Sentencia Contencioso-Administrativo 260/2023 Tribunal Superior de Justicia de La Rioja . Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 114/2021 de 27 de noviembre del 2023

PRIMERO. Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAR de La Rioja de 31 de marzo de 2021 en la que se acuerda la desestimación de la reclamación económico-administrativa NUM000 interpuesta frente al Acuerdo de liquidación dictado el 17 de septiembre de 2018 liquidación NUM001 dictada por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de La Rioja de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) el 17/09/18, en concepto de IRPF, ejercicios 2012 y 2013, de la que se deriva una cantidad total a ingresar de 122.962,58 euros, con el siguiente desglose: Ejercicio 2012: cuota de 49.018,02 euros e intereses de demora de 10.809,99 euros Ejercicio 2013: cuota de 53.930,39 euros e intereses de demora de 9.204,18 euros.

SEGUNDO. La actora solicitó en su demanda que se deje sin efecto la Resolución del TEAR de La Rioja, con fecha 31 de marzo de 2021 dictada por el TEAR de La Rioja en la que se acordó día sentencia por la que declare la invalidez y deje sin efectos la Resolución del TEAR de La Rioja, con fecha de Sala de 31 de marzo de 2021, a través de la que se acordó la desestimación de la reclamación económico-administrativa interpuesta frente al Acuerdo de liquidación con número de referencia NUM001 a través del cual se regularizó la situación tributaria de mi Representada por el concepto tributario IRPF correspondiente a los periodos impositivos 2012 y 2013.

TERCERO. La cuestión planteada en este procedimiento ha sido resuelta en la sentencia n 253/2023 dictada el P.O 115/2021 cuyos fundamentos jurídicos reproducimos « SEXTO.- La norma aplicada por la Inspección para regularizar a la parte reclamante es la establecida en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su redacción dada por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, vigente para los ejercicios 2011 y 2012, que establece lo siguiente:

"1.1º Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquel que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia. 2.º La Administración tributaria podrá comprobar que las operaciones realizadas entre personas o entidades vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y efectuará, en su caso, las correcciones valorativas que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes que no hubieran sido valoradas por su valor normal de mercado, con la documentación aportada por el sujeto pasivo y los datos e información de que disponga. La Administración tributaria quedará vinculada por dicho valor en relación con el resto de personas o entidades vinculadas.

La valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las personas o entidades que la hubieran realizado. Para efectuar la comparación se tendrá en cuenta aquella parte de la renta que no se integre en la base imponible por resultar de aplicación algún método de estimación objetiva. 2. Las personas o entidades vinculadas deberán mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación que se establezca reglamentariamente.

Dicha documentación no será exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en el período impositivo sea inferior a diez millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas endicho período con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado. Para determinar el importe neto de la cifra de negocios se tendrán en consideración los criterios establecidos en el artículo 108 de esta Ley. No obstante, deberán documentarse en todo caso las operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas que residan en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que residan en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que las operaciones responden a motivos económicos válidos y que esas personas o entidades realizan actividades económicas. 3. Se considerarán personas o entidades vinculadas las siguientes: a) Una entidad y sus socios o partícipes. b) Una entidad y sus consejeros o administradores. c) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes, consejeros o administradores. d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo. e) Una entidad y los socios o partícipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. g) Una entidad y los cónyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partícipes de otra entidad cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo. h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en al menos, el 25 por ciento del capital social o de los fondos propios. i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partícipes o sus cónyuges, o personas unidas por relaciones de parentesco, en línea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios. j) Una entidad residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el extranjero. k) Una entidad no residente en territorio español y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio. l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades cooperativas En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado. La mención a los administradores incluirá a los de derecho y a los de hecho. Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. 4. 1.º Para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. b) Método del coste incrementado, por el que se añade al valor de adquisición o coste de producción del bien o servicio el margen habitual en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. c) Método del precio de reventa, por el que se sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación. 2.º Cuando debido a la complejidad o a la información relativa a las operaciones no puedan aplicarse adecuadamente los métodos anteriores, se podrán aplicar los siguientes métodos para determinar el valor de mercado de la operación: a) Método de la distribución del resultado, por el que se asigna a cada persona o entidad vinculada que realice de forma conjunta una o varias operaciones la parte del resultado común derivado de dicha operación u operaciones, en función de un criterio que refleje adecuadamente las condiciones que habrían suscrito personas o entidades independientes en circunstancias similares. b) Método del margen neto del conjunto de operaciones, por el que se atribuye a las operaciones realizadas con una persona o entidad vinculada el resultado neto, calculado sobre costes, ventas o la magnitud que resulte más adecuada en función de las características de las operaciones, que el contribuyente o, en su caso, terceros habrían obtenido en operaciones idénticas o similares realizadas entre partes independientes, efectuando, cuando sea preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de las operaciones. "Las operaciones, sean del tipo que sean, llevadas a cabo entre un socio, persona física o jurídica, y una sociedad mercantil profesional se consideran operaciones vinculadas, por lo que son objeto de una regulación específica en el art. 16 del Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo. La finalidad de esta norma es que parte del beneficio obtenido por los sujetos pasivos, no quede sin tributar en los Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, o Sociedades por ser desviado hacia sus asociados, órganos de dirección, etc. o se difiera a otros ejercicios.

