Sentencia Penal 7/2025 Audiencia Provincial Penal de Madrid nº 2, Rec. 35/2024 de 13 de enero del 2025

PRIMERO.- Recurre la Abogacía del Estado la sentencia dictada por el Juzgado de lo penal únicamente en cuanto al pronunciamiento absolutorio del acusado Bruno respecto del que interesa que se dicte un pronunciamiento condenatorio como cooperador necesario en la actuación del otro acusado respecto del que se si se ha considerado culpable de un delito contra la Hacienda pública, al considerar que el que los contratos hayan sido firmados por el Sr Bruno, implica el conocimiento directo de la existencia de los mismos, así como de la realidad o no de los mismos en cuanto la ejecución del contrato, es decir que se lleve a efecto o no la prestación del servicio o la realización de la actividad que se ve amparada en el contrato, si bien en el caso que nos ocupan, como reconoce la sentencia aquí impugnada, no se llevaron a efecto realmente los servicios que amparaban los contratos, y la cuantía de los importes reflejados es de tal importancia que difícilmente puede sostenerse que no hayan sido utilizados con la finalidad de defraudar a la Hacienda Pública, invocando al efecto la Sentencia 1002/2021 de la Sala del Tribunal Supremo, que en su FD tercero, que aborda la figura del cooperador necesario en el delito contra la Hacienda Pública.

La representación procesal de Bruno se opuso al recurso interpuesto, solicitando la confirmación de la resolución recurrida al considerarla ajustada a derecho, no siendo responsable su defendido de los hechos por los que se le acusaba.

SEGUNDO.- La pretensión de la Abogacía del Estado, conforme al contenido del suplico del escrito en el que se interpone el recurso de apelación, es clara, que se revoque el pronunciamiento absolutorio que se contiene en el fallo de la sentencia recurrida y se dicte en apelación una nueva sentencia por la que se condene al acusado conforme a lo interesado en su escrito de acusación, como cooperador necesario del delito contra la Hacienda Pública por que sí fue condenado el otro coacusado, y al respecto la Sentencia del Tribunal Constitucional 149/2019, de 25 de noviembre de 2019, Sala Primera, es igualmente clara, y conforme al art.5.1 LO 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, "la Constitución es la norma suprema del ordenamiento jurídico, y vincula a todos los Jueces y Tribunales, quienes interpretarán y aplicarán las leyes y los reglamentos según los preceptos y principios constitucionales, conforme a la interpretación de los mismos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal Constitucional en todo tipo de procesos"; en dicha resolución se establece:

"Este Tribunal cuenta con una consolidada jurisprudencia sobre las exigencias que debe reunir una condena penal o agravación en segunda instancia para ser conforme con el derecho a un proceso con todas las garantías. La STC 88/2013, de 11 de abril, contiene un extenso resumen de dicha doctrina y de su evolución a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos, fijándola en términos que se reiteran, entre otras, en las más recientes SSTC 105/2016, de 6 de junio, FJ 5; 172/2016, de 17 de octubre, FJ 7; 125/2017, de 13 de noviembre, FFJJ 3 y 6; 146/2017, de 14 de diciembre, FFJJ 6 y 7; 59/2018, de 4 de junio, FJ 3, y 73/2019, de 20 de mayo, FJ 3.

La STC 88/2013, FJ 9, concluye a modo de síntesis que «de conformidad con la doctrina constitucional establecida en las SSTC 167/2002 y 184/2009 vulnera el derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE) que un órgano judicial, conociendo en vía de recurso, condene a quien había sido absuelto en la instancia o empeore su situación a partir de una nueva valoración de pruebas personales o de una reconsideración de los hechos estimados probados para establecer su culpabilidad; siempre que no haya celebrado una audiencia pública en que se desarrolle la necesaria actividad probatoria, con las garantías de publicidad, inmediación y contradicción que le son propias, y se dé al acusado la posibilidad de defenderse exponiendo su testimonio personal».

Esas garantías no se ven colmadas con la sola reproducción y visionado de la grabación del juicio oral por parte del órgano revisor, pues para ello es preciso que se convoque una vista en la que se pueda oír personal y directamente a quienes han declarado en el juicio oral de primera instancia y, ante todo, al acusado ( SSTC 120/2009, de 18 de mayo, FJ 6; 2/2010, de 11 de enero, FJ 3; 30/2010, de 17 de mayo, FJ 4, y 105/2016, FJ 5).

