Sentencia Penal 4/2025 Audiencia Nacional. Sala de Apelación, Rec. 23/2024 de 21 de enero del 2025

PRIMERO. - RECURSO DE Herminio

1.1.- CUESTIÓN PREVIA. CADUCIDAD DE LA INSTRUCCIÓN EX ART. 324.1 LECRIM VIGENTE A LA FECHA DE LOS HECHOS (PLAZO DE SEIS MESES).

1.-El recurrente plantea lo que denomina una cuestión de caducidad de la instrucción por transcurso del plazo de seis meses dispuesto por el artículo 324 LECrim, al no haberse recibido declaración dentro de ese plazo a los investigados, y en su consecuencia corresponde la absolución de todos ellos (ex art. 779.4º LECrim. ) Para ello elabora un cronograma de las diferentes resoluciones dictadas. En el recurso se expone un análisis detallado sobre la aplicación y limitaciones del secreto de actuaciones en un proceso penal dentro del contexto de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. La principal cuestión que aborda es si el secreto inherente a una pieza separada, como una intervención telefónica, puede extenderse a la causa principal y así interrumpir el plazo de caducidad de la instrucción.

2.- A continuación, se detallan como puntos más relevantes los siguientes: i.-Inexistencia del secreto en la Causa Principal: Se destaca que el secreto no fue declarado para la pieza principal hasta el 4 de noviembre de 2016, cuando ya habían pasado casi once meses desde el inicio de la instrucción. Este retraso excede el plazo de seis meses que establece el artículo 324 LECrim para la duración máxima de la instrucción sin interrupciones. Además, en abril de 2016, cuando se acumuló una pieza separada con la causa principal, se informó a las partes, indicando que no existía una declaración de secreto ii.- Naturaleza Independiente del Secreto en la Pieza Separada: El secreto aplicado a la pieza de intervenciones telefónicas no se extiende automáticamente a la pieza principal. La LECrim especifica en el artículo 588 bis d) que las piezas separadas de intervenciones telefónicas son secretas por disposición legal, sin necesidad de declarar el secreto de la causa completa. Por lo tanto, el secreto de una pieza separada no interrumpe el plazo de caducidad en la pieza principal a menos que se declare expresamente. iii.- Efectos en el plazo de Caducidad: El artículo 324.3 LECrim dispone que el plazo de caducidad solo se suspende si se acuerda expresamente el secreto de las actuaciones en la causa principal. Dado que no se hizo hasta noviembre de 2016, después del vencimiento del plazo original en julio, el proceso estaba ya fuera del periodo permitido de instrucción. La sentencia apelada considera un "efecto contagio" del secreto de la pieza separada sobre la principal, basándose en la conexión entre ambas. Sin embargo, en el recurso se argumenta que este enfoque viola el principio de legalidad, ya que el secreto debe declararse específicamente en la pieza principal para interrumpir el plazo iv.- Efectos y Consecuencias: La falta de declaración oportuna del secreto en la causa principal implica que no se cumplieron los plazos legales, lo que debería llevar al sobreseimiento y archivo del caso, según el artículo 779.1ª LECrim. Esto se refuerza con jurisprudencia del Tribunal Supremo que establece que, si una causa supera el plazo de instrucción sin actos válidos, se debe archivar, en definitiva, se concluye que la declaración de secreto es esencial para interrumpir el plazo. v.- Se cuestionan los argumentos de la sentencia apelada, y se arguye que la conexión de la pieza con la cusa principal no implica un "contagio" de secreto, ya que la ley establece un régimen independiente para cada pieza.

3.- Se concluye que el secreto de una pieza separada, en este caso de intervenciones telefónicas, no puede afectar automáticamente a la instrucción de la causa principal. En definitiva, se concluye que la instrucción de la causa ha caducado debido a la falta de una declaración de secreto en el plazo adecuado, lo que hace que las actuaciones sean inválidas y que el caso deba archivarse. Además, se establece que este incumplimiento de plazos afecta la validez de las pruebas y actuaciones posteriores, con el efecto de un sobreseimiento libre de la causa, siguiendo la normativa y jurisprudencia aplicables.

4.-Tambien han planteado este motivo de recurso los recurrentes DON Julián y de la mercantil GOLD PETROLEUM SLU bajo la rúbrica "Infracción de ley, por aplicación indebida del art. 324 LECRim y consiguiente infracción del derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE )Del mismo modo tambien tras hacer un relato cronológico de lo acontecido en la causa se esgrime que al no haberse declarado el secreto de la causa principal en el plazo correspondiente, se ha vulnerado el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas y con las debidas garantías procesales. Según el artículo 324.3 de la LECrim, la declaración de secreto en la causa principal habría interrumpido el plazo de seis meses de la instrucción. Sin embargo, el secreto no se declaró hasta el 4 de noviembre de 2016, casi diez meses después de iniciado el procedimiento, por lo que no puede aplicarse retroactivamente para justificar la dilación en el proceso. La Sala de instancia argumenta que el plazo de seis meses se interrumpió debido al secreto en una pieza separada iniciada el 22 de abril, no obstante, el recurso sostiene que el secreto de una pieza separada no se extiende a la causa principal, que sigue sujeta a los plazos del artículo 324 LECrim. La pieza separada tiene un propósito funcional y no debería ser usada para sortear los plazos legales en la pieza principal. Se dice que la interpretación de la sentencia apelada, de que el secreto de una pieza separada afecta a la causa principal, podría alentar prácticas fraudulentas. Esto permitiría que el juez instructor extienda indefinidamente el plazo de la instrucción al abrir piezas separadas y decretarlas secretas. Se cita la STS 168/2024 de Tribuna supremo, entre otras, la cual aclara que la expiración del plazo no implica el archivo inmediato, pero sí obliga al juez a dictar la resolución que corresponda. Si las pruebas obtenidas hasta el momento no son suficientes para justificar la acusación, debe procederse al sobreseimiento de la causa conforme al artículo 779 LECrim. Por ello, dado que el juicio oral se abrió con pruebas extemporáneas y sin cumplir el plazo de instrucción, se ha infringido el derecho del acusado a la contradicción y a la defensa, -la apertura del juicio ha violado los principios de un proceso con garantías establecidos en la Constitución- En su consecuencia el procedimiento debería haberse sobreseído por no haberse declarado el secreto de manera oportuna en la causa principal, evitando así una prolongación del proceso que afecta los derechos del acusado.

5.-También por las representaciones la entidad ANESPIse articula este mismo motivo de recurso bajo la siguiente rúbrica "Quebrantamiento de las normas y garantías procesales. Vulneración del plazo de instrucción previsto en el Artículo 324 de la LECRim . Anespi 2013, S.L.,no fue escuchada en declaración antes del vencimiento del plazo marcado por dicho precepto, no pudiendo ser incluida en el Auto de procedimiento abreviado, ni acusada, ni objeto de enjuiciamiento ni de condena." Se presenta el motivo de apelación centrado en la presunta infracción de los plazos procesales establecidos en el artículo 324 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal para la instrucción del caso de Anespi 2013, S.L. El recurrente alega que, debido a que no se declaró la complejidad del caso ni se prorrogó el plazo de instrucción en los seis meses estipulados, la investigación debió haberse cerrado en julio de 2016. Sin embargo, el caso continuó, y la empresa fue investigada y juzgada después de que expirara el plazo sin una prórroga válida. Además, se cuestiona la interpretación de la sentencia sobre la interrupción de plazos por el auto de intervención telefónica de abril de 2016. La defensa argumenta que esta intervención, clasificada como una "pieza separada y secreta," no debería haber suspendido el plazo de instrucción general. También se citan sentencias del Tribunal Supremo que respaldan que las diligencias realizadas fuera de los plazos establecidos deben ser consideradas nulas, lo que llevaría a la nulidad de todo el procedimiento y la absolución de la acusada.

6.-El abogado del Estado se opone a este motivo de impugnación de la sentencia destacando que la defensa sostiene que la pieza de intervenciones telefónicas no es independiente de la causa principal, sino una extensión operativa de esta, por lo que ambas deberían considerarse como una sola investigación con un único plazo de instrucción. Por el contrario, defiende la unidad procesal entre la causa principal y la pieza separada de intervenciones telefónicas, la cual es considerada una extensión funcional de la causa principal, creada para organizar el procedimiento sin necesidad de fusionarse completamente con la causa. Según el Tribunal de instancia, la pieza principal estuvo suspendida mientras se realizaban las intervenciones telefónicas, confirmando así la interrupción del plazo por el secreto de esta pieza, y de acuerdo con el artículo 324.3 de la LECrim, el plazo de instrucción queda interrumpido cuando se declara el secreto en alguna parte de la causa. En este caso, el auto del 22 de abril de 2016 ordenó que la pieza separada se mantuviera en secreto, lo que automáticamente suspendió el plazo de la investigación. Se citan decisiones recientes, como la de la Audiencia Provincial de Murcia y el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, para respaldar la validez del secreto en piezas separadas que forman parte de una única investigación. Estas decisiones afirman que las piezas separadas instrumentales, como las de intervenciones telefónicas, pueden afectar el plazo de la causa principal sin necesidad de declarar el secreto en toda la causa. Finalmente se concluye que la investigación y sus plazos han sido tratados conforme a la ley, ya que el auto del 22 de abril de 2016 suspendió el plazo de instrucción. Por lo tanto, la declaración del investigado en noviembre de 2024 se realizó dentro del plazo legal, y el recurso del recurrente queda desestimado. En resumen, se está de acuerdo con la tesis del tribunal de instancia que sostiene que la causa principal y la pieza separada forman una unidad procesal sujeta a un único plazo de instrucción, y el secreto en la pieza separada justifica la interrupción del plazo sin infringir el artículo 324 de la LECrim.

7.-La sentencia recurrida en síntesis resuelve la cuestión sobre la base de que el auto de abril de 2016, que ordenaba la intervención telefónica y el secreto de las actuaciones, efectivamente suspendió el cómputo del plazo. La resolución explica que las intervenciones telefónicas son una extensión del caso principal y no una pieza separada, por lo que la instrucción se considera en curso. Asimismo, el auto de noviembre de 2016, que renovó el secreto de las actuaciones ante nuevas medidas (entradas y registros), suspendió nuevamente los plazos de instrucción. Así, el Tribunal de instancia concluye que las actuaciones cumplen con los requisitos legales, y rechaza la interpretación de la defensa sobre los plazos y la validez del secreto procesal para suspender el tiempo de instrucción.

8.-Tras el estudio de las actuaciones lo primero que se debe destacar es que como no puede ser de otra manera existe un absoluto consenso de las partes sobre el iter procesal de la presente causa, y así, al margen de que deriven de otra causa previa en cuanto a su fecha de incoación, el inicio de las actuaciones misma se cifra mediante auto de fecha 19 de enero de 2016, en el cual se ordena la incoación de las diligencias previas; por otro lado, que en pieza separada mediante auto de fecha 22 de abril de 2016 de observaciones telefónicas, además de decretar la intervención de terminales telefónicos se ordena in fine en el auto lo siguiente: "Llévese la presente resolución original a la pieza separada abierta a tal efecto; la cual tendrá carácter secreto, siendo solamente accesible al Ministerio Fiscal, y suspendiendo el cómputo de los plazos de instrucción de conformidad con lo establecido en el art. 324.3 de la LECRIM." De ello se infiere sin gran esfuerzo que el Juez instructor entendió en su momento que resultaba de aplicación lo dispuesto por la anterior redacción del art 324.3 de la LECRIM (tempus regit actum) y por ello que el dictado del auto de operaciones telefónicas suponía que se desplegaban los efectos previstos en el citado precepto:" Los plazos previstos en este artículo quedarán interrumpidos...a) en caso de acordarse el secreto de las actuaciones, durante la duración del mismo.". Pasado un tiempo, mediante auto de fecha 4 de noviembre de 2016 se dicta un auto por el que declara el secreto de las actuaciones con el fin de que las diligencias en su totalidad no sean conocidas por los investigados durante el plazo de un mes. Debemos recordar que estos autos fueron notificados en su parte dispositiva a las partes aquietándose a todos los efectos desplegados expresamente en las citadas resoluciones.

9.-Tras este análisis cronológico no cabe duda de que el Juez estableció un secreto limitado a la pieza de observaciones durante un determinado plazo, eso sí, entendiéndose que la naturaleza suspensiva del plazo de caducidad de la instrucción se extendía a toda la causa, y en un momento dado, como consecuencia de curso de las vicisitudes de la investigación, surge la necesidad de llevar a cabo una serie de entradas y registros, para lo cual extiende el secreto de actuaciones a toda la causa. La cuestión así planteada queda reducida a decidir si la declaración de secreto de la pieza de intervenciones telefónicas suspende el plazo previsto en el art. 324 de la LECRim en la versión aplicable al momento procesal ende este caso, y ello sin necesidad de declarar secretas las diligencias en su totalidad. En primer lugar, vamos a detenernos en el estudio de la naturaleza de este plazo de caducidad introducido en el art 324 de la LECRim por la ley 41/2015, de 5 de octubre, a través de la cual se establecen marcos temporales infranqueables en el que el sumario o las diligencias previas deben concluirse, y según se expone en el Preámbulo de la ley de modificación de la Ley de Enjuiciamiento Criminal "No obstante, el sistema prevé reglas de adecuación de los plazos a la realidad de la instrucción, de modo que una causa inicialmente declarada sencilla pueda transformarse en compleja, y que situaciones como la declaración del secreto de las actuaciones, lo que de hecho ocurrirá en el supuesto de intervención de las comunicaciones, no afecten al cómputo de los plazos, toda vez que en este caso se verá interrumpido." De esta expresión parece deducirse que el legislador equipara a la declaración de secreto de actuaciones de todo el sumario o diligencias previas al supuesto concreto de intervención de las comunicaciones, supuestos ambos en los que se considera en todo caso interrumpido el plazo de caducidad.

10.-En segundo lugar debemos incardinar la naturaleza jurídica de este plazo procesal y su efecto interruptivos en el principio general establecido por el legislador mediante el cual se refuerza la relación entre el art. 324 LECrim y el art. 24.2 CE al afirmar en el ya citado Preámbulo, que «existen ciertas medidas, de sencilla implantación, que permiten evitar dilaciones innecesarias, sin merma alguna de los derechos de las partes: a) la modificación de las reglas de conexidad y su aplicación al determinar la competencia de los tribunales; b) la reforma del régimen de remisión por la Policía Judicial a los juzgados y al Ministerio Fiscal de los atestados relativos a delitos sin autor conocido; c) la fijación de plazos máximos para la instrucción; y d) la regulación de un procedimiento monitorio penal». Esta misma naturaleza es reafirmada en similares términos en el Preámbulo de la Ley 2/2020, de 27 de julio, por la que se modifica el artículo 324 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, cuando señala que «como es sabido, el proceso penal es en sí mismo una pena que comporta aflicción y costes para el imputado. Por identidad de razón por la que en otros ámbitos se establecen límites a la duración de las actividades inspectoras o instructoras, debe articularse un sistema que cohoneste la eficacia del proceso penal con los derechos fundamentales de presunción de inocencia, derecho de defensa y a un proceso con todas las garantías que se sustancie en un plazo razonable".

11.- Tras estos razonamientos entendemos que el derecho a ser juzgado en un plazo razonable proscribiendo dilaciones indebidas, no impone una interpretación formalista que condicione la lesión de este derecho a la falta de extensión de la declaración del secreto de la pieza de observaciones telefónicas al resto de las actuaciones. La decisión de autorizar unas observaciones telefónicas determina su carácter secreto, y aunque este secreto no se extienda al resto de las actuaciones, su efecto de suspensión del plazo de caducidad si debe ser extendido. Por ello, podemos concluir que aun cuando el art. 324 LECrim tenía por objeto la configuración de unos plazos cuya lesión resulta automática con arreglo a unos rígidos criterios formales, la lesión a cualquiera de los derechos del art 24 CE debe abordarse en atención a criterios materiales que permitan determinar si la actividad desarrollada por el órgano judicial ha resultado diligente, y en el caso de autos no cabe duda sobre ello. En su consecuencia se debe desestimar es motivo de recurso.

1.2 DE LA PRUEBA INDICIARIA Y LA DUDA OBJETIVA.

12.-En esta segunda alegación no se expone un concreto motivo de recurso, sino un cuestionamiento general de la sentencia por las razones que según el recurso serán explicados en las siguientes alegaciones, criticando principalmente la manera en que se han valorado las pruebas y los principios legales de presunción de inocencia y duda razonable. En el primer punto, se señala un error fundamental en la sentencia apelada: confundir las presunciones propias del ámbito tributario con los indicios necesarios en un proceso penal para desvirtuar la presunción de inocencia y justificar una condena. Mientras que las presunciones son admisibles en sanciones tributarias, en el derecho penal es esencial que las pruebas indirectas o indiciarias se fundamenten en evidencias claras y lógicas. Se hace referencia a la jurisprudencia del Tribunal Supremo, que establece que los indicios deben interpretarse de acuerdo con reglas de experiencia y no como simples conjeturas. El recurso también profundiza en el concepto de "duda objetiva", una doctrina jurisprudencial que requiere que los tribunales mantengan la presunción de inocencia si existen alternativas razonables a la culpabilidad. Según esta doctrina, no basta con la convicción subjetiva del juez; si existen explicaciones alternativas razonables y fundamentadas, debe prevalecer la duda y absolverse al acusado. Se cita la jurisprudencia del Tribunal Supremo para reforzar que, ante alternativas razonables, debe prevalecer la certeza objetiva y la absolución.

13.-Además, se critica la forma en que la sentencia apelada otorgó valor probatorio pleno a elementos como las interpretaciones de conversaciones telefónicas por parte del Servicio de Vigilancia Aduanera, que no fueron transcritas, reproducidas en el juicio ni leídas a petición de las acusaciones. Esto, según el recurrente, vulnera el principio de inmediación en el juicio penal y da peso a pruebas sin verificación directa en el acto del juicio oral. Finalmente, el texto concluye señalando que, además de estos errores en la valoración de pruebas, la sentencia apelada también ignora errores de hecho y de derecho en la aplicación de normas tributarias y jurisprudencia, que se detallarán en alegaciones posteriores. Daremos respuesta a esta alegación general tambien como prone la parte recurrente en los siguientes puntos.

1.3.- DEL VALOR DE LAS INTERPRETACIONES DE CONVERSACIONES TELEFÓNICAS INTERVENIDAS Y A LAS PRUEBAS DE CARGO CONECTADAS CON ELLAS.

14.-En el recurso contra la sentencia se cuestiona el uso de escuchas telefónicas y su interpretación como prueba en un proceso penal relacionado con fraude tributario. Se argumenta que, si bien se ordenaron escuchas telefónicas por el juez instructor, ninguna de las conversaciones intervenidas se transcribió, reprodujo ni leyó durante el juicio, salvo tres conversaciones exculpatorias solicitadas por la defensa. En su lugar, la sentencia se basa en las interpretaciones de miembros del Servicio de Vigilancia Aduanera (SVA) y la Agencia Tributaria, quienes analizaron las conversaciones sin presentar su contenido literal en el tribunal. Se cita jurisprudencia relevante del Tribunal Supremo que limita el uso de escuchas como prueba de cargo, señalando que solo deberían considerarse pruebas las conversaciones con un significado claro e indiscutible en relación con el delito. Sin embargo, la sentencia apelada acepta interpretaciones subjetivas de las conversaciones, elaboradas por el SVA sin una transcripción literal y sin que el tribunal pudiera escucharlas directamente, lo cual se considera una delegación indebida de la función jurisdiccional. Se resalta que las declaraciones de los agentes del SVA incluyen valoraciones personales que influyeron en el informe de delito de la Agencia Tributaria, y que estas interpretaciones fueron posteriormente adoptadas como hechos probados en la sentencia. Además, el recurso menciona que varias de las conclusiones de la Agencia Tributaria están basadas en interpretaciones ambiguas de las conversaciones, generando inferencias como "operaciones con prepago" o "compra y ventas casadas" que no se sustentan en hechos probados. Tambien se denuncia que muchas afirmaciones incluidas en la sentencia, como la supuesta participación de empresas en fraudes de IVA, se basan en suposiciones subjetivas sin pruebas directas, lo que viola el derecho a la presunción de inocencia. La defensa argumenta que estas interpretaciones deberían ser excluidas, ya que se construyeron a partir de inferencias deducidas de las conversaciones y no de su contenido literal, debilitando así la prueba de cargo en contra de los acusados. Por último, se pide la revisión de las pruebas presentadas en la sentencia, cuestionando la fiabilidad de las inferencias y solicitando que se respete el principio de presunción de inocencia ante la falta de pruebas directas concluyentes en este procedimiento.

15.-Por parte de la abogacía del estado se opone a las alegaciones de la recurrente, mostrando su pleno acuerdo con lo argumentado en la sentencia recurrida. Se dice en primer lugar que el recurrente no impugnó en ningún momento la autenticidad o validez de las conversaciones telefónicas intervenidas, ni en su escrito de defensa ni durante el trámite de cuestiones previas, y según la doctrina jurisprudencial, esta omisión invalida cualquier queja posterior sobre la falta de reproducción en el juicio oral. Se recalca que las grabaciones telefónicas constituyen prueba documental según el artículo 726 de la LECrim; este precepto permite al tribunal examinar documentos y grabaciones aportados como prueba, sin que sea obligatoria su reproducción o lectura en el juicio oral. Las transcripciones pueden utilizarse como prueba de cargo siempre que las cintas originales estén disponibles para las partes, lo cual ocurrió en este caso. Además, las grabaciones originales estaban disponibles para las partes en la plataforma judicial y la defensa no solicitó su audición ni impugnó su contenido, lo que refuerza su validez como prueba. Se añade que los funcionarios del Servicio de Vigilancia Aduanera comparecieron en el juicio y ratificaron sus informes y la interpretación de las conversaciones, pudiendo ser sometidos a contradicción. Se recuerda que se permite incorporar el contenido de las grabaciones al proceso incluso si estas no fueron reproducidas y que la jurisprudencia establece que la policía judicial puede seleccionar y transcribir los pasajes relevantes de las conversaciones, siempre que las grabaciones completas estén disponibles para las partes, como ocurrió en este caso. Por ello se muestra su acuerdo con la conclusión del tribunal: las conversaciones telefónicas fueron correctamente introducidas como prueba documental y ratificadas en el juicio. La ausencia de reproducción o lectura en el plenario no afecta su valor probatorio.

16.-Asumimos completamente los argumentos expresados en la sentencia recurrida respecto a este motivo de recurso, considerándolos plenamente acertados y suficientes para desestimar por sí mismos el motivo del recurrente. Como hemos adelantado la apelante denuncia que no se han leído las conversaciones intervenidas ni reproducidas en el acto del juicio oral, a excepción de unas pocas; a su vez se denuncia la sesgada interpretación que de las mimas hacen los miembros del servicio de Vigilancia Aduanera, así como la actuaria de Hacienda. Este motivo de recurso debe entenderse incardinado en principio en lo que el art 790.2 de la LECRim denomina "alegaciones sobre quebrantamiento de las normas y garantías procesales"; debemos recordar que bajo esta denominación del motivo de recurso se denuncia que durante la sustanciación de la primera instancia se han cometido irregularidades procesales que han repercutido en el carácter desfavorable que la sentencia ha tenido para su posición jurídica; si bien en estos casos y al constituirse las diligencias de investigación cuestionadas en una posible prueba de cargo, también incide en la vulneración del derecho a la presunción de inocencia (ex art 24 CE) ; ahora bien para que pueda prosperar la apelación por este motivo es preciso que se den los siguientes requisitos: - que la infracción de las normas o garantías procesales haya causado indefensión al recurrente; - que la infracción no pueda ser subsanada en la segunda instancia; - que se acredite haber pedido la subsanación de la falta o infracción en la primera instancia, salvo que se hubieran cometido en un momento en el que fuera ya imposible la reclamación.

17.-Como se ha adelantado esto no concurre en el presente caso. Lo único que se puede denunciar es la interpretación que haya hecho el tribunal de las manifestaciones de los agentes en relación a sus propias interpretaciones de las conversaciones telefónicas intervenidas, pero ello será objeto de estudio en el capítulo del error en la valoración de la prueba, puesto que los agentes son libres de hacer las valoraciones que entiendan deben hacer, de tal suerte que tales puede ser acertadas o erróneas, pero ello en modo alguno incide en la vulneración de un derecho procesal, salvo lo que haya podido valorar el tribunal de instancia si ello lo ha hecho con error.

18.-Respecto a ello lo primero que debemos apuntar es que las conversaciones se encuentran transcritas en lo más relevante, y los soportes de las grabaciones han estado a disposición de las partes en su integridad. Las citadas observaciones no han sido ni impugnadas ni cuestionadas en momento alguno por la recurrente, no habiéndose tampoco cuestionado su validez o autenticidad, así como que tampoco se solicitó su escucha en el acto del juicio oral, lo cual genera una suerte de incoherencia entre la línea de defensa de esta parte y el motivo de recurso. Nadie puede dudar que en una intromisión tan importante de un derecho fundamental como es el del secreto de las comunicaciones (ex art 18 CE) debe realizarse con plena observancia de las exigencias de la legalidad constitucional, totalmente necesaria para la validez de la intromisión en la esfera de la privacidad de las personas. Una vez superados los requisitos de orden constitucional que se refieren a la obtención de la prueba( no cuestionados por este recurrente), deben concurrir otros requisitos de legalidad ordinaria que se refieren a la incorporación del resultado probatorio al proceso, lo que convertirá el resultado de la intervención en prueba de cargo susceptible de ser valorada, siendo tales requisitos la aportación de los soportes de grabaciones íntegras, la transcripción mecanográfica de las mismas, bien íntegra o de los aspectos relevantes para la investigación, y la disponibilidad de este material para las partes y la posibilidad de solicitar la audición o lectura de las mismas en el juicio oral, dando con ello cumplimiento a los principios de oralidad y contradicción. En principio podemos dejar sentado que la selección de los pasajes a transcribir por parte de los agentes, que ordinariamente constituye una labor que no tiene más que un carácter meramente auxiliar o instrumental, puede afectar al valor probatorio de la prueba si se utilizan como prueba las transcripciones y no la audición de las cintas originales, pero en ningún caso afecta a las pruebas derivadas del resultado de las intervenciones, pues no constituye una causa de inconstitucionalidad de la obtención de la prueba sino de mera ilegalidad en su práctica.( Tribunal Supremo, Sentencia 1748/2002 de 25 Oct. 2002)

19.-Dicho de otra forma, las irregularidades o vicios que puedan detectarse como consecuencia de una incorporación procesal incorrecta de los resultados de las intervenciones telefónicas quedan extramuros del derecho al secreto de las comunicaciones proclamado en el art. 18.3 CE, y se adentra en el ámbito del derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE. Así, se ha pronunciado la STC 126/2000, de 16 de mayo en la que se declara «hemos dicho últimamente ( SSTC 121/1998, de 15 de junio; 166/1999, de 27 de septiembre; y 236/1999, de 20 de diciembre que no constituyen una vulneración del derecho al secreto de las comunicaciones las irregularidades cometidas en el control judicial a posteriori del resultado de la intervención telefónica, pues no tienen lugar durante la ejecución del acto limitativo de derechos, sino en la incorporación de su resultado a las actuaciones sumariales. En definitiva, todo lo que respecta a la entrega y selección de las cintas grabadas, a la custodia de los originales y a la transcripción de su contenido, no forma parte de las garantías derivadas del art. 18.3 CE ), sin perjuicio de su relevancia a efectos probatorios, pues es posible que la defectuosa incorporación a las actuaciones del resultado de una intervención telefónica legítimamente autorizada no reúna las garantías de control judicial y contradicción suficientes como para convertir la grabación de las escuchas en una prueba válida para desvirtuar la presunción de inocencia». Como veremos, ni tan siquiera estas cautelas son aplicables al presente caso

20.-Esta doctrina se reitera en la STC 167/2002, de 18 de septiembre, al afirmar que «no constituyen una vulneración del derecho al secreto de las comunicaciones las irregularidades cometidas en el control judicial a posteriori del resultado de la intervención telefónica, pues no tienen lugar durante la ejecución del acto limitativo de derechos, sino en la incorporación de su resultado a las actuaciones sumariales. En definitiva, todo lo que respecta a la entrega y selección de las cintas grabadas, a la custodia de los originales y a la transcripción de su contenido, no forma parte de las garantías derivadas del art. 18.3 CE, sin perjuicio de su relevancia a efectos probatorios, pues es posible que la defectuosa incorporación a las actuaciones del resultado de una intervención telefónica legítimamente autorizada no reúna la garantía de control judicial y contradicción suficientes como para convertir la grabación de las escuchas en prueba válida para desvirtuar la presunción de inocencia.

