Sentencia Penal 37/2023 Audiencia Provincial Penal de Madrid nº 16, Rec. 1674/2022 de 18 de enero del 2023

PRIMERO. El recurso de apelación se fundamenta en diversos motivos, estructurados en varios bloques, que pasamos a extractar, siguiendo la exposición de los recurrentes.

I.FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA SENTENCIA

Sostienen los recurrentes que concurriría falta de motivación de la sentencia porque no exteriorizaría debidamente los razonamientos en los que se basa la decisión, sino que se limitaría a reproducir las alegaciones vertidas por las acusaciones, y sin correlación entre los hechos probados y la fundamentación jurídica de la sentencia, en la que no se explicaría por qué considera procedente la condena por delito continuado de falsedad documental. Se argumenta en el recurso que el posible incumplimiento de sus obligaciones tributarias por parte de las empresas DYNAMIC y JUGUEVI no implicaría comisión de delito por los recurrentes, habiendo sido COMTEXT ANNAT 2005, SL (en adelante, COMTEXT) una empresa con actividad real desde su constitución hasta la declaración de concurso de acreedores. Sostienen que la resolución recurrida reproduciría los argumentos del actuario y no motivaría la condena impuesta. Señalan que las conclusiones atentarían contra la presunción de inocencia y obstaculizarían el derecho de defensa, pues los recurrentes no serían responsables de los hechos. Niegan que la contabilidad de la empresa fuera falsa y que se hubiera reducido de manera artificiosa y fraudulenta la base imponible en sus obligaciones tributarias. Apuntan que la investigación se habría iniciado sobre personas frente a las cuales no habría continuado y sin relación con el acusado recurrente, y reitera que no se habrían explicado los motivos por los que los recurrentes habrían cometido los delitos por los que han sido condenados. Citando doctrina del Tribunal Constitucional y Jurisprudencia del Tribunal Supremo, sostienen que la resolución recurrida funcionaría como expresión de arbitrariedad e imposibilitaría verificar el proceso racional seguido por el órgano de instancia, cuya sentencia no explicaría los motivos por los que no tendría en cuenta la pericial practicada a instancias de la defensa, pues se limitaría a mencionar las dificultades encontradas por el Actuario según su declaración. Por lo que solicita la revocación de la resolución recurrida y el dictado de una nueva sentencia, con absolución de los recurrentes.

II. ERROR EN LA VALORACIÓN DE LA PRUEBA

En segundo lugar, los recurrentes denuncian error en la valoración de la prueba porque no se realizaría una valoración separada de los elementos que el Actuario pone de manifiesto para separar los motivos por los que existiría un delito contra la Hacienda Pública por fraude en la declaración del Impuesto de Sociedades (en adelante, IS) de los ejercicios de 2011 y 2013, al igual que respecto de las facturas falsas que servirían de vehículo para la comisión de aquellos delitos.

A) Ejercicio 2011

1) Insuficiencia probatoria del presunto carácter ficticio de las proveedoras.

En lo que respecta al ejercicio de 2011, señalan que existiría insuficiencia probatoria del presunto carácter ficticio de las empresas proveedoras, debido a que el órgano de instancia sólo tendría en cuenta el elevado volumen de compras de COMTEXT a DYNAMIC y JUGUEVI durante ese ejercicio lo que, a criterio de los recurrentes, no sería relevante. Y ello porque, según argumentan, no tendría sentido ocultar compras, pues el IVA soportado por COMTEXT en las compras de mercancías se podría deducir del IVA a declarar por las operaciones de venta (junto con el IVA de otras operaciones conforme a la norma tributaria) a la hora de realizar la declaración del Impuesto sobre sociedades (en adelante, IS). Debido a lo cual, señalan, no tendría sentido ocultar compras si el destino final era defraudar a Hacienda. Añade que el acusado no tendría conocimiento de las obligaciones contables o fiscales de su empresa, que llevaría su gestoría, entidad que habría presentado los modelos tributarios de su empresa y que no formaría parte de ninguna organización defraudatoria, por cuanto se anunciaría en Internet. Alega que el desconocimiento, por el acusado, del nombre de los empleados de la gestoría, de los trabajadores de las empresas suministradoras o sus sedes, no sería relevante, teniendo en cuenta la función comercial del recurrente y el tiempo de nueve años transcurrido desde los hechos. Rechaza que concurran los elementos del delito contra la Hacienda Pública, en particular el elemento subjetivo, doloso, pues el recurrente ignoraba la contabilidad y las obligaciones tributarias. Sin que el informe del actuario determine los concretos documentos falsos que habrían determinado la comisión del delito de falsedad documental, para que los acusados pudieran haber ejercitado su derecho de defensa al respecto.

2) Identidad entre mercancías declaradas y mercancías existentes

Señalan los recurrentes que el informe pericial de la defensa sería indicativo de la identidad entre las mercancías declaradas en el ejercicio y las mercancías existentes. Ello, debido a la falta de mención a la falsa contabilidad y al hecho de que (contrariamente a lo indicado en la resolución recurrida) existía inventario, si bien no era perfecto. Por lo que, sostienen, si el inventario pudo hacerse por el perito de parte también habría podido realizarse por el Actuario. Invocando de nuevo el derecho a la presunción de inocencia, indican que la resolución recurrida plasmaría las conclusiones alcanzadas por el Actuario, sin valorar si se habrían cumplido los presupuestos legales en su confección y si el informe podría ser prueba de cargo suficiente para sustentar la condena.

B) Ejercicio 2013

1) Ausencia de vinculaciones entre DYNAMIC y JUGUEVI con posterioridad a 2011

Con respecto al ejercicio de 2013, en primer lugar denuncia la ausencia de vinculaciones probadas entre DYNAMIC y JUGUEVI con posterioridad a 2011. Critica la inferencia que habría llevado a considerar que existirían facturas falsas de compra y venta y minusvaloración de las bases imponibles, únicamente debido a que la contabilidad de la empresa sería mejorable. Califica de injustificada la conclusión actuarial que establece un margen de beneficio para el ejercicio 2013 de un 59%. Apunta que, con respecto a este ejercicio, tampoco se relacionan facturas falsas ni existirían entre los fundamentos de derecho valoraciones de las circunstancias que se consideran probadas y que determinan la reducción artificiosa de la base imponible del ejercicio; en relación con lo cual, denuncian el escaso valor que la resolución recurrida daría a las garantías esenciales del proceso penal, la presunción de inocencia o el derecho de defensa. Detalla que el inspector habría declarado en el plenario que, desde el momento en que se acude a la estimación indirecta, no estaríamos en el ámbito de la realidad o la exactitud, y que en este método se atendería a presunciones razonables; frente a lo cual, sostienen los recurrentes, la sentencia recurrida extrapolaría las presunciones relativas del ejercicio 2011 (con las que se discrepa) al ejercicio 2013, con incumplimiento de las elementales garantías de los procesados.

2) Mercancías posteriores a 2014.

Señalan que existirían mercancías posteriores a 2014, como acreditaría la pericial de la defensa realizada por el perito Olegario, quien se habría desplazado a las instalaciones de la empresa; lo que no habría hecho el Actuario, como habría declarado el perito de la defensa, pese a ser una diligencia imprescindible desde el punto de vista fiscal y contable. Apunta que el informe pericial contendría fotografías de las mercancías comercializadas por COMTEXT a través de su marca FUXXIA y que en las instalaciones de COMTEXT se habría cometido un robo; por lo que, a criterio de los recurrentes, los investigados no habrían reducido artificiosamente la base imponible del impuesto de sociedades, ni habrían ocultado ventas.

