisa una declaración legal expresa. Tanto en un caso como en el otro, la capacidad económica que se pone de manifiesto es la misma, de hecho, ni una ni otra se declaran no sujetas ni tampoco exentas en el IRPF. El legislador guarda silencio para ambas indemnizaciones. En otros casos, sin embargo, las indemnizaciones si merecen la atención del legislador, para considerarlas exentas, como hemos podido ver, pero no es este el caso.

Los antecedentes legislativos no arrojan luz al respecto puesto que, como ya manifestamos, sobre esta materia no se ha legislado nada. Tampoco los textos posteriores a los vigentes a la sazón, año 2009, se han pronunciado ni a favor ni en contra de someter a gravamen los intereses de demora objeto de la controversia.

Como ya hemos dicho pocas líneas atrás, la norma general relativa al importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales está contenida en el artículo 34.1 LIRPF que ya hemos reproducido. Además de esa regla general, se prevén algunas reglas especiales en el artículo 37 LIRPF. Entre estas últimas se halla la contenida en la letra g) del apartado 1 de dicho precepto. De ella se desprende que cuando la indemnización tiene como causa la pérdida de un bien, debe compararse su valor de adquisición y el importe de la indemnización recibida en la transmisión. No se desprende de dicho precepto que haya de procederse de igual forma en un supuesto como el que nos importa ahora, esto es, cuantificando la indemnización por la diferencia entre la cantidad percibida y el daño causado, de tal manera que si el daño se cuantifica en el interés legal devengado por el retraso en percibir una determinada cantidad de dinero (en este caso, los intereses de demora) la indemnización percibida tributaría únicamente por el exceso entre el interés legal y el interés de demora.

En realidad, la regla aplicable es la prevista en la letra l) del apartado 1 del artículo 37, que establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de "las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos".

Con respecto a la clase de renta e integración en la base imponible, diremos que de conformidad con el artículo 44 LIRPF: "A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro".

Formarán parte de la renta general, de acuerdo con el artículo 45 LIRPF: "los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capitulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades".

Constituyen renta del ahorro, según lo dispuesto en el artículo 46 LIRPF: "a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley".

No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.

A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.

En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la retención socios o participes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por ciento.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales

En cuanto a la inclusión de la integración en la base imponible general o del ahorro, la liquidación recurrida reproduce la tesis de la consulta vinculante V1669-10 que literalmente establece:

"A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un periodo superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del periodo impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1, b) de la Ley de Impuesto".

Por tanto, señala la resolución recurrida, de lo expuesto resulta clara la integración de los intereses percibidos en la base imponible del ahorro, de conformidad con el artículo 49.1. b) de la LIRPF, a cuyo tenor:

"1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:

(...)

b) EI saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.

(. . .)"

Por ello, y como conclusión declaró que procede integrar en la Base imponible del ahorro del ejercicio 2009 el 100% de los intereses de demora derivados de la anulación de las actas y sanciones a nombre de Don Rodrigo y Dona Yolanda, así como los percibidos en calidad de heredero de sus padres y cuya imputación le corresponde al 50%, ascendiendo a un importe total de 312.958,85 euros.

Resumiendo, declaramos que los intereses de demora que nos ocupan sí constituyen ganancias patrimoniales. Con lo cual, anticipamos ya que no ha lugar al recurso de casación interpuesto. Esto, sin embargo, no da por zanjada la cuestión, puesto que queda por delimitar si nos encontramos ante renta general ( artículo 45 LIRPF) o renta del ahorro ( artículo 46 del mismo texto legal).

Repárese en que la sentencia de instancia considera que la renta controvertida es renta del ahorro. Nada dice la parte recurrente en relación con esa calificación, sencillamente porque para ella ni siquiera constituye renta gravable. En cambio, como se ha podido comprobar, la abogacía del Estado considera no solo que los intereses de demora que nos ocupan son renta, sino que son renta general, puesto que las ganancias patrimoniales, de constante referencia, no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales. En efecto, no tienen cabida en la letra b) del artículo 46 LIRPF. Siendo así, su encaje no puede ser otro que el artículo 45, dedicado a la renta general, en cuya virtud formarán esta "los rendimientos y las ganancias patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. ""

A partir de tales razonamientos, el Tribunal Supremo fija la siguiente doctrina:

"los intereses de demora abonados pro la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46.b) LIRPF, interpretado a sensu contrario".

Se trata, en consecuencia, de una cuestión que ya ha sido resuelta por el alto tribunal con una doctrina que nos vincula, y que ha de llevar a desestimar el recurso contencioso- administrativo.

Por otro lado, la defensa de don Hermenegildo invoca la doctrina del TEAC para reclamar que no se le aplique la nueva doctrina del Tribunal Supremo, dado que se habría publicado con posterioridad al momento en que él solicitó la devolución de ingresos indebidos.

Ahora bien, esta doctrina no puede tener el alcance pretendido por el recurrente. Con ella se pretende evitar que se regularicen, en perjuicio del particular, situaciones pasadas en las que este aplicó el criterio vigente en ese momento. En el caso que nos ocupa, sin embargo, el propio obligado tributario incluyó, en su declaración del IRPF, los intereses de demora en cuestión. Posteriormente, y al amparo de la sentencia del Tribunal Supremo 1.651/2020, presentó una solicitud de ingresos indebidos. No obstante, la administración en ningún caso ha perjudicado la situación inicial del interesado, quien en un principio abonó la cantidad que correspondía en concepto de IRPF por los intereses moratorios pagados por la administración tributaria. De este modo, la segunda sentencia del Tribunal Supremo no ha hecho sino confirmar el criterio que venía aplicando, sobre este punto particular, la Hacienda Foral.

Lo razonado nos lleva a la íntegra desestimación del recurso contencioso-administrativo.

CUARTO.- COSTAS.

Dadas las circunstancias concurrentes en el caso y que, cuando se presentó la solicitud de devolución de ingresos indebidos y se interpuso el recurso contencioso-administrativo, existía una doctrina del Tribunal Supremo que amparaba tal petición, no procede hacer expresa imposición de las costas causadas en la tramitación del procedimiento.