21.-. Por último, resulta de plena aplicación la doctrina sentada por la STC 26/2010, de 27 de abril la cual ha establecido que «la no audición de las cintas en el juicio, así como que el secretario no leyera la transcripción de estas, no supone, sin más, que las grabaciones no puedan ser valoradas por el Tribunal sentenciador. En efecto, las grabaciones telefónicas tienen la consideración de prueba documental (documento fonográfico) ... por lo que pueden incorporarse al proceso como prueba documental, aunque la utilización de tal medio probatorio en el juicio puede hacerse, claro está, de maneras distintas. Ahora bien, el hecho de que las grabaciones puedan reproducirse en el acto del juicio oral y someterse a contradicciones por las partes -bien de modo directo, mediante la audición de las cintas, bien indirectamente con la lectura de las transcripciones- no significa, como pretende la hoy recurrente, que la prueba documental fonográfica carezca de valor probatorio en los supuestos en los que haya sido incorporada como prueba documental y haya sido dada por reproducida sin que nadie pidiera la audición de las cintas o la lectura de su transcripción en la vista oral».

22.-En el presente caso tan sólo se propuso por alguna defensa la audición de unas pocas conversaciones, pudiendo haber solicitado todas las defensas cuantas hubiesen tenido interés, si bien resulta lógico que la audición no lo sea de todas las conversaciones sino de las más relevantes. Por otro lado, la interpretación que de las mismas hayan hecho lo agentes de las aduanas o la actuaria de hacienda es eso, una interpretación que puede ser cuestionada y contradicha por las defensas tanto en el acto del juicio oral como a traves de los recursos que se han articulado, y la Sala de Apelación lo tendrá muy en cuenta en el momento de valorar la prueba practicada, concluida la documental.

23.- En otro orden de ideas se cuestiona las interpretaciones que de las conversaciones han realizado los testigos, se denuncia que todas las presunciones que establecen los testigos relacionados con la Agencia Tributaria sobre la base de conversaciones telefónicas que ella interpreta y que no derivan de su literalidad, han sido hechas propias por la Sentencia apelada y ello implica reconocer la corrección de tales valoraciones sin haber escuchado las conversaciones y sin haberlas reproducido, ni leído, suponiendo un acto de fe sobre la corrección de las interpretaciones realizadas por quien carecía de facultades para ello suplantando la función valorativa propia del Tribunal. Como hemos adelantado, al margen de la apreciación que de la prueba ha hecho el Tribunal, este puede acudir a cualquier medio de prueba practicada en el acto del juicio oral, y las conversaciones han sido introducidas como documental en dicho acto sin que se hubiera obstado nada por parte de los acusados, y como tal puede ser valorada por el Tribunal; resulta de plena aplicación lo dispuesto en el art 726 de la LECRim, poniendo énfasis en su último inciso " puedan contribuir al esclarecimiento de los hechos o a la más segura investigación de la verdad.", así como lo dispuesto en el art 741 de la LECRim "El Tribunal, apreciando según su conciencia las pruebas practicadas en el juicio, las razones expuestas por la acusación y la defensa y lo manifestado por los mismos procesados, dictará sentencia..", y ello sin perjuicio sobre lo que luego se dirá sobre la inmediación y la convicción como métodos de abordar, apreciar y valorar la prueba.

I.4.- Y 1.5. - DEL ERROR EN LA ATRIBUCIÓN A LAS PRESUNCIONES TRIBUTARIAS DE LA CONDICIÓN DE PRUEBA DE INDICIOS. CONTRAINDICIOS, PRUEBA DE LO CONTRARIO, DUDA OBJETIVA

24.-Se van a estudiar conjuntamente ambas alegaciones porque entendemos que ambas se pueden incluir en lo que sería el motivo general de error en la valoración de la prueba, y también será en este apartado donde nos referiremos a las objeciones planteadas por la recurrente sobre la valoración que se ha hecho de las interpretaciones realizadas por los agentes de aduanas y actuaria de hacienda respecto a las conversaciones telefónicas de los condenados que se han tenido en cuenta como prueba de cargo en la sentencia. En el recurso se plantea que la resolución recurrida incurre en errores al valorar las pruebas, al otorgar a presunciones tributarias y conjeturas un valor probatorio que no tienen en el ámbito penal, donde rige el principio de presunción de inocencia. En este contexto, la sentencia apelada habría considerado como pruebas indiciarias una serie de elementos que, según el recurso, no cumplen con los requisitos exigidos por la jurisprudencia para ser calificadas como tales. Así se hace alusión a la diferencia entre presunciones tributarias y prueba penal y se denuncia que las suposiciones y presunciones de la Agencia Tributaria, válidas en el ámbito administrativo sancionador, fueron trasladadas al ámbito penal como si fueran pruebas indiciarias. Esto, según la jurisprudencia citada, vulnera el principio de presunción de inocencia. En el proceso penal, es indispensable que las pruebas sean válidas, lícitas y tengan contenido incriminador suficiente para desvirtuar la presunción de inocencia.

25.- En concreto se alegan errores específicos en los tres tipos de fraude analizados. En cuanto al diferimiento impositivo se dice que la sentencia atribuye las regularizaciones fiscales de los acusados a una diligencia de entrada y registro realizada meses después, lo que se demuestra como cronológicamente imposible. Este error evidencia una interpretación equivocada de los hechos en perjuicio de los acusados. Sobre el fraude recaudatorio se dice que la sentencia considera como indicios "sólidos" elementos que no superan el estándar probatorio penal, como precios de mercado no verificados, supuestas condiciones de venta irregulares y la creación de una nueva sociedad. Se critica el uso de interpretaciones subjetivas de conversaciones telefónicas no transcritas ni verificadas como prueba. Fraude carrusel: Se cuestiona la suficiencia de los elementos considerados como indicios, incluyendo coincidencias de personas en distintas sociedades, operaciones "casadas" o la realización de ventas con "prepago", que son prácticas normales en el comercio. Por último, se dice que la sentencia incluye errores materiales graves, como atribuir relaciones comerciales inexistentes entre los acusados y empresas calificadas como truchas por la AEAT.

26.-En definitiva, se crítica al uso de interpretaciones subjetivas como prueba: La sentencia se basa en gran medida en las conclusiones de la Agencia Tributaria, especialmente en interpretaciones subjetivas de conversaciones telefónicas no transcritas ni sometidas a control judicial. Estas interpretaciones no constituyen hechos probados ni cumplen con los estándares de razonamiento lógico exigidos por la jurisprudencia para las pruebas indiciarias. Se alega la existencia de errores materiales y afirmaciones incorrectas, la sentencia identifica erróneamente a ciertas empresas como proveedores de los acusados, cuando no existió relación comercial entre ellas. También la existencia de datos como porcentajes de beneficio fijo o el carácter obsoleto de ciertos productos se fundamentan en errores reconocidos por la propia Agencia Tributaria en el juicio oral. Se concluye que los supuestos indicios no cumplen los requisitos de pluralidad, interrelación y concomitancia que exige la jurisprudencia. Por tanto, no permiten inferir razonablemente la participación de los acusados en las tramas de fraude fiscal. Se trata más bien de conjeturas y opiniones que, aunque válidas como hipótesis en la fase de investigación, carecen de valor probatorio para fundamentar una condena penal. La falta de pruebas directas, la ausencia de una lógica razonable en las inferencias realizadas y los errores materiales cometidos generan, como mínimo, una duda razonable que debería conducir a la absolución.

27.-Por el contrario, se oponen contraindicios y dudas objetivas. En el recurso se apunta a la existencia de pruebas y circunstancias que contradicen los indicios considerados en la sentencia. Se menciona, por ejemplo, que la denuncia presentada por los acusados tras recibir productos erróneos contradice la teoría de su implicación en un fraude organizado. En síntesis, el recurso argumenta que la sentencia apelada se fundamenta en presunciones tributarias y errores interpretativos sin el soporte de pruebas válidas, lo que vulnera derechos fundamentales de los acusados y exige su revisión. Se concluye que la sentencia condenatoria se basa en pruebas insuficientes, presunciones tributarias erróneas y una interpretación limitada de los contraindicios presentados.

28.-Se exponen múltiples elementos que deberían haber llevado al Tribunal a expresar una duda razonable y, en consecuencia, a absolver a los acusados. Los puntos principales son: 1. Indicios débiles y regularizaciones voluntarias previas; la sentencia considera que las regularizaciones realizadas antes de los registros de Hacienda en noviembre de 2016 no fueron espontáneas. Sin embargo, se aportan pruebas de pagos realizados en meses anteriores que superaban las cantidades adeudadas, lo que evidencia un esfuerzo por parte de la empresa para regularizar su situación fiscal. Este comportamiento, según la defensa, es incompatible con un ánimo defraudatorio y más coherente con una voluntad de cumplimiento. 2. Conversaciones telefónicas que reflejan la clara intención de cumplimiento. Se presentaron conversaciones telefónicas reproducidas en el juicio en las que el representante de la empresa manifestaba reiteradamente su intención de pagar las deudas tributarias y solicitaba a Hacienda facilidades de pago para poder cumplir con sus obligaciones. Estas conversaciones, mantenidas sin conocimiento de estar siendo grabadas y mucho antes de la apertura del procedimiento judicial, refuerzan la espontaneidad y verosimilitud de la voluntad de pago. 3. Fraude recaudatorio basado en presunciones: La sentencia interpreta las solicitudes de aplazamiento de IVA como un medio defraudatorio, basándose en un atestado del Servicio de Vigilancia Aduanera que carece de valor probatorio y que está sustentado en denuncias de competidores.

29.- Según la recurrente, la deuda acumulada se explica por problemas financieros graves, como la pérdida de líneas de crédito y la adopción de medidas cautelares por parte de Hacienda que dificultaron la operatividad de la empresa. Además, se argumenta que solicitar aplazamientos no constituye un delito en sí mismo, y no hay evidencia de que los acusados tuvieran la intención de no pagar. 4. Fraude carrusel no demostrado. La sentencia condena a la empresa por supuesta participación en un fraude carrusel relacionado con el IVA, pero la recurrente sostiene que no existen pruebas de que las operaciones realizadas fueran ilícitas. Se destaca que la empresa: Reflejaba las operaciones de compra y venta en su contabilidad. Presentaba los modelos tributarios correspondientes (347 y 349) con transparencia. Solicitaba certificados de estar al corriente de las obligaciones tributarias a sus proveedores. Formalizó pólizas de seguro para las mercancías comercializadas. Estos comportamientos evidencian diligencia y transparencia incompatibles con la participación en un esquema fraudulento. 5. Errores valorativos en la sentencia. La recurrente subraya que la sentencia establece conclusiones erróneas al dar por probadas presunciones que no están respaldadas por análisis objetivos ni pruebas periciales sólidas. Por ejemplo, se menciona la inexistencia de un análisis de precios que confirme que la empresa vendía hidrocarburos por debajo del mercado, así como la falta de evidencia que vincule directamente a los acusados con las empresas «trucha» supuestamente involucradas en el fraude. 6. Contraindicios ignorados. Se presentan múltiples pruebas que refutan la tesis acusatoria, como la declaración de concurso fortuito de la empresa, la constatación de problemas financieros graves por parte de la administración concursal, las conversaciones telefónicas que reflejan un interés genuino por regularizar la situación fiscal y la colaboración continua con la Agencia Tributaria.

30.- Como consecuencia de todo ello en el recurso se enfatiza que el delito fiscal no consiste en retrasarse en el pago de tributos, sino en ocultar información mediante engaño o fraude para evadir impuestos. En este caso, las pruebas aportadas muestran una intención de cumplimiento que no encaja con las características del delito imputado. Se concluye que los elementos presentados en el juicio no permiten sostener más allá de toda duda razonable la existencia de un ánimo defraudatorio por parte de los acusados. Por tanto, se solicita la absolución, argumentando que las pruebas de descargo ofrecen una explicación alternativa razonable que debería haber sido considerada por el tribunal. Como hemos adelantado estas dos alegaciones junto al cuestionamiento de las interpretaciones que se han hecho sobre las observaciones telefónicas son alegaciones incluibles dentro de un genérico motivo de recurso basado en el error en la apreciación de las pruebas, conforme a lo establecido en el art. 790 2 de la LECRim.

31.-Con carácter previo al estudio del posible error en la apreciación de la prueba por parte de la Sala de Instancia hagamos un breve recordatorio del ámbito de conocimiento del recurso de apelación contra sentencias, su naturaleza y limites;lo cual tendrá un evidente incidencia en la resolución del presente recurso, puesto que el objeto central del mismo es precisamente el examen de la apreciación que sobre la prueba ha realizado la sala de instancia y ya adelantamos que el objeto esencial versará sobre el elemento subjetivo del delito, el ánimo de defraudatorio, puesto que el desarrollo fáctico, al margen de las diferentes interpretaciones que sobre el mismo hacen los diferentes peritos está muy consolidado y acreditado.

32.-El ámbito de un recurso de apelación contra una sentencia dictada por la Sala de lo Penal de la Audiencia Nacional puede ser interpretarla dentro del modelo de apelación restringida por el que parecía apostar nuestro legislador, de tal suerte que se convierte en un modelo de apelación como instancia de control que se satisface cuando un segundo Tribunal enjuicia la actividad jurisdiccional desarrollada en primera instancia, de modo que, por tener un objeto diferente, no requiere la sustanciación de un nuevo juicio idéntico en procedimiento que el ya sustanciado; no se trata de enjuiciar el hecho conforme al Derecho aplicable, sino de efectuar un "juicio sobre el juicio". La función del órgano que revisa en segunda instancia es distinta de la tarea que implica el enjuiciamiento de los hechos y que conduce a la declaración de culpabilidad y a la imposición de la pena; la posición del Juez de segunda instancia ante los hechos y el Derecho no es la de quien juzga en primera instancia, pues sólo se aproxima a los hechos y a la pretensión acusatoria de forma indirecta; desde momentos muy pretéritos, por ejemplo la S.T.S. de 24 de Mayo de 1996 ha había establecido, en consonancia con la sentencia del Tribunal Constitucional de 21 de Diciembre de 1.989, que la oralidad, la publicidad, la contradicción y sobre todo, la inmediación, representan las ventajas del proceso celebrado a la presencia de los jueces que ven y oyen lo que ya después otros ojos y oídos no percibirán. El esquema general seria que si la prueba es adecuada cuando ha sido obtenida con respeto a los principios estructurales que informan el desarrollo de la actividad probatoria ante los órganos jurisdiccionales, y si la prueba es bastante en cuando su contenido netamente incriminatorio, lo que resta valorar es si la Sala de instancia ha desarrollado un juicio de autoría con arreglo a un discurso argumental lógico, coherente, expresivo del grado de certeza exigido para fundamentar cualquier condena en el ámbito de la jurisdicción criminal. Por último, debemos recordar que, en principio y como principio, el control de racionalidad de la inferencia no implica la sustitución del criterio valorativo del Tribunal sentenciador por el del Tribunal de apelación, el juicio de inferencia del Tribunal "a quo" sólo puede ser impugnado si fuese contrario a las reglas de la lógica o a las máximas de la experiencia (entre otras muchas, SSTS 330/2016, de 20 de abril ).

33.- En este sentido también debemos adelantar que la obligación de dudar no surge tan solo por la plasmación de otra hipótesis alternativa fáctica, como resulta de la propia jurisprudencia constitucional, plasmada entre otras en la STC 55/2015, de 16 de marzo; sólo cabe considerar vulnerado el derecho a la presunción de inocencia en este ámbito de enjuiciamiento cuando 'la inferencia sea ilógica o tan abierta que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada" Por ello, salvo supuestos en que se constate irracionalidad o arbitrariedad, el recurso de apelación no está destinado a sustituir la valoración por parte del Tribunal sentenciador de las pruebas apreciadas de manera directa, como las declaraciones testificales o las manifestaciones de los imputados o coimputados, así como los dictámenes periciales, ni realizar un nuevo análisis crítico del conjunto de la prueba practicada para sustituir la valoración del Tribunal sentenciador por la del recurrente o por la de esta Sala, siempre que el Tribunal de Instancia haya dispuesto de prueba de cargo suficiente y válida, y la haya valorado razonablemente. La valoración de la prueba, no existiendo vicio alguno en la obtención de pruebas, queda limitada a analizar si la valoración de la prueba es homologable por su propia lógica y razonabilidad.

34.- Pero debemos detenernos brevemente en la importancia de las recientes sentencias del Tribunal Constitucional 72/2024 de 7 de mayo y 80/2024 de 3 de junio, cuyo contenido obliga a realizar algunas precisiones al respecto. En la primera de las sentencias aparecen novedades destacables como es la rotunda afirmación de la asimetría de las partes ante el recurso de apelación, esto es, entre las acusadoras y los acusados . En nuestro sistema procesal las pruebas no se practican ante el órgano de revisión en segundo grado, éste no puede expresar una valoración probatoria alternativa propia, sino sólo excluir, por manifiestamente irrazonable, aquella que incurra en alguno de los defectos que, sintetizando casos reconocidos jurisprudencialmente; ahora bien, esto tan solo opera de forma absoluta en el ámbito de las sentencias absolutorias( art. 790.2 LECrim) , pero no de forma tan radical en las sentencias condenatorias. De la lectura de esta sentencia se puede concluir que el recurso de apelación en el caso de las absolutorias constituye un recurso extraordinario, mientras que, por el contrario, en las sentencias condenatorias, el recurso es plenamente devolutivo. En otras palabras, en las absolutorias el control de razonabilidad constitucionalmente posible no coincide con la pretensión -tan habitual- de sustituir la valoración probatoria por otra diferente. El Tribunal Constitucional ha distinguido taxativamente la competencia para realizar el juicio sobre la prueba y la determinación del hecho probado, que corresponde al juzgador de instancia, y la revisión de la racionalidad del juicio probatorio de instancia, que realiza el juez de segundo grado. Por el contrario, respecto de las sentencias condenatorias se dice en la STC 80/2024 FJ 4º :" En definitiva, el principio de inmediación asegura que el tribunal de enjuiciamiento pronuncie su decisión tras haber mantenido un contacto directo con el material probatorio, exigencia inherente al juicio justo ( art. 24.2 CE ) que no garantiza, sin embargo, la corrección y razonabilidad del juicio fáctico que realice, ni mucho menos el acierto epistémico y la inamovilidad del resultado que alcance. Resulta además incongruente, en términos constitucionales, que se atribuya al principio de inmediación, que es una garantía instrumental del derecho de defensa del acusado y, por ende, de su derecho a la presunción de inocencia, un efecto limitador del doble examen de la causa, contenido indisponible del derecho fundamental a un proceso con todas las garantías reconocido a todo condenado en el art. 24.2 CE , en conexión con el art. 14.5 PIDCP , y de la propia jurisdicción del tribunal ad quem ( art. 117.3 CE ) llamado a realizarlo en el seno de un recurso de apelación caracterizado en la ley por su pleno efecto devolutivo".

35.-En su consecuencia, la inmediación no puede ser entendida como un método que siempre garantiza un mejor conocimiento, sino como un simple medio de relacionarse con la prueba, que permite al juzgador una relación directa con la fuente de prueba original y facilita su valoración, pero no la asegura por sí misma, porque la calidad del resultado dependerá de un bien y acertado uso. La inmediación no proporciona por sí misma criterios de verdad. Es un método de abordaje de la prueba que permite la contradicción y la obtención de información por el tribunal de instancia, pero no puede concebirse como un medio de acceder al conocimiento verdadero, supuestamente reservado en exclusiva al juzgador de instancia. Si se concibiera así, la valoración probatoria no podría ser intersubjetivamente controlable. En esta sentencia se añade: "El recurso de apelación contra una sentencia condenatoria, por el contrario, aparece exento de restricciones normativas, gozando de un efecto devolutivo pleno que la propia jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, en concordancia con la doctrina de este tribunal, ha reconocido.";la sentencia del Tribunal Constitucional cita jurisprudencia del Tribunal Supremo en la misma línea: "En efecto, la STS 136/2022, de 17 de febrero considera que desde la reforma procesal del año 2015, que ha generalizado la segunda instancia penal, se ha hecho necesario, para dotar de coherencia sistemática y funcional al sistema de recursos en el proceso penal, delimitar los respectivos contornos devolutivos del recurso de apelación y, por su influjo, del recurso de casación, señalando que el contenido devolutivo del recurso de apelación varía esencialmente en atención al tipo de sentencia, absolutoria o condenatoria, contra la que se interpone, "[h]asta el punto de poder afirmarse, sin riesgo a equívoco, que coexisten dos submodelos de apelación con más diferencias que elementos comunes".

36.-Siguiendo con la sentencia del Tribunal Constitucional ya citada, se añade algo muy importante y que habrá de ser tenido en cuenta en el ámbito de la apelación: "En cambio, cuando la apelación se interpone contra una sentencia de condena, el tribunal ad quem dispone de plenas facultades revisoras porque en ese caso "[e]l efecto devolutivo transfiere también la potestad de revisar no solo el razonamiento probatorio sobre el que el tribunal de instancia funda la declaración de condena, como sostiene el apelante, sino también la de valorar todas las informaciones probatorias resultantes del juicio plenario celebrado en la instancia, determinando su suficiencia, o no, para enervar la presunción de inocencia". La apelación plenamente devolutiva "es garantía no solo del derecho al recurso sino también de la protección eficaz de la presunción de inocencia de la persona condenada. Esta tiene derecho a que un tribunal superior revise las bases fácticas y normativas de la condena sufrida en la instancia" (FFJJ 4 a 6). Estos criterios se reiteran en las SSTS 570/2022, de 8 de junio , y 514/2023, de 28 de junio ."

37.- En otro orden de ideas y habiendo sido ampliamente tratado tanto en la sentencia recurrida como en el recurso que estamos resolviendo merece la pena detenernos brevemente en lo que se conoce como el " deber de absolver en caso de duda razonable", una regla que guarda plena identidad con el tradicional principio in dubio pro reo, según la cual la culpabilidad ha de ser probada de forma suficiente «más allá de toda duda razonable» (beyond any reasonable doubt, en la expresión angloamericana); regla que determina que si la culpabilidad no se ha conseguido en juicio más allá de toda duda razonable se ha de adoptar la decisión más favorable al acusado, esto es, su absolución. Esta regla no solo debe ser observada por el juez de instancia en el momento en que debe pronunciarse sobre el fundamento fáctico de la pretensión acusatoria, sino que es de plena aplicación en la apelación, y ello cuando se considere que el pronunciamiento condenatorio de instancia se fundamenta en un juicio fáctico que no alcanza el nivel de certeza exigible. La STC 80/2024 establece que no es correcto argumentar que la falta de contacto directo del Tribunal de apelación con las fuentes de prueba de naturaleza personal constituye un impedimento para que se pueda modificar el relato de hechos probados que había sido fijado en la sentencia condenatoria dictada por el Tribunal de Instancia, siendo ello un inexistente límite a la función revisora de la condena que compete a los tribunales de apelación que ha sido expresamente desautorizado por este tribunal ( STC 184/2013, de 4 de noviembre, FJ 7, que reconoce pleno efecto devolutivo al recurso de apelación contra una sentencia condenatoria, y el propio Tribunal sostiene que aunque la prueba practicada en el acto de juicio oral sea válida y, en principio, de signo incriminatorio, puede no proporcionar la certeza necesaria sobre cuál fue el curso real de los acontecimientos, permitiendo al órgano de apelación proceder a la absolución aplicando el criterio de la duda razonable, algo que no es posible en las sentencias absolutorias, tal cual establece la STC 72/2024 "la revisión que es posible en segundo grado no se refiere a las pruebas en sí mismas, sino a la sentencia recurrida, y a la fundamentación de su valoración", dado que "el control que es posible en apelación para controvertir el juicio fáctico de una sentencia absolutoria no consiente el acceso a las fuentes de prueba para reevaluarlas" ; a sensu contrario esto es posible en el caso de las condenatorias, puesto que si aplicara igual limitación como dice el alto Tribunal en la STC 80/2024 " expande desproporcionadamente el derecho a la tutela judicial efectiva de las acusaciones ( art. 24.1 CE ) en detrimento del derecho del penado a obtener la revisión de su condena ( art. 24.2 CE )."

38.- VALORACION DE LA PRUEBA.- Planteada así el ámbito de la apelación vamos a entrar a estudiar los cuestionamientos que de la apreciación de la prueba alega el recurrente. Como hemos adelantado se denuncia error en la apreciación de las pruebas con vulneración de su derecho a la tutela judicial efectiva y a la presunción de inocencia, argumentando de forma genérica que se han aplicado presunciones propias del ámbito tributario en el ámbito penal operando en su contra todas ellas. Para ello ataca la valoración de la prueba y se trata de ofrecer "contraindicios" que según la recurrente el Tribunal no tuvo en cuenta, y que haberlos tenido, debería haber cumplido con el deber de dudar al que antes nos hemos referido. Para ello cita sentencias del Tribunal Supremo del TS de 9 de julio de 2016 y 21 de enero de 2010.

39.- El Tribunal comparte con carácter general lo alegado por la recurrente, cuestión diferente es que esto sea aplicable al caso en cuestión. Las presunciones legales que establece la normativa tributaria (por ejemplo, el artículo 108 de la Ley General Tributaria) tienen un carácter de inversión de la carga de la prueba en el ámbito administrativo y estas presunciones permiten que la Administración impute ciertos hechos al contribuyente salvo que este acredite lo contrario; en el proceso penal, las presunciones tributarias no pueden operar de manera automática ni sustituir la necesidad de pruebas directas o indiciarias suficientes; es obvio que no se puede considerar probado un delito fiscal exclusivamente en base a presunciones tributarias, siendo necesario un análisis probatorio en el ámbito penal que supere los estándares del procedimiento administrativo; la presunción de inocencia exige que la prueba penal sea directa o construida a partir de indicios sólidos y concatenados; la doctrina citada por la apelante está perfectamente analizada en la STS 1038/2022 la cual destaca que el uso de presunciones legales no exonera a la acusación de acreditar los elementos subjetivos del delito, como el dolo; en esta resolución se subraya que la mera existencia de una liquidación tributaria no implica automáticamente la comisión de un delito fiscal.