C) Método de estimación directa

En cuanto a la necesidad de aplicar el sistema de estimación directa, siendo el método de estimación indirecta subsidiario del anterior (conforme al artículo 50.2, apartados 3 y 4 de la Ley General Tributaria), sostienen que el actuario no habría acreditado de manera suficiente el motivo por el que no habría aplicado el método de estimación directa, pues no habría resultado probado que hubiera agotado todos los medios a su disposición para obtener la información. Reputa insuficiente, al respecto, lo dispuesto en la página 10 del informe del actuario, en que el perito de la acusación hace constar que se habrían solicitado las existencias al inicio y al fin de los ejercicios y se indicaría que, por diligencia (número 3 de 10 de noviembre de 2016) la sociedad recurrente habría manifestado que " no es posible aportarlo por la forma de operar de la sociedad"; diligencia que, según los recurrentes, no constaría aportada en autos; lo que también ocurriría con la diligencia número 1 de 8 de septiembre de 2016, en relación con el inventario de existencias solicitado con respecto al inicio y final del ejercicio objeto de comprobación, diligencia en la que constaría que la solicitud no habría sido atendida por el obligado tributario.

Reiteran que el actuario no habría acudido a las instalaciones a fin de determinar las existencias, incumpliendo dicha obligación que, por las circunstancias de la investigación, habría resultado importante.

Alegan que COMTEXT habría colaborado con la Agencia Tributaria (en adelante, AEAT), como recalcaría el informe pericial de la defensa, facilitando los libros de facturas emitidas y recibidas, los libros diarios y las facturas emitidas y recibidas por la mercantil, así como los modelos tributarios declarados en los ejercicios analizados durante el procedimiento de inspección, por lo que reitera que se podría haber empleado el método de estimación directa y cita Jurisprudencia de la Sala Segunda (STS 357/20, de 30 de junio) que relaciona las precauciones a observar en el proceso penal con el riesgo inferencial que encierra el método estimación indirecta.

Mencionan una resolución de la Sala Segunda, en relación con el valor probatorio de los informes tributarios ( STS 756/18, de 13 de marzo de 2019) que, según los recurrentes, no pueden llevar a una inferencia incompatible con el derecho a la presunción de inocencia. Y sostienen que el informe pericial de la defensa recordaría que el actuario podría haber analizado la documentación indicativa de las compras y ventas de la sociedad entre los ejercicios de 2011 y 2014 que, a criterio del perito, habría permitido calcular las compras y ventas realizadas durante esos años, como habría hecho el perito de descargo y podría haber llevado a cabo el Actuario, concluyendo que no se habría reducido la base imponible de manera artificiosa.

D) Incorrecta aplicación del sistema de estimación indirecta

Sobre la incorrecta aplicación del sistema de estimación indirecta, sostienen que los márgenes de beneficio y sus fluctuaciones serían esenciales para valorar si se habría reducido de forma artificiosa la base imponible. Al respecto, apuntan que la resolución recurrida sólo mencionaría la crítica que hizo el perito de la defensa, pero no valoraría por qué no se tienen en consideración esas valoraciones, según las cuales los márgenes reflejados por el Actuario serían desproporcionados en el sector de la venta al por mayor de textil y con oscilaciones entre ejercicios (78% en 2011, 40% en 2012, 59% en 2013 y 20% en 2014), lo que reputa fuera de toda lógica. Sobre el particular, critica la explicación ofrecida por el actuario en su declaración judicial acerca de que prácticamente todas las empresas de textil chino que desarrollarían una actividad similar a COMTEXT tendrían un beneficio tan alto porque utilizarían facturas falsas. Califican de arbitrario el hecho de que el margen de beneficio en 2014 sea el menor pese a que, según el Actuario, ese año se hubieran vendido muchas más prendas para que, según la acusación, no restaran mercancías en los almacenes al finalizar dicho ejercicio.

Reitera que el método de estimación indirecta no se habría seguido conforme a lo establecido en el artículo 53, 2º, de la LGT, pese a lo cual la sentencia de instancia habría aceptado las conclusiones alcanzadas por el Actuario, sin plantearse las protestas de la defensa sobre su proceder. Define como tremendamente grave la afirmación del Actuario, relativa a que los negocios de venta al por mayor de textil de mercantiles chinas tendrían elevados márgenes de beneficios por el ahorro de costes derivado del impago de tasas aduaneras y de la falsificación de facturas.

Ante el disonante contenido de los informes periciales de cargo y descargo, consideran que habría sido recomendable realizar un careo ( sic) entre peritos en el plenario, lo que no habría sido posible debido a que el inspector de Hacienda habría comparecido por medios telemáticos.

E) Incorrecta valoración de la responsabilidad penal del administrador.

Añaden que se habría valorado de manera incorrecta la responsabilidad penal del administrador de la mercantil inspeccionada. Sostienen que en el administrador no concurrirían los elementos del tipo, doloso, quien por cuestiones de operatividad habría delegado en la gestoría la llevanza de las obligaciones fiscales y contables.

III.CONCURSO IDEAL DE DELITOS

Subsidiariamente, sostienen que la resolución recurrida no aplicaría de forma correcta el concurso ideal, teniendo en cuenta el contenido del artículo 77.2 del Código penal, las penas interesadas por las acusaciones y las penas previstas en los artículos 305 y 392.1 del Código penal, en virtud de las cuales la suma de las penas impuestas no podría exceder de cinco años para cada uno de los recurrentes.

IV. DILACIONES INDEBIDAS

Se reclama la aplicación como extraordinaria de la atenuante de dilaciones indebidas, teniendo en cuenta la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, el hecho de que el procedimiento se iniciara en 2017 y se enjuiciara en 2022 y la interrupción desde que el 26 de agosto de 2020 se dictó diligencia de ordenación con determinado contenido, hasta que el 24 de febrero de 2022 se señaló fecha de celebración de juicio oral.

Por todo ello, solicitan la estimación del recurso y la absolución de los recurrentes.

Subsidiariamente, que se reduzca la pena impuesta aplicando el concurso ideal de delitos y apreciando la atenuante de dilaciones indebidas.

El MINISTERIO FISCAL y la ABOGACÍA DEL ESTADO solicitan la desestimación del recurso interpuesto.

SEGUNDO. Como hemos declarado en resoluciones precedentes, en la valoración, por el Juez "a quo", de las pruebas practicadas en el acto del juicio oral, juega papel decisivo la inmediación, de la que no dispone este Tribunal. En este sentido la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 1996 ha establecido, en consonancia con la del Tribunal Constitucional de 21 de diciembre de 1989, que la oralidad, la publicidad, la contradicción y sobre todo la inmediación, representan las ventajas del proceso celebrado a presencia de los jueces que ven y oyen lo que ya después otros ojos y oídos no percibirán. Se trata de valorar en la vista los gestos, las actitudes, las turbaciones y las sorpresas de cuantos intervienen en el plenario, todo lo cual permite a aquellos fundar su íntima convicción acerca de la veracidad o mendacidad de las respectivas declaraciones, de manera que así se constituyen en "dueños de la valoración", sin que el Tribunal "ad quem" pueda interferirse en tal proceso valorativo, salvo que se aprecie un error notorio en dicha valoración ( SAP Madrid, Sec. 16ª, nº 430/20, de 6 de noviembre; SAP Madrid, Sec. 16ª, nº 216/22, de 21 de abril, Recurso nº 518/22).

En tal sentido, " es preciso recordar que, como señalaba la STS 251/2004, de 26 de febrero , la inmediación, aun cuando no garantice el acierto, ni sea por sí misma suficiente para distinguir la versión correcta de la que no lo es, es presupuesto de la valoración de las pruebas personales, de forma que la decisión del tribunal de instancia, en cuanto a la credibilidad de quien declaró ante él, no puede ser sustituida por la de otro Tribunal que no la haya presenciado, salvo los casos excepcionales en los que se aporten datos o elementos de hecho no tenidos en cuenta adecuadamente en su momento, que puedan poner de relieve una valoración manifiestamente errónea que deba ser recogida" ( SAP Madrid, Sec. 16, nº 442/22, de 9 de septiembre, Recurso nº 1041/22; SAP Madrid, Sec. 16, nº 443/22, de 9 de septiembre, Recurso nº 1058/22).