Dicho precepto impone la valoración de las operaciones realizadas entre partes vinculadas por su valor normal de mercado, entendiendo como tal el que se habría convenido entre partes independientes. Lo que implica la norma es la obligatoriedad de la persona que ha prestado el servicio a la entidad con la que tiene vinculación, de valorar las operaciones con arreglo a su valor normal de mercado e incluir en su declaración la valoración resultante, aun que el precio pactado fuera distinto o inexistente, realizando la sociedad un ajuste bilateral. La valoración a precios de mercado supone que cuanto menor sea la aportación de medios por parte de la sociedad al servicio final prestado, mayor será la renta que se debe trasladar al socio que interviene en el servicio que presta la sociedad. SÉPTIMO.- En primer lugar, ha de analizarse el vicio procedimental invocado por la demandante al alegar que se ha vulnerado el procedimiento legalmente establecido para la valoración de operaciones vinculadas, al considerar que no cabe iniciar dos procedimientos de comprobación simultánea e independiente contra dos personas o entidades vinculadas, a través de dos actos administrativos independientes. Considera el recurrente que sólo cuando la liquidación tributaria en la que se contiene la corrección valorativa haya adquirido firmeza puede realizarse el ajuste en las restantes partes vinculadas. Sin embargo, dada la intrínseca naturaleza bilateral de la investigación, se pueden iniciar procedimientos inspectores con todas las partes vinculadas, sin que ello suponga menoscabo de los derechos procedimentales. Se ha citado para inspección a las distintas partes vinculadas, salvaguardando el derecho de defensa de los legítimos intereses de todas las partes vinculadas que impugnan la liquidación practicada en el seno de su respectivo procedimiento de inspección; por otro lado, hemos de destacar que el ajuste se ha basado en los mismos criterios, aplicados en los diferentes procedimientos seguidos. Con respecto a la alegación de la demandante relativa a la imposibilidad de tener en consideración el informe pericial aportado por la administración demandada, esta no puede prosperar. Ha quedado acreditado que el perito actuante no ha participado en el expediente que trae causa de la resolución que se enjuicia y, por otro lado, es relevante recordar la doctrina que nuestro Alto Tribunal ha recordado con relación a la práctica de prueba, sentencia del Tribunal Supremo 202/2022.Analicemos ahora, la cuestión esencial que sostiene este procedimiento, esto es, la corrección de la actuación de la AEAT en la liquidación efectuada, en lo que se refiere a la validez jurídica del ajuste realizado, basado en la valoración de los servicios realizada por la inspección de los Tributos. Los servicios prestados por Melisa consisten fundamentalmente en asesoramiento fiscal y contable a los clientes de la sociedad. Los servicios prestados por Juan Alberto son esencialmente, de asesoramiento laboral y mercantil. Ninguno de ellos perciben retribución como administrador porque el cargo es gratuito. Tal y como establece reiterada jurisprudencia, el servicio que presta una persona física a una sociedad vinculada y el que presta tal sociedad vinculada -aquí, la recurrente- a terceros independientes, es sustancialmente el mismo cuando se trata de la prestación de un servicio intuitu personae, y la sociedad vinculada carece de medios para realizar la operación o prestar el servicio pactado si no es a través de la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo este residual) a la labor de la persona física. El servicio prestado por la mercantil Aserconta SL no es un servicio personalísimo pues podría haber realizado dicho servicio otro profesional del sector con similar experiencia y formación. En ese caso, la sociedad pagaría según mercado el salario correspondiente, que es el que don Juan Alberto y doña Melisa recibían. La sociedad cuenta a todos los efectos con medios materiales y personales (doce trabajadores) para realizar una actividad económica. Se da por probada la existencia de tales medios humanos y logísticos en los ejercicios 2012 y 2013, que además es admitida por la Administración. Se debe atribuir la existencia de un valor económico intrínseco a la estructura de medios personales y materiales de la sociedad, con independencia de la aportación de los socios. La estructura genera por sí misma un beneficio que ha de tenerse en cuenta. El análisis de la estructura de los recursos materiales y profesionales de la mercantil nos lleva a afirmar que se genera valor añadido por la sociedad, por tanto, los beneficios de dicha mercantil no pueden ser imputados sólo a la dedicación de los socios.

La mercantil ofrece a sus clientes un servicio de asesoramiento económico integral que comprende: Asesoramiento fiscal, asesoramiento contable, asesoramiento mercantil, asesoramiento laboral, mecanización laboral, mecanización contable, confección de declaraciones fiscales e intermediación de seguros.