40.-También es cierto que, a falta de prueba directa, muy poco frecuente en el ámbito del delito fiscal, la prueba reina es la indiciaria, la cual ha sido en su generalidad y naturaleza estudiada en la sentencia recurrida, y que a los meros efectos expositivos resumimos brevemente. El Tribunal Supremo exige que la prueba indiciaria concurra una pluralidad de indicios,no basta con un único indicio; deben ser varios y convergentes; ha ser razonable y sólida,los indicios deben ser objetivos, claros y suficientemente relevantes para inferir el hecho principal; debe darse una ausencia de duda razonable.Los indicios deben conducir a una conclusión única, sin margen para interpretaciones alternativas razonables; debe elaborarse una explicación motivada, elórgano judicial debe justificar detalladamente cómo se deduce el hecho principal a partir de los indicios. La STS 520/2020 refuerza la necesidad de cumplir los requisitos de la prueba indiciaria, señalando que la condena debe sustentarse en hechos plenamente acreditados por indicios válidos, y la STS 857/2017 insiste en que el dolo debe probarse más allá de la mera existencia de discrepancias tributarias. De todo ello podemos concluir que las presunciones tributarias no operan automáticamente en el ámbito penal pues requieren un refuerzo probatorio y que la prueba indiciaria, aunque aceptada en el ámbito penal, debe cumplir estrictos requisitos de razonabilidad, pluralidad y ausencia de dudas razonables. En definitiva, el principio de presunción de inocencia, especialmente en delitos fiscales, conmina a que los indicios no sean ambiguos ni dependan exclusivamente de criterios administrativos. Ahora bien, estas presunciones, aunque no pueden constituir base probatoria esencial pueden reforzar la convicción que generan las pruebas indirectas.

41.-En lo que se refiere a la prueba del dolo como elemento subjetivo del injusto en el delito fiscal, definido en el artículo 305 del Código Penal español, debemos tener en cuenta que constituye un elemento esencial para la tipificación del delito contra la Hacienda Pública, y como tal ha se ser acreditado. Según la jurisprudencia del Tribunal Supremo, el dolo implica la existencia de conocimiento y voluntad de cometer la infracción penal, diferenciándolo de simples irregularidades o incumplimientos administrativos. Los elementos clave del dolo en el delito fiscal son el conocimiento del deber tributario (elemento cognitivo),en tanto en cuanto el autor debe ser consciente de la existencia de una obligación tributaria concreta, así como del importe o las bases para su cálculo; esto incluye el conocimiento de la normativa tributaria aplicable, aunque no se requiere un dominio técnico, sí que el sujeto tenga un entendimiento razonable de sus deberes fiscales; consciencia de la obligación de declarar y liquidar. Se exige que el sujeto sepa que su actuación u omisión contraviene las normas fiscales, el dolo requiere conocimiento de la obligación incumplida, incluso cuando esta deriva de la actividad de asesores o terceros que actúan en nombre del contribuyente.

42.-En segundo lugar, se requiere la voluntad de defraudar (elemento volitivo), el sujeto debe actuar con intención deliberada de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, lo que incluye la voluntad consciente de causar un perjuicio económico a la Hacienda Pública ( ocultando ingresos, inflando gastos o utilizando estructuras fraudulentas); la actuación del sujeto debe estar guiada por la finalidad ilícita que busca evitar el pago de tributos o beneficiarse de devoluciones indebidas, el dolo no puede deducirse únicamente de la existencia de una deuda tributaria; es necesario demostrar la intención específica de defraudar, puesto que la mera discrepancia en la interpretación de las normas tributarias no constituye dolo, a menos que se pruebe que el contribuyente obró intencionadamente para defraudar. Todo lo dicho nos conduce a establecer que el dolo no puede presumirse; debe probarse a través de indicios sólidos y coherentes. Con carácter general los elementos utilizados para demostrarlo incluyen la omisión deliberada de ingresos, uso de mecanismos fraudulentos, actuaciones reiteradas o sistemáticas o prácticas consistentes en ocultar bienes o ingresos a lo largo de varios ejercicios fiscales, y por último alteraciones contables intencionadas: Inclusión de facturas falsas, doble contabilidad u otros artificios para disminuir la base imponible. En definitiva, no cabe duda de que la acusación debe probar la concurrencia de un elemento cognitivo (conocimiento de la obligación tributaria) y un elemento volitivo (intención deliberada de defraudar).

43.-Con carácter general el esquema de actuación que determina los actos que están fuera de toda duda porque no se cuestionan por ninguna de las partes encajan en a la perfección en un hipotético esquema defraudatorio general en este tipo de casos.Estamos ante un operador mayorista que guarda el combustible en depósitos fiscales, almacenamientos de mercaderías sólidas, líquidas y gaseosas que están bajo el control del servicio aduanero; cuando se saca de estos depósitos se devenga todo el IVA acumulado derivado de las sucesivas transacciones realizadas dentro del depósito fiscal de hidrocarburos en régimen suspensivo de impuestos; el esquema general de defraudación consiste en repercutir esa gran cantidad de IVA a sus clientes -que pueden ser otros operadores o directamente los minoristas- y cobrárselo, pero, al mismo tiempo, o bien no paga ese impuesto a Hacienda, o bien declarándolo, solicita aplazamientos de pago para ganar tiempo y desaparecer antes de que la Agencia Tributaria actúe contra él, liquidando la sociedad con la que opera o dejándola inactiva, por lo que ese agujero económico pasa a engrosar la lista de deudores de la Agencia Tributaria, sin posibilidad de recobrarlo, junto con las sanciones que devengan por ese incumplimiento. De forma paralela se desarrollan operaciones de tipo carrusel construyendo el denominado fraude carrusel; en el ámbito del IVA es una modalidad compleja de fraude fiscal en la que varias empresas, en ocasiones ficticias o interpuestas, participan en un esquema para evadir el pago del IVA o para obtener devoluciones indebidas del impuesto. Este tipo de fraude es especialmente relevante en sectores como los hidrocarburos, debido a las características del mercado, el alto valor de los productos, y la dificultad para rastrear las operaciones reales. Ahora bien, todo ello debe ser probado, y ya adelantamos que en términos generales estamos de acuerdo con la valoración de la prueba desarrollada por la resolución recurrida, así como sus conclusiones.

44.- La sentencia aprecia toda la prueba practicada y hace una valoración de esta alejada de lo que sería sin más la aceptación acrítica de presunciones de culpabilidad administrativa. Resulta plenamente coherente con la técnica de un recurso que la parte recurrente muestre su lógica discrepancia con dicha valoración de la prueba. Compartimos con la representación de la abogacía del estado que allá de esta queja no se explicita cuáles han sido las presunciones que la Sala de Instancia ha asumido sin mayor valoración, puesto que la Sala de Instancia hace su propia apreciación de la prueba, más allá de presunciones tributarias; por otro lado también compartimos con la representación de la Agencia tributaria que la prueba indiciaria al margen de que se determine sobre la base de indicios individualizados ha ser apreciada en su conjunto, de tal suerte que los diferentes indicios conduzcan a la misma conclusión; el análisis individual de cada indicio cabe, pero su valoración no puede ir dirigida a cuestionar su idoneidad probatoria plena, sino su racionalidad. En la sentencia recurrida se hace un resumen de lo que es la prueba indiciaria y sus requisitos, y a renglón seguido un estudio de la prueba que previamente ha descrito y la valora para llegar a la conclusión de la plena acreditación de los hechos que declara probados que determinan el juicio de culpabilidad. La recurrente cuestiona los indicios valorados por la sentencia uno a uno y procederemos a su estudio con igual propuesta, pero nunca soslayando la necesidad de su valoración conjunta.

45.-La sentencia recurrida elabora un análisis detallado de lo que denomina un esquema de fraude masivo de IVA en el que están implicadas las empresas GOLD PETROLEUM y ANESPI, operadoras principales de una trama compleja que utilizó empresas pantalla y truchas para defraudar a la Hacienda Pública durante los años 2014, 2015 y 2016. En cuanto a la naturaleza del fraude con carácter general estaba diseñado como un sistema de "fraude carrusel", en el que se declaraban compras nacionales con IVA soportado y se realizaban ventas intracomunitarias exentas de este impuesto. Las empresas implicadas, GOLD PETROLEUM y ANESPI compensaban el IVA devengado por hidrocarburos con operaciones ficticias de productos electrónicos, para ello manipulaban el sistema de autoliquidaciones solicitando aplazamientos de IVA, que nunca se ingresaban, usando ese dinero para financiar sus operaciones y adquirir bienes. Generaban un esquema circular en el que las mercancías pasaban por varias empresas nacionales e internacionales sin lógica comercial, sólo para justificar la deducción del IVA. Para ello se identifican varias tramas paralelas organizadas para encubrir la defraudación fiscal. Se distingue la trama de hidrocarburos: GOLD PETROLEUM vendía a precios que no ha quedado probado que lo fueran por debajo del mercado, pero en todo caso ajustados, no ingresaba el IVA generado y solicitaba aplazamientos de pago. En segundo lugar, la trama electrónica mediante empresas pantalla como RECORDBALANCE y ENZO Y HUGO, se simulaban compras y ventas nacionales e internacionales para deducir IVA no ingresado; y, por último, la trama de plata: ANESPI utilizó un sistema similar en el sector de la compraventa de plata, aunque en menor escala.

46.-La Sentencia recurrida entiende comprobado que las empresas involucradas en las tramas realizaban operaciones sin lógica económica, como compras de mercancías obsoletas o la venta repetida de los mismos productos en ciclos innecesarios, usaban precios abultados o reducidos artificialmente, según la necesidad del esquema defraudatorio. Para ello crearon empresas pantalla en otros países para dificultar el control de las autoridades fiscales. La Sala de Instancia se apoya sin lugar a duda en informes de la AEAT, revelando la documentación intervenida: Correos electrónicos, facturas y modelos fiscales (303, 347 y 349) que las empresas manipulaban los circuitos de compra y venta. Se describen patrones comerciales, tales como rutas circulares de transporte y cadenas de facturación que involucraban a más de siete empresas en algunos casos. Se destacan las declaraciones falsas, en tanto en cuanto las empresas presentaron declaraciones fiscales que no correspondían a las operaciones reales y usaron información engañosa en sus registros, y, por último, se destaca que los acusados estaban en contacto directo con individuos ya involucrados en tramas de fraude anteriores, lo que demuestra un conocimiento previo del esquema.

47.-Para llegar a tales conclusiones la sentencia identifica los elementos indicativos del conocimiento del fraude. Las operaciones se realizaban siempre bajo las mismas condiciones: compras nacionales con IVA y ventas intracomunitarias exentas; se usaban precios uniformes con un margen fijo de beneficio (4-4,5%)-sobre esto haremos una consideración específica-, típico de tramas defraudatorias, más que de compraventas reales. Los responsables de GOLD PETROLEUM y ANESPI manejaban directamente los circuitos de las operaciones fraudulentas, lo que contradice sus afirmaciones de desconocimiento. En algunos casos, la mercancía era irrelevante para el esquema, como relojes, bañadores o productos obsoletos (ej. antivirus de 2011 vendidos como actuales). Se comprobó que GOLD PETROLEUM y ANESPI actuaron de forma concertada, compartiendo clientes, proveedores y estrategias fraudulentas y por ello las explicaciones de los acusados, basadas en la supuesta falta de conocimiento de las tramas, carecen de credibilidad dada la evidencia presentada. La Sala concluye que el crecimiento exponencial de las empresas, las adquisiciones patrimoniales (como un hotel en Cantabria) y la solicitud de aplazamientos tributarios muestran una conducta dolosa, no un mero incumplimiento financiero.

48.-En la sentencia también se valora las pruebas periciales propuestas por las defensas, los cuales intentaron justificar las operaciones como reales y negaron la existencia de irregularidades significativas. Sin embargo, estas argumentaciones fueron rebatidas por la exhaustividad del informe de la AEAT y las pruebas documentales. Por último, se concluye que la AEAT utilizó el principio de regularización íntegra para calcular las cuotas defraudadas y a pesar de ciertos ajustes propuestos en beneficio de los acusados, la cifra de defraudación confirmada supera los 30 millones de euros entre ambas empresas.

49.-Con carácter general ya advertimos que los Juzgados y Tribunales en el orden penal deberán tener especial cautela y cuidado a la hora de valorar los informes periciales en el ámbito de los delitos socio-económicos y particularmente, cuando se trate de delitos fiscales, y en definitiva, terminar con la aplicación del automatismo de otorgar una mayor objetividad e imparcialidad a los informes realizados por los peritos de la Agencia Tributaria frente a los informes realizados por las defensas, debiendo colocarlos en un plano de igualdad, y en todo caso, debiendo expurgarse las valoraciones jurídicas contenidas en los mismos. Creemos que esta prescripción se ha cumplido en el presente caso.

50.-Como hemos adelantado, la Sala de Instancia califica toda la prueba como indiciaria, y en la sentencia se explica que los indicios obtenidos se han evaluado de forma tanto individual como conjunta, cumpliendo con los principios jurisprudenciales que exige la prueba indiciaria. En primer lugar, se hizo una valoración individual de los indicios, esto es, cada indicio ha sido examinado y probado con base en elementos documentales, testimonios y periciales. Por ejemplo, la documentación fiscal y contable, las declaraciones de IVA presentadas por GOLD PETROLEUM y ANESPI contenían discrepancias y patrones de aplazamientos reiterados sin intención de ingreso. Los modelos tributarios (303, 347, 349) y las facturas evidenciaron un flujo de operaciones sin lógica económica, como la compra de bienes obsoletos y precios manipulados; los correos interceptados muestran la existencia de órdenes claras para no abrir notificaciones de Hacienda, evidenciando una estrategia consciente de ocultación. Se verificó una comunicación directa entre los responsables de GOLD PETROLEUM, ANESPI y empresas pantalla, demostrando conocimiento de la trama. Para ello se contó con los testimonios de los Funcionarios de la AEAT y Vigilancia Aduanera que declararon sobre el análisis exhaustivo de las operaciones y la trazabilidad de las mercancías. Los acusados ofrecieron explicaciones insuficientes y contradictorias, careciendo de coherencia frente a los indicios probados. Valoración especial se ha hecho sobre la Pericial económica del informe de la AEAT que concluyó que las operaciones no respondían a un tráfico comercial real, sino a un esquema planificado de defraudación fiscal. Sobre esta base en la sentencia se hizo una valoración conjunta de los indicios.

51.-Si bien cada indicio por separado puede no ser suficiente para demostrar la culpabilidad, la conexión lógica y sistemática entre ellos reforzaría la hipótesis acusatoria. Así por ejemplo la relación entre las empresas implicadas:GOLD PETROLEUM y ANESPI actuaban de manera coordinada, compartiendo clientes y proveedores en operaciones similares. Empresas pantalla como RECORDBALANCE y ENZO Y HUGO participaron de manera recurrente en las tramas, siendo intermediarias sin actividad real. Existen circuitos cerrados de facturación: Las operaciones comerciales mostraban patrones repetitivos de compras nacionales con IVA y ventas intracomunitarias sin IVA, generando un beneficio basado exclusivamente en la defraudación fiscal. Se evidenció que las mercancías transitaban en círculos, regresando al país de origen sin una justificación económica. Concurren prácticas comunes a las tramas; las operaciones se realizaban con márgenes fijos de beneficio (4-4,5%) y pagos anticipados, características típicas de fraudes carrusel. Las mercancías frecuentemente eran obsoletas, lo que contradecía la lógica de mercado en sectores dinámicos como la electrónica. Existe una conexión temporal y material: Las empresas investigadas actuaron simultáneamente durante los años 2014, 2015 y 2016 en tres tramas principales, compartiendo actores clave, documentos fiscales y estructuras comerciales. La valoración conjunta de los indicios permite obtener una visión global y coherente de la trama, evidenciando el Concierto previo: GOLD PETROLEUM y ANESPI actuaron de forma deliberada y coordinada para defraudar el IVA, el conocimiento, los responsables no solo sabían de las operaciones fraudulentas, sino que las diseñaron estratégicamente. Todo ello evidencia un enlace causal lógico, puesto que existe una relación razonable entre los indicios y la conclusión de que las empresas participaron activamente en las tramas de defraudación. El Tribunal asume en su integridad el razonamiento de la Sala de Instancia , así como su apreciación de la prueba practicada, como pasaremos a explicar a continuación.

52.-Comienza el recurrente con el estudio del denominado diferimiento impositivoo ventas no declaradas, que el propio recurrente define como una conducta consistente en la presentación de liquidaciones sin ingreso, o acompañadas de ingresos por importes inferiores a los que correspondía satisfacer; el artículo 191.6 de la Ley General Tributaria define el diferimiento impositivo como la falta de ingreso en plazo de tributos que son incluidos o regularizados por el obligado tributario en una declaración presentada con posterioridad. Alega que se produjeron en tal sentido regularizaciones durante el primer y segundo trimestre, lo cual excluye que obedecieran la diligencia de entrada y registro practicada en el mes de octubre de 2016. Se alega que frente al diferimiento impositivo determinado por ventas no declaradas con una defraudación de 2.945.876,49 €, de acuerdo con lo establecido en el informe de la Agencia Tributaria se han abonado en determinados meses cantidades superiores a las adeudadas comportando tal conducta un acto de regularización espontánea incompatible con el ánimo defraudatorio como elemento vertebrador del delito fiscal.

53.- Vamos a detenernos en este aspecto; parece que la alegación se hace para excluir el ánimo de defraudar, y ello al margen de que se considere una regularización exculpatoria ( artículo 305. 4 del Código Penal) , una atenuante, o si es sólo un "contraindicio", como alega el abogado del estado y compartimos que no concurre un acto de regularización espontánea, como así lo expresa la sentencia de instancia, al estar ante una conducta que ni es espontánea ni supone una regularización. Como bien razona el abogado del estado no es espontánea porque se realiza con posterioridad a las entradas y registros acordadas por el Juzgado Instructor con fecha 7 de noviembre de 2016, y no supone una regularización porque se dejan impagadas importantes cantidades; por la representación de la agencia Tributaria se nos remite al folio 7243 vuelto del tomo 22 de las diligencias previas donde figura una tabla incorporada a un informe de la AEAT reseñándose las cantidades declaradas mensualmente por IVA en el ejercicio 2016 por la mercantil GOLD PETROLEUM, las cantidades comprobadas, es decir, las que deberían haberse declarado, y la diferencia: del estudio de tal tabla resulta acreditado plenamente que en los meses de mayo, julio y agosto se declararon cantidades superiores a las correspondientes a dichos meses pero, por el contrario, en los meses de febrero, marzo, abril, junio y septiembre se ocultaron cantidades muy superiores, dando como resultado una ocultación de 2.945.876,49 euros; posteriormente GOLD PETROLEUM incluye en las autoliquidaciones de los meses posteriores, es decir, de octubre, noviembre y diciembre de 2016 las cuotas ocultadas previamente durante el ejercicio, regularización producida una vez practicada la entrada y registro de 7 de noviembre de 2016; como bien nos apunta el abogado del estado "conviene recordar en este punto que el plazo para presentar las declaraciones mensuales de IVA es del 1 al 30 del mes siguiente al periodo de liquidación, por tanto, la correspondiente al mes de octubre puede presentarse del 1 al 30 de noviembre". Por último, las declaraciones correspondientes a los meses de octubre y noviembre no fueron ingresadas, ingresándose solamente la de diciembre, que alcanzó un importe muy inferior. Parece que en lo que se refiere a los datos objetivos respecto a las cantidades no declaradas, las declaradas y las ingresadas existe cierto consenso, surgiendo el disenso en cuanto a la intención de los condenados, esto es, el elemento subjetivo del tipo penal.

54.-Los peritos propuestos por las defensas entienden que en modo alguno concurre el ánimo de defraudar, y para ello analizan el comportamiento de los condenados y sus empresas, poniendo de manifiesto que en absoluto la voluntad era la de defraudar. Se debe aclarar que la figura de diferimiento impositivo solo se refiere a la entidad GOLD, cuya conducta consistió en retrasar y diferir el pago del IVA. Como hemos dicho, no se incluyó en determinadas declaraciones la totalidad de las cuotas de IVA repercutido por GOLD y se declaró una cifra menor que la debida (periodos de febrero, marzo, abril, junio y septiembre de 2016), si bien se alega que, por el contrario, en los meses de mayo, julio y agosto, se declaró una cifra mayor que la correcta, compensando, de esta forma, la menor tributación de los meses anteriores.

55.-Pero ambos parten de una visión que el Tribunal no comparte, no se puede analizar desde un punto de vista criminógeno por separado las cantidades no declaradas de las declaradas y no ingresadas, puesto que ambas acciones pueden obedecer al mismo objetivo. Un aspecto es que se evalúen por separado, como bien hace el perito de la agencia tributaria, y otro es el motivo y la voluntad que guía ambas acciones y en ese sentido como bien recoge la sentencia recurrida: "la perito de la AEAT contestó que ella no mezclaba el fraude recaudatorio con el diferimiento; indicó que, en efecto, en la LGT se contempla la figura del diferimiento, pero matizó que aquí no se hizo, sino que se incluyeron cantidades en declaración, por lo que no resultaba una manifestación espontánea. Aseveró que, además, los investigados no ingresaron ni un euro. Explicó que el retraso era siempre acumulativo, y que la finalidad del diferimiento era mantener a raya la cantidad de aplazamiento, para no superar los 10 millones de euros, según se desprendía de las intervenciones telefónicas. Expresó que no había diferimiento, sino que simplemente dejaban de declarar". Esta perito añade que en el año 2016 persistían tres tramas defraudatorias: la compensación de IVA, el fraude recaudatorio y la ausencia de declaración por períodos inferiores. Además, el diferimiento impositivo no era tal, ya que no existía presunción de veracidad. Con los aplazamientos no se pretendía ingresar en la Hacienda Pública, puesto que existía un fraude carrusel y los impagos continuaron hasta alcanzar los 23 millones de euros.

56.-De todo ello lo que concluye el Tribunal de Apelación es que deben ser analizadas todas las acciones de una forma conjunta, puesto que todas ellas están relacionadas y en su conjunto, pude haber excepciones, concurren a determinar sin dudas la voluntad de los condenados de defraudar a la hacienda pública. En este sentido todos los razonamientos de la sentencia recurrida son plenamente coherentes, racionales y conducentes a la misma conclusión. El contexto debe ser analizado en su completud y está construido sobre la base de la presentación de autoliquidaciones, ingresos y aplazamientos sucesivos, no sobre la base de presunciones. El perito Sr. Roberto nos recuerda en su informe que la revelación de un fraude recaudatorio requiere, constatar las condiciones exigidas en el ámbito de la responsabilidad administrativa, a saber: 1) que las autoliquidaciones se hayan realizado sin ingreso, 2) que las autoliquidaciones sin ingreso hayan sido reiterativas y 3) que pueda acreditarse que dicha presentación no obedece a una intención real de cumplir la obligación tributaria objeto de autoliquidación, y creemos que todas ellas se han acreditado en este caso, remitiéndonos a la acertada valoración que desarrolla la sentencia recurrida.

57.-Debemos entender como así de declara en los hechos probados que "Aunque el fraude es único por cada periodo impositivo, dejar de ingresar por el IVA, se ha perpetrado a través de tres conductas distintas que llevan a las cifras globales mencionadas. Las tres conductas son las siguientes: 1.- "Fraude recaudatorio", consistente en que las cantidades declaradas (y por lo tanto no ocultadas) llevaban a una cifra de IVA a ingresar, la cual en realidad no se ingresó, sino que se solicitaron sucesivos aplazamientos, sin haber tenido nunca intención de pagar. 2.- "Ventas no declaradas", consistente en no declarar la totalidad del IVA repercutido en la venta de hidrocarburo. Las declaraciones presentadas no reflejaban la realidad, ocultando parte de las ventas para tener un menor importe de IVA repercutido. 3.- La tercera conducta, se refiere también a un falseamiento de las declaraciones presentadas, en este caso, por el lado de las compras, aumentando, de modo artificioso, el valor del IVA soportado." En el análisis que de la valoración de la prueba y de los hechos acreditados no podemos olvidar que, aunque sean tres conductas diferentes entre sí, el ánimo que guía tal actividad en su conjunto era el mismo, defraudar a la Hacienda pública. En definitiva, asumimos plenamente la conclusión de la sentencia recurrida, queda acreditado que los condenados pusieron en marcha un plan defraudatorio con vistas a minorar mendazmente su tributación debida en concepto de IVA derivado de la comercialización de hidrocarburos.

58.- Respecto del fraude recaudatoriose recuerda en el recurso que consiste en la solicitud recurrente de aplazamientos por parte de Gold Petroleum y Anespi, comportamiento que siendo perfectamente admisible en el ámbito de lo tributario al estar contemplado en el art. 43.2 LGT, ha sido interpretado como una promesa mendaz por el Tribunal con que se habría hecho creer a la Agencia Tributaria que iban a ingresarse cantidades posteriormente impagadas, negando que las promesas de pago sean mendaces y que nunca se atendrían. Se cuestiona la conclusión de la sentencia recurrida que da por acreditado que la solicitud de aplazamientos de IVA tenía por finalidad financiarse con dinero que debía ingresarse en la Agencia Tributaria, siendo la vía a través de la cual los acusados recuperaban el dinero que dejaban de ingresar como consecuencia de los reducidos precios a que vendían sus productos en el mercado de hidrocarburos. Como se relata en la sentencia recurrida tal conducta les permitía, por un lado, vender grandes cantidades de producto gracias a precios más bajos que sus competidores, sin sufrir pérdida alguna al recuperar lo que dejaban de cobrar con un IVA que, bajo la promesa de ser pagado en el futuro, no se ingresaba.

59.-En el recurso se comienza cuestionado que la Sentencia afirme en base al informe del actuario de la Agencia Tributaria haber quedado

acreditado que se estaba acaparando el mercado ofertando precios más bajos a los de la competencia, y lo que se está haciendo es establecer una presunción errónea no demostrada por prueba válida, lícita y con contenido incriminador, y tiene razon en que este hecho no ha sido acreditado más allá, (-que no es poco-afirmación del Tribunal de Apelación), de la declaración del perito de la hacienda pública; es cierto que se pudo haber realizado un informe de constatación de los precios ofertados por las empresa de los acusados y la diferencia con los ofertados por otros suministradores de combustible; el perito Sr. Roberto expresa en su informe que entender por debajo de los precios de mercado, página 16 y 146 del informe del SVA, ciertamente encierra una presunción, la contemplada en el artículo 87 de la Ley 37/92 del IVA. Pero es que no estamos ante una presunción, sino ante una mera declaración del perito de la agencia tributaria( la investigación se inicia por la denuncia de un competidor que hace tal afirmación), y dicha manifestación se aprecia en la sentencia que no está integrada en los hechos probados, quedando pues reducida a una mera manifestación del perito sobre el hecho cierto y objetivo de que existe una denuncia de un competidor afirmando tal cuestión y como tal ha de ser tenida en cuenta.