Error que, ya lo avanzamos, no se da en el presente caso, salvo en algún detalle, que posteriormente abordaremos y que lleva a estimar parcialmente el recurso interpuesto.

Por otra parte, ha señalado esta Audiencia Provincial en resoluciones precedentes que el recurso de apelación comprendido en los arts. 790 a 793 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal "art.790 EDL 1882/1 art.791 EDL 1882/1 art.792 EDL 1882/1 art.793 EDL 1882/1 debe incardinarse en el ámbito del sistema de apelación restringida o limitada, aunque presente como rasgo propio la plenitud de conocimiento y de decisión sobre el fondo, característica de la apelación concebida como un novum iudicium; pero lo esencial es que debe operar con una clara limitación de las pruebas y del material instructorio, y por tanto desde la perspectiva de una actuación meramente revisora y depuradora de la actuación del órgano judicial precedente (revisio prioris instantiae). Como consecuencia de lo dicho, no pueden invocarse nuevos hechos, pruebas nuevas o pretensiones distintas, sino las mismas aducidas oportunamente en su día, pero en los límites de la pretensión impugnatoria" ( SAP Madrid, Sec. 16ª, nº 430/20, de 6 de noviembre; SAP Madrid, Sec. 16ª, nº 476/20, de 3 de diciembre; SAP Madrid, Sec. 16ª, nº 216/22, de 21 de abril, Recurso nº 518/22).

En cuanto a la invocada vulneración del principio de presunción de inocencia, declara la Sala Segunda que " la Sentencia del Tribunal Supremo 754/2016, de 13 de octubre , recuerda que el control del respeto al derecho a la presunción de inocencia -tal y como decíamos en las Sentencias del Tribunal Supremo 444/2011, de 4 de mayo ; 954/2009, de 30 de septiembre y 49/2008, de 25 de febrero - autoriza a esta Sala a valorar, de una parte, la existencia de prueba de cargo adecuada, de otra, su suficiencia. Pues bien, la prueba es adecuada cuando ha sido obtenida con respeto a los principios estructurales que informan el desarrollo de la actividad probatoria ante los órganos jurisdiccionales. Y la prueba es bastante cuando su contenido es netamente incriminatorio. Además, la Sala de instancia ha de construir el juicio de autoría con arreglo a un discurso argumental lógico, coherente, expresivo del grado de certeza exigido para fundamentar cualquier condena en el ámbito de la jurisdicción penal. Está también fuera de dudas -y así lo recuerda la Sentencia del Tribunal Supremo 1199/2006, de 11 de diciembre - que el control de racionalidad de la inferencia no implica la sustitución del criterio valorativo del Tribunal sentenciador por el del Tribunal casacional. El juicio de inferencia del Tribunal a quo sólo puede ser impugnado si fuese contrario a las reglas de la lógica o a las máximas de la experiencia" ( ATS 341/19, de 14 de febrero; SAP Madrid, Sec. 16ª, nº 216/22, de 21 de abril, Recurso nº 518/22).

En el presente supuesto, el Juzgador de instancia ha contado con material probatorio suficiente para destruir tal presunción, puesto que ha tomado en consideración las declaraciones personales practicadas en el plenario, obviamente, con todas las garantías de oralidad, inmediación y contradicción, propias del juicio oral. La interpretación de la práctica de dichas pruebas ha sido correcta y además explicada en la propia resolución apelada. Por tanto hay actividad probatoria más que suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia.

Por otra parte, en línea con lo declarado por el Tribunal Supremo, " la voluntad impugnativa del recurrente permite a esta Sala corregir en beneficio del reo cualquier error de derecho suficientemente constatado ( SSTS 1044/98, de 18-9 ; 401/99, de 10-4 ; 306/2000, de 22-2 ; 268/2001, de 19-2 ; 139/2009, de 24-2 ; 625/2010, de 6-7 ) por cuanto esta Sala casacional, con asunción de su plena jurisdicción, puede entrar en el estudio de una cuestión jurídica de obligado estudio y resolución y que forma parte de la demanda de justicia, inevitablemente unida a la tutela judicial efectiva que, como derecho fundamental, implícitamente está asumido por el acusado al formular la pretensión revocatoria" ( STS 589/20, 10 de noviembre).

Así ocurre en el supuesto que nos ocupa, como más tarde se explicará, en relación con la posible comisión de delito continuado de falsedad documental.

Nos explicamos.

TERCERO. FALTA DE MOTIVACIÓN DE LA SENTENCIA

En relación con la pretendida falta de motivación de la resolución recurrida, hemos declarado en resoluciones precedentes al respecto que "nuestro Tribunal Supremo entre otras, en sentencia de 30 de marzo de 1999, viene a establecer, por lo que se refiere a la denuncia de indefensión que hace el apelante, por falta de motivación, que, para entender cumplido el presupuesto de la motivación, no se exige una extensión mínima en el razonamiento ( STS de 20 diciembre de 1991), ni se requiere una argumentación exhaustiva y pormenorizada de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se decide ( SSTC de 28 de enero de 1991 y 25 de junio de 1992 ; y STS de 12 de noviembre de 1990), sino que basta que la lectura de la resolución permita comprender las reflexiones tenidas en cuenta por el Juzgador para llegar al resultado o solución contenida en la parte dispositiva ( STS de 15 de febrero de 1989), o a través de los argumentos o razones que contienen sus fundamentos de derecho se evidencie la concurrencia de las citas legales acordes con ellos y con la subsiguiente parte dispositiva ( STS de 10 de noviembre de 1989), o se expresen las razones de hecho y de derecho que las fundamentan, es decir, el proceso lógico- jurídico que conduce a la decisión o fallo ( SSTS de 30 de abril de 1991 y 7 de marzo de 1992). En el mismo sentido el Tribunal Constitucional en Sentencia 26/1997, de 1 febrero, previene que, como se ha advertido en reiteradas resoluciones anteriores ( SSTC 66/1996, 169/1996), "... la exigencia de motivación no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión que se decide, sino que deben considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones judiciales que vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, es decir, la "ratio decidendi" que ha determinado aquélla ( SSTC 14/1991, 28/1994, 145/1995, 32/1996, entre otras muchas), porque la motivación no está necesariamente reñida con la brevedad y concisión ( SSTC 174/1987, 75/1988, 184/1988, 14/1991, 154/1995, 109/1996, etc.), siendo necesario analizar en el caso concreto si una respuesta breve o incluso genérica es congruente con las cuestiones planteadas en el recurso y si expresa el criterio del Juzgador sobre las causas de impugnación que se alegaron"" (AAP Sec. 16ª, nº 324/17, de 18 de abril; AAP Sec. 16ª, nº 364/17, de 28 de abril; AAP Madrid, Sec. 16ª, nº 819/21, de 27 de octubre, Rollo de apelación RPL 1351/2021)

En tal sentido, recuerda la Sala Segunda "(STS. 27.9.2006 ) que el Tribunal Constitucional interpretando los arts. 24 y 120 CE . ha señalado que una motivación escueta y concisa no deja, por ello, de ser tal motivación, así como una fundamentación por remisión no deja tampoco de serlo, ni de satisfacer la indicada exigencia constitucional ( SSTC 5/87 , 152/87 y 174/87 ), no exigiéndose que las resoluciones judiciales tengan un determinado alcance o intensidad en el razonamiento empleado" ( STS 407/20, de 20 de julio).

Contrariamente a lo que sostienen los recurrentes, la lectura de la resolución recurrida no permite apreciar la carencia de motivación denunciada.