Conforme a esta doctrina constitucional, la posibilidad de condenar o agravar la condena sin audiencia personal del acusado se reduce a los supuestos en que el debate planteado en segunda instancia versa sobre estrictas cuestiones jurídicas, pues dicha audiencia ninguna incidencia podría tener en la decisión que pudiera adoptarse y la posición de la parte puede entenderse debidamente garantizada por la presencia de su abogado ( SSTC 88/2013, FJ 8, y 125/2017, FJ 5). Por el contrario, resulta incompatible con el derecho a un proceso con todas las garantías que un órgano judicial «condene a quien ha sido absuelto en la instancia, o agrave su situación, como consecuencia de una nueva fijación de los hechos probados que encuentre su origen en la reconsideración de pruebas -como es el caso de las declaraciones de testigos, peritos y acusados- cuya correcta y adecuada apreciación exija necesariamente que se practiquen en una vista pública, en presencia del órgano judicial que las valora y de forma contradictoria, esto es, en presencia y con la intervención del acusado» ( STC 125/2017, FJ 3). Asimismo vulnera ese derecho la condena o agravación en vía de recurso consecuencia de un debate sobre cuestiones de hecho y de derecho que afectan a la declaración de inocencia o culpabilidad del acusado al que no se dio oportunidad de exponer su versión personal sobre su participación en los hechos (últimamente, en extenso, SSTC 125/2017, FJ 5, y 88/2019, FJ 3; y STEDH de 22 de noviembre de 2011, asunto Lacadena Calero c. España, § 38, citada con profusión, entre otras, en las más recientes SSTEDH de 13 de junio de 2017, asunto Atutxa Mendiola y otros c. España, §§ 38, 43, y de 24 de septiembre de 2019, asunto Camacho Camacho c. España, § 30).

(...)

Para concluir este recordatorio de la jurisprudencia constitucional concernida debe insistirse en que, también de forma repetida, hemos apreciado que la lesión del derecho a la presunción de inocencia se sigue de la vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías en la segunda instancia -bien por haberse valorado pruebas practicadas sin las debidas garantías, bien por no haberse dado al acusado la posibilidad de ser oído- cuando la condena se haya basado de manera exclusiva o esencial en la valoración o reconsideración de esas pruebas practicadas sin las debidas garantías. En «tales casos el efecto de exclusión de la valoración judicial de las mismas pondría ya de manifiesto que la inferencia sobre la conclusión condenatoria sería ilógica o no concluyente. De ese modo, en tales casos la vulneración consecutiva de los derechos a un proceso con todas las garantías y a la presunción de inocencia determina la anulación de la sentencia condenatoria sin retroacción de actuaciones» ( STC 88/2013, FJ 12, citada en este aspecto recientemente, por ejemplo, en las SSTC 125/2017, FJ 9; 59/2018, FJ 5; 73/2019, FJ 4, y 88/2019, FJ 4).

A ello debe añadirse que el vigente art. 790.2 de la LECrim, recogiendo la doctrina jurisprudencial sobre el particular, establece lo siguiente:

"2. El escrito de formalización del recurso se presentará ante el órgano que dictó la resolución que se impugne, y en él se expondrán, ordenadamente, las alegaciones sobre quebrantamiento de las normas y garantías procesales, error en la apreciación de las pruebas o infracción de normas del ordenamiento jurídico en las que se base la impugnación. El recurrente también habrá de fijar un domicilio para notificaciones en el lugar donde tenga su sede la Audiencia.

Si en el recurso se pidiera la declaración de nulidad del juicio por infracción de normas o garantías procesales que causaren la indefensión del recurrente, en términos tales que no pueda ser subsanada en la segunda instancia, se citarán las normas legales o constitucionales que se consideren infringidas y se expresarán las razones de la indefensión. Asimismo, deberá acreditarse haberse pedido la subsanación de la falta o infracción en la primera instancia, salvo en el caso de que se hubieren cometido en momento en el que fuere ya imposible la reclamación.

Cuando la acusación alegue error en la valoración de la prueba para pedir la anulación de la sentencia absolutoria o el agravamiento de la condenatoria, será preciso que se justifique la insuficiencia o la falta de racionalidad en la motivación fáctica, el apartamiento manifiesto de las máximas de experiencia o la omisión de todo razonamiento sobre alguna o algunas de las pruebas practicadas que pudieran tener relevancia o cuya nulidad haya sido improcedentemente declarada".