60.- Ante la conclusión de la sentencia de que la constitución de la sociedad Perseoil pueda considerarse un indicio de la intención de defraudar, cuya constitución tendría encaje en lo dispuesto en el art. 42.2 c) de la Ley General Tributaria sucediendo por tanto esta empresa a Gold Petroleum en sus obligaciones con Hacienda, en el recurso se cuestiona la base probatoria utilizada para atribuir a la mercantil Perseoil la intención de continuar con una actividad delictiva; sostiene que la sentencia recurrida se apoya en el informe de la AEAT, que deduce la supuesta naturaleza instrumental de Perseoil a partir de una interpretación subjetiva de conversaciones telefónicas que no se transcriben, esta interpretación carece de prueba directa y se limita a una hipótesis o presunción, no a un indicio sólido; se denuncia que la AEAT no aporta hechos acreditados que sustenten su conclusión y esto contradice los requisitos de la prueba indiciaria, que exige una inferencia lógica a partir de hechos probados, y se concluye que en la constitución de Perseoil se atribuye un indicio incriminatorio a la creación de esta sociedad de forma infundada, al basarse únicamente en interpretaciones no acreditadas de pruebas. La sentencia recoge la pretensión acusatoria como probada en el sentido de que con su crecimiento exponencial, y ante la imposibilidad de hacer frente a las cuantías de IVA debidas, comenzó a solicitar aplazamientos, si bien, su finalidad última no era ingresar la totalidad de la deuda tributaria existente, sino que se pretendía suceder la ilícita actividad en PERSEOIL ; la creación de PERSEOIL, que era la nueva operadora con la que Herminio pretendía canalizar la posible inversión llevada a cabo por Camilo, para el caso de que GOLD PETROLEUM dejase de operar; los datos contenidos en el modelo 347 reflejaban la continuación en la actividad de compraventa de hidrocarburos, en el año 2017, por PERSEOIL, con una cifra de ingresos declarada de 45.663.021,44 euros.

61.-De todo ello, lo que resulta acreditado es que la voluntad de que Perseoil sucediera a Gold era palmaria, cuestión diferente es que se quiera o no proseguir con el ánimo defraudatorio, lo cual no puede ser tenido en cuenta al tratarse de un futurible; ahora bien, queda plenamente acreditada la voluntad de sucesión de una empresa por otra, y ello con la entrada de un nuevo socio. Efectivamente la creación de la entidad PERSOIL, que en el ejercicio 2017 declaró en el modelo 34718 una cifra de ingresos de más de 45 millones de euros, responde a la inversión realizada por Camilo, y el perito Sr. Hermenegildo lo contextualiza en que, después de la adopción de las medidas cautelares por parte de la Agencia Tributaria y de la desconfianza que, a partir de la misma, se generó en las entidades de crédito respecto de GOLD, la creación de una nueva sociedad podía asegurar el mantenimiento de la financiación ajena y, en consecuencia, de la actividad empresarial, alegándose la solidaridad impuesta por el art 42.2. c) de la LGT para el caso de sucesión de empresas en las obligaciones tributarias contraídas por el anterior titular; por ello, PERSEOIL, lejos de dificultar el pago de la deuda tributaria, podía facilitar dicho cobro; efectivamente, si la nueva entidad conseguía financiación ajena y ésta le permitía mantener la actividad empresarial de GOLD, podría hacer frente al pago de las deudas tributarias de esta entidad, eso sí, tras el oportuno acuerdo de derivación de responsabilidad por parte de la Agencia Tributaria. Se concluye por la recurrente que la creación de PERSEOIL tampoco constituye prueba o indicio de una intención defraudatoria por parte de GOLD. Pero a pesar de que como hemos adelantado estamos analizando un futurible, no podemos despreciar que es una solidaridad limitada al supuesto legal "c) Las que, con conocimiento del embargo, la medida cautelar o la constitución de la garantía, colaboren o consientan en el levantamiento de los bienes o derechos embargados, o de aquellos bienes o derechos sobre los que se hubiera constituido la medida cautelar o la garantía", y no de caracter universal, de tal suerte que por sí misma no constituye indicio alguno ni en favor ni en contra de la empresa gestionada por el recurrente, y por ello se habrá que tratar, como lo hace sentencia recurrida, dentro del conjunto de indicios para encontrar su verdadero significado.

62.-En lo que se refiere a la adquisición de inmuebles se alega que el incremento durante el año 2016 respecto al año anterior de este tipo de inversiones es de 253.686,68 euros, cantidad que no es suficiente como para demostrar la voluntad defraudatoria; efectivamente en el ejercicio 2015 se produjeron inversiones inmobiliarias por valor de 1.186.500.00 euros y en 2016 por 1.444.186,68; estamos pues en unas cifras que por sí mismas no tienen una entidad suficiente como para sostener el ánimo defraudatorio, pero la sentencia recurrida valora el hecho de que resulte relevante que la mercantil adquiriera bienes -el hotel de Santander- al tiempo que desatendía sus obligaciones tributarias y esto es lo que se debe apreciar en conjunto como ha hecho la Sala de Instancia.

63.- En cuanto al fraude carrusello que se cuestiona es la participación del recurrente en el fraude carrusel, esto es, no se niega la existencia de este. También se acude a la técnica de analizar indicio a indicio, y así se comienza cuestionando la afirmación de que la creación de la empresa portuguesa Récord Balance, administrada por el Sr. Fernando, constituye una "estructura de empresas" para actividades fraudulentas en el sector de la electrónica; se alega inexistencia de estructura fraudulenta, y por contra la existencia de explicación legítima de su creación, así como la ausencia de vínculos con actividades fraudulentas. Para ello se sostiene la inexistencia de estructura fraudulenta dado que no se puede inferir razonablemente que Récord Balance forme parte de una supuesta estructura empresarial ilícita; por el contrario se explica que Récord Balance se creó para agilizar la obtención del NIF IVA en Portugal, que era inmediato, frente a los cinco meses que tardaba en España, lo que permitió realizar operaciones triangulares conforme al artículo 26 de la Ley del IVA, facilitando transacciones con clientes comunitarios; por otro lado, no hay evidencia de que Récord Balance o sus administradores estuvieran implicados en una trama de defraudación de IVA o en relación con sociedades pantalla. En resumen, la creación de Récord Balance tiene una justificación legítima y no sustenta las acusaciones de la sentencia sobre una supuesta estructura de empresas con fines ilícitos.

64.-El abogado del estado alega que de la exhaustiva y detallada comprobación llevada a cabo por la AEAT se ha podido verificar que esta segunda actividad de compraventa de productos informáticos está integrada en un denominado "fraude carrusel" sin ningún sentido económico, más allá de la consecución artificial de cuotas de IVA soportado a deducir, con las que minorar la carga tributaria derivada de la comercialización de hidrocarburos; compartimos con esta representación que la sentencia recurrida explica de forma lógica, razonable y coherente los elementos probatorios que le llevan a afirmar que los acusados sí que tenían conocimiento de estar participando en una trama de tipo carrusel a fin de generar esas cuotas de IVA soportado, y no lo hace atendiendo exclusivamente al informe de la AEAT ratificado en el plenario, sino que toma en consideración los argumentos contrarios esgrimidos por los peritos de la defensa, si bien considera que no son adecuados o suficientes en cada caso para desvirtuar la tesis acusatoria.

65.- Podemos destacar que la sentencia sobre la base de indicios sólidos y variados entiende demostrado que GOLD PETROLEUM y ANESPI conocían y participaban activamente en tramas de defraudación de IVA y que los indicios contradicen las alegaciones de desconocimiento y buena fe contractual. En primer lugar, se valora la creación de una estructura empresarial fraudulenta y se describe la formación de un entramado de empresas, incluyendo a RECORDBALANCE, ENZO Y HUGO, y WESERIUS, utilizadas para dificultar la trazabilidad fiscal. Estas empresas carecían de sentido económico real y su única finalidad era facilitar la evasión fiscal mediante cadenas de facturación que simulaban actividades comerciales legítimas. Las operaciones podrían haberse realizado directamente con el destinatario final sin intermediarios, lo que refuerza la sospecha de fraude, y a esto se le debe sumar que se han entrelazado dos actividades muy distintas, cuya sinergia es nula y carece de sentido económico, amén de la absoluta falta de experiencia previa de los Administradores en el sector de la electrónica ( sector en el que concurren la inmensa mayoría de las operaciones de fraude carrusel, -lo cual nos sitúa más en el ámbito de la causalidad que en el de la casualidad-) . Destaca también el conocimiento del cliente final, puesto que de las facturas emitidas se refleja que GOLD PETROLEUM y ANESPI conocían al cliente final de sus operaciones, lo que nos sitúa en el ámbito de simples intermediarios. Este conocimiento directo fortalece la idea de su implicación en las tramas defraudatorias. Por otro lado, se destaca la repetición de personas clave y operaciones circulares; esto es las mismas personas, como el Sr. Miguel Ángel y Eugenia, actuaban en representación de varias empresas del entramado, lo que evidencia una colaboración prolongada en el tiempo. Además, las operaciones se realizaban de manera repetitiva, con patrones claros de "casamiento" entre proveedores y clientes, lo que apuntaba a un esquema sistemático.

66.- En definitiva, se observa con cierta claridad la concurrencia de operaciones características de fraudes de IVA. Las transacciones se realizaban bajo condiciones sospechosas, como el prepago para minimizar riesgos, lo que es típico en tramas defraudatorias; además, el patrón de compra nacional con IVA (deducible) y venta intracomunitaria sin IVA beneficiaba a las empresas en términos fiscales. Beneficio basado en comisiones fijas Las empresas no buscaban maximizar el margen comercial, sino que aplicaban comisiones fijas del 4-4,5% en cada operación, lo que revela que actuaban como engranajes de una maquinaria fraudulenta más amplia. Movimientos anómalos de mercancías, los productos, en muchos casos obsoletos, circulaban innecesariamente en tramas internacionales, con precios inflados y embalajes que evidenciaban su procedencia y destino repetitivo, como en el caso de mercancías que volvían a su país de origen. Esto demuestra la falta de racionalidad económica en las operaciones. Además, se da aprecia una complementariedad entre tramas, las actividades de hidrocarburos y electrónica estaban diseñadas para complementarse; en hidrocarburos, generaban mucho IVA repercutido y poco soportado, mientras que, en electrónica, ocurría lo contrario. Este equilibrio permitía evitar inspecciones al no requerir devoluciones de IVA, lo que es típico en fraudes sofisticados. También se da la presencia de productos y precios fuera de mercado, dado que algunos bienes se vendían a precios abultados o muy por debajo del mercado. Por ejemplo, antivirus Panda de 2011 se facturaban como si fueran versiones recientes, y televisores obsoletos aparecían con precios superiores a los de mercado.

67.- Los peritos de la defensa argumentaron que las operaciones eran legítimas y que las empresas no presentaban características propias de tramas fraudulentas. Sin embargo, el informe de la AEAT contradice estas afirmaciones, al demostrar la existencia de múltiples indicios de fraude. La AEAT realizó un análisis detallado de las operaciones comerciales y de las conexiones entre las empresas involucradas. Sobre esta base concluimos al igual que la sentencia recurrida, que los indicios acumulados (movimientos anómalos, precios inflados, operativa circular, comisiones fijas, y participación en tramas internacionales) prueban que GOLD PETROLEUM y ANESPI no solo conocían las tramas de defraudación, sino que eran participantes activos en las mismas. Sus actividades estaban diseñadas para optimizar los beneficios fiscales ilícitos y dificultar el control por parte de las autoridades. Las alegaciones de buena fe y desconocimiento resultan insostenibles frente a la evidencia presentada.

68.- No se ofrece explicación alguna razonable sobre las coincidencias de administradores entre diferentes empresas relacionadas con las operaciones, así como la especial relación en algunos casos( amistad, vínculo familiar, etc.),y por contra hacer pivotar sobre la obtención del NIFIVA la principal razon de la creación de la empresa Record Blance no tiene mucho sentido; la supuesta mayor facilidad de obtener un número NIF IVA en Portugal que en España, fue totalmente cuestionada por la perito de la AEAT al explicar que el NIF IVA realmente sólo lo tiene que tener el destinatario de los servicios prestados por empresarios no establecidos; en cualquier caso el tiempo medio en obtener el NIF IVA para estar registrado en el Registro de Operadores Intracomunitarios (ROI) puede variar según la carga de trabajo de la Agencia Tributaria y las características del solicitante, de tal suerte que lo que demora su concesión suele ser la petición de documentación complementaria. Se pretexta por la defensa que, si bien la factura era emitida por Record Balance , el cliente lo era de Anespi siendo la sociedad

portuguesa una mera intermediaria por la razon del obtención del NIFIVA, y ello desvirtúa la presunción establecida por la Sentencia para soportar la existencia de un entramado societario total y absolutamente inexistente; el Tribunal cree que la sentencia está acertada y algo tan nimio como es la obtención del NIF IVA no justifica la articulación de este entramado societario; también se dice que al margen de esto, la intervención de una misma persona en dos sociedades proveedoras distintas, no es motivo alguno para inferir de manera razonable comportamientos de defraudación tributaria por ellas o por sus proveedores; no podemos compartir este razonamiento, sino que, al contrario, tales coincidencias no tienen más explicación racional que la existencia del entramado empresarial dentro de la trama carrusel; esto se encuentra debidamente razonado en la sentencia.

69.- Se cuestiona el indicio de que algunas de las operaciones de compraventa estaban "casadas", esto es, cada proveedor de Gold y Anespi tenía sus clientes, repitiéndose con ellos las compras y ventas de la misma forma; se dice que este indicio lo proporciona el informe del perito de la AEAT, y ello, sobre la base de conversaciones no escuchadas en el acto del juicio oral; sobre esto nos remitimos a lo expuesto en su momento en relación con las conversaciones, y sobre su objeto consideramos que la perito hace una acertada valoración que fundamenta a su vez el acierto de la sentencia. Las conversaciones refieren lo que refieren y la defensa no ha ofrecido alguna otra explicación razonable que contradiga la ofrecida por la perito. Resulta ilustrativo el informe del Sr. Hermenegildo cuando tras hacer un esfuerzo argumentativo llega a la conclusión de que no todas las operaciones comerciales realizadas por Gold y Anespi estaban casadas, con lo cual a sensu contrario, se asume que muchas si lo estaban.

70.-Se cuestiona de indicio la falta de lógica comercial de la operativa misma observada por Gold y Anespi en la comercialización de productos electrónicos, considerándola una reproducción literal de la presunción establecida por el informe de la perita. Se dice que la operativa de soportar grandes cantidades de IVA en la adquisición de mercancía electrónica y la posterior minoración de las cuotas de IVA repercutido que habían de ingresar por motivo de la actividad de los hidrocarburos es legal, y no nos cabria duda de ello, sino fuera por la existencia del entramado empresarial al que antes nos hemos referido. GOLD PETROLEUM S.L.U. y ANESPI 2013 S.L. utilizaban un esquema fraudulento para reducir su carga fiscal de IVA derivada de la comercialización de hidrocarburos.

71.- Como ya adelantamos la actuación de los recurrentes encaja perfectamente en el esquema defraudatorio que de forma general antes expusimos; El IVA se devenga al salir los hidrocarburos del depósito fiscal, conforme a los artículos 77 y 19 de la LIVA. En este momento, las empresas realizan una autorrepercusión del IVA, lo que hace que las cuotas devengadas sean deducibles, resultando una operación fiscalmente neutra. Sin embargo, las ventas de hidrocarburos fuera del depósito fiscal están sujetas al IVA, generando un IVA repercutido elevado sin posibilidad de deducir IVA soportado, ya que la adquisición de los hidrocarburos estaba exenta. Esto resulta en una alta carga fiscal para estas actividades. Para reducir esta carga, las empresas añadieron una actividad secundaria relacionada con la compra y entrega intracomunitaria de productos informáticos. Esta actividad genera IVA soportado deducible en las adquisiciones interiores y entregas intracomunitarias exentas de IVA, lo que permite compensar el IVA repercutido de la actividad principal. Sin embargo, esta segunda actividad carece de sentido económico real y está diseñada exclusivamente para participar en un fraude carrusel. La AEAT comprobó que la actividad informática formaba parte de una trama fraudulenta destinada a obtener artificialmente cuotas de IVA soportado deducible. Las defensas no discuten la existencia del fraude carrusel, sino el conocimiento o implicación de las empresas en la trama. En resumen, las empresas combinaban dos actividades, hidrocarburos e informática, dentro de un esquema fraudulento para reducir artificialmente su carga fiscal de IVA, utilizando prácticas propias de un fraude carrusel.

72.-Se cuestiona el indicio señalado en la página 69 apartado viii de la Sentencia sobre la existencia de un porcentaje de beneficio que suele ser común para todas las operaciones; se dice que la sentencia incurre en el error de reproducir literalmente, de nuevo, el contenido de las conclusiones del informe de la actuaria recogiendo sus presunciones y conjeturas; al hacerlo, omite que, tras la aportación de los informes periciales de las defensas, la actuaria de Hacienda rectificó y reconoció la existencia de errores en el cálculo de este porcentaje que, en contra de lo señalado, no era una comisión fija de un 4%, sino que variaba en función de las operaciones celebradas entre un 2,46% y un 9,21%. Podemos a los meros efectos dialécticos asumir que efectivamente esto es cierto y que el porcentaje de beneficio medio obtenido por ambas entidades en todas las operaciones realizadas asciende a un 5,15%, si ben en sí mismo no nos lleva a otra consideración que no sea la mantenida en la sentencia.

73.- Se cuestionan otra serie de indicios que trataremos de forma agrupada. Se discuten los fundamentos utilizados en la sentencia de instancia para vincular a Gold Petroleum y Anespi con los hechos tales como las ventas por importes elevados, la sentencia considera que los importes elevados de las ventas son un indicio de conocimiento del fraude. Sin embargo, se argumenta que esto es irrelevante, ya que las ventas simplemente reflejan el volumen de la actividad comercial y no prueban intervención en actividades fraudulentas. Los embalajes con texto en italiano: la presencia de embalajes con palabras en italiano se interpreta como indicio de participación en un fraude carrusel. El recurso refuta esto, indicando que la procedencia o destino internacional de los bienes no implica conocimiento de irregularidades, ya que puede haber explicaciones comerciales legítimas, sin embargo, no se explican cuáles justificarían que los embalajes enviados desde España o Portugal incluyeran ya grafía italiana. Productos obsoletos: La sentencia califica de obsoletos algunos productos, como el Panda Antivirus 2011 vendido en 2016. La defensa rebate esta afirmación, demostrando que dicho software seguía comercializándose con actualizaciones en ese año y que la calificación de "obsoleto" es una opinión subjetiva sin base probatoria. Precios superiores en facturas: Se señala que ciertos productos se vendieron a precios superiores a los indicados en dosieres internos, lo que la sentencia interpreta como indicio de fraude. La defensa argumenta que esto puede deberse a errores en los precios de los dosieres o a ajustes comerciales, pero no demuestra conocimiento ni control de un fraude. Además, la evidencia presentada por la defensa muestra que los precios de venta mayorista solían ser inferiores a los precios del mercado minorista.

74.- La sentencia razona al respecto que por lo que hace a la ausencia de un estudio de los precios de mercado, se significa que este dato no es, por sí mismo, relevante ni determinante. En alguna ocasión se ha aludido a los precios anunciados en Amazon, a los efectos de realizar una comparativa. No obstante, lo relevante no es tanto el precio de los componentes electrónicos cuanto el movimiento anómalo de la mercancía, entrando y saliendo de España en circuitos innecesarios, cuya explicación más plausible es que obedezcan a entramados defraudatorios. A su vez, frente al rechazo del perito de la existencia de dos tramas combinadas, la de hidrocarburos y la de los productos electrónicos e informáticos, se destaca que se complementan, a la perfección, en cuanto a los montos de IVA soportado e IVA repercutido, y que, por lo tanto, persiguen un fin común. Asumimos todos estos razonamientos y por ello concluimos que no se opera con presunciones contra reo, sino que se valora la multitud variada de indicios de criminalidad existentes, y como bien dice el abogado del estado, en realidad, en un fraude de tipo carrusel lo relevante no es que el precio de los productos esté por encima o por debajo de mercado, sino que el precio al principio de la cadena es superior al precio final correspondiente al último eslabón de la cadena, a costa del IVA no ingresado y deducido indebidamente por el distribuidor. En relación a la comercialización del antivirus Panada de 2011 en 2016 resulta altamente significativo; estamos ante un producto cuyo valor es su permanente actualización para hacer frente a los ataques por virus informáticos y malware ( a día de hoy las licencias conllevan la actualización permanente en línea) , siendo un hecho notorio que desde 2011 hasta 2016 se lanzó Panda Antivirus Pro 2012, seguido de versiones como Pro 2013, Pro 2014 y 2015 Pro, resultando poco creíble que un programa antivirus de 2011 pudiera ser vendido en 2016 a los precios que se ofertaban por parte de las empresas pertenecientes al entramado empresarial.

75.- A renglón seguido se señala un error grave en la sentencia, específicamente en la página 60, donde se dice que afirma erróneamente que las empresas Trading Avaz, JNI Automóviles 2006 y Corporación Westermayer fueron los principales proveedores de las sociedades Gold y Anespi; sin embargo estas empresas nunca fueron proveedores de Gold y Anespi; según informes de la Agencia Tributaria (páginas 45-47) y el informe de la actuaria (página 40), los proveedores reales fueron Omega, DTK, STH, y Enzo y Hugo, calificadas como sociedades de segundo nivel, ajenas a las empresas "truchas". La sentencia atribuiría erróneamente una relación inexistente entre Gold y Anespi y las empresas "truchas", lo que llevó a presuponer su participación en un presunto fraude tributario. El informe de la actuaria de la AEAT (página 45) analiza conjuntamente las empresas "truchas" y los proveedores reales, sin diferenciarlos, lo que ha inducido al tribunal a una equivocación que fundamentó la condena. Este error afecta directamente a la presunción de conocimiento de infracciones tributarias por parte de los condenados, siendo esencial corregirlo en la sentencia. Se insiste en que la sentencia se basa en una premisa incorrecta, lo que invalida la relación comercial atribuida y, por ende, la condena por fraude. No podemos asumir esta afirmación, puesto que al margen de que la base del recurso sea que el recurrente y sus empresas no tenían conocimiento alguno respecto del fraude carrusel de IVA, está acreditado que tales empresas tenían la consideración de proveedores, lo cual como bien advierte el abogado del Estado acentúa si cabe más su naturaleza instrumental. La actuaria de hacienda en su informe lo expresa con claridad, algo que no ha sido contrariado por los otros peritos los perfiles de los principales proveedores de GOLD y Anespi, así como " otras sociedades que forman parte de la cadena de esta trama", aclarando el pretendido error que se alega; en la trama de un fraude carrusel de IVA se puede ocupar la posición de proveedor, o de distribuidor o de receptor final de la mercancía para la venta al público, y la mera lectura de los autos que al respecto se hace en el informe del actuaria de estas empresas queda evidenciado su naturaleza meramente instrumental dentro del carrusel; por ejemplo, podemos destacar como INTER MARKET 3000 SLU le imputa a Corporación Westrmayer, sustituida de Trading Avanz, una cantidad de facturación total en 2016 de 52.604.820,32 euros con una cuota de IVA repercutida de 9.129.762, 26 de euros, dando como resultado que Corporación Westermayer no hizo ingresos alguno por cuotas de IVA defraudando una elevada cantidad; resulta que INTER MARKET 3000 tenía como proveedores significativos a Trading Avanz, JNI automóviles 2006 y Grupo Arte LEON SRL, y como sigue expresando la perito de la AEAT, el Grupo Arte Textil solo recibió facturas de compras hasta 2015 y JNI hasta abril de ese mismo año, correspondiendo las facturas de las cadenas de compraventa en las que participa GOLD y Anespi a la sociedad Trading Avanz, al ser posteriores a aquellas fechas. De ello se infiere el acierto de la sentencia recurrida al describir las cadenas del carrusel, donde unas empresas son proveedoras y otras meras participantes.

76.- Por último, se cuestiona toda la argumentación de la sentencia sobre la existencia de las cadenas carrusel con el argumento de que no son más que la transcripción literal de consideraciones realizadas por la actuaria en su informe. En el recurso se aborda varias alegaciones relacionadas con la empresa ENZO Y HUGO S.L. y las actuaciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). i. Comprobación limitada de la AEAT: Se argumenta que la AEAT validó las facturas emitidas por ENZO Y HUGO S.L. Sin embargo, se aclara que dicha validación provino de una comprobación limitada, un procedimiento de alcance formal y parcial realizado por los órganos de gestión de la AEAT, cuyo ámbito competencial es más restringido que el de los órganos de inspección y no resulta vinculante para estos. ii.-Certificados de estar al corriente con la AEAT:Se menciona que las sociedades proveedoras contaban con certificados que acreditaban estar al corriente en sus obligaciones tributarias. No obstante, según el Artículo 74 del Real Decreto 1065/2007, estos certificados son una formalidad con requisitos genéricos que no garantizan la inexistencia de fraude. iii.- Aseguramiento de las mercancías y conocimiento del fraude: Se alega que, dado que las mercancías estaban aseguradas, no era posible que las empresas tuvieran conocimiento del fraude. La sentencia rebate este argumento indicando que, aunque algunas operaciones fueran reales, predominaban elementos característicos de tramas defraudatorias, como la existencia de empresas pantalla sin actividad económica real y operaciones comerciales carentes de lógica, como la entrada y salida de mercancías del territorio nacional sin justificación. En contra nos encontramos con la creación de empresas sin justificación: Se destaca la creación de la empresa RECORDBALANCE, cuya existencia carecía de justificación, lo que refuerza la sospecha de participación en actividades fraudulentas. En resumen, las alegaciones presentadas son refutadas al evidenciar que las validaciones y certificados mencionados no son indicativos definitivos de ausencia de fraude, y que existen indicios claros de operaciones y estructuras empresariales destinadas a actividades defraudatorias.

77.- Prosigue el recurso ofreciendo una serie de contraindicios que iremos valorando, partiendo de hechos debidamente acreditados. Así debemos tener en cuenta que está acreditado que la mercantil GOLD PETROLEUM S.L.U. tenía por objeto la realización de operaciones de comercialización al por mayor de productos petrolíferos y que su administración de derecho estaba atribuida documentalmente a Julián, el cual como destaca el abogado del estado, carecía de experiencia previa ni en el sector de hidrocarburos, ni como se verá, en el sector de la distribución de productos informáticos. También que la mercantil ANESPI 2013. S.L. tenía como objeto social declarado la tenencia, administración, permuta y venta de toda clase de valores mobiliarios, tanto públicos como privados y su administración formal estaba atribuida a D. Victorino, padre del acusado Herminio, siendo también administrador y apoderado el acusado Fernando y a partir del 7 de octubre de 2015 el socio mayoritario de ANESPI 2013 S.L. era la mercantil GOLD PETROLEUM S.L.U bajo la dirección y administración de hecho del acusado Herminio ambas sociedades actuaban como una sola unidad económica, tal y como resulta de la investigación llevada a cabo por la AEAT que permite concluir que tenían los mismos clientes, los mismos proveedores, formando parte del mismo grupo. La actividad formal de esta unidad económica representada por GOLD PETROLEUM S.L.U y ANESPI 2013 S.L. estaba centrada aparentemente en dos sectores muy distintos, con un tratamiento de IVA opuesto, a saber, el sector de la comercialización de hidrocarburos, y el sector de la distribución de productos informáticos. En tercer lugar, que la actividad formal de esta unidad económica representada por GOLD PETROLEUM S.L.U y ANESPI 2013 S.L. estaba centrada aparentemente en dos sectores muy distintos, con un tratamiento de IVA opuesto, a saber, el sector de la comercialización de hidrocarburos, y el sector de la distribución de productos informáticos.