Tal como consta en la sentencia de instancia, y acertadamente puntualiza la acusación particular en su escrito de alegaciones, en la sentencia de instancia se explican, sucinta pero suficientemente, los motivos por los que, con base en el informe pericial elaborado por el inspector de la Agencia Tributaria (ratificado en el plenario), descartando el contenido de la pericial de descargo (también ratificado en el juicio oral), se considera acreditado que se cometieron tanto los delitos contra la hacienda pública como el delito continuado de falsedad documental; reduciendo de manera fraudulenta la tributación mediante la consignación de determinados gastos ficticios en el IS, utilizando para ello facturas falsas supuestamente atribuidas a DYNAMIC TEXTIL PROJECTS, SL y JUGUEVI PRODUCTOS, SL.

Por los detallados motivos expuestos en el recurso de apelación, los recurrentes discrepan, de manera legítima, de la valoración de la prueba practicada, que analizaremos a continuación.

Pero no apreciamos la carencia de motivación denunciada, por lo que el motivo analizado debe rechazarse.

Sin perjuicio, como hemos apuntado, de que debamos realizar algunas rectificaciones, por los razonamientos que expondremos.

CUARTO. ERROR EN LA VALORACIÓN DE LA PRUEBA

De los varios bloques de alegaciones planteados bajo este apartado, comenzaremos analizando la procedencia o no de haber aplicado el método de estimación indirecta, pues su eventual estimación haría irrelevantes el resto de motivos expuestos.

Ya lo avanzamos, no será así.

Sostienen los recurrentes que el inspector de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (en adelante, AEAT), autor de los informes obrantes en autos (folios 11 a 84; y 1034 a 1058) no debería haber realizado sus cálculos con base en el método de estimación indirecta y sí, como pretenden los recurrentes con base en el contenido del informe pericial de descargo (folios 1289 y siguientes), mediante el método de estimación directa.

Es cierto que, como sostienen los recurrentes en las resoluciones citadas en apelación, la Sala Segunda recordó en su día que "en la sentencia de esta Sala 138/2003 , en la que también se examina la procedencia o adecuación de los métodos de estimación directa e indirecta para determinar la base imponible de un Impuesto de Sociedades, se afirma que, de acuerdo con el art. 50 LGT , la estimación indirecta está autorizada a los efectos de determinar la base imponible. Al efecto establece tres posibilidades, de las que la Inspección Tributaria parece haber utilizado las previstas en los apartados a) (datos relevantes) para la determinación de la suma correspondiente a las ventas y c) (supuestos similares o equivalentes) para determinar las cantidades relativa a compras y gastos. Mediante estos criterios la Agencia Tributaria ha establecido la base imponible y el impuesto que, de acuerdo con la estimación indirecta, el recurrente debía satisfacer. Consiguientemente, la determinación de la suma cuyo pago ha sido eludido se ha producido mediante datos que entran en consideración a partir de una valoración jurídica concreta, es decir, es preciso saber si los datos utilizados para establecer las ventas son "relevantes" y si los antecedentes poseídos por la Agencia para fijar las compras y gastos son "similares o equivalentes". Ambas cuestiones han sido el fundamento de la acusación y, por tal razón, son también objeto del derecho de defensa que prevé el art. 24. 2 CE .

La defensa -prosigue diciendo la sentencia 138/2003 - pretendía contradecir las cantidades fijadas como compras y gastos cuestionando el método utilizado por la Agencia Tributaria para establecer la similitud o equivalencia de las referencias a otros contribuyentes y la amplitud de la muestra de éstos que serviría para completar los datos necesarios para la estimación indirecta. Parece evidente -señala el Tribunal- que por el medio de prueba ofrecido se trataba, sobre todo, de impugnar los datos estadísticos obtenidos de un número de contribuyentes seleccionado y determinado sin contradicción alguna por la Agencia Tributaria; la defensa consideraba necesaria una muestra mayor. La confección de otra muestra era, en consecuencia, pertinente, y como prueba referente a cualquiera de los elementos que condicionan la punibilidad era un medio propio del juicio oral.

El Tribunal estableció en ese caso que, al pronunciarse sobre la prueba ofrecida, los Tribunales de instancia podrán ponderar, de acuerdo con criterios racionales que se deben exponer en la resolución, la cantidad de casos necesaria para contradecir las conclusiones de la estimación indirecta o los criterios de la selección de todos los casos que se deben incluir en la muestra que justifique la estimación indirecta. Y añadió que, sin perjuicio de lo dicho, es preciso tener en cuenta que frente a la pretensión de probar el delito fiscal mediante estimaciones indirectas, las precauciones que se deben observar en el proceso penal son extremas, dado que el derecho a la presunción de inocencia, que rige estrictamente en materia penal, requiere que toda condena penal se base en una prueba real de los hechos que son el fundamento de la culpabilidad jurídico-penal. Esta culpabilidad no es equivalente a la existencia de una deuda tributaria, que, como tal, puede ser establecida mediante criterios de presunciones previstas en el derecho fiscal, pero que no son automáticamente trasladables al derecho penal, donde el principio " in dubio pro reo " rige sin limitaciones y con frecuencia no puede ser satisfecho por medios de prueba puramente estadísticos. Culpabilidad jurídico-penal y deuda tributaria son conceptos diversos y esta diversidad repercute de una manera notoria en el ámbito de la prueba de los hechos" ( STS 756/18, de 13 de marzo de 2019, Recurso nº 1666/17, Ponente Alberto Jorge Barreiro).

Así como que " en el ámbito del derecho penal, la simple locución "estimación indirecta" ya debe poner sobre aviso acerca de la necesidad de que la metodología presuntiva sobre la que ha operado la administración tributaria no convierta en delincuente a quien no merece serlo.

El riesgo que encierra la estimación indirecta es precisamente el que acompaña a todo proceso inferencial que se construye sobre indicios o máximas de experiencia. Someterse voluntaria y preferentemente a ese riesgo, como hace ahora el acusado -y como consta en el supuesto de hecho que obtuvo respuesta en nuestra STS 1027/2003 , 14 de julio -, no deja de ser paradójico.

En la reciente STS 756/2018 , 13 de marzo , con cita de la STS 138/2003 , 21 de febrero , recordábamos que frente a la pretensión de probar el delito fiscal mediante estimaciones indirectas, las precauciones que se deben observar en el proceso penal son extremas, dado que el derecho a la presunción de inocencia, que rige estrictamente en materia penal, requiere que toda condena penal se base en una prueba real de los hechos que son el fundamento de la culpabilidad jurídico-penal. Esta culpabilidad no es equivalente a la existencia de una deuda tributaria, que, como tal, puede ser establecida mediante criterios de presunciones previstas en el derecho fiscal, pero que no son automáticamente trasladables al derecho penal, donde el principio " in dubio pro reo " rige sin limitaciones y con frecuencia no puede ser satisfecho por medios de prueba puramente estadísticos. Culpabilidad jurídico-penal y deuda tributaria son conceptos diversos y esta diversidad repercute de una manera notoria en el ámbito de la prueba de los hechos .

La misma idea late en la STS 704/2018 , 15 de enero , en la que se precisa que la estimación indirecta, siempre de carácter subsidiario, resulta apropiada cuando la Administración no pueda conocer los datos necesarios para calcular de modo completo las bases imponibles, pero en modo alguno como medio para artificialmente calcular una cifra con la que suplantar unos afirmados gastos, ex nihilo surgidos, que a través de concluyente prueba indiciaria se saben mendaces e inexistentes. También en la STS 88/2017 , 15 de febrero , cuando advierte de la necesidad de hacer "...un uso ponderado" de la estimación indirecta.

Sólo con estas prevenciones puede ser admitida la legitimidad del sistema de estimación indirecta y siempre que sus resultados puedan ser homologados con los requisitos que esta Sala y el Tribunal Constitucional han exigido para la validez de la prueba indiciaria (cfr. SSTS 22486/2001, 21 de diciembre ; 2476/2001 , 26 de diciembre ; 138/2003 , 21 de febrero y 1027, 2003, 14 de julio)" ( STS 357/20, de 30 de junio, Recurso nº 258/19, Ponente Manuel Marchena Gómez).