En conclusión, no siendo un servicio personalísimo y dado las circunstancias expuestas, no puede afirmarse que el servicio que prestan doña Melisa y don Juan Alberto a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad a terceros independientes es sustancialmente el mismo, pues la mercantil aporta un sustancial valor añadido al trabajo de los socios. El trabajo realizado por doña Melisa y por don Juan Alberto para la Sociedad Aserconta SL no produce el mismo resultado que el ofrecido por la mercantil a sus clientes. Por otro lado, es relevante reconocer que la división en dos áreas diferenciadas a efectos de facturación, no tiene por qué ser tenida en cuenta a los efectos determinantes valorados por la administración demandada pues la presentación de la empresas de esas dos áreas no ha supuesto por la mercantil el reconocimiento de que ello supusiera blindaje entre los profesionales actuantes en las mismas. Bien al contrario, esas áreas de trabajo mantienen conexión y necesaria interrelación en su actividad. Como indica la demandante, la actividad económica de una sociedad debe apreciarse como un negocio en su conjunto y el hecho de realizar diferentes tareas dentro de una misma área de asesoramiento, le permite obtener unas rentabilidades derivadas de las lógicas sinergias económicas.

La Administración realiza la dicotomía que hemos analizado, en cuanto que existen servicios personalísimos del socio, que la administración separa absolutamente de la prestación de actividad de la sociedad profesional, sin que se sostenga en fundamentos fácticos adecuados para realizar esta separación. En el mismo sentido, ha de afirmarse que no puede considerarse que la confección de declaraciones fiscales y mecanización contable pueda considerarse en ningún caso servicio personalísimo justificando dicha calificación en que estos son una prolongación natural y consustanciales a los servicios de asesoramiento. En todo caso, como hemos dicho, los servicios de asesoramiento tampoco pueden ser considerados prestaciones intuitu personae pues podría haberse realizado por otros profesionales de similar cualificación que la detentada por los socios actuantes.

Aun siendo servicios cualificados el asesoramiento fiscal, contable, laboral y mercantil, y aun siendo el personal contratado en su mayoría, empleados con categoría de auxilio administrativo, no puede considerarse que ese servicio no pueda prestarse parcialmente por dicho personal. Sin perjuicio de que la categoría reflejada en la contratación del personal no se identifica con la realidad desarrollada en la empresa en cuanto a capacidad y eficacia laboral de dichos empleados, de facto se ha demostrado que nos encontramos ante empleados con titulación superior y con capacidad para desarrollar servicios de asesoramiento. Es imprescindible valorar, como un elemento más, las funciones desempeñadas por el personal contratado para poder analizar si dichos medios personales generan o no valor añadido en esta empresa.Por otro lado, ha de recordarse que ni don Juan Alberto ni doña Melisa han intervenido en labores de mecanización, servicios que han producido ingresos que han sido imputados a los socios. En el mismo sentido las funciones para obtener las comisiones de intermediación de mutuas, algunas de las cuales no han contado con la participación de los socios y que, sin embargo, sus rendimientos han sido imputados a estos.

El método de valoración realizado por la Inspección no resulta conforme a derecho pues el resultado de la actividad de la mercantil se imputa a los socios íntegramente. El comparable interno utilizado para la valoración no es el adecuado pues, como ya hemos indicado, el servicio que presta la mercantil a sus clientes y el que los socios prestan a la sociedad no son el mismo servicio.

La Administración ha de valorar los servicios prestados por los socios a la sociedad profesional por su valor normal de mercado a través de un análisis de operaciones comparables realizadas entre terceros independientes. Sin duda, la Administración puede comprobar si la retribución abonada por la sociedad al socio por el trabajo prestado, se corresponde con un valor normal de mercado; este método requiere analizar operaciones semejantes realizadas por personas o entidades independientes. El precepto aplicable exige que la comparación se haga con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables.

La Administración no ha aplicado el método legalmente establecido, pues, como hemos visto, ha imputado a los socios todos los ingresos, deducidos los gastos y costes de la sociedad. La Administración, al entender que la sociedad actora no añade valor a la actividad de los socios, se ha limitado a descontar los gastos y costes de tales servicios (en los que se incluyen los correspondientes a recursos humanos y materiales), y el resultado lo ha atribuido como retribución a los socios, sin considerar el margen de beneficio de la entidad. En este sentido ha de recordarse que el informe pericial aportado por la demandante concluye afirmando la necesidad de un cálculo de valor de mercado a través del método del precio libre comparable, mediante comparables externos. La Administración demandada no ha efectuado un análisis de comparabilidad real; han de buscarse transacciones entre partes independientes donde se intercambien los mismos bienes o servicios en condiciones comparables.

En conclusión, dadas las circunstancias concurrentes y los fundamentos fácticos y jurídicos expuestos, ha de afirmarse que hay una errónea calificación como servicio personalísimo en el trabajo realizado por los socios, por ello la valoración de la operación vinculada, en cuanto a los servicios que los socios han prestado a la sociedad, ha seguido criterios indebidos, y por lo tanto dicha Valoración ha de ser anulada»

Por todo lo anteriormente expuesto procede la estimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

CUARTO. El artículo 139 establece "En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho". , al estimarse el recurso procede la imposición de costas a la administración hasta el límite de 1.000 €.

En atención a todo lo expuesto