78.- Vamos a confrontar lo articulado en el recurso con la actividad defraudatoria que la sentencia ha considerado acreditada "mecánica defraudatoria relacionada con el IVA en las operaciones de dos empresas, GOLD PETROLEUM S.L.U. y ANESPI 2013 S.L., y que reiteramos por su claridad: Adquisición de hidrocarburos en régimen de depósito fiscal: Estas operaciones están exentas de IVA según la Ley 37/1992 (art. 24.Uno.1º e), y el impuesto solo se devenga cuando los hidrocarburos salen del depósito fiscal (art. 77). En ese momento, las empresas realizan una autorrepercusión del IVA, lo que significa que las cuotas devengadas son deducibles, resultando una operación fiscalmente neutra. Venta de hidrocarburos: Al realizarse fuera del depósito fiscal, estas operaciones están sujetas al IVA, generando un importe elevado de IVA repercutido a ingresar, sin tener cuotas de IVA soportado a deducir debido a la exención inicial. Esto implica una alta carga fiscal en su actividad de comercialización. Segunda actividad económica fraudulenta: Para reducir esta carga fiscal, las empresas introducen una actividad secundaria (compraventa de productos informáticos) que carece de sentido económico. Esta actividad genera cuotas de IVA soportado a deducir en las adquisiciones interiores, mientras que las entregas intracomunitarias están exentas de IVA, evitando más ingresos por IVA repercutido. Fraude carrusel: La AEAT verificó que esta actividad secundaria es parte de un fraude carrusel diseñado únicamente para generar artificialmente cuotas de IVA soportado a deducir, reduciendo así la carga fiscal de la actividad principal de comercialización de hidrocarburos. En resumen, las empresas utilizan una actividad ficticia para minimizar su carga fiscal mediante prácticas fraudulentas relacionadas con el IVA."

79.- Destaquemos que en el recurso no se niega la existencia del fraude carrusel, sino la participación de los recurrentes en el mismo. Se alega que el concurso de Gold Petroleum fue declarado fortuito y se presenta como un contraindicio de fuerte intensidad la conclusiones del meritado informe en el siguiente sentido :"las causas principales de la situación de insolvencia son: la caída brusca de la actividad en abril de 2016, tras la adopción de las medidas cautelares, estructura financiera inicial inadecuada para el volumen de actividad, pérdida de las líneas de descuento y de factoring, que estaban disponibles en 2015 por la pérdida de confianza de las entidades financieras en la sociedad." Respecto a este argumento nada que objetar a lo concluido en el citado informe, más ello en modo alguno supone conclusión alguna respecto a la no existencia de ánimo defraudatorio, puesto que las no declaraciones y las declaraciones sin ingresar se venían produciendo desde el 2015 de tal suerte que pareciera que el beneficio que se pretendía obtener lo seria siempre sobre la base de la no devolución de gran parte de lo recaudado por el IVA devengado en la venta de hidrocarburos; no existe contradicción alguna entre un hecho y el otro. No es contradictorio querer mantener una empresa viva buscando el éxito de su operativa, y a la vez realizar operaciones típicas de fraude fiscal. En definitiva la principal prueba está representada en la pericial de la AEAT, así como por la restante documental obrante y podemos concluir que el esfuerzo argumentativo de los recurrentes no han contrariado el inicial informe de investigación de Romulo, fechado el 16 de marzo de 2016, se resume la operativa defraudatoria de GOLD PETROLEUM del siguiente modo: i) en cuanto al fraude recaudatorio, GOLD PETROLEUM presentaba autoliquidaciones del IVA solicitando el aplazamiento de la mayor parte del importe autoliquidado. Desde el inicio de su actividad en el sector de los hidrocarburos y de la electrónica, GOLD PETROLEUM presentó siete autoliquidaciones trimestrales: los 4 trimestres de 2014 y los 3 primeros trimestres de 2015. Desde la autoliquidación del primer trimestre de 2015, la primera de cuantía elevada solicitó aplazamiento por la mayor parte del importe autoliquidado. Durante el segundo trimestre, realizaba ingresos parciales del importe pendiente de ingreso, pero cuando presentó la autoliquidación de ese período, volvió a solicitar aplazamiento de pago por la práctica totalidad del importe. La dinámica se repitió en el tercer trimestre de 2015. De este modo, pese a los pagos parciales, la deuda tributaria viva era superior a la del trimestre anterior. Se aprecia que las autoliquidaciones sin ingreso son cada vez mayores porque se estaba acaparando el mercado de los hidrocarburos ofertando precios más bajos que los de la competencia( respecto a este extremo nos remitimos a lo que ya hemos dicho sobre que su exclusiva fuente de inferencia es la existencia de una denuncia de un competidor), dado que no se estaba ingresando la totalidad del IVA. De las declaraciones tributarias de IVA presentadas en 2015 por GOLD PETROLEUM se desprende que, en el primer trimestre, el resultado a ingresar eran 1.779.269,16 euros; en el segundo trimestre, 5.859.182,42 euros y, en el tercer trimestre, 6.780.693,21 euros.

80. Compraventa de Plata.-Se aprovecha el recurso para presentar argumentos en defensa de Anespi cuestionando las conclusiones de la sentencia que la implica en actividades fraudulentas en el sector de la plata. Se dice que la sentencia equipara el supuesto fraude en el sector de la plata con el del sector informático, pero lo considera más simple. Se atribuye a Anespi la función de "mera facturera" entre proveedores y clientes, enfocándose en la adquisición de mercancías con IVA para luego solicitar su devolución. La sentencia interpreta que una denuncia presentada por Anespi, debido a la recepción de plomo en lugar de plata por parte de un cliente, indica su participación en el fraude. la defensa sostiene que la inspección solo evaluó el papel de Anespi como comisionista en operaciones con A&A Commodities, sin extender este análisis a otros proveedores.La posición de Anespi como intermediario le permitía compensar el IVA soportado con el repercutido en el sector de hidrocarburos, evitando esperar devoluciones de la AEAT.La denuncia por la entrega de plomo en lugar de plata demuestra que el material era relevante para Anespi, contradiciendo la interpretación de la sentencia. Uno de los principales clientes de Anespi, Oro Italia Trading, SPA, pertenecía en su totalidad a Banca Etruria, una entidad financiera de renombre en Italia, lo que hace improbable su implicación en un fraude fiscal. Por ello se concluye que las presunciones utilizadas para condenar a Anespi carecen de valor demostrativo y que existen pruebas que generan una duda objetiva sobre su participación en actividades fraudulentas, las cuales no fueron adecuadamente consideradas por el tribunal. Todo esto será resuelto en el recurso planteado por ANESPI.

81.- Como hemos adelantado en el recurso se hace alusión a unos contraindicios,de los cuales algunos ya han sido estudiados con anterioridad. Respecto al diferimiento impositivo o ventas no declaradas elrecurso cuestiona que la sentencia considera que las regularizaciones tributarias de Gold Petroleum no fueron espontáneas, sino resultado de las actuaciones judiciales de entrada y registro. La defensa argumenta lo contrario y presenta los siguientes puntos clave: Pagos previos a las actuaciones judiciales antes de las entradas y registros (7 y 8 de noviembre de 2016), Gold Petroleum ya había realizado pagos voluntarios en exceso (marzo, abril, julio y agosto de 2016), regularizando parcialmente las deudas tributarias anteriores. Conversaciones telefónicas reproducidas en juicio Se muestran conversaciones entre Julián (representante de Gold Petroleum) y otros interlocutores, evidenciando su voluntad inequívoca de pagar las deudas y regularizar la situación fiscal, solicitando más tiempo a Hacienda para hacerlo. Errores en la interpretación de la sentencia: La sentencia descarta la espontaneidad de las regularizaciones basándose en los registros judiciales, pero omite considerar los pagos anteriores y las dificultades económicas de la empresa. Distinción entre delito fiscal y responsabilidad tributaria: Se argumenta que las actuaciones de Gold Petroleum reflejan un retraso en el pago debido a problemas económicos, no una intención de defraudar, ya que no recurrieron a artificios de engaño o fraude. La defensa sostiene que las pruebas presentadas, incluidas conversaciones telefónicas, demuestran un esfuerzo genuino por regularizar la deuda, lo cual plantea una duda razonable sobre la acusación de delito fiscal. Según la doctrina de la "duda objetiva", el tribunal debió considerar que los retrasos en los pagos no equivalen a una intención defraudatoria.

82.- Todo esto ya lo hemos valorado con anterioridad si bien coincidimos con la representación de la Hacienda pública en que técnicamente no estamos ante un diferimiento de pago, sino ante un claro supuesto de venta ocultas con intención de defraudar a la AEAT. Es cierto que la acción u omisión en este caso coincide, pero lo que cambia sustancialmente los hechos es la voluntad que guía la acción del recurrente. La diferencia principal entre el diferimiento de pago y las ventas ocultas en el contexto del pago del IVA radica en la intención y las acciones realizadas para afrontar las obligaciones tributarias. Es cierto que el diferimiento de pago de IVA consiste en retrasar el ingreso del IVA correspondiente a las declaraciones, generalmente debido a dificultades económicas o estrategias legales, pero manteniendo un mínimo exigible de transparencia con la Agencia Tributaria; el contribuyente declara el IVA devengado y repercutido, pero no paga de forma inmediata y en ocasiones se puede deber a un aplazamiento solicitado formalmente a Hacienda, no implicando ocultación ni fraude, aunque el retraso puede acarrear sanciones administrativas o intereses de demora y por ello es un acto regulado por la normativa tributaria. La operación denominada como ventas ocultas consiste en no declarar total o parcialmente las ventas realizadas para evadir el pago del IVA correspondiente y las operaciones se ocultan intencionadamente para no generar la obligación tributaria, implicando un comportamiento fraudulento o engañoso hacia la Agencia Tributaria con el objetivo de reducir la base imponible del IVA o eliminarla por completo. La diferencia es clara, en el Diferimiento de Pago la intención es regularizar, aunque sea tarde mientras que en las Ventas Ocultas la intención es evitar pagar impuestos, en definitiva, el diferimiento implica retrasos en el cumplimiento, mientras que las ventas ocultas representan un incumplimiento deliberado y fraudulento.

83.- En el recurso , como se ha adelantado, se argumenta que las declaraciones y pagos realizados por Gold Petroleum no constituyen un delito fiscal, ya que no hubo ánimo defraudatorio. Se destaca que existen pagos previos a la entrada y registro, esto es, antes de las actuaciones judiciales en noviembre de 2016, la empresa ya había ingresado cantidades superiores a las adeudadas en varios meses, regularizando parcialmente su situación; ello se confirma con informes periciales y conversaciones telefónicas en las que los responsables de la empresa expresan su intención inequívoca de pagar la deuda y su preocupación por regularizar su situación con Hacienda, y por ello en la sentencia se cometería un error al interpretar que las regularizaciones fueron forzadas por las diligencias judiciales, ya que hubo regularizaciones espontáneas antes de dichas actuaciones. Todo ello determina la ausencia de dolo, puesto que las dificultades económicas de la empresa justifican el retraso en los pagos, y no se evidencia uso de artificios para defraudar. Las conversaciones intervenidas muestran buena fe y voluntad de cumplir con las obligaciones fiscales. Se subraya que el delito fiscal requiere engaño o fraude, mientras que un retraso en el pago podría dar lugar a sanciones administrativas, pero no a responsabilidad penal. El recurso concluye que la conducta de la empresa es incompatible con el ánimo de defraudar y que la duda razonable debió ser valorada a favor de los acusados.

84.-La sentencia recurrida sostiene que se trata de ventas ocultas, y no concede efecto alguno a la regularización espontánea. Tras el estudio de las periciales practicadas incluso las de las defensas compartimos con la sentencia de instancia que no estamos ante una regularización espontánea, puesto gran parte de esta se realiza después de las entradas y registros ordenados por el Juez instructor, y además en la pretendida regularización se dejan impagadas una parte importante del IVA devengado. Ya hemos tratado con anterioridad los datos objetivos que aparecen en el informe de la actuaria de Hacienda ; se pretexta que la conducta de GOLD consistió en retrasar, diferir, el pago del IVA y como hemos dicho, no se incluyó en determinadas declaraciones la totalidad de las cuotas de IVA repercutido por GOLD y se declaró una cifra menor que la debida (periodos de febrero, marzo, abril, junio y septiembre de 2016). Por el contrario, en los meses de mayo, julio y agosto, se declaró una cifra mayor que la correcta, compensando, de esta forma, la menor tributación de los meses anteriores. Lo constatado por el perito de la defensa el Sr. Hermenegildo es coherente con lo que expone el informe del perito de la Agencia Tributaria, porque en definitiva es una cuestión de comparar cantidades; este perito dice que "La conducta de GOLD consistió en retrasar, diferir, el pago del IVA. Como hemos dicho, no se incluyó en determinadas declaraciones la totalidad de las cuotas de IVA repercutido por GOLD y se declaró una cifra menor que la debida (periodos de febrero, marzo, abril, junio y septiembre de 2016). Por el contrario, en los meses de mayo,julio y agosto, se declaró una cifra mayor que la correcta, compensando, de esta forma, la menor tributación de los meses anteriores Después de la entrada y registro autorizada por el Juzgado que instruye la causa, que tuvo lugar los días 7 y 8 de noviembre de 2016, GOLD incluyó en las declaraciones de octubre, noviembre y diciembre íntegramente las cuotas de IVA repercutido omitidas en las declaraciones anteriores. Este perito sostiene que las cantidades abonadas por encima del IVA declarado antes de octubre de 2016 determina una voluntad de pagar, pero si comparamos las cantidades ingresadas en exceso con las no declaradas antes de la entrada y registro de noviembre se evidencia al ánimo defraudatorio, eso sí, tratando de pagar lo suficiente para que Hacienda no actuara como lo hizo.

85.- Además el perito de la defensa trata de suponer que esas cantidades abonadas por encima antes de la declaración de octubre( que no olvidemos se abona en noviembre) determinó el nuevo ánimo cumplidor aparecido a partir de noviembre; por el contrario, las grabaciones de las conversaciones y su contenido en modo alguno constata esta consecuencia, puesto que todas las acciones estaban guiadas por el mismo ánimo, pagar menos sin despertar la sospecha de hacienda. Nos remitimos a las acertadas valoraciones que al respecto se hacen en la sentencia de instancia. En todo caso no se puede descontextualizar unas conductas de otras, ocultar ventas, solicitar el aplazamiento de las declaradas, abonar importantes cantidades del IVA repercutido a los clientes, todo ello dentro de la declarada intención de pagar que se desprende algunas lo cual es coherente con el ánimo de pagar lo declarado, pero no más, y en ese sentido se debe poner en relación con las conversaciones donde se reiteraba el ánimo que había que declarar, sin pasarse de ciertas cantidades. Por ello, concluimos que la versión alternativa que se da al respecto por la defensa no es suficiente como para cuestionar la conclusión de la sentencia sobre la existencia del ánimo defraudatorio, que por otro lado y cuando se trata de un devengo y liquidación periódico extendida a lo largo de un año es modulable en su intensidad, y por ello el único modo de conseguir la exención penal es la regularización espontánea tal cual la define el Código Penal e interpreta la jurisprudencia

86.- En todo caso no se puede soslayar que la regularización espontánea ante el impago del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) por ventas no declaradas es una acción voluntaria de un contribuyente para corregir una situación de incumplimiento fiscal antes de que la administración tributaria inicie un procedimiento de inspección o comprobación; como hemos visto una venta no declarada se refiere a ingresos obtenidos por ventas que no han sido comunicados a Hacienda, lo que implica que el IVA correspondiente tampoco ha sido ingresado; la regularización espontánea es un mecanismo que permite al contribuyente declarar voluntariamente las operaciones no declaradas y abonar el impuesto correspondiente, evitando sanciones más graves; para ello se debe presentar una declaración complementaria del periodo en el que debió declarar las ventas no informadas, y no solo abonar algo más por otro periodo; en esta declaración se incluye el IVA no ingresado y se procede a su pago. En principio una regularización espontánea es tal y válida si Hacienda no ha iniciado una actuación de inspección o comprobación sobre el periodo o las operaciones afectadas.

87.- La jurisprudencia trata la regularización espontánea como un acto relevante para mitigar o evitar sanciones tributarias, siempre que se cumplan ciertos requisitos. En general, los tribunales reconocen la importancia de la iniciativa del contribuyente para corregir voluntariamente errores o incumplimientos, pero también establecen límites claros sobre cuándo y cómo se puede aplicar esta figura. No obstante en el caso de autos es obvio que la actuación de los recurrentes no puede ser analizada bajo la categoría de una regularización a los efectos de conseguir la excusa absolutoria por regularización de la situación tributaria establecida en el art. 305.4 CP, sino si determina o no la ausencia de ánimo defraudatorio, y por el contrario, un ánimo de cumplimiento al margen de que por razones económicas no pudiera cumplir con las obligaciones fiscales, y esto último no ha sido acreditado sino todo lo contario. El hecho de que la regularización espontánea solo es válida si el contribuyente la realiza antes de que la Administración inicie un procedimiento de comprobación, inspección o requerimiento relacionado con los hechos regularizados, debe ser tenido en cuenta solo a los efectos de proceder aplicar la excusa absolutoria, pero también es significativo que el reconocimiento de gran pare del IVA repercutido se produce precisamente en las declaraciones de octubre a diciembre, cuando al margen de las entradas y registros, como se deduce de las conversaciones alegadas por el recurrente ya se era consciente de la grave dificultad en la que se encontraban las empresas en su relación con la Hacienda Pública.

88.-La jurisprudencia destaca que la regularización espontánea debe realizarse de forma voluntaria y no como una reacción directa al conocimiento de actuaciones de Hacienda y en igual medida para poder considerar la voluntad del recurrente como cumplidora el conocimiento de las actuaciones y requerimiento de hacienda también pueden y deben ser tenidos para entender no acreditado el ánimo cumplidor, puesto que el ánimo fraudulento se evidencia de forma primigenia con el hecho de desatender las obligaciones fiscales impuestas por la ley; la voluntariedad es clave para diferenciar la regularización espontánea de una subsanación forzada por actuaciones administrativas. La ausencia de buena fe es clave en este caso y los indicios de fraude son evidentes (el contribuyente actuó con mala fe, encubriendo ventas y regularizó solo ante la certeza de que iba a ser descubierto),en todo caso al igual que existe una imposibilidad de eximir en caso de actuaciones avanzadas, existe una gran dificultad de acreditar un ánimo cumplidor en iguales circunstancias como es el caso de autos. Por ello la regularización espontánea es un buen mecanismo para fomentar el cumplimiento tributario, como contrapeso se establecen límites estrictos para evitar abusos; cuando su entidad cuantitativa no alcanza esta categoría pero se intenta acreditar con actos de pseudo regularización el ánimo cumplidor para evitar la concurrencia de voluntad defraudatoria, el contribuyente debe actuar con diligencia y buena fe, asegurándose de presentar las declaraciones complementarias antes de cualquier actuación administrativa relacionada con las irregularidades. En el presente caso no concurren estos actos con la suficiente entidad y relevancia a pesar del esfuerzo argumentativo del recurso.

89.-En este mismo capítulo de contraindicios también se trata del fraude recaudatorioy se destaca error que comete la Sentencia al afirmar respecto de los condenados una ausencia de voluntad antecedente a la petición de los aplazamientos de ingresar tales importes, y ello porque la sentencia apelada lo basa en una presunción tributaria sin base resultante de la declaración del agente del Servicio de Vigilancia Aduanera, Sr. Romulo, tal cual es que concluye que la empresa utilizaba estos aplazamientos para financiarse indebidamente, vendiendo hidrocarburos a precios bajos para acaparar mercado, basándose en un atestado del Servicio de Vigilancia Aduanera. Se dice que la afirmación de que Gold Petroleum vendía por debajo del mercado carece de pruebas concluyentes, basándose en un atestado policial sin valor probatorio, no respaldado por análisis de precios ni informes periciales. Por el contrario se contrapone que el informe pericial de la defensa contradice la presunción de precios bajos en el mercado y por otro lado que el informe da la administración concursal determina que los problemas financieros se deben a causas como: Pérdida de financiación bancaria, estructura financiera inadecuada y a las medidas cautelares adoptadas por Hacienda en abril de 2016; por contra se acreditan verdaderos esfuerzos para resolver los problemas de liquidez y cumplir con las obligaciones tributarias, y se vuelve a reiterar que ciertas escuchas telefónicas revelan voluntad de cumplimiento fiscal y ausencia de ánimo defraudatorio; sobre esta base se asienta una conclusión alternativa, los aplazamientos del IVA respondían a dificultades financieras legítimas, no a una estrategia fraudulenta. La conducta de la empresa, incluyendo la regularización voluntaria de deudas, desmiente la existencia de un ánimo defraudatorio. Algunos de estos aspectos ya han sido tratados con anterioridad.

90.- En la sentencia recurrida a este respecto se dice con claridad que:"Con los aplazamientos no se pretendía ingresar en la Hacienda Pública, puesto que existía un fraude carrusel. Los impagos continuaron hasta alcanzar los 23 millones de euros." Como ya dijimos anteriormente estos aplazamientos solicitados no se pueden valorar de forma aislada sino en el conjunto de las acciones y omisiones llevadas a cabo por los condenados; recordemos que son aplazamientos de cantidades de IVA declaradas, y a ello hay que sumar la cantidades no declaradas y las dejadas de abonar, de lo que se infiere que al margen de las dificultades financieras, que no cade duda tenían las empresas, de las medidas cautelares de hacienda y del resto de circunstancias que se destaca en el informe del administración concursal, el conjunto de las actuaciones estaban dirigidas a pagar a Hacienda lo menos posible para poder mantener un mínimo de liquidez. En este sentido debemos distinguir el ánimo de defraudar en el delito fiscal y los motivos de la defraudación, y ello es clave en el ámbito del derecho penal tributario, ya que ambos conceptos se relacionan con la intención y las razones detrás de la conducta ilícita, pero cumplen roles diferentes en la determinación de la culpabilidad y la valoración de los hechos.

91.- Debemos pues distinguir por un lado el ánimo de defraudar como elemento subjetivo esencial del delito fiscal, el cual consiste en la voluntad consciente y deliberada de eludir el cumplimiento de obligaciones tributarias, perjudicando así al erario público, que como ya hemos dicho debe contar con ciertos requisitos: i.consciencia del deber tributario incumplido: El sujeto debe ser consciente de la existencia de una obligación tributaria,ii.- voluntad de no cumplir dicha obligación: la acción u omisión del sujeto debe estar dirigida específicamente a evitar el pago de impuestos de forma intencionada. iii.- propósito de obtener un beneficio ilícito: Esto incluye la intención de obtener ventajas económicas indebidas al ocultar ingresos, inflar gastos, o realizar cualquier otra maniobra fraudulenta. Por otro lado se presentan los motivos de la defraudación que hacen referencia a las razones o impulsos personales que llevan al sujeto a cometer el acto fraudulento y estos pueden ser de diversa índole, económicos, como la necesidad de obtener liquidez inmediata o la intención de maximizar beneficios, psicológicos, la percepción de injusticia en el sistema tributario o la creencia de que los impuestos son excesivos, culturales o sociales, por ejemplo, la aceptación social de ciertas prácticas de elusión fiscal en determinados entornos, y por último, circunstanciales como crisis económicas o problemas empresariales. Estos motivos ayudar a contextualizar el delito, pero no suponen causa alguna de exoneración y tampoco prueba por sí mismos del ánimo defraudatorio. Por ello insistimos en lo que ya hemos razonado con anterioridad.

92.-También se razonan contraindicios en relación con el fraude carrusely en tal sentido se dice que las empresas Gold Petroleum y Anespi actuaron con diligencia en sus actividades comerciales, cumpliendo con sus obligaciones tributarias y adoptando medidas precautorias como la presentación de declaraciones fiscales, el registro de operaciones en la contabilidad, la solicitud de certificados de cumplimiento tributario a sus proveedores, y el aseguramiento de mercancías. Se argumenta que no existe evidencia que demuestre su participación consciente en un fraude carrusel de IVA, y que los indicios en su contra son meras presunciones sin prueba incriminatoria suficiente. Además, se destacan numerosos elementos que contradicen la acusación, como la transparencia en sus operaciones, la validación de documentos por parte de la Agencia Tributaria, y la ausencia de relación con las empresas "trucha". La defensa critica que la sentencia recurrida haya interpretado estas acciones diligentes como un mero disfraz para encubrir actividades ilícitas, sosteniendo que se trata de comportamientos legítimos que evidencian la ausencia de dolo criminal. Estos contraindicios ya han sido valorados de forma indirecta con anterioridad.

93.- Como ya hemos analizado por parte de la defensa no se discute la existencia del fraude carrusel sino su participación en el mismo. La sentencia explica de forma lógica, razonable y coherente los elementos probatorios que le llevan a afirmar que los acusados sí que tenían conocimiento de estar participando en una trama de tipo carrusel a fin de generar esas cuotas de IVA soportado, y no lo hace atendiendo exclusivamente al informe de la AEAT ratificado en el plenario o, sino que toma en consideración los argumentos contrarios esgrimidos por los peritos de la defensa, si bien considera que no son adecuados o suficientes en cada caso para desvirtuar la tesis acusatoria, esto ya ha sido tratado con anterioridad y a ello nos remitimos. Con carácter especial destacamos lo que la sentencia recurrida dice al respecto en uno de los aspectos: "Sobre la alegación de falta de verificación por la AEAT de la contabilidad de las empresas trucha que formaban parte de la trama, esgrimida por los peritos de la defensa, la sentencia de instancia es bastante clara cuando expresa que "la pericial de Santos ponía de manifiesto que las sociedades investigadas no presentaban los perfiles propios de las empresas incursas en tramas de defraudación. Dicha generalización no puede ser asumible, por su carácter genérico, máxime si se toma en consideración que el informe de la AEAT lleva a cabo un minucioso examen de las operaciones comerciales, de la actividad y de los datos declarados por las distintas empresas. En este orden de apreciaciones, dicho perito destacaba que la AEAT no había realizado una investigación patrimonial de la totalidad de las personas encausadas. Frente a esta afirmación podemos puntualizar que la AEAT ha realizado un minucioso y exhaustivo trazado de las operaciones comerciales con las fuentes de información de que disponía, por lo que se suple la ausencia de un análisis de la contabilidad con el recurso a varias bases de datos, modelos tributarios y fuentes de información entrecruzadas, que sirven para brindar una visión completa". Y en este sentido continúa diciendo que "Asimismo, se ha podido tener conocimiento del entramado a través de la logística XARXA ELECTRONICS 2015, que se encargaba de la recepción, almacenaje, liberaciones y gestión de transporte de mercancías y, a raíz de la documentación que dicha mercantil aportó a la AEAT en el marco de un procedimiento de comprobación censal en 2015, ha podido obtenerse información relevante para completar algunas de las cadenas de facturación. Es decir, este elemento cobra bastante relevancia para corroborar que la reconstrucción y trazabilidad de las operaciones comerciales defraudatorias, frente a lo alegado por las defensas, no requiere, siempre y en todo caso, un análisis exhaustivo de la contabilidad de las truchas, sino que se puede obtener por otros cauces, como los que aquí se señalan, lo que constituye un importante elemento probatorio". Hacemos la misma acotación que el abogado del estado en su escrito porque consideramos que el razonamiento es literosuficiente como para rechazar el argumento de la defensa.