Prueba indiciaria, respecto de la cual, como hemos recordado " puede servir para acreditar los hechos objeto de acusación, siempre que se cumplan los siguientes presupuestos:

a) Que los indicios estén acreditados;

b) Que sean plurales, o excepcionalmente único pero de una singular potencia acreditativa;

c) Que sean concomitantes al hecho que se trata de probar y

d) que estén interrelacionados, cuando sean varios, de modo que se refieran entre sí.

La prueba indiciaria es aquella que se dirige a mostrar la certeza de unos hechos que no son los constitutivos del delito pero de los que pueden inferirse éste y la participación del acusado o denunciado por medio de un razonamiento basado en el nexo causal y lógico existente entre los hechos probados y los que se trata de probar, sin que baste juzgar en conciencia, exigiéndose por tanto razonar como se ha llegado a formar esa conciencia acerca de la culpabilidad del acusado o denunciado ( STS 19/06/1990 y STC de 21/01/1988 , entre otras)" ( SAP Madrid, Sec. 16ª, nº 430/20, de 6 de noviembre; SAP Madrid, Sec. 16ª, nº 216/22, de 21 de abril, Recurso nº 518/22).

En el presente caso, los indicios, plurales, están acreditados.

Son concomitantes al hecho objeto del procedimiento.

Y están inequívocamente relacionados entre sí, en lo relativo al cálculo por estimación indirecta de la cuota.

Nos explicamos.

Parten los recurrentes de dos inexactitudes, ciertamente relevantes, en relación con sendas diligencias que, según argumentan en apelación, no constarían en autos. Con respecto a las cuales, sostienen, el informe de la AEAT habría hecho constar que se habrían solicitado las existencias al inicio y al fin de los ejercicios y se indicaría que, por diligencia (número 3 de 10 de noviembre de 2016) la sociedad recurrente habría manifestado que " no es posible aportarlo por la forma de operar de la sociedad", diligencia que, según los recurrentes, no constaría aportada en autos; lo que también ocurriría con la diligencia número 1 de 8 de septiembre de 2016, en relación con el inventario de existencias solicitado con respecto al inicio y final del ejercicio objeto de comprobación, diligencia en la que constaría que la solicitud no habría sido atendida por el obligado tributario.

Como decimos, la premisa es inexacta.

Ambas diligencias, con indicación de sus numeraciones y fechas (septiembre y noviembre de 2016, sobradamente transcurridos los ejercicios litigiosos), constan en el soporte CD obrante en plica al folio 1081. Su contenido contiene punto por punto la realidad de las aseveraciones que los recurrentes, de manera infructuosa, pretenden rebatir. Lo que, de manera razonada, llevó al perito de la AEAT a confeccionar sus informes en que se recogen (entre otros, de manera expresa, a los folios 43 y siguientes de la causa) los datos relacionados con la actividad de COMTEXT y las entidades DYNAMIC y JUGUEVI; estas últimas, como figura en el informe, carentes de personal, instalaciones o infraestructura empresarial alguna. Lo que, como se indica en el informe, fue debidamente comprobado y que lleva a inferir, razonablemente, que por parte de COMTEXT se contabilizaron como gastos ficticios los relacionados con facturas falsas supuestamente emitidas por DYNAMIC y JUGUEVI; constan en la documentación anexa al informe pericial varias facturas falsas detectadas por la AEAT a nombre de la recurrente (folios 33 y siguientes; 42, 43 y siguientes). Y que llevaron, como consta en el informe ratificado en el plenario de manera razonada y argumentada (folios 60 y siguientes) a determinar las bases imponibles en régimen de estimación indirecta, con determinación de las cuotas que figuran en los informes y que se declaran acreditadas en la resolución recurrida. No sólo, como sostienen los recurrentes, con respecto al ejercicio 2011, pues en el informe obrante a los folios 1034 y siguientes se especifican los motivos por los que los documentos analizados, por los motivos expuestos en el informe, revelan que COMTEXT ocultó tanto compras como ventas en 2013 dejando de ingresar una cuota que compone el elemento objetivo del delito contra la Hacienda Pública.

...

Ahora bien.

En este segundo informe, relativo al ejercicio 2013, como en el mismo se indica (página 1043, dorso) consta que " se ha detectado por la Inspección a partir del examen de la documentación mercantil aportada por el obligado tributario la existencia tanto de compras como de ventas ocultas".

Y, con arreglo a los razonados cálculos, considera (página 1045) que " en los cuatro ejercicios comprobados y a la vista de dichas facturas analizadas por la inspección se han declarado ventas de 1.841.634 unidades, se han comprado 2.437.496 unidades, de las que están contabilizadas 2.355.583 y, por otra parte, se han vendido 775.001 unidades de productos que no figuran como comprados en los ejercicios comprobados en tanto la denominación del artículo vendido no aparece en ninguna de las facturas de compra, por lo que, si hay más ventas de un artículo que compras del mismo, estaríamos en presencia de compras ocultas por esa diferencia. Se debe precisar que en el número de unidades adquiridas no se han considerado las que constan en las facturas emitidas a nombre de DYNAMIC TEXTIL PROJECTS, SL, y JUGUEVI PRODUCTOS, SL, en 2011 ".

Tiene en cuenta el informe (página 1046 ) " que en 2011 no se toman en consideración las cantidades que constan en las facturas recibidas de DYNAMIC TEXTIL PROJECTS, SL, y de JUGUEVI PRODUCTOS, SL, (habiéndose acreditado en las actuaciones que estas sociedades son emisoras de facturas falsas), ni las de las importaciones, al no estar contabilizadas ".

Los subrayados son nuestros.

De hecho, DYNAMIC y JUGUEVI no aparecen como proveedoras de COMTEXT en el ejercicio 2013 (folio 1043).

Ello resulta relevante, toda vez que la sentencia de instancia considera acreditado que la trama delictiva empleada por los acusados para la reducción ilícita de su tributación en el ejercicio 2013 se llevó a cabo mediante el empleo de facturas falsas emitidas por DYNAMIC y JUGUEVI. Lo que sí ocurrió en el ejercicio 2011 pero, a tenor del informe pericial, no en 2013.

El relato de hechos probados en cuanto al ejercicio de 2013, correlato del redactado de la conclusión primera del escrito de calificación provisional de las acusaciones (folios 1956 y siguientes - la AEAT no presentó escrito de calificación provisional y, como consta en la grabación audiovisual, en fase de conclusiones se adhirió a la pretensión del Ministerio Fiscal -) no se infiere de la prueba practicada. Los medios probatorios, en especial la documental y la pericial elaborada por la AEAT, no acreditan que los acusados emplearan facturas falsas emitidas por DYNAMIC y JUGUEVI para reducir indebidamente la cuota del IS de 2013. La pericial elaborada por la AEAT al respecto no lleva a esa consecuencia, como se ha indicado. El informe ratificado por su autor en el plenario indica que se habría producido la defraudación en dicho ejercicio 2013, pero no en la forma que sostienen las acusaciones en sus escritos de calificación provisional, elevados a definitivos, especificando que la defraudación de impuestos correspondiente al ejercicio de 2013 se habría sostenido en la utilización de facturas falsas emitidas por DYNAMIC y JUGUEVI. Por lo que el recurso debe ser estimado, en lo relativo al ejercicio de 2013.

...

Considera la sentencia de instancia que la prueba practicada acredita que, en relación con el ejercicio del año 2011, los acusados cometieron los hechos declarados probados. Ello, con independencia de que, como sostiene la defensa, el informe pericial de descargo (por los razonados motivos que constan en su contenido y ratifica el perito en el plenario) se haya confeccionado el 25 de octubre de 2018, después de que su autor se desplazara a las instalaciones de la empresa el mes de julio de 2018 (y que, como en él se indica, tiene por objeto la verificación del inventario de existencias a fecha 31 de julio de 2018).

En relación con los informes de cargo y descargo, se da la circunstancia de que tres facturas detalladas en el informe de la AEAT (y que, por los motivos en él expuestos, se reputan falsas) coinciden con las que el perito de parte tuvo en cuenta en el momento en que verificó el inventario y que ha documentado en su pericia (folios 1354, 1356 y 1362 del informe). La calidad de los soportes gráficos de ambos informes difiere, siendo más nítidas las facturas obrantes en el CD aportado por la AEAT que las fotocopias que figuran en el informe de descargo. Pero unos y otros documentos son, en cuanto a su contenido, aparentemente coincidentes. Unos y otros han sido incorporados al procedimiento en la forma expuesta.

Los obrantes en la documentación aportada por la AEAT, llevan a inferir, por los motivos expuestos en el informe que, con base en el método de estimación indirecta, se habría producido una defraudación al computar como gastos las facturas emitidas por DYNAMIC y JUGUEVI cuando, en realidad, no se habrían efectuado tales pagos.

La copia de los documentos aportados en el informe de descargo se realiza, como sostiene la defensa, después de que acudiera a las instalaciones de COMTEXT y llevara a cabo un análisis físico de las existencias habidas en el momento de acudir a dicha sede.

La aparente contradicción entre uno y otro contenido pericial se diluye a tenor de la prueba practicada en el plenario.

...

El visionado de la grabación audiovisual revela que, como se indica en la resolución recurrida, el acusado desconoce detalles puntuales de las empresas DYNAMIC y JUGUEVI a las que, asegura, en su momento compraron productos de textil. Explica que siempre facilitó a la AEAT la documentación que le pidieron (lo que, como hemos visto, no se corresponde con la secuencia de hechos documentada en el informe tributario), y que la documentación contable y fiscal la llevaba una gestoría. Y señala que, cuando la empresa cesó en la actividad, 2018 o 2019, ya no había producto por vender.

A la Letrada de la Abogacía del Estado, le indicó que no llevaban un inventario con existencias exactas, lo que, explica, en la venta al mayor resulta muy difícil.

A continuación se practicó la prueba pericial que, efectivamente, como se sostiene en el recurso, no se llevó a cabo en forma contradictoria.

...

Un inciso.

Para dejar constancia de que la declaración conjunta de ambos peritos no habría sido, como se indica en el recurso, un careo entre ellos.

Una declaración conjunta de dos peritos sobre un mismo objeto es una declaración pericial contradictoria.

El careo previsto por el legislador ( artículos 451 y siguientes de la LECRIM) está regulado para su práctica entre testigos entre sí, o entre acusado y testigos (previas las respectivas admoniciones legales y preceptivas salvaguardas de derechos), para declarar sobre determinados hechos.

Un perito no declara sobre hechos sino que, conforme a su respectiva lex artis, ofrece determinada información sobre la que es requerido.

En el supuesto que nos ocupa, ambos peritos declararon de manera sucesiva.

Primero el perito de la AEAT y, a continuación, el perito de la defensa.

Sin que constara petición, por ninguna de las partes, para que se declarase en forma contradictoria.

...

En primer lugar, vía zoom, declaró el perito Arsenio, quien ratificó los informes obrantes en autos, folios 11 a 84 y 1034 a 1058, relativos a los ejercicios 2011 y 2013, a cuyo contenido nos hemos referido. Respondió razonadamente a las preguntas de las partes, corroborando el contenido de las actuaciones tributarias que figuran en sus informes; y que, por los motivos expuestos, impiden acoger, en cuanto al ejercicio de 2013, la tesis incriminatoria de las acusaciones.

La prueba practicada sí permite considerar acreditada la concurrencia de los elementos constitutivos de los delitos objeto de acusación en lo relativo al ejercicio de 2011.

Ello, pese a que el perito de la defensa, quien también ratificó el contenido de su informe, manifestara que, previamente a su emisión, llevaran a cabo (emplea el plural) el análisis de la documentación y de los stocks existentes en las instalaciones. Después de criticar la tarea de la AEAT, por haber acudido al cálculo por estimación indirecta, en lugar de haberlo hecho por estimación directa (no es preguntado acerca de los avatares que, como se ha explicado, llevaron al cálculo en tal forma por parte del Auditor), y de explicar que el Actuario no habría tenido en cuenta las ventas de productos adquiridos, tampoco la pérdida de género que se habría producido en un siniestro ocurrido antes del inicio de las actuaciones investigadoras (inicialmente no es capaz de precisar si se habría tratado de un robo o de un incendio, aunque luego menciona que fue un robo), sostiene que la comprobación de lo almacenado habría permitido acudir al método de estimación directa. Explica que él sí llevó a cabo el trabajo manual, laborioso, con respecto al cual plasmó el contenido reflejado en su informe.

El perito respondió a las inquisitivas preguntas del Ministerio Fiscal asegurando que las facturas se corresponden con artículos que efectivamente se encontraban en las instalaciones de COMTEXT. Conviene con la acusación pública en que la contabilidad y los libros de la hoy recurrente no se llevaban correctamente. Asegura que, a pesar de que la estructura de DYNAMIC y JUGUEVI no permitiera contar con un armazón suficiente para llevar a cabo las ventas declaradas por COMTEXT, no sería descartable que una empresa sin medios materiales y humanos pudiera llevar a cabo una intermediación comercial.

A preguntas de la acusación particular, el perito asume que COMTEXT podría haberlos engañado presentando mercancías distintas, pero aparentemente todo tenía vinculación con COMTEXT y lo cierto es que las mercancías habrían sido vendidas posteriormente.

...

Como decimos, la contradicción entre ambas pruebas periciales es más aparente que real.

Ello porque, pese a que el perito de la defensa realiza su trabajo sobre un material ciertamente tangible (los documentos analizados y el stock revisado), por un lado, apunta la hipótesis de que una empresa sin medios materiales y humanos pueda haber llevado a cabo una intermediación comercial, conjetura descartada por los fundados motivos expuestos en el informe de la AEAT, acerca de la capacidad de DYNAMIC y JUGUEVI de haber actuado como revendedoras. Por otro, asume la posibilidad de que COMTEXT pudiera haberlos engañado presentando mercancías distintas; actuación que descarta debido a que, según expone, aparentemente todo tenía vinculación y se trataría de mercancías vendidas posteriormente; la simple apariencia de que los artículos se correspondían con productos adquiridos por COMTEXT de las indicadas mercantiles carece de entidad para enervar el rédito incriminatorio de la prueba de cargo practicada, no sólo desde el enfoque material aparente apuntado por el perito (razonamiento que enseguida retomamos, a la vista de la prueba pericial), sino desde un punto de vista cronológico, pues el trascurso de casi ocho años desde la supuesta adquisición de las mercancías hasta la visita del perito impide dotar del pretendido sesgo exculpatorio invocado por los recurrentes.

Abundamos en el aspecto material de la pericia de descargo ya que, a la posibilidad apuntada por el perito (que COMTEXT pudiera haberlos engañado), se añade el hecho de que las fotografías obrantes en el informe pericial (folios 1315 y siguientes, 1418 y siguientes) no permiten inferir que las prendas efectivamente revisadas para la elaboración del dictamen se correspondan con las supuestamente reflejadas en las facturas.

En este sentido, el informe pericial viene a ser una suerte de acta de manifestaciones, de aquello que el acusado habría indicado que se correspondía con lo que había sido adquirido con arreglo a las facturas que, por los motivos expuestos, resultaron ser falsas.

Lo anterior, con independencia de que el perito de la defensa exponga que, desde un enfoque defraudatorio, no tendría sentido ocultar compras, pues no fue esa la dinámica seguida por los acusados. Y sin que la mera existencia de publicidad en internet de la gestoría contratada por los acusados legitime su ilícito proceder.

En cuanto al ejercicio de 2011, la alegación de los recurrentes no pone de manifiesto sino su legítima discrepancia con la valoración de la prueba que ha realizado, de forma correcta y adecuada, el Tribunal cuya sentencia se impugna, bajo los principios de inmediación y de imparcialidad.

Incluyendo el pronunciamiento condenatorio frente a Noelia, con arreglo al contenido del artículo 31 del Código penal, en tanto administrador de COMTEXT ANNAT 2005, SL y, por tanto, responsable de la elusión del pago de la cuota tributaria, como encargado de la presentación de las declaraciones fiscales, con independencia de que las mismas fueran confeccionadas por sí mismo o por un tercero (se alude a la gestoría invocada en el recurso) con base en la documentación aportada por el recurrente. Incluyendo, por tanto, las facturas falsas.

...

Un matiz, relativo a la continuidad delictiva.

El delito continuado está regulado en el artículo 74 del Código penal , que establece " 1. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, el que, en ejecución de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión, realice una pluralidad de acciones u omisiones que ofendan a uno o varios sujetos e infrinjan el mismo precepto penal o preceptos de igual o semejante naturaleza, será castigado como autor de un delito o falta continuados con la pena señalada para la infracción más grave, que se impondrá en su mitad superior, pudiendo llegar hasta la mitad inferior de la pena superior en grado.

2. Si se tratare de infracciones contra el patrimonio, se impondrá la pena teniendo en cuenta el perjuicio total causado. En estas infracciones el Juez o Tribunal impondrá, motivadamente, la pena superior en uno o dos grados, en la extensión que estime conveniente, si el hecho revistiere notoria gravedad y hubiere perjudicado a una generalidad de personas".

Como hemos declarado con anterioridad " "la doctrina legal considera como tal, según el artículo 74 del Código Penal , aquel supuesto en el que, en ejecución de un plan preconcebido o aprovechando idéntica ocasión, se realiza una pluralidad de acciones u omisiones que ofenden a uno o varios sujetos o infringen el mismo precepto penal o preceptos de igual o semejante naturaleza ( SSTS 523/2004 de 24.4 , 882/2005 de 5.7 , 367/2006 de 22.3 , entre otras muchas).

Se trata, en efecto, del concurso de infracciones punibles que agrupan en un solo delito una serie de acciones homogéneas ejecutadas en distintos momentos temporales, pero obedeciendo a una unidad de resolución delictiva, siendo sus requisitos los siguientes:

a) pluralidad de hechos delictivos y no sometidos a enjuiciamiento separado por los Tribunales;

b) concurrencia de un dolo unitario que transparenta una unidad de resolución y propósito que vértebra y da unión a la pluralidad de acciones comisivas, de suerte que éstas pierden su sustancialidad para aparecer como una ejecución parcial y fragmentada en una solo y única programación de los mismos;

c) realización de las diversas acciones en unas coordenadas espacio-temporales próximas, indicador de su falta de autonomía;

d) unidad del precepto penal violado, de suerte que el bien jurídico atacado es el mismo en todas;

e) unidad de sujeto activo; y,

f) homogeneidad en el modus operandi, por la idéntica o parecida utilización de métodos, instrumentos o técnicas de actuaciones afines" ( SAP Madrid, Sec. 16ª, nº 206/21, de 23 de abril, Recurso nº 39/21; SAP Madrid, Sec. 16ª, nº 254/22, de 9 de mayo, Juicio Oral nº 1096/21).

Evidentemente, en un plano teórico, es posible la comisión de hechos constitutivos de delito continuado de falsedad documental.

Como ha declarado el Tribunal Supremo, " se produce, conforme a reiterada doctrina, cuando surge una homogeneidad de actos que responden a un único fin o plan del autor, difícilmente aislables unos de otros, surgiendo un dolo unitario y no renovado en cada acto, cuya meta se trata de conseguir a través de esa progresión de actos, en cuanto se está construyendo la unidad objetiva y subjetiva que jurídicamente se realiza a través de la continuidad delictiva" ( STS 1185/04, de 22 de octubre).

Ahora bien.

Como ha declarado el Alto Tribunal, " para la apreciación de la continuidad delictiva no se trata tanto del número, único o plural, de los documentos falseados, sino de otros datos como la secuencia temporal, pluralidad de destinatarios de los efectos falsarios, etc., que indiquen, en realidad, la comisión de otros tantos delitos plenamente autónomos en todos sus ingredientes" ( STS 1124/05, de 3 de octubre).

De hecho, según la Sala Segunda, existen supuestos en que " no constan ni la fecha en que se realizaron las falsedades de cada uno de los documentos, ni la existencia de dolo falsario preconcebido con pluralidad de acciones realizadas con designio único, por lo que es correcta la apreciación de un solo delito por no haberse acreditado la continuidad delictiva" ( STS 2120/02, 20-12).

Así ocurre en el presente caso, en que no ha resultado acreditado, ni se recoge en los Hechos Probados (tampoco se propone por las acusaciones), que los hechos constitutivos de delito de falsedad documental (la elaboración de facturas falsas) se hubieran realizado en diferentes momentos.

Por lo que procede estimar el recurso, por no considerar acreditada la concurrencia de la continuidad delictiva en el delito de falsedad documental.

QUINTO. CONCURSO DE DELITOS

Según los recurrentes, la resolución recurrida no aplicaría de forma correcta el concurso ideal, teniendo en cuenta el contenido del artículo 77.2 del Código penal, las penas interesadas por las acusaciones y las previstas en los artículos 305 y 392.1 del Código penal, en virtud de las cuales la suma de las penas impuestas no podría exceder de cinco años de prisión.

Se apunta en el recurso que en la resolución recurrida se mencionarían ambas modalidades concursales.

Es cierto que la calificación provisional elevada a definitiva menciona una relación de concurso ideal entre ambos delitos, pese a que en vía de informe el representante de Fiscalía argumente que la relación sería la de concurso medial.

Disonancia que también presenta la sentencia, que menciona tanto el concurso ideal (encabezamiento, Fundamento Jurídico Segundo y Fallo) como el concurso medial (Fundamento Jurídico Tercero)

En cualquier caso, el delito de falsedad documental está en relación de concurso medial con el delito contra la Hacienda Pública. Se confeccionaron las facturas y se presentaron a la AEAT para defraudar cuota tributaria.

Revisaremos si las penas impuestas (cuya dosimetría no aparece detalladamente explicada en la resolución recurrida) se ajustan a lo prevenido por el legislador en los artículos 305 y 392.1 del Código penal, en relación con el artículo 77 del mismo cuerpo legal.

Pero, previamente, debemos analizar si, como sostiene la defensa, procede apreciar la atenuante de dilaciones indebidas.

SEXTO. ATENUANTE DE DILACIONES INDEBIDAS

En cuanto a la atenuante de dilaciones indebidas, como ha declarado el Tribunal Supremo, " se ha exigido en ocasiones que quien denuncia las dilaciones haya procedido a denunciarlas previamente en el momento oportuno, pues la vulneración del derecho, como recordábamos en la STS núm. 1151/2002, de 19 de junio , "no puede ser apreciada si previamente no se ha dado oportunidad al órgano jurisdiccional de reparar la lesión o evitar que se produzca, ya que esta denuncia previa constituye una colaboración del interesado en la tarea judicial de la eficaz tutela a la que obliga el art. 24.1 de la Constitución mediante la cual poniendo la parte al órgano Jurisdiccional de manifiesto su inactividad, se le da oportunidad y ocasión para remediar la violación que se acusa ( Sentencias del Tribunal Constitucional 73/1992 , 301/1995 , 100/1996 y 237/2001 , entre otras; STS 175/2001, 12 de febrero )". Sin embargo, sobre este punto también se ha dicho en ocasiones, por ejemplo STS núm. 1497/2002, de 23 septiembre 2002/35937, "en esta materia no se deben extremar los aspectos formales. En primer lugar porque en el proceso penal, y sobre todo durante la instrucción, el impulso procesal es un deber procesal del órgano judicial. Y, en segundo lugar, porque el imputado no puede ser obligado sin más a renunciar a la eventual prescripción del delito que se podría operar como consecuencia de dicha inactividad. Esto marca una diferencia esencial entre el procedimiento penal, en lo que se refiere a la posición del imputado, y otros procesos que responden a diversos principios. El derecho a ser juzgado sin dilaciones indebidas está configurado en el art. 24 CE sin otras condiciones que las que surgen de su propia naturaleza" ( STS 503/13, de 19 de junio; 526/13, de 25 de junio; 316/13, de 17 de abril; 364/13, de 25 de abril).