En este sentido en la STS 136/2022 de 17 de febrero se expone:

"Cuando el recurso de apelación se interpone contra una sentencia absolutoria, la reforma de 2015 ha vedado, en términos concluyentes, que el tribunal de segunda instancia reconstruya el hecho probado a partir de una nueva valoración de la prueba practicada en la instancia, cualquiera que sea la naturaleza de esta. La acusación solo puede pretender la revocación de la sentencia absolutoria y la condena del absuelto, cuestionando el fundamento normativo de la decisión a partir de los hechos que se declaran probados.

Por contra, cuando los gravámenes afectan al cómo se ha conformado el hecho probado o cómo se ha valorado la prueba solo pueden hacerse valer mediante motivos que posibiliten ordenar la nulidad de la sentencia recurrida. Lo que solo acontecerá si, en efecto, se identifican defectos estructurales de motivación o de construcción que supongan una fuente de lesión del derecho de quien ejercita la acción penal a la tutela judicial efectiva ex artículo 24 CE. Ni la acusación puede impetrar ante el tribunal de segunda instancia una nueva valoración de la prueba, como una suerte de derecho a la presunción de inocencia invertida. Ni, tampoco, que se reelabore el hecho probado corrigiendo los errores de valoración o de selección de datos probatorios.

El acento del control, en estos casos, se desplaza del juicio de adecuación de la valoración probatoria al juicio de validez del razonamiento probatorio empleado por el tribunal de instancia. Lo que se traduce en un notable estrechamiento del espacio de intervención del tribunal de segunda instancia. Este solo puede declarar la nulidad de la sentencia por falta de validez de las razones probatorias ofrecidas por el tribunal de instancia en dos supuestos: uno, si no se ha valorado de manera completa toda la información probatoria significativa producida en el plenario, privando, por ello, de la consistencia interna exigible a la decisión adoptada. Y, el otro, cuando los estándares utilizados para la valoración de la información probatoria sean irracionales.

Sobre esta delicada y nuclear cuestión de la irracionalidad valorativa debe destacarse que no puede medirse ni por criterios cuantitativos, de mayor o menor peso de unas informaciones de prueba frente a otras, ni por simplificadas fórmulas de atribución de valor reconstructivo preferente y apriorístico a determinados medios de prueba. La valoración de la prueba es una operación muy compleja en la que interactúan factores de fiabilidad de la información probatoria, marcados por el caso concreto, consecuentes a la valoración conjunta de todos los medios de prueba, de todas las informaciones que terminan conformando un exclusivo, por irrepetible, cuadro probatorio.

De ahí que el control de racionalidad de las decisiones absolutorias por parte de los tribunales superiores deba hacerse no desde posiciones subrogadas, de sustitución de un discurso racional por otro que se estima más convincente o más adecuado, sino mediante la aplicación de un estándar autorrestrictivo o de racionalidad sustancial mínima. Una determinada valoración probatoria solo puede ser tachada de irracional -como presupuesto de la nulidad de la sentencia- cuando se utilizan criterios de atribución de valor a los datos de prueba que respondan a fórmulas epistémicas absurdas, a máximas de experiencia inidentificables o al desnudo pensamiento mágico, ignoto o inexplicable. No cuando, insistimos, el tribunal encargado de la revisión identifica otras fórmulas de atribución de valor que arrojen un resultado probatorio más consistente o convincente.

Los riesgos de grave inequidad, detectados por el Tribunal Europeo de Derechos Humanos y el Tribunal Constitucional, que se derivaban de la revocación de la sentencia absolutoria en segundo grado mediante una nueva valoración de la prueba, hicieron que el legislador los neutralizara impidiendo en este supuesto la reversión del fallo absolutorio por la vía del recurso -vid. al respecto, la muy interesante STC 180/2021, en la que, al hilo de un recurso de amparo por vulneración del derecho al juez imparcial consecuente a la previa declaración de nulidad de una sentencia absolutoria, el Tribunal Constitucional, de forma muy precisa, identifica el contenido del control apelativo en este supuesto: "Este razonamiento no se limita al ejercicio de la función de control y depuración de la racionalidad de la sentencia absolutoria, elemento que modaliza, en garantía de los derechos procesales básicos de las acusaciones, el error en la apreciación de la prueba cuando se esgrime por estas ( art. 790.2.3 LECrim) , sino que añade una toma de posición sobre el resultado de la prueba practicada en la primera instancia susceptible de generar dudas objetivas de compromiso de su imparcialidad"-.

TERCERO.- A la vista de la doctrina reseñada, dado que la acusación alega en su recurso su disconformidad con la valoración efectuada por el juzgador de instancia y efectúa la suya propia, ha de llegarse a la conclusión de que no caben estimarse las pretensiones de dicha acusación, pues no se puede efectuar en esta instancia una valoración de las pruebas personales distinta a la realizada por el juez "a quo" como pretende la parte recurrente por no estar sometidas a los principios de inmediación y contradicción, y que conllevaría a una nueva redacción del relato de hechos probados que se contiene en la resolución recurrida

En el caso de autos el Juez a quo ha realizado una valoración de las pruebas practicadas en la vista, considerando que la participación del acusado absuelto en los hechos enjuiciados no es constitutiva de delito; razonaba que no se pone en duda que quien contribuye activamente a la defraudación tributaria mediante la creación ficticia de gastos o pagos puede incurrir en un delito contra la Hacienda Pública, cometido a título de cooperación necesaria, aunque no sea el obligado tributario y aquél sea un tipo especial propio, en el que el autor ha de tener la condición del sujeto pasivo del impuesto; que la acción de perfeccionar un contrato únicamente se traduce en la asunción recíproca de obligaciones, pero no necesariamente en la efectiva ejecución de las prestaciones que constituyen su objeto.; y sólo está probado que el sr. Bruno interviniera como firmante en la vertiente obligacional del supuesto acuerdo, siendo irrelevante para la comisión del delito contra la Hacienda Pública que los contratos fueran ficticios y hubieran sido formalizados artificialmente por los acusados, incluso aunque la verdadera causa negocial hubiera sido la de servir de justificación a las partidas de gasto incluidas en la declaración tributaria, si al mismo tiempo esa simulación no se hizo extensiva a las prestaciones con trascendencia económica; que lo verdaderamente decisivo a los efectos que nos ocupan habría sido, con o sin contrato, la simulación de facturas o de cualquier otro instrumento mercantil o medio de pago capaz de acreditar un efectivo desplazamiento patrimonial; y si el sr. Bruno puso su condición de administrador de las entidades Haskell Investments y Titán Gold Sur al servicio de la defraudación tributaria cometida por el sr. Raúl, lo hizo por un medio estrictamente negocial o convencional que, por consiguiente, esencialmente no era apto para contribuir eficazmente a la comisión del delito, porque no podía generar la apariencia de un desembolso de dinero; que es un hecho cierto que Raúl se sirvió de esos contratos para tratar de justificar los gastos declarados, pero esa aportación a la AEAT carecía de virtualidad por sí misma para lograr el efecto que pretendía. Si la intervención del sr. Bruno en la celebración de los contratos, aisladamente considerada y por definición, no era capaz de generar la apariencia de un gasto computable en la tributación, la intención de dicho acusado tampoco podía abarcar esa consecuencia

Estas razones no son absurdas, ni arbitrarias, por lo que en la valoración de las pruebas no ha habido insuficiencia o falta de racionalidad en la motivación fáctica, apartamiento manifiesto de las máximas de experiencia u omisión de todo razonamiento sobre alguna o algunas de las pruebas practicadas que pudieran tener relevancia, no pudiendo ser sustituidas por las de la recurrente por razonables que también pudieran ser, procediendo por ello su desestimación.

CUARTO.- Se fundamenta el recurso de apelación formulado por la representación procesal del acusado Raúl, que fue condenado como autor de un delito contra la hacienda pública y que solicita el dictado de una sentencia absolutoria, en predeterminación en los hechos probados, en ellos se está delimitando el objeto del delito, con valoraciones e interpretaciones que definen el tipo aplicado, vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE) , y presunción de inocencia; en cuanto a la deducibilidad de los gastos, error en la interpretación de los hechos., la deducibilidad de gastos está consignada, otra cosa es que no se encuentre justificada su deducción y que por tanto no esté bien tributado el hecho, es decir, la jurisprudencia nos dice que el gasto puede estar deducido indebidamente, pero los gastos existen y están consignados, incongruencia interna, vulneración dela tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE) ,; y en cuanto a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, error en la apreciación de los hechos, falta de dolo, vulneración de la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE) ; y prescripción administrativa y penal, el acto de inicio de actuaciones inspectoras y las diligencias posteriores fueron argucias dilatorias para eludir los plazos de prescripción de los cuatro años, todo ello por devenir de un procedimiento previo de comprobación limitada sobre el mismo ejercicio y el mismo impuesto y los mismos hechos y aceptados por las partes.

Tanto el Ministerio Fiscal como la Abogacía del Estado impugnaron el recurso interpuesto, oponiéndose a los cuatro motivos en los que se fundamentaba, considerando que la resolución dictada estaba ajustada a derecho.

QUINTO.- Según tiene establecido el Tribunal Supremo, STS 431/2020, con remisión a la sentencia núm. 275/2020, de 3 de junio, y a la sentencia núm. 162/2019, de 26 de marzo, "mientras que en el recurso de casación la revisión del juicio fáctico de la sentencia de instancia se puede realizar a través del análisis de la presunción de inocencia (artículo 852), del error en la valoración de la prueba basado en documentos literosuficientes (artículo 849.2) y por defectos de forma de la sentencia (artículos 851.1º y 2º), el ámbito del recurso de apelación es más amplio. En apelación, además de la posible invocación de la presunción de inocencia y de cualquier defecto de forma de la sentencia, se puede combatir el relato fáctico a través de la invocación del error en la valoración de la prueba, cuya justificación no se ciñe o limita a la valoración de documentos literosuficientes. En apelación el error puede derivarse no sólo de documentos sino de cualquier prueba y de su valoración conjunta.

Indicábamos en la citada sentencia en relación al régimen de apelación regulado en los artículos 790 a 792 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, aplicable al recurso de apelación contra sentencias dictadas por las Audiencias Provinciales competencia del Tribunal Superior de Justicia, conforme a lo dispuesto en el artículo 846 ter de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, que éste "se configura como una verdadera segunda instancia, de modo que el Tribunal superior puede controlar de forma efectiva " [...] la corrección del juicio realizado en primera instancia, revisando la correcta aplicación de las reglas que han permitido la declaración de culpabilidad y la imposición de la pena en el caso concreto [...]" ( STC Pleno 184/2013 de 4 nov . FJ7, con cita de otras SSTC).

En principio y con determinadas limitaciones, el Tribunal de apelación está en la misma posición que el juez 'a quo' para la determinación de los hechos a través de la valoración de la prueba, para examinar y corregir la valoración probatoria realizada por el juez de primera instancia y para subsumir los hechos en la norma ( STC Pleno 167/2002, de 18 de septiembre y STC Pleno 184/2013, de 4 de noviembre FJ 6º).

Así lo ha proclamado el Tribunal Constitucional en muchas sentencias de las que destacamos por su claridad la sentencia 157/1995, de 6 de noviembre, afirmando sobre el recurso de apelación que "existen varias modalidades para los recursos y entre ellas la más común es la apelación, cuya naturaleza de medio ordinario de impugnación está reconocida por todos y conlleva, con el llamado efecto devolutivo que el juzgador ad quem asuma la plena jurisdicción sobre el caso, en idéntica situación que el Juez a quo no sólo por lo que respecta a la subsunción de los hechos en la norma sino también para la determinación de tales hechos a través de la valoración de la prueba. En tal sentido hemos explicado muchas veces que el recurso de apelación otorga plenas facultades al Juez o Tribunal ad quem para resolver cuantas cuestiones se planteen, sean de hecho o de Derecho, por tratarse de un recurso ordinario que permite un novum iuditium" ( SSTC 124/83, 54/85, 145/87, 194/90 y 21/93)".

Esa facultad deriva del derecho de toda persona declarada culpable de un delito a que el fallo condenatorio y la pena que se le haya impuesto sean sometidos a un Tribunal superior, que controle la corrección del juicio realizado en primera instancia, revisando la aplicación de las reglas que han permitido la declaración de culpabilidad y la imposición de la pena en el caso concreto ( SSTC 70/2002, de 3 de abril, FJ 7; 105/2003, de 2 de junio, FJ 2; y 136/2006, de 8 de mayo, FJ 3).

Ese derecho está consagrado en el art. 14.5 del Pacto internacional de derechos civiles y políticos y en el art. 2 del Protocolo 7 del Convenio europeo para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales (ratificado por España el 28 de agosto de 2009) y que forma parte de las garantías del proceso justo consagradas en el art. 24.2 CE (por todas, SSTC 42/1982, de 5 de julio, FJ 3; 76/1982, de 14 de diciembre, FJ 5 ; 70/2002, de 3 de abril, FJ 7 ; y 116/2006, de 24 de abril , FJ 5). (...)

(...) Siendo cierto que la función del tribunal de apelación no consiste en revaluar la prueba sino revisar críticamente la valoración realizada por el tribunal de instancia, si aprecia error debe rectificar la declaración fáctica y sustituirla por una propia, respetando todos aquellos aspectos que dependan exclusivamente de la inmediación y justificando el cambio de criterio no en simples apreciaciones subjetivas sobre el peso o valor de determinadas pruebas. Su decisión debe ajustarse a parámetros objetivos, que pongan de relieve la racionalidad del cambio de criterio y, por supuesto, deben expresarse mediante la adecuada motivación. Además, el Tribunal debe respetar, en todo caso, la prohibición de la reforma peyorativa, en virtud de la cual el órgano "ad quem" no puede exceder los límites en que esté planteado el recurso, acordando una agravación de la sentencia impugnada que tenga su origen exclusivo en la propia interposición de éste ( STC 17/2000, de 31 de enero)".

SEXTO.- Considera el recurrente que se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva y se infringe el principio de presunción de inocencia al haberse producido una predeterminación del fallo en los hechos probados, con valoraciones e interpretaciones que definen el tipo aplicado.

Para la estimación del quebrantamiento de forma por incluir como hechos conceptos que, por su carácter jurídico, implican la predeterminación del fallo se exige por la jurisprudencia: a) que se trate de expresiones técnico-jurídicas que definan o den nombre a la esencia del tipo aplicado; b) que tales expresiones sean tan sólo asequibles por regla general para los juristas y no sean compartidas en el uso del lenguaje común; c) que tengan valor causal respecto al fallo, y d) que suprimidos tales conceptos jurídicos, dejen el hecho histórico sin base alguna.

La predeterminación del fallo precisa, pues, la utilización de expresiones técnicamente jurídicas y con situación causal respecto al fallo, o sea, cuando la descripción del hecho se reemplaza por su significación. En un cierto sentido los hechos probados tienen que predeterminar el fallo, pues si en los mismos se describe una conducta subsumible en un tipo penal, la consecuencia lógica se infiere, aunque se describa en la parte dispositiva o fallo de la sentencia, pero no es éste el sentido de este vicio sentencial, sino que se produce exclusivamente por la utilización en el "factum" de expresiones técnicamente jurídicas que definan y den nombre a la esencia del tipo aplicable y aplicado, expresiones ajenas al lenguaje común, con un valor causalista del fallo; o sea predeterminación eficaz y causal, por lo que si suprimidos tales anómalos conceptos jurídicos incrustados en el relato no dejan el hecho histórico sin base alguna, el vicio procesal no existe.

En palabras de la STS 152/2006, de 1 de febrero (y la STS 401/2006, de 10 de abril, la predeterminación del fallo, como vicio impugnable de cualquier sentencia penal, tiende a evitar que la estructura lógica del razonamiento decisorio, sustituya lo descriptivo por lo valorativo. Con su articulación se impone al órgano judicial la necesidad de una nítida separación entre el juicio histórico y el juicio jurídico ( STS 684/2007, de 26 de julio) ( STS 250/2017, de 5 de abril).

No es este el caso en el que las expresiones que se consideran que predeterminan el fallo condenatorio por un delito contra Hacienda pública, como son "dejó de ingresar, consciente y voluntariamente"; "que justificó falazmente"; "con el fin de neutralizar las ganancias patrimoniales"; "con el propósito ilícito de neutralizar la ganancia patrimonial" y "con el propósito ilícito de neutralizar la ganancia patrimonial", consistiendo la conducta en la deducción indebida de gastos y en la compensación indebida de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, tengan un contenido jurídico o técnico o sean de difícil comprensión.

Como se indica en la STS 208/2023 de 22 de marzo "la predeterminación del fallo se produce cuando se utilizan expresiones con un significado técnico jurídico específico, soslayándose así una narración de hechos despojada de valoraciones o "sobreentendidos" jurídicos. No exige la ley que los hechos relatados hayan de ser penalmente "neutros". Eso no solo es absurdo, sino que, además, sería incompatible con lo que se pide al Tribunal: un enjuiciamiento penal. No debe anticiparse en los hechos probados la subsunción jurídico- penal con el nomen iuris de la infracción (robo) o con otros conceptos técnicos (alevosía, reincidencia) cuya concurrencia ha de analizarse en el plano de la argumentación penal -contrastando la categoría jurídica con el hecho probado (juicio jurídico)-; y no en el nivel previo de la valoración probatoria (juicio histórico). Pero el relato necesariamente ha de elaborarse con el definido y claro objetivo de valorar penalmente la acción. En ese sentido lo que dicen los hechos probados ha de condicionar fatalmente el fallo al reflejar lo que el Tribunal ha estimado acreditado. No puede ser de otra forma. Lo que se prohíbe es el uso de conceptos estrictamente jurídicos, con un significado técnico no homologable al vulgar, lo que permitiría escamotear la argumentación jurídica sostén de la subsunción penal y, al mismo tiempo, burlaría las posibilidades de fiscalización casacional"

SÉPTIMO.- Alega seguidamente el recurrente que hay un error en la apreciación de los hechos en cuanto a la deducibilidad de los gastos, pues la misma está consignada, otra cosa es que no se encuentre justificada su deducción y que por tanto no esté bien tributado el hecho, es decir, el gasto puede estar deducido indebidamente, pero los gastos existen y están consignados, produciéndose con ello una incongruencia interna que supone la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva.

La condena por estos hechos conforme al relato de hechos probados se fundamente en que el recurrente "introdujo en la citada liquidación la deducción de gastos por importe de 712.096,56 euros a través de la cuenta de "aprovisionamientos y otros gastos de explotación", de los que 601.918,83 euros no aparecen justificados en modo alguno y se dedujeron con conocimiento por el acusado de que no respondían a ninguna operación que permitiera esa minoración de la cuota tributaria, en perjuicio de la Hacienda Pública (...) Dichos contratos no respondían a servicios prestados realmente, siendo así que no se ha acreditado la realización material de los trabajos que se dicen abonados, como tampoco se han aportado facturas o documentos, públicos o privados, que acrediten su abono", es decir no se trata de una indebida deducción de unos gastos existente, sino de la inexistencia de los mismos.

Igualmente considera que ha habido un error en la apreciación de los hechos respecto a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, por falta de dolo, vulnerándose su derecho a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE) ; exponía que se trataba de una compensación que se hizo de manera absolutamente legal, pues dichos impuestos anteriores con su resultado de bases imponibles negativas ya estaban consignado y es evidente que no hubo ninguna compensación indebida y menos fraudulenta en la declaración del impuesto de sociedades de 2012, deduciéndose lo que le correspondía de ejercicios anteriores consignado y declarado.

En este caso el hecho que determina la condena del recurrente conforme al relato de hechos probados es que "en concreto, de los años 2008 y 2009, que se obtuvieron, respectivamente y para cada ejercicio, por un lado mediante la minusvaloración artificial del valor de inmueble que el acusado aportó a la sociedad por 250.000 euros, pese a que tenía un valor de mercado de 623.000 euros en 2008, y por otro lado, mediante la minusvaloración de una plaza de garaje, como activo de la sociedad, que se valoró en 27.000 euros, a pesar de que su precio de mercado era de 50.000 euros en 2009", y al igual que sucede respectos de los gastos deducidos no se trata simplemente de que el recurrente hubiera compensado erróneamente bases imponibles negativas de ejercicios anteriores sino que dichas bases imponibles son fruto de una actuación defraudatoria por su parte, pese a que ya hubieran estado declaradas.

En uno y otro caso se desconocen las razones por las que el recurrente pudo actuar así, en tanto que en la vista del juicio oral se acogió a su derecho constitucional a no prestar declaración, conforme reconoce el art.24.2 la Constitución de 1978, sin que de ello pueda derivarse ninguna consecuencia que pudiera serle perjudicial. Pese a ello la prueba documental y pericial practicada fue contundente al respecto, recogiéndose en la sentencia que la segregación de la vivienda dúplex en otras dos ( DIRECCION000 y NUM002) respaldaba la valoración realizada por el obligado tributario a efectos del impuesto de sociedades, no obstante, la inspectora Sra. Sagrario explicó en el juicio que, al otorgar menos valor a la porción segregada, la pérdida declarada no habría sido tal, sino un beneficio, por lo que en tal caso no habría habido base imponible negativa, el inmueble se adquirió en 1995 y el contribuyente no tuvo en cuenta en sus declaraciones la escritura de segregación, porque además la legislación no lo habilitaba; y respecto de los gastos deducidos, se valora la prueba al referirse a la actuación del coacusado que resultó absuelto, se trataron de justificar los gastos declarados aportando diversos contratos de consultoría suscritos con aquél, pero sin aportarse facturas, ni documentos públicos o privados que justificaran entregas de importes concretos.

La responsabilidad penal surge no tanto del impago como de la ocultación de bases tributarias o la ficción de beneficios fiscales o gastos deducibles inexistentes, así la STS 801/2018, a la que se remite la STS 139/2023:

"La doctrina de esta Sala ha reiterado el criterio antes apuntado, en el sentido de que el mero hecho del impago no satisface las exigencias del tipo, señalando la necesidad de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido (véase, entre otras, STS de 28 de noviembre de 2.003 ).

En ese mismo sentido se pronuncia la STS de 3 de octubre de 2.003 , en la que después de decir que "debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado", recuerda que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible.

En ambos casos, cabe concluir, la ocultación del hecho imponible o la minoración falsaria del mismo, constituye una conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infracción del deber mediante una actuación de ocultación de la realidad en que el deber se basa o se origina.

A tenor de todo ello, resulta más que evidente la actuación dolosa de los acusados al desfigurar intencionadamente la realidad sobre la que se conforman las bases impositivas del impuesto para pagar mucho menos de lo debido".

OCTAVO.- Invoca finalmente la prescripción administrativa y penal al considerar que el acto de inicio de actuaciones inspectoras y las diligencias posteriores fueron argucias dilatorias para eludir los plazos de prescripción de los cuatro años, todo ello por devenir de un procedimiento previo de comprobación limitada sobre el mismo ejercicio y el mismo impuesto y los mismos hechos y aceptados por las partes.

Esta último motivo carece manifiestamente de contenido; referida la obligación tributaria al Impuesto sobre Sociedades del año 2012, el plazo para su presentación finalizaba el 25 de julio de 2013, siendo este el día inicial para el cómputo de los plazos de prescripción, penal y administrativa, y la querella se presentó el 13 de julio de 2018 antes del transcurso del plazo de cinco años señalado en el Código penal, dictándose el 18 de julio de 2018 auto admitiéndola y acordando seguir el procedimiento contra los acusados.

Siendo así el art.132 del Código penal, establece en su apartado 1, párrafo primero que "los términos previstos en el artículo precedente se computarán desde el día en que se haya cometido la infracción punible. En los casos de delito continuado, delito permanente, así como en las infracciones que exijan habitualidad, tales términos se computarán, respectivamente, desde el día en que se realizó la última infracción, desde que se eliminó la situación ilícita o desde que cesó la conducta", y en su apartado 2, que "No obstante lo anterior, la presentación de querella o la denuncia formulada ante un órgano judicial, en la que se atribuya a una persona determinada su presunta participación en un hecho que pueda ser constitutivo de delito, suspenderá el cómputo de la prescripción por un plazo máximo de seis meses, a contar desde la misma fecha de presentación de la querella o de formulación de la denuncia.

Si dentro de dicho plazo se dicta contra el querellado o denunciado, o contra cualquier otra persona implicada en los hechos, alguna de las resoluciones judiciales mencionadas en la regla 1.ª, la interrupción de la prescripción se entenderá retroactivamente producida, a todos los efectos, en la fecha de presentación de la querella o denuncia.

Por el contrario, el cómputo del término de prescripción continuará desde la fecha de presentación de la querella o denuncia si, dentro del plazo de seis meses, recae resolución judicial firme de inadmisión a trámite de la querella o denuncia o por la que se acuerde no dirigir el procedimiento contra la persona querellada o denunciada. La continuación del cómputo se producirá también si, dentro de dicho plazo, el juez de instrucción no adoptara ninguna de las resoluciones previstas en este artículo".

Vincula el recurrente el plazo de prescripción penal al administrativo, pues considera que al presentarse la querella sí que habían transcurrido los cuatro años dentro de los que la Administración estaba facultada para determinar la deuda, por lo que era posible la iniciación del procedimiento, al no contarse con un presupuesto del mismo, argumento que se no puede acoger pues consta en las actuaciones y así lo reconoce el recurrente en su escrito que el 31 de mayo de 2017 se inició por la administración tributaria un procedimiento de comprobación limitada del IS 2012 de la entidad, CORAX, iniciándose el 17 de julio de ese mismo año las actuaciones de inspección, que finalizaron el 5 de julio de 2018 con la emisión por la AEAT de "informe detallado de delito"; estas actuaciones, como se indica, se iniciaron antes del transcurso de cuatro años desde el día de inicio del plazo de prescripción, teniendo la virtualidad de interrumpir el mismo, no tratándose argucia dilatoria alguna por parte de la administración tributaria sino consecuencia lógica de sus actividades inspectoras.

NOVENO.- No apreciándose temeridad o mala fe en esta instancia, han de declararse de oficio las costas devengadas en esta instancia

Vistos los preceptos legales citados y los de general y pertinente aplicación al caso,