94.- De todo lo argumentado debemos entender que los razonamientos de la sentencia recurrida son correctos, plenamente racionales y que además de haber valorado toda la prueba practicada ha valorado los contraargumentos y contraindicios esgrimidos por la recurrente y por ello se debe desestimar este motivo de recurso.

1.6.-ERRORES EN LA APLICACIÓN DEL DERECHO EN LA SENTENCIA APELADA

95.- Entramos en el estudio de la tercera categoría de argumentos impugnatorios de una sentencia penal previstos en el art 790.2 de la LECRim tal cual es la infracción de normas del ordenamiento jurídico. En primer lugar, respecto del diferimiento impositivose dice que el ingreso tardío de tributos, regulado por el art. 191.6 LGT, debe sancionarse administrativamente y no penalmente, ya que implica una sanción del 50% de la cuota no ingresada, sin necesidad de dolo criminal. Resulta obvio que esta no es la norma aplicada en el ámbito penal, ni tampoco la que se debe aplicar, puesto que una vez que se ha acreditado el ánimo defraudatorio la norma aplicable no es otra más que la prevista en los artículos 305 y ss. del Código penal y no otra. Ya antes hemos explicado por qué concurre el citado elemento subjetivo y como consecuencia de ello la responsabilidad de los condenados supera la administrativa sancionadora. Además de la cuantía como elemento objetivo del tipo, en el ámbito administrativo no requiere una intención específica de defraudar, basta con el incumplimiento de las normas tributarias, mientras que el ámbito penal requiere la existencia de dolo (intención de defraudar), esto es, un ánimo consciente y deliberado de eludir obligaciones fiscales. El dolo implica ocultar información, falsear declaraciones, usar sociedades pantalla o cualquier acción destinada a defraudar conscientemente al fisco, ello hace que en al ámbito penal requiera una prueba sólida del dolo y de los actos deliberados para ocultar, falsear o evitar el pago de tributos. Es necesario demostrar una conducta fraudulenta específica y no meramente irregular, y esto ha sido precisamente el objeto de análisis de la prueba a la que antes nos hemos referido y por ello no se puede tener en cuenta esta alegación.

96.- En segundo lugar, se dice que se vulnera la doctrina constitucional según la cual la responsabilidad fiscal debe limitarse al valor añadido en cada fase del proceso productivo. Se cita la sentencia del Tribunal Constitucional 57/2010, de 4 de octubre y se dice que la sentencia apelada vulnera este principio al eliminar las cuotas de IVA soportado y atribuir toda la responsabilidad a las distribuidoras finales, sin probar su conocimiento del fraude en fases anteriores. Esto es relevante, porque en el presente caso Gold Petroleum y Anespi son las distribuidoras finales integradas en una cadena comercial que comienza con empresas trucha -que no ingresarían el IVA en la AEAT-, sociedades pantallas de primer nivel y sociedades de segundo nivel proveedoras de aquéllas. El abogado del estado se opone a esta alegación expresando que lo que la recurrente pide es que basándose en la sentencia del Tribunal Constitucional 57/2010, esto es, que cada sujeto pasivo debe responder únicamente por el IVA generado en su fase del proceso productivo, criticando que la sentencia recurrida elimine las cuotas de IVA soportado por Gold y Anespi, calificándolos como únicos responsables del fraude fiscal; pero recuerda que la sentencia rechaza esta interpretación, destacando que el caso no implica un proceso productivo real, sino una trama de fraude carrusel diseñada para generar artificialmente cuotas de IVA soportado sin valor económico. En este esquema, el fraude se materializa en el último eslabón de la cadena, el distribuidor, quien se beneficia de estas deducciones indebidas con pleno conocimiento del carácter fraudulento de las operaciones. La sentencia concluye que el dominio del hecho recae en las sociedades acusadas y sus administradores. Este Tribunal comparte plenamente esta argumentación, puesto que esta es la esencia de las operaciones de fraude carrusel donde concurren una serie de empresas instrumentadas por otras con el fin de conseguir la defraudación y por ello nada tiene que ver con el supuesto que se trata en la sentencia del alto tribunal.

97.-En tercer lugar, se alega que la sentencia recurrida omite la doctrina del artículo 87.5 de la LIVA, que regula la responsabilidad subsidiaria en el ámbito administrativo sancionador y que, según la jurisprudencia, debe aplicarse con mayor rigor en el ámbito penal debido a las exigencias de prueba derivadas del mayor reproche jurídico. Este artículo establece que los destinatarios de operaciones gravadas pueden ser responsables subsidiarios únicamente cuando, de manera razonable, puedan presumir que el IVA no será ingresado, considerando factores como precios anómalos o indicios claros de irregularidades. Sin embargo, dicha responsabilidad es subsidiaria, no solidaria ni penal, y está sujeta al agotamiento previo de los procedimientos recaudatorios contra los sujetos pasivos directos, como las sociedades "trucha". La defensa critica que la sentencia atribuya todo el fraude fiscal a las distribuidoras finales (Gold y Anespi) sin haber enjuiciado a los sujetos pasivos reales del impuesto, es decir, las sociedades "trucha" y "pantalla", quienes debieron ingresar el IVA. Se denuncia que ni la Agencia Tributaria, ni el Ministerio Fiscal, ni la Abogacía del Estado solicitaron el enjuiciamiento de los responsables directos del fraude, optando por cargar toda la responsabilidad en los eslabones finales de la cadena comercial. Asimismo, la defensa invoca la doctrina del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), según la cual no puede negarse la deducción del IVA soportado si las empresas actuaron de buena fe y desconocían o no podían conocer la existencia de una trama fraudulenta en la cadena de operaciones. Se refiere también a jurisprudencia de la Audiencia Nacional que ha absuelto a empresas en situaciones similares, al considerar que no tenían conocimiento ni intención de participar en el fraude. En este caso, la defensa argumenta que existen numerosos contraindicios que demuestran la diligencia de las empresas distribuidoras y la falta de pruebas sólidas sobre su conocimiento del fraude o su participación activa en él. Por tanto, la condena se basa en presunciones y conjeturas propias del ámbito administrativo sancionador, pero insuficientes para sustentar una condena penal. En conclusión, la defensa reitera que, al no haber pruebas que acrediten el dolo ni el concierto criminal entre las empresas distribuidoras y las sociedades "trucha", la aplicación de la doctrina del TJUE y de la jurisprudencia nacional debería conducir a un fallo absolutorio.

98.-El Tribunal estima correcta la alegación del abogado del Estado y por ello se rechaza el argumento del recurrente de que el artículo 87.5 de la LIVA, aplicable en el ámbito administrativo sancionador, debería extenderse al ámbito penal. Dicho artículo regula la derivación de responsabilidad tributaria subsidiaria, no las sanciones tributarias, y que estos conceptos operan en planos y bajo principios distintos. El artículo no exige dolo ni fraude, sino que basta con que el sujeto pudiera presumir razonablemente que sus proveedores omitían el pago del impuesto. Sin embargo, la sentencia recurrida no considera que los acusados hayan sido partícipes involuntarios, sino que concluye su participación activa y consciente en la trama fraudulenta. También consideramos que no es de aplicación la referencia del recurrente a la sentencia del TJUE de 2006( 12 de enero de 2006), ya que esta presupone el desconocimiento del fraude por parte del sujeto pasivo, algo que no se da en este caso, ni tampoco las de la Audiencia Nacional del ámbito contencioso-administrativo, que no son relevantes en un supuesto penal de fraude carrusel. Al igual que en el caso anterior el desarrollo de la valoración de la apreciación de la prueba que se ha hecho ha quedado acreditado el conocimiento por parte de los acusados de toda la trama y organización dirigida a la elusión del ingreso de los IVAs repercutidos y ello hace imposible dicha aplicación; precisamente estos argumentos legales y jurisprudenciales hacen menos plausible las tesis de la defensa de los recurrentes, por ejemplo cuando en la resolución del TJUE antes citada se dice que "El derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado tampoco por la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea constitutiva de fraude al IVA", a sensu contrario, si existe ese conocimiento como consecuencia de la instrumentalización de empresas existe el fraude y se responde por el mismo.

99.- Por último, se alega que la determinación de la cuota tributaria realizada en la sentencia recurrida es incorrecta y genera un enriquecimiento injusto para la Agencia Tributaria (AEAT). Según se expone, la inspectora de Hacienda basó el cálculo de la cuota defraudada únicamente en los importes de IVA soportados y deducidos por Gold Petroleum y Anespi, sin considerar las obligaciones reales de ingreso de las empresas "trucha" ni los pagos efectivamente realizados por otras empresas de la cadena comercial. La inspectora tomó como base los importes de IVA soportados por las distribuidoras finales (Gold y Anespi) al comprar mercancías, y no los importes que las empresas "trucha" estaban obligadas a ingresar por las operaciones realizadas. Esto genera una discrepancia porque las "trucha" vendían a precios diferentes de los que las distribuidoras adquirían, lo que implica que el IVA no ingresado por las "trucha" no coincide con el IVA soportado por las distribuidoras. La defensa señala que no se realizaron comprobaciones exhaustivas de las operaciones de las "trucha" y las "pantalla". Esto incluye determinar las cuotas efectivamente ingresadas por las "pantalla" o las cuotas dejadas de ingresar por las "trucha" en relación específica con las operaciones vinculadas a Gold y Anespi. Al no realizarse este análisis, se atribuyó a las distribuidoras finales una responsabilidad tributaria que podría incluir importes ya ingresados por otras empresas de la cadena.

100.-La sentencia recurrida aplicó el criterio de "regularización íntegra", avalado por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), que permite negar la deducibilidad del IVA soportado si el adquirente conocía o debía conocer la relación de las operaciones con un fraude de IVA. Sin embargo, este criterio es propio del ámbito administrativo sancionador y no es aplicable directamente en un procedimiento penal, donde lo relevante es el perjuicio real causado a la AEAT. La defensa critica que la sentencia haya utilizado este principio para justificar un cálculo erróneo de la cuota defraudada. Se insiste en que la sentencia se basa en presunciones y no en pruebas objetivas que acrediten la responsabilidad de Gold y Anespi en el fraude. Además, el informe de la inspectora contiene múltiples errores y carece de un análisis detallado sobre las operaciones realizadas por las empresas intervinientes en la cadena. Se alega que, durante el juicio, el tribunal permitió que la inspectora elaborara un informe adicional para recalcular la cuota tributaria, lo cual la defensa considera una práctica procesal irregular. A pesar de esto, la inspectora mantuvo el cálculo inicial, lo que refuerza, según la defensa, los errores en la determinación de la cuota. La defensa plantea que, para determinar correctamente la cuota defraudada en un procedimiento penal, es imprescindible: Calcular las cuotas dejadas de ingresar exclusivamente por las empresas "trucha" en relación con las operaciones vinculadas a Gold y Anespi. Considerar los ingresos realizados por las "pantalla" en la misma cadena de operaciones. Excluir las operaciones comerciales no relacionadas directamente con Gold y Anespi. Determinar con precisión el perjuicio real causado a la AEAT, sin generar duplicidades ni enriquecimientos injustos para la Hacienda Pública. La defensa concluye que el cálculo de la cuota tributaria realizado por la inspectora y validado por la sentencia recurrida es erróneo, ya que no refleja el perjuicio real causado a la AEAT y se basa en un análisis incompleto e inexacto de las operaciones comerciales. Además, señala que la sentencia utiliza criterios propios del ámbito administrativo sancionador para justificar una condena penal, lo que resulta inapropiado.

101.-El abogado del estado sostiene que la perito de la AEAT modificó durante el juicio las cuotas defraudadas según el principio de regularización íntegra en beneficio del acusado, y la sentencia de instancia explicó este ajuste. Sin embargo, se rechaza la alegación de la defensa basada en el principio de neutralidad del IVA para justificar un supuesto enriquecimiento injusto de la AEAT. Según el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) y el Tribunal Supremo, el principio de neutralidad no puede ser invocado por quienes han participado deliberadamente en un fraude fiscal, ya que no están en una situación comparable a los sujetos pasivos que cumplen con sus obligaciones tributarias. La sentencia alegada por el abogado del estado ( la 542/20121 de 21 de junio es muy clara al respecto. La normativa y jurisprudencia europea sobre el IVA establecen que el fraude y el abuso del derecho no están protegidos por la ley, y permitir que quienes han cometido fraude se beneficien de este principio sería contrario al sistema tributario. En conclusión, se reafirma que el principio de neutralidad del IVA no se aplica en casos donde se ha actuado fraudulentamente para obtener beneficios ilícitos, y se valida la corrección del cálculo de las cuotas en el caso analizado.

102.-El principio de neutralidad del IVA es un principio fundamental del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Unión Europea, este principio implica que el IVA debe ser neutral para los operadores económicos, ya que estos tienen derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones necesarias para sus actividades gravadas, evitando que el impuesto se convierta en una carga financiera; esto genera el derecho a la deducción: Los empresarios y profesionales pueden deducir el IVA soportado en bienes y servicios adquiridos, siempre que se destinen a operaciones sujetas al impuesto y se aplica de forma proporcional al valor añadido en cada fase del proceso productivo. Ahora bien, la jurisprudencia, tanto del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) como del Tribunal Supremo español, establece que el principio de neutralidad no puede ser invocado por un sujeto pasivo que ha participado deliberadamente en un fraude fiscal. Este criterio busca proteger la integridad del sistema fiscal, evitando que los responsables de fraude obtengan beneficios fiscales indebidos. Por ejemplo, TJUE, Sentencia "Schoenimport Italmoda" (C-131/13, C-163/13, C-164/13), declara que un sujeto pasivo que participa intencionadamente en un fraude de IVA no puede invocar el principio de neutralidad para justificar la deducción de cuotas soportadas. El derecho a deducción puede denegarse si el sujeto sabía o debía saber que formaba parte de una operación fraudulenta; TJUE, Sentencia "Dobre" (C-159/17) se reafirma que la Administración tributaria puede denegar el derecho a deducción cuando se acredita que el sujeto pasivo actuó fraudulentamente para obtener beneficios indebidos; esta doctrina ha sido recogida en la sentencia alegada por el abogado del estado: Tribunal Supremo, Sentencia 542/2021, de 21 de junio, la cual establece que el principio de neutralidad no ampara a quienes han diseñado un fraude fiscal para obtener ahorros ilícitos de IVA, y considera que admitir la deducibilidad en estos casos generaría un "efecto positivo" al fraude, contrario al propósito del sistema fiscal.

103.-El principio de regularización íntegra deriva de la jurisprudencia comunitaria y se aplica en procedimientos administrativos y penales relacionados con el IVA. Consiste en que, para calcular la deuda tributaria en un contexto de fraude, se debe tener en cuenta la totalidad de los elementos económicos de la operación, incluyendo las cantidades ingresadas por otros intervinientes en la cadena. Busca asegurar que la cuota defraudada se calcule de manera precisa, evitando enriquecimientos injustos para la Hacienda Pública. Este principio no se utiliza para justificar la deducibilidad de cuotas en casos de fraude, sino para ajustar correctamente el perjuicio económico real causado a la Administración Tributaria. El TJUE ha señalado que, incluso en casos de fraude, es necesario analizar de manera exhaustiva las circunstancias económicas de las operaciones para determinar la cuota dejada de ingresar, evitando duplicidades o distorsiones en la liquidación del IVA. Por ejemplo, la jurisprudencia del TJUE, Sentencia "Optigen y otros" (C-354/03, C-355/03, C-484/03): Indica que la regularización debe incluir todos los elementos económicos relevantes, independientemente de que existan operaciones fraudulentas en la cadena. También el TJUE en la Sentencia "Schoenimport Italmoda" reitera que el análisis debe ser completo, considerando las responsabilidades de todos los actores en la cadena comercial, sin excluir de la base imponible los ingresos legítimos. Como ya dijimos la citada STS Sentencia 542/2021 admite la aplicación del principio de regularización íntegra, pero advierte que este no puede usarse para justificar la deducción del IVA soportado por un sujeto pasivo que participó conscientemente en un fraude.

104.- Esto determina una necesaria relación entre ambos principios en el delito fiscal, el principio de neutralidad protege a los sujetos pasivos que actúan de buena fe y cumplen con sus obligaciones tributarias y no puede ser invocado por sujetos que participan en fraudes, ya que estos ponen en peligro el sistema común del IVA. El principio de regularización íntegra busca determinar la cuota defraudada de manera justa y proporcional, considerando la totalidad de las operaciones en la cadena; evita el enriquecimiento injusto del Tesoro Público, pero no exime de responsabilidad penal a los sujetos implicados en un fraude. Ambos principios son complementarios en su aplicación, pero se utilizan en contextos diferentes: el primero se enfoca en garantizar la deducibilidad para sujetos cumplidores, mientras que el segundo asegura la corrección de las liquidaciones incluso en contextos de fraude, siempre que se respeten los límites legales y doctrinales. En el presente caso el informe de la Agencia Tributaria en lo que se refiere a la determinación de las cuotas defraudadas no ha sido contrariado por los peritos de la defensa; en esta alegación se hace un esfuerzo al respecto, más allá de la pretendida existencia de un litisconsorcio pasivo necesario penal que se encuentra totalmente excluido por el carácter instrumental de una gran parte de las sociedades relacionadas con los condenados. Por todo ello se debe desestimar el motivo de recurso

1.7.- NECESARIA INCLUSIÓN EN LA SENTENCIA DE APELACIÓN DE HECHOS RESULTANTES DE LA PRUEBA PRACTICADA.

105.- Se pide la inclusión o cambio de los hechos probados, y todo tras el resultado de la valoración de la prueba practicada. Obviamente esta posibilidad existe, y para su resolución nos remitimos a los razonamientos sobre la naturaleza del recurso de apelación que ya hemos explicado, pero evidentemente depende del juicio sobre el juico que haya hecho el Tribunal de apelación y sus conclusiones, así como la necesidad de que se deba producir ese cambio. No apreciamos que ninguno de los hechos descritos deba ser integrados en el relato de hechos de la sentencia recurrida, bien por su irrelevancia o bien porque no tenga incidencia en la determinación de lo que ha sido el objeto del proceso.

II.- RECURSO DE Julián y GOLD PETROLEUM SLU

II.1.- INFRACCIÓN DE LEY, POR APLICACIÓN INDEBIDA DEL ART. 324 LECRIM Y CONSIGUIENTE INFRACCIÓN DEL DERECHO A UN PROCESO CON TODAS LAS GARANTÍAS ( ART. 24.2 CE )

106.- Este motivo de recurso ya ha sido desestimado en el anterior recurso y a ello nos remitimos.

II.2.- VULNERACIÓN DE DERECHOS FUNDAMENTALES, CON QUIEBRA DE LOS PRINCIPIOS DE PROPORCIONALIDAD Y NECESIDAD.

107.- Por la representación de Julián y Petroleun SA se alega que la resolución recurrida a pesar de la eliminación de conversaciones telefónicas entre el acusado y su abogado no subsana la grave vulneración del derecho de defensa, un principio estructural del proceso penal. Señala que las escuchas telefónicas autorizadas por el juez instructor no cumplían con los principios de proporcionalidad y necesidad establecidos en el artículo 588 bis a) de la Ley de Enjuiciamiento Criminal (LECrim). Se sostiene que los delitos contra la Hacienda Pública, como el investigado, se sustentan eminentemente en pruebas documentales. Por tanto, la intervención de comunicaciones telefónicas no solo es innecesaria, sino que constituye una violación desproporcionada del derecho a la intimidad y al secreto de las comunicaciones. La Agencia Tributaria, según la defensa, podría haber obtenido la información necesaria a través de métodos menos invasivos y más idóneos. Se subraya que el impacto de esta vulneración no se limita a las conversaciones intervenidas, sino que contamina todo el material probatorio derivado de ellas. La conexión entre las pruebas ilícitamente obtenidas y el resto del material incriminatorio invalida la totalidad del proceso. Además, se destaca que esta interpretación está respaldada por jurisprudencia del Tribunal Supremo, como en la sentencia 699/2021, que también señala la falta de proporcionalidad de medidas similares en investigaciones tributarias. En conclusión, se sostiene que las escuchas telefónicas, además de innecesarias, vulneraron derechos fundamentales y debieron ser excluidas del proceso junto con todas las pruebas derivadas. Al no hacerlo, se ha convertido el proceso penal en un mecanismo abusivo al servicio de la Agencia Tributaria. Por lo tanto, la defensa argumenta que, ante la falta de pruebas válidas, el procedimiento debería haber concluido con la absolución de los acusados.

108.-Por parte del abogado del estado se opone a este motivo de recurso alegando que la sentencia recurrida ratifica la nulidad de conversaciones entre el acusado y su abogado, las cuales fueron excluidas del procedimiento mediante un auto en 2018 y no fueron valoradas para dictar sentencia, por lo que esta queja carece de fundamento. Respecto a la falta de proporcionalidad de las intervenciones telefónicas autorizadas para investigar un delito contra la Hacienda Pública, ya que los delitos fiscales suelen basarse en pruebas documentales, por parte de la representación de la hacienda pública se expresa el pleno acuerdo con los argumentos del tribunal de Instancia que rechaza esta tesis, señalando que la intervención fue necesaria debido a la complejidad del caso (un fraude de tipo "carrusel" vinculado a hidrocarburos) y su inicial relación con delitos adicionales, como blanqueo de capitales y falsedad documental. Recordemos que en la sentencia recurrida se resalta que la autorización de la medida fue motivada en detalle, cumpliendo los requisitos de proporcionalidad y necesidad; se pone de manifiesto que el recurrente no impugnó esta medida durante la fase previa ni durante el juicio y que la comparación con un caso similar citado por el recurrente ( sentencia 699/2021 Tribunal Supremo Sala Segunda) no es válida, ya que las circunstancias son distintas y en ese caso la nulidad ya había sido decretada previamente. El tribunal de instancia considera que las intervenciones telefónicas fueron adecuadas y necesarias para la investigación y que el recurso carece de fundamento, por lo que debe ser desestimado.

109.- Debemos en primer lugar exponer que efectivamente el recurrente no planteó esta cuestión ni en el escrito de defensa ni en las cuestiones previas del proceso, ni siquiera durante el juicio oral, salvo en lo relacionado con las conversaciones con su abogado; al no haber impugnado la medida en las fases correspondientes estamos ante una petición que se presenta ex novo en apelación. En este sentido nos referimos a lo ya manifestado en el recurso anterior sobre este extremo y la necesidad de que las infracciones se hubieran denunciado en el momento procesal oportuno, esto es, que se acredite haber pedido la subsanación de la falta o infracción en la primera instancia, salvo que se hubieran cometido en un momento en el que fuera ya imposible la reclamación. Asumimos íntegramente el argumento del Tribunal de instancia, el cual recalca que las intervenciones telefónicas fueron autorizadas mediante un auto debidamente motivado, fechado el 22 de abril de 2016 y que cumplía con los requisitos de proporcionalidad y necesidad. La autorización estuvo basada en un informe detallado del Servicio de Vigilancia Aduanera (SVA), que justificaba la medida debido a indicios suficientes de participación en delitos graves, incluyendo no solo defraudación tributaria, sino y en aquel momento también blanqueo de capitales, falsedad documental y maquinación para alterar el precio de las cosas. De forma contradictoria al recurrente, el tribunal de instancia destaca que no todos los delitos contra la Hacienda Pública tienen una naturaleza exclusivamente documental. En este caso, la complejidad del fraude tipo "carrusel" vinculado al sector de hidrocarburos hacía imprescindible la intervención telefónica para continuar con la investigación. Por ello, aunque el recurrente cita la sentencia 699/2021 del Tribunal Supremo para apoyar su argumento, el tribunal aclara que este precedente no establece una doctrina aplicable al caso, sino que responde a circunstancias específicas de otro procedimiento. En el caso citado, las intervenciones telefónicas fueron declaradas nulas por falta de justificación inicial, lo cual no concurre en este caso, dado que el auto de intervención estuvo precedido por una investigación previa y un análisis detallado. En definitiva, se concluye que el recurso no tiene fundamento, las conversaciones entre el acusado y su abogado ya fueron eliminadas y no influyeron en la decisión judicial, mientras que las intervenciones telefónicas se realizaron conforme a derecho, cumpliendo con los principios de necesidad y proporcionalidad debido a la gravedad y complejidad del caso.

110.-Como es harto conocido la interceptación de las comunicaciones telefónicas, como el resto de las medidas restrictivas de los derechos del art. 18 CE parten de una plasmación del principio de proporcionalidad en sentido extenso [ arts. 588 bis a) a 588 bis k) LECrim], que determina unas reglas generales a la existencia de autorización judicial dictada con plena sujeción a los principios de especialidad, idoneidad, excepcionalidad, necesidad y proporcionalidad de la medida. Para el legislador, el principio de especialidad exige que una medida esté relacionada con la investigación de un delito concreto, lo que impide autorizar medidas de investigación tecnológica que tengan por objeto prevenir o descubrir delitos o despejar sospechas sin base objetiva. El principio de idoneidad servirá para definir el ámbito objetivo y subjetivo y la duración de la medida en virtud de su utilidad. En aplicación de los principios de excepcionalidad y necesidad solo podrá acordarse la medida: a) cuando no estén a disposición de la investigación, en atención a sus características, otras medidas menos gravosas para los derechos fundamentales del investigado o encausado e igualmente útiles para el esclarecimiento del hecho, o b) cuando el descubrimiento o la comprobación del hecho investigado, la determinación de su autor o autores, la averiguación de su paradero, o la localización de los efectos del delito se vea gravemente dificultada sin el recurso a esta medida. Con arreglo a la prohibición de exceso, las medidas de investigación tecnológica solo se reputarán proporcionadas cuando, tomadas en consideración todas las circunstancias del caso, el sacrificio de los derechos e intereses afectados no sea superior al beneficio que de su adopción resulte para el interés público y de terceros.