La jurisprudencia, en líneas generales, viene estimando que esta atenuante debe apreciarse como muy cualificada en los casos en que transcurren periodos superiores a siete años entre la fecha de los hechos y la del enjuiciamiento, o cuando transcurren periodos inferiores pero con paralizaciones muy acentuadas (más de cuatro años) y totalmente injustificadas ( SSTS 2250/01, 506/02, 291/03, 655/03, 32/04 y 322/04). Y como plazos dilatorios para integrar la dilación atenuatoria de la responsabilidad, inactividades por un periodo de un año y medio ( SSTS 226/04 y 125/05), de un año y diez meses ( STS 162/04) y de dos años ( STS 705/06).

En ocasiones, el Tribunal Supremo ha considerado atenuante simple, y no muy cualificada, no una tramitación en plazo no razonable, sino una paralización injustificada de nueve ( STS 1347/09, de 28 de diciembre), o incluso de 13 meses ( STS 384/07, de 27 de abril).

Y se ha considerado, teniendo en cuenta la complejidad escasa del asunto, que un periodo de paralización de más de tres años es especialmente significativo, lo que determina su apreciación como muy cualificada ( STS 18-10-11). Y periodos inferiores han sido considerados, en relación con la sencillez de los hechos, como dilación cualificada (en este sentido, STS núm. 1108/2011, de 18 de octubre de 2011, en relación con una dilación total de dos años y cuatro meses).

En el presente caso, más allá del período de paralización invocado por la defensa (desde que el 26 de agosto de 2020 se dictó diligencia de ordenación acordando entregar copia de material telemático a la defensa - folio 2071 - hasta que por diligencia de fecha 24 de febrero de 2022 se procedió a señalar juicio oral - folio 2075 -) no apreciamos especiales períodos de paralización de las actuaciones, teniendo en cuenta las diligencias practicadas y el material documental y pericial obrante en autos. Lo que no impide reparar en que los hechos objeto del procedimiento datan del ejercicio fiscal de 2011 y que, desde el primer período impositivo hasta la fecha de celebración del juicio oral, han transcurrido unos diez años.

Por lo que concurre la atenuante simple de dilaciones indebidas.

SÉPTIMO. INDIVIDUALIZACIÓN DE LA PENA

Para individualizar la pena que procede imponer a Noelia, se debe tener en cuenta lo expuesto, así como la pena a imponer, conforme a lo indicado en los artículos 305.1; 392.1, en relación con el artículo 390.1, 2º; y 77.1 (por la relación de concurso medial); preceptos todos ellos del Código penal.

Por otra parte, ha de observarse lo prevenido en el artículo 66.1, 1ª del Código penal, por la concurrencia de la atenuante simple de dilaciones indebidas, que lleva a fijar la pena en su mitad inferior.

Asimismo, respecto al artículo 77 del Código penal, incardinado en las reglas especiales para la aplicación de las penas, en relación con el máximo de cumplimiento efectivo de condena regulado en el artículo precedente, establece " 1. Lo dispuesto en los dos artículos anteriores no es aplicable en el caso de que un solo hecho constituya dos o más delitos, o cuando uno de ellos sea medio necesario para cometer el otro.

2. En el primer caso, se aplicará en su mitad superior la pena prevista para la infracción más grave, sin que pueda exceder de la que represente la suma de las que correspondería aplicar si se penaran separadamente las infracciones. Cuando la pena así computada exceda de este límite, se sancionarán las infracciones por separado.

3. En el segundo, se impondrá una pena superior a la que habría correspondido, en el caso concreto, por la infracción más grave, y que no podrá exceder de la suma de las penas concretas que hubieran sido impuestas separadamente por cada uno de los delitos. Dentro de estos límites, el juez o tribunal individualizará la pena conforme a los criterios expresados en el artículo 66. En todo caso, la pena impuesta no podrá exceder del límite de duración previsto en el artículo anterior".

Por lo que debemos revisar las penas resultantes a tenor del contenido del artículo 77.3 del Código penal, teniendo en cuenta la doctrina de la Sala Segunda (establecida en su día por la STS 863/15, de 30 de diciembre, Ponente Cándido Conde - Pumpido Tourón), según la cual procede llevar a cabo el doble cálculo dosimétrico. Es decir:

- Calcular por separado las penas a imponer.

- Compararlas con la pena que resultaría de aplicar el artículo 77.3 del Código penal, según el cual (conforme a la citada Jurisprudencia de la Sala Segunda) el límite mínimo sería una pena superior a la correspondiente por la infracción más grave; y el límite máximo, la suma de las penas concretas que hubieran sido impuestas de penar separadamente para cada delito.

- Ello teniendo en cuenta, como hemos indicado, que la concurrencia de la atenuante simple de dilaciones indebidas lleva a imponer la pena en la mitad inferior.

Procedemos a revisar las penas impuestas.

a) Delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.1 del Código penal.

Se han impuesto en primera instancia dos años de prisión, multa del doble de la cuota y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y de obtener beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante cuatro años. Las penas están dentro de la mitad inferior. Se encuentran debidamente motivadas e individualizadas, teniendo en cuenta la entidad de la defraudación.

b) Delito de falsedad documental de los artículos 392.1, en relación con el artículo 390.1, 2º del Código penal. Las penas impuestas en la instancia (por mor de la consideración como delito continuado) rebasan la mitad inferior. El tramo de prisión sería desde seis meses hasta un año, nueve meses y un día. El período de imposición de multa, desde seis hasta nueve meses y un día.

c) Según la regla del artículo 77.3 y lo indicado por el Tribunal Supremo, los límites mínimos resultan de añadir, en el caso de la pena de prisión, un día a la pena más grave; en el caso de la pena de multa, un euro a la pena más grave. Los límites máximos resultarían de la suma de ambas penas. Procede imponer las indicadas penas correspondientes al delito contra la Hacienda Pública correspondiente al ejercicio 2011, añadiendo a su extensión un día de prisión y un euro de multa pues, individualizada la pena en los términos expuestos, no vemos motivo para rebasar ese mínimo legal.

Por lo que, estimando parcialmente el recurso, por el delito contra la Hacienda Pública del artículo 305.1, en concurso medial del artículo 77 con el delito de falsedad documental del artículo 390.1, 2º, con la concurrencia de la atenuante simple de dilaciones indebidas del Código penal, resulta procedente imponer a Noelia las penas de dos años y un día de prisión con la accesoria legal; multa de 739.961 euros, con 4 meses de responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago fijada en la instancia, no controvertida en apelación; y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y de obtener beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante cuatro años.

Con arreglo al artículo 310 bis del Código penal, debemos mantener el pronunciamiento condenatorio y las penas impuestas a COMTEXT ANNAT 2005, SL en relación con el delito contra la Hacienda Pública respecto del IS del ejercicio 2011 y absolverla del delito correspondiente al ejercicio 2013.

Debiendo revocar igualmente el pronunciamiento condenatorio en materia de responsabilidad civil respecto de ambos recurrentes por el ejercicio 2013. Manteniendo el pronunciamiento condenatorio en concepto de responsabilidad civil respecto al ejercicio 2011, con aplicación del interés de demora previsto en los artículos 26 y 58 de la Ley General Tributaria. Sin que proceda añadir los del artículo 576 de la LEC, a tenor de la aplicación del cargo de intereses previsto en la LGT.

Todo ello declarando de oficio tanto la mitad de las costas de la primera instancia, como las costas de esta alzada.