111.-Para la ponderación de los intereses en conflicto, la valoración del interés público se basará en la gravedad del hecho, su trascendencia social o el ámbito tecnológico de producción, la intensidad de los indicios existentes y la relevancia del resultado perseguido con la restricción del derecho; en el caso en cuestión concurren todos estos requisitos, puesto que estamos ante hechos graves con una gran trascendencia social y los intereses en conflicto justifican esta restricción del secreto de las comunicaciones. Los delitos contra la Hacienda Pública constituyen una amenaza directa al sistema económico y social, ya que afectan a los recursos que sostienen el estado de derecho y el bienestar colectivo. Estas son las principales razones jurídicas por las cuales deben ser perseguidos y no banalizados. En conclusión, los delitos contra la Hacienda Pública deben ser tratados con la máxima seriedad por su impacto directo en la sostenibilidad del sistema social y económico, así como por las obligaciones constitucionales e internacionales del Estado. Su banalización socava los fundamentos del orden jurídico y perpetúa la desigualdad y la injusticia social. El hecho de que su comisión se ejecute sobre la base de documentos contables y fiscales no puede limitar los medios adecuados para su investigación. Recordemos que el primero de los requisitos para adoptar una medida restrictiva del derecho fundamental del secreto de las comunicaciones es el mínimo penal del delito a investigar y el delito contra la hacienda pública supera sobradamente este presupuesto legal.

112.-En efecto, parece que lo que se pretexta es la naturaleza documental de delito cometido, de tal suerte que su investigación se agota con la obtención de toda la documentación relacionada con el delito contra la hacienda pública, no siendo necesarias las observaciones telefónicas, y por ello pudiendo constituir un exceso. El supuesto habilitante en el presente caso fue precisamente la abundante documentación referida al caso que ponía de manifiesto como en el momento en que se requerían las observaciones no solo tenía el fin de investigar un delito ya cometido, sino un delito que se podría estar cometiéndose en ese momento, y cuya gravedad no es necesario explicar; en este sentido recordamos que el Tribunal Constitucional, se refiere a los indicios como algo más que simples sospechas, pero también algo menos que los indicios racionales que se exigen para el procesamiento. Esto es, " sospechas fundadas" en alguna clase de datos objetivos, que han de serlo en un doble sentido: en el de ser accesibles a terceros, sin lo que no serían susceptibles de control; y en el de que han de proporcionar una base real de la que pueda inferirse que se ha cometido o que se va a cometer el delito, sin que puedan consistir en valoraciones acerca de la persona. Han de excluirse las investigaciones meramente prospectivas , pues el secreto de las comunicaciones no puede ser desvelado para satisfacer la necesidad genérica de prevenir o descubrir delitos o para despejar las sospechas sin base objetiva que surjan de los encargados de la investigación, ya que de otro modo se desvanecería la garantía constitucional; exclusión que se extiende igualmente a las hipótesis subjetivas y a las meras suposiciones y conjeturas , pues si el secreto pudiera alzarse sobre la base de esas hipótesis, quedaría materialmente vacío de contenido ( STC 26/2010 por todas ). El informe del servicio de vigilancia aduanera y del funcionario de la hacienda pública es extensísimo y aporta una base fáctica suficiente como para entender que los supuestos habilitantes de la observación fundamentan el respeto de la medida restrictiva con todos los requisitos exigidos por la ley, y en concreto el de idoneidad, necesidad y sobre todo proporcionalidad. Por ello se debe desestimar el motivo de recurso planteado.

II.3.- VULNERACIÓN DEL DERECHO A LA PRESUNCIÓN DE INOCENCIA POR VALORACIÓN DE INDICIOS CONTRARIA AL CANON CONSTITUCIONAL DE APRECIACIÓN PROBATORIA ( Art. 24 CE )

113.-En primer lugar, el recurrente argumenta que la sentencia ha vulnerado el derecho a la presunción de inocencia al basarse en una valoración de indicios contraria al canon constitucional de apreciación probatoria. Aunque la prueba indiciaria es legítima para establecer la autoría en un delito, su utilización requiere mayores cautelas para no comprometer dicho derecho fundamental. Tras citar jurisprudencia al respecto nos recuerda que las inferencias derivadas de los indicios deben ser lógicas, coherentes y excluir alternativas razonables. Si existen dudas objetivas debido a la debilidad o indeterminación de los indicios, el tribunal está constitucionalmente obligado a dudar y, por tanto, a absolver al acusado. El recurrente sostiene que, en este caso, el cuadro indiciario presentado es insuficiente y genera alternativas razonables que no fueron adecuadamente consideradas. Por ello, solicita a la Sala de Apelación que analice si, dada la pobreza indiciaria, el órgano decisorio debía necesariamente haber dudado sobre la autoría de los hechos imputados al recurrente, y, en consecuencia, se proceda a su absolución.

114.- Tras una serie de alegaciones generales refiriéndose al caso cuestiona la valoración de los indicios utilizados para condenar al acusado, argumentando que estos son débiles, erróneos y carentes de la carga probatoria suficiente para superar el principio de presunción de inocencia. Para ello defiende la conducta no fraudulenta de GOLD PETROLEUM, y expone que la empresa regularizó sus declaraciones tributarias antes de conocer la existencia de una denuncia, lo que desmiente la acusación de intención defraudatoria. Se trató de impagos sobrevenidos por iliquidez, no voluntarios, debido a embargos y medidas cautelares impuestas por la AEAT, según informes de auditoría y la administración concursal. Por otro lado, se insiste en que se dio un diferimiento impositivo y no ocultación, los importes no declarados en meses previos fueron incluidos en declaraciones posteriores dentro del mismo ejercicio fiscal. Esto demuestra la intención de cumplir con las obligaciones tributarias, aunque con retrasos. Alega que hay una falta de pruebas de participación en una trama fraudulenta, la AEAT reconoce que GOLD PETROLEUM y ANESPI contabilizaban y declaraban operaciones intracomunitarias, y que las transacciones eran reales y no ficticias. No se presentaron pruebas de concierto entre los acusados y las denominadas "truchas" o "pantallas", y estas no fueron llamadas al procedimiento, lo que impide verificar su presunta implicación. También se alegan los errores en el informe de la AEAT ,durante el juicio, se detectaron errores en el informe pericial, lo que obligó a su reelaboración. Esto debería haber generado dudas razonables sobre la base probatoria utilizada. Algunas conclusiones de la AEAT se basan en interpretaciones subjetivas de conversaciones telefónicas no transcritas ni sometidas a contradicción, lo que vulnera principios fundamentales del proceso penal. Por ello los indicios no son concluyentes ni excluyen alternativas razonables, como exige la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( STS 785/2023) para considerar probado el elemento subjetivo del delito.

115.-Nos remitimos a lo ya resuelto en el anterior recurso para proceder a la desestimación de esta alegación. Tiene razón el abogado del Estado cuando destaca que la perito de la AEAT reconoció expresamente su error de cálculo inicial en el plenario, emitiendo un nuevo informe en que el procedía expresamente a su corrección, en favor de los condenados, lo cual supone una preocupación de la AEAT por garantizar la corrección de su actuación, efectuando una liquidación completa y adecuada, en la que se tomen en consideración todas aquellas circunstancias que pudieran favorecer a los acusados. La sentencia así lo reconoce en su página 73 a la hora de determinar la cuota defraudada, utilizando la estimación favorable al reo ofrecida por la Perito de la AEAT durante la celebración del juicio. Por todo ello se debe desestimar esta alegación del recurso.

II-4.- ALTERNATIVA A LAS ANTERIORES, POR QUIEBRA DEL

PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD EN LA IMPOSICIÓN DE LAS PENAS

116.- Se plantea en el recurso que la sentencia recurrida vulnera el principio de proporcionalidad y el derecho a una resolución judicial motivada ( art. 24.1 CE) al imponer la pena máxima de dos años de prisión por cada uno de los tres delitos, tras aplicar la atenuante muy cualificada de dilaciones indebidas. Según el razonamiento del recurso se ha producido un exceso en la individualización de la pena, tras reducir la pena al marco de 1 a 2 años de prisión por la atenuante, el tribunal optó por la pena máxima (2 años), justificándolo en la gravedad de los hechos, el elevado importe defraudado, la sofisticación de las tramas y el perjuicio a la Hacienda Pública. Este razonamiento, según la defensa, sería incoherente, ya que, si no hubiera concurrido la atenuante, la lógica del tribunal habría llevado a imponer la pena máxima de 6 años por cada delito, resultando en un total de 18 años de prisión, algo desproporcionado. Se añade que se ha producido una doble valoración de circunstancias ya previstas en el tipo agravado, factores como el "elevado importe defraudado" y la "sofisticación de las tramas" ya se consideran en el tipo agravado del artículo 305 bis CP. Reutilizar estos elementos para justificar la imposición de la pena máxima dentro del marco reducido supone un doble uso indebido de las mismas circunstancias, infringiendo el principio de proporcionalidad y las reglas de individualización previstas en el artículo 66.2 CP.

117.- Se elabora una propuesta alternativa si se mantiene la condena, la pena debería ser el mínimo del nuevo marco (1 año de prisión por cada delito) para respetar el principio de proporcionalidad y evitar una sobrevaloración injustificada de las circunstancias ya consideradas por el legislador. La defensa solicita una revisión de las penas impuestas, argumentando que la imposición de la pena máxima dentro del marco reducido es desproporcionada y vulnera tanto los principios constitucionales como las reglas de individualización de las penas.

118.- El abogado del estado se remite a la justificación de la sentencia, esto es, se aplica el tipo agravado del art 305 bis del CP porque las cuotas defraudadas superan los 600.000 euros y porque se emplearon tramas sofisticadas con interposición de sociedades y operaciones complejas para dificultar la determinación de los responsables y de las cuotas defraudadas. Las cantidades defraudadas ascienden a 981.723,87 euros (2014), 7.686.425,22 euros (2015) y 22.950.840,79 euros (2016), excediendo ampliamente el umbral de 600.000 euros. La gravedad de los hechos, el alto importe defraudado, la sofisticación de las tramas y el número de personas involucradas justifican que la pena se sitúe en su máximo dentro del marco legal, tras la aplicación de la atenuante de dilaciones indebidas. El Tribunal de instancia argumenta que ignorar estas características al individualizar la pena supondría tratar igual a quienes defraudan 600.001 euros y a quienes defraudan más de 22 millones de euros. Por ello se entiende que no hay bis in idem, se distingue entre los requisitos objetivos para aplicar el tipo agravado (superación del umbral y uso de tramas complejas) y los elementos utilizados para individualizar la pena dentro del rango legal. Ambos criterios son independientes y no implican doble penalización. En conclusión, el tribunal de instancia defiende su individualización de la pena situándola en su límite máximo y que no se vulnera el principio de non bis in idem.

119.- En primer lugar, lo que debemos advertir es que los recursos presentados en nombre de las personas físicas no hacen mención alguna ni cuestionan la participación concreta de cada uno de ellos en los hechos, siendo este el único recurrente que discute la penalidad aplicada, si bien como luego se verá, cualquier decisión que suponga aminorar la pena para el recurrente se deberá extender al resto de los condenados personas físicas. La doctrina del Tribunal Supremo en relación con la extensión de una rebaja de pena a los no recurrentes( o que no recurren por este motivo), cuando se declara de aplicación a los recurrentes, se fundamenta en el principio de igualdad en la aplicación de la ley y en el derecho a no sufrir discriminación penal. El Tribunal Supremo ha señalado que cuando una resolución beneficia a los recurrentes por la aplicación de una norma o interpretación jurídica que implica una reducción de pena, esa misma reducción debe ser extensible a los coacusados que no han recurrido, siempre que se encuentren en la misma situación fáctica y jurídica. Este principio evita situaciones de trato desigual entre los coimputados en el mismo procedimiento. Si el Tribunal interpreta una norma o aplica un criterio jurídico en favor del recurrente, dicha interpretación debe considerarse de aplicación general para los demás implicados en condiciones similares, incluso si no interpusieron recurso. No debe penalizarse la decisión de un acusado de no recurrir, especialmente si la resolución favorable es consecuencia de una reinterpretación judicial que no estaba clara al momento de interponer el recurso. ( Sentencia del Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, de 25 de octubre de 2011nº 755/2011).

120.-En síntesis, la sentencia recurrida explica que se confirma la autoría y participación de Herminio, Julián y Fernando en los hechos mediante un plan preconcebido, cumpliendo los requisitos del artículo 28 del Código Penal como coautores de tres delitos de defraudación tributaria agravada. Nos dice que Herminio líder y principal responsable, diseñó la estrategia financiera y contractual y controlaba las empresas GOLD PETROLEUM y ANESPI, y era reconocido como "el jefe". Julián fue el administrador único de GOLD PETROLEUM, participó en negociaciones con la AEAT, conocía la situación financiera y tributaria, impartía directrices y tenía un papel clave en las tramas de IVA y en la sociedad pantalla RECORDBALANCE y por último Fernando fue el apoderado y administrador de ANESPI, diseñó tramas de defraudación mediante productos electrónicos, gestionó relaciones con proveedores y constituyó RECORDBALANCE como sociedad pantalla. Se añade además que las empresas implicadas, GOLD PETROLEUM y ANESPI, mantienen personalidad jurídica y también responden penalmente. La contribución de los acusados fue sustancial e imprescindible para la comisión de los delitos, sin los cuales los hechos no habrían ocurrido del mismo modo, y se concluye que todos ellos ostentaban el dominio del hecho y sin su contribución los hechos no se hubieran podido desarrollar del mismo modo a como acaecieron. Finaliza la sentencia recurrida entendiendo que, tanto GOLD PETROLEUM como ANESPI, Herminio, Julián y Fernando responden, cada uno de ellos, de tres delitos de defraudación tributaria agravada.

121.-Nada de esto ha sido discutido, al margen de las personas jurídicas, y lo damos por correcto en todas sus consecuencias. Cuestión diferente es lo que se refiere a la concreta determinación de la pena; el Tribunal de Instancia valoró una circunstancia atenuante, concretamente la establecida en el artículo 21.6ª y concluye que "En opinión del Tribunal una dilación como esta supone una extraordinaria dilación contraria tanto al artículo 24 de la Constitución española como al artículo 6 del Convenio europeo para la protección de los derechos humanos y las libertades fundamentales y que, por tanto, supone un plus que justifica su calificación como muy cualificada"; ante la ausencia de contienda al respecto nada que decir al respecto. Sobre esta base el tribunal de Instancia procede a individualizar las penas y en lo que se refiere a las personas físicas en resumen expresa que, en el caso de Herminio, Julián y Fernando, la determinación de las penas parte del marco establecido en los artículos 66 y 66 bis del Código Penal, que regulan las normas de determinación de penas para personas físicas y jurídicas. Al concurrir únicamente una atenuante muy cualificada y no haber circunstancias agravantes, se aplica una rebaja en grado, conforme a lo dispuesto en dichos artículos y al marco del artículo 305 bis CP, que establece una pena de prisión de 2 a 6 años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada. La pena impuesta por la Sala de instancia dos años de prisión, se impone sobre la base de la gravedad de los hechos, el elevado importe defraudado en varias anualidades y la sofisticación de las tramas delictivas diseñadas, así como el gran número de personas involucradas y el perjuicio causado a la Hacienda Pública; se concluye que, aun dentro del marco penal reducido por la atenuante, la pena aplicable debe situarse en su máximo grado, ya que la participación de los tres acusados fue equivalente, esencial e imprescindible para el desarrollo de la actividad delictiva; por ello se impone una pena de 2 años de prisión por cada uno de los tres delitos contra la Hacienda Pública a cada acusado; nos ocuparemos más tarde de las multas. Ya adelantamos que la pena en todo caso debió imponerse el marco de dos años menos un día, por determinación de lo dispuesto en el art. 70 del CP.

122.-La Sala de Instancia ha decidido rebajar la pena en un grado como consecuencia de la aplicación de una atenuante muy cualificada de dilaciones indebidas, y ello, determina que el nuevo marco legal esté conformado por una pena que iría de un año de prisión a dos años menos un día; para ello ha aplicado lo previsto en el art 66-2 del CP in fine, el cual establece que cuando concurra una o varias atenuante muy cualificadas "aplicarán la pena inferior en uno o dos grados a la establecida por la ley, atendidos el número y la entidad de dichas circunstancias atenuantes". Que el efecto atenuatorio debe limitarse a un grado no debe ser cuestionado por la Sala de Apelación, como más tarde diremos; si bien se aproxima y mucho a una dilación que podría haber justificado la rebaja en dos grados (la causa se ha tramitado a lo largo de más de ocho años). La jurisprudencia más general sostiene que para que opere en dos grados debe concurrir con tal intensidad que se convierte en determinante para justificar una reducción, generalmente se considera que la atenuante es muy cualificada cuando el procedimiento se ha prolongado de manera desmesurada, superando los ocho años desde la imputación hasta la celebración del juicio oral; esto es, la atenuante muy cualificada por dilaciones indebidas puede justificar una rebaja de la pena en dos grados cuando se acreditan retrasos procesales extraordinarios e injustificados, no atribuibles al acusado, y que exceden lo razonable, incluso considerando la complejidad del caso; por ejemplo en la Sentencia 487/2024, de 29 de mayo el Tribunal Supremo reconoció la atenuante de dilaciones indebidas como muy cualificada debido a una duración del proceso de nueve años, con una paralización de cuatro años, lo que justificó una rebaja de la pena en un grado, mientras que por ejemplo Sentencia 747/2024, de 18 de julio se dice que aunque el proceso se extendió por diez años, el Tribunal no aplicó la atenuante como muy cualificada, considerando que la dilación no era desproporcionada en relación con la complejidad del caso y las actuaciones de los acusados.

123.-En todo caso recordamos la STS 31/2012 de 19 de enero, en la cual se dice que "No es eso lo que se aprecia con la lectura del fundamento jurídico décimo de la sentencia recurrida en el que se examina con detenimiento los criterios que se han tenido en cuenta para la individualización de las penas, y al concurrir una atenuante cualificada por dilaciones indebidas se ha impuesto la inferior en un grado y no en dos atendiendo a la entidad de la atenuante que ya se tuvo en cuenta para apreciarla como muy cualificada, tratándose de facultad que tiene el Tribunal de instancia, que no puede ser sustituida por esta Sala cuando no se aprecia arbitrariedad o falta de proporcionalidad en la determinación de las penas, tanto en las privativas de libertad como en las penas de multa." Asumiendo como debemos asumir el criterio de la Sala de Instancia de rebajar tan solo un grado, sí quisiéramos hacer una referencia general que podría ser atinente a este caso. La atenuante muy calificada de dilaciones indebidas, regulada en el artículo 21.6 del Código Penal español, se erige como una respuesta del sistema jurídico para contrarrestar los efectos de los retrasos injustificados en los procesos penales. Aunque su reconocimiento parece claro en términos generales, su aplicación práctica plantea matices y desafíos, especialmente cuando se debe diferenciar entre situaciones que afectan de manera desigual los derechos del acusado. El artículo 24.2 de la Constitución Española garantiza a toda persona el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas. Este mandato no solo es una expresión del principio de eficiencia procesal, sino que también busca proteger derechos fundamentales como la seguridad jurídica y la presunción de inocencia. La jurisprudencia del Tribunal Constitucional ( SSTC 93/2008, 14/2017, entre otras) ha establecido que las dilaciones indebidas vulneran estos derechos, especialmente cuando el retraso resulta evitable o no tiene justificación objetiva.

124.-La inclusión de esta circunstancia en el Código Penal permite que, en caso de condena, la pena sea ajustada en atención al daño adicional que un proceso excesivamente largo puede haber causado al acusado. Sin embargo, el alcance del efecto atenuatorio depende de factores específicos que deben analizarse caso a caso. Ante ello se pueden presentar dos escenarios diferenciados en la aplicación de la atenuante, uno primero que podríamos denominar Dilaciones tras obtenerse todo el material incriminatorio:Este primer supuesto describe casos en los que la fase de instrucción logra su objetivo inicial, al reunir el material probatorio necesario para sustentar la acusación, pero posteriormente se produce una paralización del procedimiento sin justificación objetiva. La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha abordado este tipo de situaciones en varias ocasiones, destacando que los retrasos injustificados tras la finalización de la instrucción son especialmente reprochables. En la STS 91/2017, de 15 de febrero, se declaró que cuando las dilaciones no obedecen a la complejidad del asunto ni a la práctica de diligencias adicionales, sino únicamente a la ineficiencia del sistema judicial, el impacto en el acusado es mayor y, por ende, el efecto atenuatorio debe ser más intenso. En estos casos, el daño al acusado es doble: por un lado, enfrenta la incertidumbre procesal de manera prolongada, y por otro, el retraso se produce en una fase en la que no existe actividad alguna que justifique el tiempo transcurrido. Este contexto hace que el efecto atenuatorio deba aplicarse con la máxima intensidad permitida por la categoría de "muy calificada".

125.- Existe una segunda clase de caso, que podríamos denominar Dilaciones en la búsqueda activa de nuevas pruebas:En este segundo supuesto, el procedimiento sufre paralizaciones injustificadas, pero estas se producen en el contexto de una instrucción todavía activa, dirigida a la obtención de nuevo material probatorio. Aunque las dilaciones son criticables, el perjuicio al acusado es matizado por el hecho de que el retraso no es completamente improductivo desde el punto de vista procesal. En la STS 385/2019, de 18 de julio, se analizó un caso en el que, pese a la existencia de retrasos significativos, las paralizaciones respondían a la necesidad de completar diligencias complejas en cooperación internacional. Aunque se reconocieron las dilaciones indebidas, el Tribunal consideró que el impacto de estas debía ser ponderado frente a la necesidad objetiva de completar la investigación. En consecuencia, el efecto atenuatorio aplicado fue menos intenso que en el primer supuesto. En el caso que estamos tratando el grueso del material incriminatorio se tuvo en los inicios del procedimiento, el atestado del actuario de la Agencia tributaria y el informe de la perita de la misma administración.

126.-La doctrina del Tribunal Supremo y del Tribunal Constitucional ha desarrollado diversos criterios para evaluar la relevancia de las dilaciones indebidas y determinar el efecto atenuatorio aplicable. Entre los más destacados se encuentran: duración total de las dilaciones, la extensión temporal del retraso es un factor determinante. Cuanto más prolongado sea el retraso, mayor será el efecto atenuatorio, especialmente si este resulta desproporcionado en relación con la gravedad del delito investigado ( STS 652/2016, de 19 de julio). Fase del procedimiento afectada: Las dilaciones en fases avanzadas, como tras el cierre de la instrucción, tienden a ser más reprochables, ya que no tienen una justificación objetiva y afectan directamente la expectativa de resolución del acusado. Existencia de razones objetivas: Si las dilaciones se deben a factores como la complejidad del caso o la necesidad de cooperación internacional, el efecto atenuatorio será menor. Sin embargo, si las paralizaciones son atribuibles exclusivamente a la ineficiencia procedimental, su relevancia será mayor. Impacto en los derechos del acusado: La doctrina ha destacado que el perjuicio psicológico, económico o social causado al acusado por un retraso injustificado debe ser evaluado en cada caso. En la STS 391/2015, de 16 de junio, se señaló que este impacto es particularmente relevante para determinar la intensidad de la atenuante.

127.- La atenuante muy calificada de dilaciones indebidas representa un importante correctivo frente a los perjuicios que los retrasos injustificados pueden causar a los acusados en un proceso penal. Sin embargo, su aplicación no puede ser uniforme. Los casos en los que el retraso se produce tras obtenerse todo el material incriminatorio y sin justificación objetiva deben ser tratados con mayor rigor, aplicando el efecto atenuatorio con mayor intensidad. En cambio, cuando las dilaciones se producen en el contexto de una instrucción activa, aunque sean reprochables, el impacto sobre el acusado es menor, justificando un efecto atenuatorio menos intenso. Este enfoque diferenciador, respaldado por la jurisprudencia y la doctrina, no solo refuerza los principios de proporcionalidad y justicia material, sino que también asegura que la aplicación del Derecho Penal sea compatible con la protección efectiva de los derechos fundamentales de los acusados.

128.-Ahora bien, estando como está el presente caso en el límite entre la aplicación de la rebaja de un grado o dos, y aunque el Tribunal de apelación no debe sustituir el criterio ponderado del de Instancia, si se puede tener en cuenta esta circunstancia para atemperar la pena y reducirla manteniendo un reproche penal adecuado. No podemos olvidar que desde un punto de vista criminógeno se pueden encontrar diferencias entre la defraudación de IVA e IRPF; este último está vinculado a la tributación directa sobre la renta de una persona física y la elusión de impuestos en el IRPF se interpreta como una infracción que afecta directamente la capacidad recaudatoria de la Hacienda en relación con ingresos ya obtenidos, mientras que el IVA es un impuesto indirecto y recaudado por el empresario o profesional en nombre de la Hacienda Pública. La defraudación del IVA puede considerarse más grave porque implica una apropiación indebida de recursos que ya han sido cobrados al consumidor final y que no fueron ingresados en Hacienda . En el caso de la defraudación de IVA cuando se trata de grandes cantidades y de estructuras fraudulentas sistemáticas ( tramas de fraude carrusel), el defraudador no solo elude su obligación fiscal, sino que también afecta la neutralidad del sistema tributario. Por eso creemos que efectivamente la penalidad debe ser adecuada al caso. Aunque estemos en el tipo agravado, debemos tener en cuenta la posibilidad de haber podido rebajarse la pena en dos grados, y en atención a ello creemos que las penas deben ser impuestas dentro del nuevo marco penal degradado en una pena próxima a la mitad de dicho marco; en su consecuencia, se debe imponer por cada uno de los delitos contra la hacienda pública la pena de un año y seis meses de prisión, por otro lado más acorde con la posibilidad no planteada, y discutida en el seno del Tribunal Supremo, sobre la posibilidad de aplicar la continuidad delictiva cuando los hechos responden a una estrategia global de defraudación durante varios ejercicios fiscales, diferenciando a entre hechos homogéneos con unidad de propósito (aplicables al delito continuado como es este caso) y fraudes que afectan a tributos diferentes o periodos sin conexión, pero esto no está cuestionado en el presente caso.

129.- En otro orden de cosas, creemos que no es un caso de ne bis in idemel hecho de que alguno de los elementos que introduce el tipo penal para considerarse agravado sea tenido en cuenta además para imponer la pena en su grado máximo, dentro del marco de un año a dos años menos un día, creemos que toda vez que se ha entendido que estamos ante una aplicación del tipo agravado las circunstancias que deben ser tenidas en cuenta para imponer la pena en su máxima expresión ( la sentencia habría excedido en un día este marco) deben ser de una entidad tal que muestran un alto grado de antijuricidad y de culpabilidad y por supuesto no estar contenidas en el ámbito del injusto que ya circunscribe el tipo penal; en todo caso estimamos en parte el recurso por la razones antedichas para imponer la pena en su mínimo, teniendo en cuenta que en este caso podría haberse rebajado la pena en dos grados por la concurrencia de la atenuante muy cualificada. En cuanto a las multas no se ha hecho cuestión de estas y por ello se mantiene tal cual están impuestas en la sentencia recurrida.

III.- RECURSO DE ANESPI 2013, S.L.

Previo.-La técnica de articulación del recurso presentado es la de redactar hasta 32 alegaciones, las cuales pueden ser tratadas de forma conjunta bajo el esquema propuesto por el art. 792 de la LECRim y de esta forma serán tratadas en la sentencia

III.1.- QUEBRANTAMIENTO DE NORMAS PROCESALES: ARTÍCULO 324 LECRIM

130.- Se alega vulneración del plazo de instrucción previsto en el artículo 324 LECrim. La instrucción debía haberse cerrado el 19/07/2016, al no haberse dictado auto de prórroga en el plazo previsto. Anespi 2013, S.L. no fue oída como investigada hasta noviembre de 2016. Esta cuestión ya ha sido resuelta y a los razonamientos expresados nos remitimos para desestimar el motivo de recurso

III.2.- QUEBRANTAMIENTO DE LAS NORMAS Y GARANTÍAS PROCESALES. DEBE DECLARARSE LA LIBRE ABSOLUCIÓN DE ANESPI, TODA VEZ QUE SE TRATA DE UNA SOCIEDAD DISUELTA. EXTINCIÓN DE RESPONSABILIDAD PENAL: ARTÍCULO 130.2 DEL CP

131.- Se alega que la sociedad Anespi fue disuelta en el proceso concursal el 23 de junio de 2021 en un procedimiento concursal declarado por el Juzgado de lo Mercantil nº 10 de Barcelona, y se argumenta que la disolución no fue encubierta ni aparente, y conforme al artículo 130.2 del Código Penal, que establece que la disolución extingue la responsabilidad penal si no hay continuidad de actividad . Se critica que la sentencia basa su razonamiento en normativa mercantil (extinción), ignorando la normativa penal, que es más favorable al reo. Crítica a la sentencia recurrida, la Sala interpreta que solo la "extinción" de la sociedad genera efectos extintivos, basándose en normativa mercantil (Ley de Sociedades de Capital) y no en la normativa penal. Argumenta que la "disolución" es un proceso reversible hasta la extinción definitiva, pero esto contradice el artículo 130.2 y 33.7 b) del Código Penal, que regula claramente las consecuencias de la disolución. Por último, se dice que la disolución reconocida judicialmente extingue la responsabilidad penal si no se cumplen las excepciones del artículo 130.2 del CP. y artículo 130.2 del CP: No se extingue la responsabilidad penal en casos de disolución encubierta, transformación, fusión o absorción. En el caso de Anespi, no concurre ninguna de estas circunstancias, artículo 33.7 b) del CP: La disolución conlleva la pérdida de personalidad jurídica y de capacidad para actuar.

132.-EL Abogado del estado se opone a considerar que la disolución de Anespi extingue automáticamente su responsabilidad penal, conforme al artículo 130.2 CP, está de acuerdo con que el concepto disolución no equivale a extinción; se refiere a que en la sentencia se distinguen las tres fases en el proceso mercantil: disolución: Es reversible y no implica pérdida de personalidad jurídica, liquidación: realización de activos y cancelación de deudas, la sociedad sigue existiendo; y extinción, la sociedad "muere" definitivamente cuando se cancela registralmente. Por ello el artículo 130.1 CP exige la extinción de la personalidad jurídica, no simplemente la disolución. El tribunal de Instancia entiende que equiparar la disolución mercantil al concepto penal sería erróneo porque la sociedad disuelta aún mantiene personalidad jurídica y puede revertir la situación. Anespi no ha aportado la escritura de extinción ni consta su cancelación registral. La disolución penal del artículo 33 CP es una pena que obliga a llegar a la extinción, pero no la equivale. Por ello, la sociedad Anespi no ha perdido su personalidad jurídica, por lo que no procede la extinción de su responsabilidad penal.

133.-Consideramos que la resolución recurrida acierta al exigir la extinción real (con inscripción y cancelación registral) para aplicar la extinción de responsabilidad criminal. La pena de disolución penal del artículo 33 del Código Penal no equivale exactamente al término "disolución" en el ámbito mercantil, aunque ambos conceptos tienen puntos en común. La pena de disolución penal ( artículo 33 del Código Penal) se refiere a una pena aplicable a personas jurídicas ( artículo 33.7.b CP) que implica la pérdida definitiva de la personalidad jurídica de la entidad, por lo que la sociedad queda eliminada como sujeto de derecho. Como consecuencia, no puede continuar realizando actividad alguna, ni siquiera bajo un nombre diferente; la disolución en el ámbito mercantil (Derecho Societario) es un acto jurídico que marca el inicio de la liquidación de una sociedad; no implica la pérdida inmediata de la personalidad jurídica, ya que la sociedad continúa existiendo, pero únicamente para llevar a cabo su liquidación. Durante esta fase, se procede a liquidar el patrimonio, pagar deudas, repartir el remanente entre los socios y, finalmente, extinguir la sociedad. La sociedad puede disolverse de forma voluntaria (acuerdo de los socios) o forzosa (por causas legales, como pérdidas graves).

134.-Las diferencias son esenciales, la pena de disolución penal es una sanción punitiva por una conducta delictiva, con efectos definitivos y extintivos inmediatos, mientras que la disolución mercantil es un acto previo a la liquidación, donde la sociedad todavía conserva su personalidad jurídica hasta que finalice el proceso y tienen además una naturaleza jurídica muy diferente, por ello la pena de disolución penal no contempla una fase de liquidación, mientas que la disolución mercantil inicia la liquidación como paso necesario antes de la extinción. En su consecuencia, la disolución mercantil de una sociedad no extingue su responsabilidad penal ya que se mantiene hasta que se proceda a la liquidación del patrimonio social. El artículo 371.2 de la Ley de Sociedades de Capital dispone expresamente que: la sociedad disuelta conservará su personalidad jurídica mientras la liquidación se realiza y durante ese tiempo debe añadir a su denominación «en liquidación». La pena de disolución contemplada en el artículo 33.7 b) del Código Penal tiene como finalidad evitar la reiteración delictiva y garantizar que se abra la fase de liquidación del patrimonio. Como consecuencia de ello se desestima este motivo de recurso.

III.3.- ERROR EN LA VALORACIÓN DE LA PRUEBA Y EXISTENCIA DE CONTRAINDICIOS

135.-El recurso alega la existencia de errores en la valoración de la prueba en la sentencia recurrida. Se centra en desmontar los fundamentos de la sentencia relacionados con la supuesta implicación de Anespi en una trama de fraude del IVA, principalmente en los sectores de electrónica y metales preciosos. En primer lugar, se alega la ausencia de pruebas directas, durante la instrucción, las intervenciones telefónicas realizadas durante seis meses no revelaron ninguna evidencia incriminatoria sobre la participación de Anespi en la supuesta trama. Por otro lado, pretexta una interpretación incorrecta de los indicios; la sentencia se basa en la prueba indiciaria, pero ignora que los indicios deben estar reforzados entre sí, no ser contradichos por contraindicios y permitir un juicio razonable. Se argumenta que el Tribunal no valoró adecuadamente los contraindicios, como la realidad de las mercancías comercializadas y la legalidad de las operaciones. Además, hay extrapolaciones indebidas, de tal suerte que el tribunal generalizó conclusiones basadas en ejemplos puntuales, como una conversación telefónica o un correo electrónico, extendiéndolas a los miles de operaciones realizadas por Anespi entre 2014 y 2016. Todo ello desemboca en presunciones sin fundamento, se afirmó que Anespi conocía la naturaleza fraudulenta de sus proveedores y clientes, basándose en elementos insuficientes o no probados, como la apariencia de embalajes o la falta de publicidad de la empresa.

136.-Por último, destaca contradicciones en la sentencia, de tal suerte que, aunque la sentencia reconoce la importancia de los precios de adquisición para detectar irregularidades, no prueba que Anespi adquiriera mercancías por debajo del precio de mercado. En el recurso se presentan varios elementos que contradicen la versión de la sentencia y refuerzan la inocencia de Anespi: Realidad comercial de las operaciones: Las mercancías adquiridas y comercializadas por Anespi eran reales, con pagos y movimientos acreditados. Anespi siempre obtuvo márgenes comerciales razonables, variando entre el 3% y el 8%, lo cual fue respaldado por peritajes; diversidad de clientes y proveedores, Anespi tenía relaciones comerciales con múltiples clientes y proveedores no cuestionados, representando un porcentaje significativo de su actividad (70-80% de las ventas y 25% de las compras). Concurrían autorizaciones legales, algunos de los clientes de Anespi, como Trade 400 GmbH y Supermedia, S.P.A., aún cuentan con autorización VIES para operar en el mercado comunitario, lo que respalda la legitimidad de las operaciones.

137.-En el sector de los metales preciosos, se destaca que uno de los principales clientes de Anespi era Oro Italia Trading, una empresa de reconocido prestigio vinculada a una institución bancaria italiana. Anespi también tomó medidas para proteger la calidad de las mercancías, como el uso de servicios de fundición y certificación, además de la denuncia de una estafa en la que se envió plomo en lugar de plata. Se cuestiona los indicios incriminatorios, por ejemplo, el sistema de pago "on hold": La sentencia considera sospechoso el prepago de mercancías, pero en el recurso explica que el sistema utilizado garantiza la adecuación de los productos antes del pago, lo que es una práctica comercial legítima. Minimización de gastos de transporte: Se presenta como incriminatorio que Anespi vendiera en grandes volúmenes para reducir costos logísticos. El recurso refuta esto, argumentando que es una práctica habitual en el comercio mayorista. Productos comercializados: Se critica que la sentencia considere relevante un ejemplo aislado de venta de un producto supuestamente obsoleto (Panda Antivirus 2011), cuando se demostró que el producto tenía mercado en 2016. También se cuestiona la relación con proveedores y clientes sospechosos, como Enzo y Hugo, no prueba actividad fraudulenta, dado que esas empresas cumplían con sus obligaciones tributarias y tenían estructuras comerciales reales. Algunas empresas proveedoras, como Businessweek, interpusieron demandas de reclamación de cantidades contra Anespi, lo cual no es típico de entidades ficticias involucradas en tramas fraudulentas.

138.-El abogado del estado resalta el carácter confuso de las alegaciones, destacando que el recurrente condiciona su desacuerdo con la valoración probatoria a la desestimación de motivos previos, lo que denota una falta de claridad y consistencia en su planteamiento. Se destaca la falta de fundamentación sólida, no se identifica un error concreto en la valoración probatoria realizada por el Tribunal de Instancia, ni se argumenta la falta de racionalidad o motivación en los razonamientos de la sentencia. En lugar de señalar errores objetivos, el recurrente intenta imponer su versión exculpatoria, algo inadmisible en esta vía. Recuerda que ANESPI 2013 S.L. y GOLD PETROLEUM S.L.U. ostentan la condición de obligados tributarios en los hechos enjuiciados, lo que respalda la relevancia de su participación. Las alegaciones del recurrente no plantean cuestiones nuevas y ya han sido analizadas en otros recursos, confirmándose la acreditación del fraude tributario.

139.-La participación de Anespi en el fraude carrusel de productos informáticos ya ha sido analizado, y a ello nos remitimos. En la trama de la Plata, tras el estudio del análisis de la valoración que de la prueba practicada ha elaborado la sentencia recurrida se aprecia que la participación de ANESPI se reproduce de igual manera en el ámbito de la compraventa de plata, y ello de forma muy parecida al sector de la informática que ya hemos analizado. Se razona como Anespi efectivamente compra con IVA y vende con exención del impuesto al realizar entregas intracomunitarias. En las operaciones con plata, ANESPI actuaba como mera interpuesta o facturera, siendo el cliente elegido, y los envíos y pagos dirigidos por su proveedor. Siguiendo lo expresado por el perito de la Hacienda se expresa en la sentencia recurrida que su funcionamiento era similar al del fraude en el sector informático, pero con una estructura más sencilla. ANESPI compraba con IVA y vendía con exención del impuesto al realizar entregas intracomunitarias. En esta cadena, el IVA del que ANESPI solicitaba la devolución provenía, en el primer eslabón de la cadena de facturación, de truchas o de sociedades que no pagaban el IVA. Su duración temporal fue más breve, dado que abarcó el año 2014 y principios de 2015. También indicó que ANESPI únicamente emitía facturas, sin realizar ninguna otra actividad. Esta actividad se prolongó de forma limitada en el tiempo y ANESPI fue utilizada con posterioridad en las tramas del fraude carrusel en la actividad de venta de productos informáticos. Efectivamente en este sector se ha acreditado como operaba comprando con IVA y efectuando entregas comunitarias a sociedades extranjeras con exención de IVA, estando la gran mayoría de ventas vinculadas a la sociedad RECORDBALANCE. En este punto nos remitimos a lo ya expuesto en el recurso anterior.

140.-Compartimos con el perito Sr. Hermenegildo que el estudio que realizó la inspección y que incluyó en su informe de 16 de noviembre de 2018 es mucho más reducido que el relativo a la comercialización de productos electrónicos, limitándose a analizar a los proveedores y clientes de ANESPI y a afirmar que esta sociedad es una "mera interpuesta o facturera", puesto que, a su juicio, "siendo el cliente elegido, los envíos y los pagos dirigidos por el proveedor de ANESPI, sociedad ésta que no estaría realizando una actividad de compra venta real, es decir, no intervendría en el mercado ofreciendo sus productos ni buscando clientes". También que la inspección no ha cuestionado tampoco que la compra y venta de plata fuera pagada y cobrada, ni que exista transporte de mercancías , concluyendo que la intervención de ANESPI en la comercialización intracomunitaria de mercancías tiene una evidente lógica comercial, y además se añade que ANESPI aprovechó la ventaja objetiva que le proporcionaba su estructura de cuotas de IVA repercutido para entrar en un negocio que le resultaba rentable, tanto a esta sociedad como a sus proveedores, quienes, a cambio de vender a un precio menor (puesto que ANESPI se introducían en la cadena comercial, debían llevarse un margen de beneficio) se garantizaban un cobro inmediato de las cuotas de IVA repercutido y no tenían que esperar ninguna devolución de la Agencia Tributaria. Por ello, el papel como mero comisionista de ANESPI tiene una lógica comercial evidente y, en modo alguno, por sí solo, puede considerarse relevante para concluir que la entidad conocía el fraude cometido por parte de sus proveedores directos o indirectos ni tampoco para calificar su papel en la cadena comercial como de empresa "interpuesta o (Facturera). Ahora bien , esto no es incompatible con que Anespi se utilizara como instrumento también dentro de la trama de fraude fiscal, al margen de que algunas de sus actividades resultaran lícitas y lógicas comercialmente, puesto que no podemos olvidar que Anespi formaba parte del grupo dirigido por uno de los condenados con la colaboración criminal de los otros dos condenados. Por todo ello, el motivo de recurso debe ser desestimado íntegramente, al no evidenciarse un error en la valoración probatoria ni una falta de racionalidad en la sentencia, reiterando la validez de los argumentos que acreditan el fraude fiscal.

III.4.- APLICACIÓN DE LA ATENUANTE DE DILACIONES INDEBIDAS DEL ARTÍCULO 21.6º DEL CÓDIGO PENAL .

141.- Se alega que la sentencia ya reconoce las dilaciones indebidas como atenuante para las personas físicas penadas, pero no las aplica a las personas jurídicas (Anespi y Gold Petroleum). Para ello cita jurisprudencia favorable basada en precedentes judiciales que permiten la aplicación de esta atenuante a personas jurídicas, solicitando su aplicación para reducir las penas impuestas. El abogado del estado se opone alegando la literalidad del art. 31 quater del Código Penal cuando prevé que " Sólo podrán considerarse circunstancias atenuantes de la responsabilidad penal de las personas jurídicas .... ", en cuya relación no se prevén las dilaciones indebidas, ni la posibilidad de aplicar atenuantes por analogía. Se destaca que la jurisprudencia alegada se refiere a asuntos juzgados con carácter previo a la reforma del precepto del Código penal en 2015.

142.-La aplicación de la atenuante de dilaciones indebidas a las personas jurídicas en España es un tema controvertido debido a la ambigüedad normativa y las diferentes interpretaciones judiciales. El principal fundamento normativo se encuentra en la previsión general del art. 21.6 del Código Penal. Este precepto establece como atenuante las dilaciones indebidas, es decir, cuando el proceso judicial haya sufrido retrasos injustificados y no imputables al acusado. Esta previsión se contrapone con el hecho de que la responsabilidad penal de las personas jurídicas en España está regulada principalmente en los artículos 31 bis y siguientes del Código Penal, estableciéndose en el 31 quater circunstancias atenuantes específicas para las personas jurídicas (colaboración activa, implementación de medidas preventivas, reparación del daño), no excluyéndose expresamente la aplicación de otras atenuantes generales, como las dilaciones indebidas. El Tribunal Supremo ha analizado casos relacionados con la aplicación de atenuantes genéricas a personas jurídicas, aunque sin una línea jurisprudencial clara y unánime. En la STS 746/2019, de 13 de febrero de 2019, se consideró que la atenuante de dilaciones indebidas puede proyectarse sobre las personas jurídicas, al menos como un factor para modular la pena dentro de los límites legales, concretamente se dice "Es discutible, en cambio, que quepa proyectar en la persona jurídica la atenuante de dilaciones indebidas (art. 31 quarter actual y anterior art. 31 bis 4). Pero lo que no admite controversia es que esa circunstancia -retrasos- puede y debe ser tomada en consideración en cualquier caso a efectos de graduar la pena dentro del marco legal ( arts. 66 y 66 bis CP ). Por otro lado es cierto que algunas Audiencias Provinciales han aplicado esta atenuante a personas jurídicas, así la citada SAP Zaragoza 199/2019, de 20 de mayo que aplicó la atenuante de dilaciones indebidas a una persona jurídica, calificándola como analógica conforme al artículo 21.7 del Código Penal, pero por el contrario otras Audiencias han rechazado su aplicación, argumentando que las atenuantes del artículo 21 están determinadas para personas físicas y no son directamente aplicables a personas jurídicas.

143.-Al amparo de una formalista aplicación del principio de igualdad no hay razón legal para excluir a las personas jurídicas del derecho a beneficiarse de atenuantes generales, ya que el artículo 21 CP no limita su aplicación exclusivamente a personas físicas, de tal suerte que tratar de manera diferente a personas jurídicas frente a personas físicas en este contexto podría vulnerar el principio de igualdad ante la ley . Las atenuantes, incluidas las dilaciones indebidas, tienen como objetivo compensar situaciones desfavorables sufridas por el acusado durante el proceso judicial. Esto puede aplicarse tanto a personas físicas como jurídicas, ya que las empresas también sufren perjuicios derivados de retrasos injustificados (daño reputacional, costes legales prolongados, incertidumbre).

144.- Ello permitiría realizar una interpretación extensiva del artículo 31 quater, aunque este artículo regula atenuantes específicas para personas jurídicas, no excluye la aplicación de otras atenuantes contempladas en el artículo 21. En particular, las dilaciones indebidas pueden considerarse una circunstancia excepcional que afecta directamente a la persona jurídica procesada. Podemos colegir que la aplicación de la atenuante de dilaciones indebidas a personas jurídicas es jurídicamente defendible, aunque no esté consolidada jurisprudencialmente; recordemos el argumento de la citada sentencia del tribunal Supremo en la que destaca que es discutible que pueda aplicarse la atenuante de dilaciones a las personas jurídicas, pero no cierra en absoluto la posibilidad. La atenuante de dilaciones indebidas tiene su fundamento en el derecho a un proceso sin dilaciones indebidas, reconocido en el artículo 24.2 de la Constitución Española. Este derecho garantiza que cualquier persona sometida a un procedimiento judicial tenga acceso a una justicia rápida y sin retrasos innecesarios, de cuya aplicación no se puede excluir a las personas jurídicas.

145.- La atenuante busca compensar al acusado por los perjuicios que las demoras injustificadas en el proceso penal le hayan podido causar, evitando que la duración excesiva del procedimiento vulnere su derecho a un juicio justo. Su naturaleza es mixta, puesto que, aunque tiene un fundamento sustantivo (afecta a la pena), también posee una dimensión procesal porque se relaciona con la duración del procedimiento y no deben ser atribuibles a la conducta del propio acusado, algo que en el presente caso no concurre. La atenuante de dilaciones indebidas es una figura compensatoria que equilibra el impacto negativo de una administración de justicia que no actúa con la debida celeridad, protegiendo así el derecho del acusado a un juicio justo y razonablemente rápido. El Código Penal español no cuenta con una parte general específica para las personas jurídicas, y en cambio, incluye unas normas específicas y especiales que regulan su responsabilidad penal, principalmente en los artículos 31 bis a 31 quinquies. Estas normas establecen un régimen especial para las personas jurídicas, pero no excluyen la aplicación de la parte general del Código Penal en lo que resulte aplicable. La mayoría de la doctrina entiende que, aunque no haya una parte general exclusiva para las personas jurídicas, las normas generales del Código Penal son aplicables en lo que sean compatibles con su naturaleza. La Doctrina señala que el régimen actual mezcla conceptos del derecho penal clásico (pensado para personas físicas) con principios del derecho administrativo sancionador, lo que puede resultar problemático.

146.-Hay aspectos del derecho penal de las personas jurídicas que no están suficientemente regulados, como la posibilidad de aplicar circunstancias modificativas de la responsabilidad penal de forma análoga a las personas físicas. El Código Penal español no establece una parte general específica para las personas jurídicas, pero las normas de la parte general se aplican en lo que sean compatibles con su naturaleza. La doctrina está dividida, aunque prevalece la idea de que sería deseable una regulación más sistemática y completa que resuelva las lagunas actuales y garantice mayor seguridad jurídica; mientras no sea resuelta esta cuestión la Sala de Apelación entiende que la previsión de unas circunstancias atenuantes específicas para las personas jurídicas no excluye la aplicación del art 21.7 del CP, puesto que lo que hace el Código penal es sustituir las atenuantes genéricas concretas por otras específicas para la persona jurídica, siendo posible la aplicación analógica de otras atenuantes. Por ello debe producirse igual rebaja en un grado de la pena impuesta al igual que las personas físicas y se precederá acomodar tal imposición.

147.-Sobre esta base la recurrente solicita una degradación de las penas de multa en las siguientes cuantías: año 2014, 981.723,87 euros, año 2015, 7.686.425 euros, y año 2016, 22.950.540 euros. Lo consideramos correcto en tanto en cuanto el art. 305 bis CP tiene prevista una pena, en abstracto, a la hora de fijar el posible marco de la multa del doble al cuádruplo de la cuantía defraudada, y en definitiva deben ser condenadas tan solo al tanto de la cuantía defraudada como consecuencia de la degradación penal operada por la apreciación de la circunstancia atenuante aplicada.

III.5.- APLICACIÓN DE LA ATENUANTE DEL ARTÍCULO 31 QUATER. 1 LETRA D DEL CÓDIGO PENAL

148.-Se alega que Anespi, tras los hechos objeto de sentencia condenatoria se dotó de un plan de prevención del delito, designando a un compliance officer. Debe aplicarse la atenuante del Artículo 31 quater. 1 letra d) del Código Penal. Se dice que resulta de aplicación la SAP de Barcelona 694/2016, de 14 de diciembre, que condena al FC Barcelona por delitos contra la Hacienda Pública, aplicando esta atenuante por haberse implantado un plan de compliance penal con posterioridad a la comisión del delito, pero antes del juicio oral. La Abogacía del Estado se opone sobre la base de lo razonado en la sentencia. En la citada sentencia se dice "aunque en la vista oral se hizo referencia a la implementación de un programa de prevención del delito por parte de Anespi. No ha quedado acreditada su virtualidad, su aplicación ni ningún otro elemento que sirva para atenuar o eximir la responsabilidad penal de la mercantil que lo invocaba". Se alega por la recurrente que a los folios 3830 y ss. del Tomo 11, consta la aportación del programa de cumplimiento penal, siendo designado como compliance officer el que, a su vez, fue designado por el Juzgado Central de Instrucción como interventor judicial por auto de fecha 29/11/16.

149-La Sala de apelación no cuestiona que dicha implementación se produjo a raíz de la iniciación de la investigación penal de los hechos que nos ocupan y en todo caso antes de iniciarse el juicio oral . Pero debemos hacer algunas consideraciones al respecto. La adopción de las medidas debe realizarse antes de que comience el juicio oral, lo cual debe implicar que la persona jurídica debe mostrar una actitud activa y diligente durante la fase de instrucción, con el objetivo de prevenir futuros delitos. La doctrina lo interpreta como un gesto de reconocimiento de responsabilidad y voluntad de corrección por parte de la persona jurídica y la jurisprudencia exige que esta adopción de medidas no sea meramente formal o reactiva, sino que demuestre una intención real de prevenir futuros ilícitos. Las medidas adoptadas deben ser eficaces, lo que implica que no basta con cumplir de manera superficial o simbólica con los requisitos legales. Las medidas deben ser diseñadas para evitar que se cometan nuevos delitos en el futuro e incluir mecanismos que permitan identificar posibles irregularidades o infracciones que puedan surgir dentro de la actividad de la persona jurídica. En este sentido la doctrina sugiere que las medidas puedan ser sometidas a auditorías o verificaciones externas que certifiquen su eficacia y adecuación. Esto refuerza la credibilidad de las medidas adoptadas y facilita su valoración en el proceso penal.

150.-En el presente caso más allá de la genérica alegación no se explica en el recurso nada sobre ello, eximiendo al Tribunal de entrar en el estudio específico del plan de cumplimiento referido. Entendemos que la mera adopción de un programa de compliance no es suficiente puesto que debe demostrarse su operatividad y eficacia (por ejemplo, STS 316/2018). En definitiva, para la aplicación de esta atenuante, la persona jurídica debe demostrar un compromiso claro, temprano y efectivo con la prevención de futuros delitos mediante medidas concretas, adaptadas y eficaces, mostrando una voluntad real de corregir los defectos estructurales que facilitaron los delitos previos. Entendemos que esto no ocurre en el presente caso con la suficiente entidad e intensidad como para poder apreciar la atenuante. La voluntad de prevenir delitos en el futuro no es coherente con la no aceptación y reconocimiento de los cometidos en el pasado. Por ello se debe desestimar este motivo de recurso.

CUARTO. -RECURSO DE Fernando.

151.- Se despliega una alegación en la que se dice que dada la coincidencia de los razonamientos empleados por la Sentencia apelada para fundar las penas impuestas a cada uno de los condenados, y no existiendo motivos autónomos aplicables al recurrente en relación a los que van a plantearse respecto de Anespi, don Herminio y don Julián, se da por íntegramente reproducidos los recursos presentados por las defensas de estos condenados, haciendo suyos los argumentos contenidos en los mismos. En su consecuencia se estará a lo resuelto en tales recursos.

QUINTO. - COSTAS

152.- El artículo 239 LECrim. establece la necesidad de que la sentencia que resuelve el recurso de apelación contenga un pronunciamiento sobre las costas del recurso, al señalar con carácter general como "en los autos y sentencias que pongan término a la causa o a cualquiera de los incidentes deberá resolverse sobre el pago de las costas procesales". La jurisprudencia, STS Sala 2ª 286/2019 de 30 de mayo, señala como "en materia de costas respecto del recurso de apelación no es aplicable la norma específica del vencimiento objetivo, prevista para el recurso de casación en el artículo 901 de la LECrim, y a falta de pronunciamiento específico por la ley procesal, será la prevista los artículos 239 y 240 de LECrim, esto es, el criterio de la imposición desde la regla de temeridad o mala fe". Esto supone que la regla del vencimiento, imposición de las costas a la parte cuyo recurso se desestima -siempre excluyendo claro al ministerio fiscal- sólo será aplicable cuando concurra en el recurrente temeridad o mala fe, siendo además necesario que medie petición de parte para su imposición. En los demás casos deberán declararse de oficio. No existiendo temeridad, ni mala fe en el recurso presentado por la defensa las costas se declaran de oficio.

Vistos los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación: