Sentencia Penal 539/2024 Audiencia Provincial Penal de Barcelona nº 5, Rec. 23/2024 de 04 de julio del 2024

PRIMERO.-No aceptamos los fundamentos de la sentencia que deberán sustituirse por los contenidos en la presente resolución.

SEGUNDO.-El apelante Everardo impugna la sentencia de instancia, en primer lugar, por error en la valoración de la prueba.

(i) Argumenta, como primera alegación, que no concurrió dolo en su conducta, porque se vio obligado a abonar una parte del precio de adquisición de dos inmuebles en el año 2006 en negro y para ello acudió al sistema de emplear facturas emitidas por una tercera mercantil, Transports i Serveis Mercuri SCP (en adelante Transports), por servicios no prestados, como medio de dotarse de fondos para sufragar esa parte de la compraventa no declarada, pero él sí abonó a Transports el IVA que se le repercutió por esas facturas, de forma que, de haberse ingresado por parte del administrador de Transports ese IVA (falleció y no pudo hacerlo, según menciona), la Hacienda Pública no habría sufrido perjuicio alguno a pesar de que la mercantil DIRECCION000. (en adelante Domingo) sí se dedujo el IVA soportado en la declaración correspondiente al mes de febrero de 2006. Por ello su conducta no iba dirigida a la defraudación al fisco, sino simplemente a obtener crédito para el abono de esa cantidad de precio superior no declarado.

Esas facturas tenían un importe global de 1.146.731,07€ y en ellas se consignaron 183.476,97€ de IVA, que fueron abonadas mediante cheques, que en total sumaron 1.330.208,04€.

Asimismo, consta en los hechos probados de la sentencia, y tampoco es controvertido, que el precio escriturado del inmueble adquirido a Área Tres Dimmobles S.L. ascendió a 3.816.426,86€ más 610.628,30€ de IVA, en total por tanto, 4.427.055,16€; y que el precio en escritura pública del inmueble adquirido a Sautek 2.001 S.L. fue de 2.944.959,31€ más 471.193,48€ de IVA, en total por tanto, 3.416.152,79€.

Y se recoge también que las partes pactaron en contrato privado un precio superior para esos inmuebles: 3.996.730,49€ y 3.846.477,47€, respectivamente, por lo que el precio real entregado distaba en 180.303,63€ y 901.518,17€, del escriturado.

Conforme a la tesis de defensa la mercantil Domingo abonó ese mayor precio de la compraventa mediante los cheques entregados a Jose Augusto, administrador de Transports, y en su importe se incluyó el IVA que aquél hubiera debido ingresar en la Hacienda Pública, más la comisión que percibió el gerente de Transports.

Sin embargo, por más que pueda aceptarse como hipótesis que la operativa descrita fuera dirigida a abonar el sobreprecio por la adquisición de los dos inmuebles reseñados, consideramos que, no respondiendo tales facturas a servicio alguno prestado, no pueden reputarse al tiempo perfectamente 'válidas' a efectos tributarios, simplemente porque en ellas se consigne un importe de IVA, ya que ello es obligado para dotar de apariencia de realidad a esos documentos, de modo que pudieran emplearse después en una declaración de IVA. No hallamos prueba que avale que las facturas, aunque se hubiera abonado una cantidad superior a la que comportaba el sobreprecio, fueran a ser declaradas por parte de Transports en la correspondiente liquidación del impuesto e ingresado el IVA en la Agencia Tributaria. Desconocemos cual fue el destino final de los fondos que representaban esas facturas (porque los cheques fueron cobrados en metálico), pero no podemos descartar que constituyeran efectivamente el pago del precio más elevado de los inmuebles. Sí sabemos a través de la prueba practicada que cobró los cheques Jose Augusto, administrador de Transports, pero no poseemos indicador alguno de que tuviera el mandato de ingresar en la Hacienda Pública el IVA repercutido o que esa fuera la intención por su parte y por la del acusado, por más que aquél falleciera el 22 de enero de 2006, lo que tampoco percibimos como directo impedimento.

Argumenta el apelante que Jose Augusto recibió un cheque nominativo de 278.400 euros en favor de Transports i Serveis Mercuri SCP, que era precisamente el destinado al cobro de la comisión y del IVA y el hecho de que el resto de cheques fueran al portador muestra que este cheque en concreto era el destinado al abono del IVA.

Sin embargo, de nuevo se trata de una hipótesis no acreditada y la realidad de lo acontecido (que las facturas respondían a unos servicios simulados y no se ingresó el IVA por ellas) se impone ante cualquier otra opción que pueda dotar a la versión defensiva sostenida por el apelante de cualquier recorrido probatorio.

Porque es esa misma realidad la que avala que los acusados se dedujeron como IVA soportado el correspondiente a las facturas referidas y de ese modo dejaron de ingresar en la declaración de febrero de 2006 un total de 184.120,62 euros.

Qué fuera lo que sucedió con el dinero procedente del cobro de los cheques no resulta de interés para esta causa, sí lo es la circunstancia de que no hubo ingreso alguno de IVA en la Agencia Tributaria por las facturas.

Consideramos de especial interés que la operación para hacer llegar el sobreprecio a las vendedoras fuera buscada y arbitrada por parte de la compradora. En apariencia la parte vendedora se habría limitado a recibir el sobreprecio y no tenemos razones para pensar que conociera la procedencia de los fondos (sí que precisamente esa aparente exigencia de la vendedora le comportaba un ahorro fiscal en el impuesto de sociedades).

Esa reflexión resulta de interés porque en puridad la clave con relación a esta cuestión reside en si el acusado conoció o al menos se representó que con probabilidad rayana en la certeza el IVA correspondiente a las facturas no sería ingresado por parte de Transports i Serveis Mercuri SCP. Esto es, si actuó, en sentido contrario, contando razonablemente con que una parte de los fondos de los cheques entregados sería ingresada por parte de Jose Augusto en Hacienda para satisfacer el impuesto.

En favor de la opción más beneficiosa para el acusado se encuentra que efectivamente los cheques representaban un importe que podría incluir el IVA; o que Jose Augusto falleció poco después, el 22 de febrero de 2006.

Sin embargo, ya lo decíamos más arriba, el fallecimiento de Jose Augusto no sería un impedimento real para el abono del impuesto, si esa hubiera sido la intención de Transports i Serveis Mercuri SCP.

Y ese importe más elevado tampoco acredita que esa fuera la intención de las partes.

La elección por parte del acusado de una empresa sin actividad, tal y como revela la prueba practicada (folios 44 y ss.), con sede social en el domicilio de Jose Augusto y su esposa (en realidad sin espacio físico para el desarrollo de cualquier actividad empresarial); y, con mayor motivo, el hecho de que todos los cheques (nominativos o no) fueran cobrados en metálico, sin que provocaran movimiento alguno en las cuentas de Transports i Serveis Mercuri SCP, conduce a concluir, sin género de duda, que el acusado, al menos, se representó con toda probabilidad que el IVA repercutido en las referidas facturas no iba a ser ingresado en la Hacienda Pública; y el acusado, pese a ese conocimiento, declaró esas facturas en el primer trimestre de 2006, iniciando de este modo la opción fraudulenta de deducción del IVA soportado.

A ello debemos sumar que de la jurisprudencia del Tribunal Supremo y del TJUE, se desprende, además, que, al menos desde un punto de vista administrativo tributario (cfr. con respecto al ámbito penal la STC 57/2010 de 4 de octubre) el derecho a deducción puede denegarse al sujeto pasivo si se prueba objetivamente que ha sido invocado de manera fraudulenta o abusiva.

A ello hace referencia la sentencia de instancia tras el examen de la doctrina emanada por los expresados Tribunales cuando concluye que los acusados intervinieron en el fraude previo pergeñado para que, por una parte, la parte compradora obtuviera un ahorro fiscal ilícito; y por otro, la compradora lo obtuviera también mediante la deducción del IVA de facturas emitidas sin causa y sin que fuera a ser ingresado el IVA repercutido que en ellas consta.

Y, en efecto, de forma estable el TJUE en sentencias como la de 11 de enero de 2024, asunto C 537/22 considera que "debe denegarse el derecho a deducción no solo cuando el propio sujeto pasivo haya cometido un fraude del IVA, sino también cuando se acredite objetivamente que el sujeto pasivo a quien se entregaron los bienes o se prestaron los servicios en los cuales se fundamenta el derecho a deducción sabía o debería haber sabido que, mediante la adquisición de esos bienes o servicios, participaba en una operación que formaba parte de tal fraude".

Ello siempre y cuando "la denegación del derecho a deducción supone una excepción a la aplicación del principio fundamental que constituye este derecho, corresponde a las autoridades tributarias acreditar suficientemente con arreglo a Derecho los elementos objetivos que permitan llegar a la conclusión de que el sujeto pasivo cometió un fraude del IVA o sabía o debería haber sabido que la operación en la cual se fundamenta el derecho a deducción formaba parte de un fraude de este tipo. Incumbe a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar a continuación si las autoridades tributarias han demostrado la existencia de tales elementos objetivos".

El Tribunal Supremo, en un supuesto semejante al actual, haciéndose eco de la doctrina transcrita del TJUE, concluyó en la STS 115/2021, de 11 de febrero que "el fraude del recurrente no solo se proyecta sobre el IVA que debió haber ingresado, sino también sobre aquel que debió soportar y no se devengó. De este modo, el IVA que debió soportarse no puede resultar deducible, en la medida en que su falta de ingreso es consecuencia directa e ineludible del específico fraude desplegado por el acusado, lo que, de conformidad con los artículos 6.2, 6.3 y 6.4 del CC, así como con el art. 11.2 de la LOPJ, determina excluir la minoración de su importe, tanto en la cifra que descuenta la sentencia de instancia, como con respecto al IVA intra grupo que la defensa reclama en el motivo 1.a de su recurso.".

Pero en cualquier caso no podemos desoír la doctrina asentada en la STC 57/2010 de 4 de octubre, cuando argumenta que "no puede confundirse la forma de liquidación de una deuda tributaria con la forma de determinación de la responsabilidad criminal derivada del incumplimiento de la normativa tributaria. Sin perjuicio de que, desde el punto de vista de la exclusiva responsabilidad tributaria generada por el sujeto pasivo del IVA, para la deducción del IVA devengado en las adquisiciones de bienes o servicios sea necesario que se acredite el haber soportado efectivamente el tributo cuya deducción se pretende, lo cierto es que desde el plano de la concreción de la responsabilidad criminal es imprescindible que la cuantía de lo eventualmente defraudado se concrete sobre el "valor añadido", esto es, por la diferencia entre el IVA devengado en las entregas de bienes y prestaciones de servicios y el IVA devengado en las adquisiciones de bienes y servicios, y no sobre la "cifra de negocios", a saber, sobre el IVA devengado únicamente en las entregas de bienes y prestaciones de servicios. Admitir lo contrario supondría, en primer lugar, convertir en responsable criminal a un sujeto (el adquirente de bienes o servicios al que no se le ha repercutido efectivamente el IVA devengado) de la deuda contraída por otro (el sujeto pasivo que hace la entrega de bienes o presta los servicios sin cumplir con su obligación legal de repercutir el tributo devengado) frente a la hacienda pública con vulneración del principio de culpabilidad que impone la responsabilidad personal por hechos propios ( SSTC 219/1988, de 22 de noviembre, FJ 3; y 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2); haría de peor condición, en segundo lugar, a quienes no han actuado de forma engañosa o esquiva ante la hacienda pública que a quienes hubiesen incumplido de forma sustancial sus obligaciones contables y registrales, pues a los primeros se les estimaría directamente las cuotas defraudadas sobre la base de las cantidades devengadas en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sin minorar en el importe de las devengadas en las adquisiciones (esto es, se calcularía sobre la "cifra de negocios"), mientras que a los segundos se les estimarían indirectamente las cuotas defraudadas tomando en consideración no sólo las devengadas en las entregas de bienes y prestaciones de servicios, sino también "el importe de las adquisiciones de bienes y servicios ... y el impuesto devengado correspondiente a las mismas" [es decir, sobre el "valor añadido" o "margen comercial", de conformidad con lo dispuesto en el art. 81.1 LIVA]; y podría provocar, en tercer lugar, la existencia de una duplicidad en la exigencia de responsabilidad criminal, al ser factible la imputación de la misma responsabilidad tanto a quien no repercutió efectivamente el IVA devengado en las entregas de bienes y prestaciones de servicios - exigiéndosele la suma no repercutida- como a quien no soportó efectivamente el IVA devengado en esas mismas entregas de bienes y servicios -impidiéndosele deducir la suma devengada pero no soportada-.".

Tal y como dijimos en nuestra sentencia de fecha 30 de abril de 2020, rollo de apelación 30/2020 "el TJUE no puede establecer, con carácter general, cuál es la interpretación correcta de una norma en el ámbito penal; la jurisprudencia del TJUE se refiere a aquellas materias afectadas por el derecho comunitario europeo, entre las que no está la tipificación del delito fiscal, y por ello los pronunciamientos, antes citados, del TJUE han de aplicarse en el ámbito tributario pero no necesariamente en el ámbito penal. Es pacífico que los tribunales penales no están vinculados a las normas tributarias en su integridad (por todas, SSTS 284/2019 de 30 de mayo, y 499/2016 de 9 de junio), pues ya hemos anteriormente reseñado que determinadas normas tributarias, como las que establecen presunciones, pueden no ser aplicables en el ámbito penal si juegan "contra reo", al igual que puede ocurrir que en vía administrativa, o incluso contencioso-administrativa, la prueba no se valore de igual forma que en un proceso penal. En definitiva, si el Tribunal Constitucional ha establecido que, a efectos penales, debe aplicarse un criterio interpretativo, ese criterio no queda desvirtuado por lo que establezca el TJUE al interpretar una norma tributaria."

Ciertamente, el caso tratado por el Tribunal Constitucional en esa sentencia no es igual que el que aquí nos ocupa, y en este punto debemos recuperar la primera argumentación que hemos efectuado en este fundamento, en la que valoramos que el acusado conoció de forma directa o se representó la alta probabilidad de que Transports no iba a ingresar el IVA correspondiente a las facturas falseadas y pese a ello decidió declarar y compensarse el IVA soportado, por lo que realizó una conducta directamente defraudadora para el erario público.

Conforme a lo expuesto, rechazamos la alegación.

(ii) Discute, asimismo, el apelante mediante su recurso que en el ejercicio de 2007 defraudara a la Hacienda Pública en concepto de IVA la cuantía de 184.120,62 euros. En su lugar, y con apoyo en la prueba pericial a cargo de Domingo, considera que la cuota defrauda en el año 2007 ascendió a 23.327 euros.

La cuestión planteada se debatió en el acto del juicio oral a través de las preguntas que se dirigieron a los actuarios y a los peritos Virgilio y Domingo.

Los actuarios, Nemesio y Adela (quienes declararon conjuntamente pese a ser testigos contraviniendo la regulación de los arts. 435 y 701 LECrim) explicaron en su declaración que cuando realizaron el cálculo de la cuota de IVA defraudada no tuvieron en cuenta todo el año natural, donde resultó una compensación para posteriores periodos de aproximadamente 160.000 euros y ello porque, conforme al art. 99.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, no es factible retrotraer el IVA posterior soportado a los trimestres anteriores. Por ello, señalaron, en el momento de calcular la cuota defraudada tuvieron en cuenta el segundo periodo del año 2007, esto es el mes de febrero de 2007, que fue donde se dedujo la cuantía correspondiente de IVA soportado de las facturas emitidas por Transports (183.476,97 euros).

Efectivamente, de los folios 40 a 41 del informe de los actuarios se desprende que, tal y como éstos declararon en el acto del juicio oral, no tuvieron en cuenta el resto de IVA soportado en los meses de marzo a diciembre, sino que se limitaron a calcular la cuota defraudada atendiendo exclusivamente al mes de febrero de 2007 cuando se compensó el IVA correspondiente a las expresadas facturas.

En el mismo sentido informó el perito Virgilio, cuando dijo que no se podía modificar el IVA dejado de ingresar en el mes de febrero con el importe posterior del IVA soportado por Domingo.

Sin embargo, se aleja de ese entendimiento la STS 298/2024, de 8 de abril, cuando, recogiendo la filosofía de la STS 499/2016, de 9 de junio concluyó que, conforme al art. 305 CP el cálculo de la cuota de IVA defraudado debe hacerse necesariamente atendiendo al año natural.

En efecto, la expresada sentencia enfatiza "la necesidad de atender al total de la actividad económica de la empresa para cuantificar un fraude por IVA a los efectos del art. 305 CP. No basta con aislar un grupo de operaciones defraudatorias.".

Y recoge textualmente que conforme a lo dicho en la STS 499/2016, de 9 de junio, "aunque no exista vinculación alguna del Tribunal con las conclusiones alcanzadas por la Administración tributaria en cuanto a la cuota defraudada, nada impide valorarlas en contraste con el resto de los elementos sometidos a la consideración del órgano jurisdiccional, pues las razones que las sustentan no dejan de ser atendibles por su procedencia. En este sentido, en la STS nº 31/2012, de 19 de enero, se decía que el que la Sala de instancia haya aceptado los datos de la administración sobre las cuotas defraudadas implica que los considera acertados y asume la conclusión que aquella obtuvo sin que ello suponga dejación o abdicación de su obligación; el Tribunal sentenciador ha hecho una valoración de todas las pruebas practicadas incluidas las periciales emitidas en el acto del juicio oral, y asume el dictamen de la perito designada judicialmente que coincide y ratifica la conclusión de la Administración Tributaria y es el Tribunal el que determina que se ha cometido la defraudación que sustenta los delitos contra la Hacienda Pública apreciados en la sentencia recurrida. Lo cual, de otro lado, no implica que sea bastante en todo caso una aceptación mecánica y acrítica del criterio de la Administración.

Finalmente, ha de señalarse que en el ámbito tributario, en relación con el IVA, tal como argumenta la Abogacía del Estado, puede ser conforme a la legalidad proceder a una inspección o examen parcial de la conducta del contribuyente, e incluso a la imposición de sanciones por infracciones relacionadas con autoliquidaciones incorrectas, sin tener en cuenta el conjunto de operaciones realizadas sino la conducta desarrollada en relación con algunas de ellas, cuando tal declaración sea obligatoria. Se trataría, en definitiva del incumplimiento de una obligación tributaria de declarar y de hacerlo correctamente. Pero en el marco penal, el delito se comete solo si la cuota defraudada en el periodo que determina la ley penal es superior a 120.000 euros, con independencia del resultado que ofrezca el cálculo de la cuota en relación con operaciones concretas del sujeto pasivo del impuesto. El artículo 305.2 del Código Penal dispone que si se trata de tributos periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural. De manera que, sin perjuicio de las posibles sanciones tributarias, el delito no se comete en estos casos por la omisión de la declaración respecto de operaciones concretas, sea cual sea el importe de la cuota que correspondería a las mismas, sino por la defraudación en un importe superior a los 120.000 euros en relación con la actividad del sujeto pasivo respecto a un determinado impuesto en el periodo del año natural".

"Y, más adelante, se sigue diciendo en la citada STS nº 499/2016:

"4. El artículo 305.2 del Código Penal, al que ya se hizo referencia con anterioridad, dispone en relación a la determinación de la cuota defraudada, en lo que aquí interesa, que, si se trata de tributos periódicos o de declaración periódica, se estará a lo defraudado en cada periodo impositivo o de declaración, y si éstos son inferiores a doce meses, el importe de lo defraudado se referirá al año natural.

Norma que resulta aplicable al IVA, al tratarse de un impuesto que debe declararse mensual o trimestralmente, sin perjuicio de la declaración-resumen anual que debe presentar, salvo excepciones, cada contribuyente, según resulta de lo dispuesto en el artículo 71, dedicado a la liquidación del impuesto, del Reglamento del IVA, Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Por lo tanto, la determinación de la cuota defraudada cuando se trata del IVA debe referirse al año natural, y por ello a las operaciones realizadas por ese concreto contribuyente en ese periodo, y no a alguna o algunas de las operaciones que pudiera haber llevado a cabo, fuera cual fuera su importancia económica, financiera o fiscal. Así se desprende de la necesidad de que la liquidación sea única por contribuyente, salvo supuestos especiales ( artículo 71.6 del Reglamento). La superación de la cuantía establecida en el precepto penal para hacer punible la conducta, puede operar como un elemento indiciario que justifique la investigación. O, incluso, tras la reforma efectuada por la LO 7/2012, puede determinar la perseguibilidad en los casos previstos en el apartado 2, inciso segundo, del artículo 305 (No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1). Pero, como se ha dicho, cuando se trata de defraudaciones cometidas en relación con el IVA, para afirmar la existencia de una conducta delictiva, es necesario establecer que la cuantía defraudada en el año natural superó la cifra marcada por la ley penal. Es preciso, pues, realizar una liquidación de todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo del impuesto en el periodo del año natural, determinando la cuantía que debería haber ingresado y la que ingresó efectivamente, constituyendo la diferencia la cuota tributaria defraudada en ese ejercicio fiscal".

En el supuesto tratado en la STS 499/2016 "reflejaban los hechos probados una serie de operaciones realizadas por los acusados que se consideraban ficticias y motivadas por la finalidad de defraudar. Se dictó sentencia condenatoria en atención a que el IVA generado por las operaciones reales no había sido ingresado en su momento superando los 120.000 euros. No constaba, sin embargo, liquidación alguna relativa al año natural. No podía descartarse que existiera un IVA soportado que redujera la factura fiscal. Esa consideración llevó a casar la sentencia de instancia.".

Trasladada esa doctrina al caso que estudiamos, debemos concluir que en los hechos probados de la sentencia de instancia no consta la contemplación del año natural 2007 con relación a las operaciones generadoras de IVA soportado y repercutido por la mercantil Domingo, sino que se atiende en exclusiva a la defraudación correspondiente a las facturas falseadas, lo que resulta desde una perspectiva administrativa tributaria acorde con la regulación del impuesto, pero no así en el ámbito penal, donde el art. 305 CP es claro con respecto al periodo obligado de defraudación para que resulte penalmente relevante.

Y, del informe de los actuarios se desprende que entre los meses de marzo a diciembre Domingo acumuló IVA soportado en cuantía superior a 160.000 euros, lo que indica que en el año natural 2007 la mercantil defraudó efectivamente la suma de 23.327 euros y no la de 184.120,62 euros porque la contemplación del año natural excluye la opción acogida en la instancia.

En definitiva, en el ejercicio 2006 la mercantil Domingo no tenía que abonar IVA porque no había repercutido IVA, si bien en dicho ejercicio soportó IVA por un total de 349.206,32 euros, en cuyo montante se incluye el IVA soportado en operaciones regulares y el IVA proveniente de las facturas emitidas fraudulentamente.

En el ejercicio 2007, que es el objeto de acusación, Domingo procedió a compensar el IVA soportado procedente del ejercicio 2006.

En el ejercicio 2007, como sea que el IVA soportado de forma regular no alcanzó todo el IVA repercutido de 2007, Domingo dejó de ingresar la diferencia, esto res 23.327 euros, que es el importe de la defraudación en este ejercicio. El resto de IVA a compensar en ejercicios posteriores se reflejó en la liquidación para, en su caso, deducirlo de forma fraudulenta.

Teniendo en cuenta que el que es objeto de acusación es el ejercicio 2007 y que tenía derecho a deducirse un IVA soportado de 165.085,70 euros procedente de 2006, debemos entender que podía deducirse éste y dejaba para el ejercicio posterior el fraudulento.

Es cierto que los actuarios declararon en el plenario que Domingo en el año 2008 pidió la devolución de los 160.793,69 euros (de ello no existe acreditación documental), pero el año 2008 no es objeto de acusación y aunque podríamos plantearnos si ya en el año 2007 pudiera concurrir un intento de defraudación (todo indica, sin embargo, que el inicio de la ejecución comenzaría con ocasión de la petición de devolución y no antes, lo que situaría en el año 2007 una suerte de preparación delictiva), no podemos obviar que recientemente el Tribunal Supremo ha descartado que un hecho de esa naturaleza -especialmente cuando de devoluciones se trata- constituya delito fiscal para en su lugar considerar que se estaría ante un delito de estafa.

Así se desprende, pese a la previa jurisprudencia oscilante, de la STS 895/2022, de 11 de noviembre, que calificó como delito de estafa intentado un supuesto de compraventas simuladas de inmuebles, porque la "infracción tributaria, en cuanto a su estructura típica, siempre será la misma, solo que para que el injusto sea delito habrá que superar ese límite que ha fijado el legislador como condición objetiva de punibilidad, ya que, si no lo supera, quedará en un injusto administrativo, a perseguir en este ámbito y no en el penal, y puesto que esto es así cuando el ilícito no se llega a consumar, es por lo que mantenemos la improcedencia de apreciarlo en grado de tentativa en la vía penal, siendo su consecuencia acudir a la figura del delito de estafa.".

Y esta sección de la Audiencia Provincial en el rollo de apelación 219/18 ya aplicó ese criterio atendiendo a la jurisprudencia emitida hasta ese momento por parte del Tribunal Supremo, que resumimos del siguiente modo: "Sobre la punibilidad de la tentativa en el ámbito del delito fiscal se ha pronunciado, parece que de forma contradictoria, el Tribunal Supremo en dos recientes resoluciones.

La STS 649/2017, de 3 de octubre, mantuvo una condena por tentativa de delito fiscal, rechazando la de estafa, y de este modo admitió las formas imperfectas de ejecución en este delito para el supuesto en que la obtención indebida de devoluciones no se llegue a producir. En la resolución, se destaca que la solución propuesta no resulta contradictoria con la doctrina asentada en la STS 163/2008, que calificó como delito de estafa rechazando la subsunción en el delito fiscal, porque en la fecha de los hechos que se estudiaban no se hallaba tipificada como modalidad de delito fiscal la indebida obtención de devoluciones y porque "se refería a un supuesto muy diferente al que ahora nos atañe, pues en aquél caso las sociedades, a cuyo nombre se solicitaban las devoluciones, no tenían actividad mercantil, algunas ni siquiera existían (eran ficticias o inexistentes) y los condenados se sirvieron de documentación falsa para obtener devoluciones a costa de los mismos. En nuestro caso las sociedades tienen existencia efectiva, antes del ejercicio de 2009". Parecería, con esta última reflexión, que el Tribunal Supremo en supuestos de sociedades ficticias donde el engaño resultaría cualificado podría haber sido de otro parecer e inclinarse por una calificación de estafa.

La STS 163/2008, realmente, no abordó la cuestión de la tentativa en el delito fiscal, puesto que los hechos que enjuició fueron en grado de consumación, sino la posibilidad de calificarlos como de defraudación tributaria y no como delito de estafa.

La anterior sentencia comienza dudando, con relación a unos hechos cometidos bajo la vigencia del Código Penal de 1973, de que "bajo la forma típica de elusión del pago del impuesto no pudiera cobijarse una conducta que, mediante una acción (reclamando a la Hacienda y obteniendo de ella la devolución indebida), conseguía en realidad eludir el pago del impuesto en la cuantía que procedía satisfacer, precisamente en aquel importe cuya devolución se obtiene fraudulentamente".

Pero, considera que "en el caso concurren circunstancias que avalan la calificación como estafa y no como delito fiscal. La descripción típica inicialmente contenida en el artículo 349 del Código Penal de 1973 , eludiendo el pago de tributos, permitía calificar el delito fiscal como un delito de infracción de deber (del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago del impuesto pertinente a cada cual), que tanto podía cometerse por acción (declarando falsamente) como por omisión (no declarando y omitiendo así comunicar a Hacienda el hecho imponible o todas o alguna de sus circunstancias relevantes). Tal calificación resulta de mayor dificultad al incluir el legislador junto al supuesto anterior otros distintos, constitutivos de infracciones más bien caracterizadas por la existencia de una acción engañosa seguida de un acto de disposición que afecta al patrimonio público, como ocurre con la estafa de subvenciones ( artículo 308.1 CP ) o con la obtención indebida de devoluciones, supuestos que morfológicamente presentan un gran parecido con la estafa".

Para el alto Tribunal, "el delito fiscal solamente puede ser cometido por quien sea contribuyente por ese tributo. Si, no siéndolo, falsea la documentación para aparentar que lo es, obteniendo así la devolución, los hechos deben ser calificados como constitutivos de un delito de estafa. Dicho de otra forma, el principio de especialidad, que conduce a considerar los hechos como delito fiscal o infracción administrativa en caso de no superar las cuantías establecidas en la ley, solo opera cuando el sujeto activo es el requerido por el tipo como autor. Por lo tanto, también desde esta perspectiva la calificación de la Audiencia es correcta".

La STS 751/2017, de 23 de noviembre, la única que parece adentrarse directamente en la cuestión, resolvió, en un asunto muy semejante al que aquí se dilucida, que no son viables las formas imperfectas de ejecución en el delito contra la Hacienda Pública. En ese caso, los acusados, con la finalidad de crear una apariencia de realidad ante la Agencia Tributaria y con el objetivo último de generar unas cuotas soportadas de IVA a los efectos de obtener un lucro indebido con su reclamación y el consecuente perjuicio a la Hacienda Pública por un importe total de 862.183,38 euros, llevaron a cabo un conjunto de adquisiciones societarias e inmobiliarias simuladas, revestidas de formalidad notarial que aparentaban responder a la realidad.".

(iii) A mayor abundamiento, no podemos dejar de valorar que no es discutido en este procedimiento que la operación arbitrada mediante facturas falseadas por parte de Domingo tuviera como objeto el abono del sobreprecio por la adquisición de los terrenos.

Aunque nuestra postura, por los indicios concurrentes, sobre la posibilidad de deducir el IVA directamente de esas facturas la hemos expuesto en el fundamento segundo de esta sentencia, no podemos obviar que materialmente se trató de una operación de compraventa de terrenos sin que se contemplara expresamente el IVA, así como que la jurisprudencia indica que en supuestos como este el porcentaje de IVA debe entenderse comprendido dentro del precio total, de tal modo que la administración tributaria podría reclamar a la vendedora en concepto de IVA repercutido el importe que corresponda. Lo que en coherencia debería permitir, teniendo en cuenta el principio de neutralidad del IVA, que la parte compradora pudiera deducirlo como soportado, por más que, como sucede en este caso, esa reclamación no se llegara a producir por prescripción.

A esta cuestión nos hemos referido en la sentencia de fecha 12 de enero de 2021, rollo de apelación 199/20, cuando dijimos que a nuestro juicio "en las ventas no declaradas debía considerarse que el IVA formaba parte del precio, por aplicación de la doctrina recogida en la Sentencia nº 1446/17, de fecha 27 de septiembre de 2017, de la Sala Tercera del Tribunal Supremo.

Es de interés señalar que la dicha doctrina quedó confirmada y consolidada en las siguientes Sentencias de esa misma Sala del Tribunal Supremo: nº289/18, de 26 de febrero de 2018; nº390/18, de 12 de marzo de 2018; nº419/18, de 15 de marzo; nº467/18, de 21 de marzo de 2018; y nº 622/18, de 17 de abril de 2018.

En las expresadas sentencias se refleja la indicada doctrina conforme el IVA queda incluido en la suma recibida como precio del bien. A continuación trascribimos literalmente parte de los razonamientos jurídicos de una de ellas, la Sentencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo nº 467/2018, de 21 de marzo, que resuelve sobre cuestiones atinentes directamente al IVA:

"SEGUNDO.- la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 7 de noviembre de 2013, asuntos acumulados C-249/12 y C- 250/12 , Tulicã y Plavosin.

1. De los artículos 1, apartado 2 , y 73 de la Directiva IVA se desprende que el principio del sistema común de dicho impuesto consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre el consumo exactamente proporcional al precio de éstos, y que la base imponible está constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a estas operaciones, del adquirente de los bienes, del destinatario de la prestación o de un tercero. El artículo 78 de dicha Directiva enumera algunos elementos que deben integrar la base imponible. Según el artículo 78, letra a, de la citada Directiva, el IVA no debe estar incluido en dicha base [apartado 32].

2. Conforme a la regla general establecida en el artículo 73 de la Directiva del IVA , la base imponible en la entrega de un bien o la prestación de un servicio, realizadas a título oneroso, consiste en la contraprestación realmente obtenida al efecto por el sujeto pasivo. Dicha contraprestación constituye el valor subjetivo, realmente percibido, y no un valor estimado según criterios objetivos [véanse, en particular, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats (154/80, apartado 13; EU:C:1981:38 ), y de 26 de abril de 2012, Balkan and Sea Properties y Provadinvest ( C-621/10 y C-129/11 , apartado 43; EU:C:2012:248 )] [apartado 33].

3. Dicha regla debe aplicarse de acuerdo con el principio básico de la citada Directiva, que consiste en que el sistema del IVA pretende gravar únicamente al consumidor final [véase, en particular, la sentencia Elida Gibbs, ya citada, apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium ( C-69/11 , apartado 21; EU:C:2011:825 ] [apartado 34].

4. Ahora bien cuando un contrato de compraventa se ha celebrado sin mención del IVA, considerar la totalidad del precio, sin deducción del IVA, como la base a la que se aplica el IVA tendría como consecuencia, en el supuesto de que el Derecho nacional no permita al vendedor recuperar del adquirente el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria, que el IVA gravaría a dicho vendedor, en contra del principio de que el IVA es un impuesto sobre el consumo que debe soportar el consumidor final [apartado 35].

5. Tal enfoque además infringiría la regla de que la Administración tributaria no puede percibir en concepto de IVA un importe superior al percibido por el sujeto pasivo [véanse, en particular, las sentencias Elida Gibbs, antes citada, apartado 24; de 3 de julio de 1997, Goldsmiths ( C-330/95 , apartado 15 ; EU:C:1997:339 ), así como Balkan and Sea Properties y Provadinvest, antes citada, apartado 44) [apartado 36].

6. En cambio, ello no sucedería si el Derecho nacional ofreciera al proveedor la posibilidad de añadir al precio estipulado un suplemento en concepto de impuesto aplicable a la operación y de recuperar este último del adquirente del bien [apartado 37].

7. Procede señalar, además, que una de las características esenciales del IVA consiste en que es exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios en cuestión. Ello implica que todos los proveedores contribuyen al pago del IVA en la misma proporción en relación con el importe global que perciben por los bienes vendidos [apartado 38].

8. Corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales comprobar si el Derecho propio ofrece a los proveedores la posibilidad de recuperar de los adquirentes el IVA posteriormente exigido por la Administración Tributaria. Y si de esta comprobación resulta que tal recuperación no es posible, ha de concluirse que la Directiva IVA se opone a una liquidación que considere que el precio pactado entre las partes, sin mención del IVA, no incluye dicho impuesto a la hora de determinar su base imponible, cuando la Inspección de los Tributos descubre operaciones ocultas no facturadas [apartados 39, 40 y 43].

TERCERO.- Aplicación de la anterior doctrina al caso controvertido.

1. En las compraventas a que se refiere la liquidación originariamente impugnada no se hizo mención del IVA, y el recurrente, como vendedor de la mercancía, resultaba deudor del IVA devengado por dichas operaciones.

2. Dicho vendedor no tiene la posibilidad de recuperar de la compradora, Sociedad Cooperativa del Mar San Miguel, el IVA reclamado por la Administración, al concurrir los requisitos establecidos en el artículo 89.Tres.2º LIVA que impiden la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando: (i) es la Administración tributaria la que pone de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y (ii) la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

CUARTO.- Irrelevancia de las objeciones del abogado del Estado a la aplicación de la doctrina de la TJUE en la sentencia de 7 de noviembre de 2013 , Tulicã y Plavosin.

1. La aplicación de la doctrina establecida por dicha sentencia del TJUE no está condicionada ni a que no se haya ocultado a la Hacienda Pública la actividad de que se trata; ni a la existencia de discrepancia sobre la sujeción de aquélla al IVA; ni al grado de prueba que determine la efectiva contraprestación satisfecha por el consumidor.

2. El TJUE, en su sentencia, sí se refiere a la posibilidad de utilizar una regla como la controvertida para evitar irregularidades, en las que han de incluirse los supuestos de fraude, señalando expresamente que "[...] Cada Estado miembro es competente para adoptar todas las medidas legislativas y administrativas necesarias para garantizar que el IVA se perciba íntegramente y para luchar contra el fraude y están obligados a adoptar tales medidas (véase, en este sentido, la sentencia de 26 de febrero de 2013, Akerberg Fransson, C-617/10 , apartado 25 y jurisprudencia citada [...]" [apartado 41]. Añade que, «[s]in embargo tales medidas no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido ( sentencia de 12 de julio de 2012, EMS- Bulgaria Transport, C-284/11 , apartado 67 y la jurisprudencia citada). Ahora bien, precisamente esto sucedería con la regla controvertida en el litigio principal si resultara que da lugar a una situación en la que el IVA grava al proveedor y que, por ello, no se percibe de forma compatible con el principio básico del sistema del IVA, tal como éste ha sido recordado en el apartado 34 de la presente sentencia [...]" [apartado 42]. Sistema que consiste, precisamente, en que dicho impuesto "[...] «pretende gravar únicamente al consumidor final (véanse, en particular, la sentencia Elida Gibbs, apartado 19, y el auto de 9 de diciembre de 2011, Connoisseur Belgium, C-.69/11, apartado 21 [...]" [apartado 34].

3. Dicho en otros términos, las medidas contra el fraude que los Estados miembros pueden adoptar en el ámbito del IVA, según la doctrina contenida en la STJUE, tienen como límite el respecto al sistema y principio básico de dicho impuesto que consiste en que grave al consumidor, y que resultaría vulnerado si no se considerara incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurren las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria.

QUINTO.- Contenido interpretativo de esta sentencia.

Conforme a lo hasta aquí expuesto, y con arreglo al artículo 93.1 LJCA , estamos en condiciones de responder a la cuestión suscitada en el auto de admisión, cuyo texto hemos transcrito más arriba, a cuyo efecto procede fijar la siguiente interpretación del artículo 78. Uno LIVA , en conexión con los artículos 73 y 78 de la Directiva IVA :

«Para la determinación de la base imponible del IVA ha de considerarse incluido dicho impuesto en el precio pactado cuando concurran las siguientes circunstancias: (i) las partes establecen el precio de un bien sin ninguna mención al IVA; (ii) el vendedor de dicho bien es el sujeto pasivo del impuesto devengado por la operación gravada; y (iii) dicho vendedor carece de la posibilidad de recuperar del adquirente el IVA reclamado por la Administración Tributaria».

Es cierto que en la Sentencia de la Sala 2ª del Tribunal Supremo nº 357/2020, de 30 de junio de 2020, se llega a otra conclusión. No obstante, debemos aplicar la doctrina de la Sala 3ª del Tribunal Supremo, no solo porque es consolidada, sino también porque es la establecida por el interprete ordinario de la norma fiscal, y además también porque la consignada Sentencia de la Sala 2ª se refiere al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no sobre el Impuesto Sobre el Valor Añadido, como es el caso ahora enjuiciado en la presente apelación. Además, porque no tendría sentido que en la determinación de una cuota tributaria deban aplicarse reglas distintas, una para el caso de que no haya defraudación y otra para el supuesto que la haya. Es en el ámbito de las sanciones administrativas o penales donde debe tener respuesta la conducta defraudatoria.

En nuestra Sentencia de esta Sección 5ª de la Audiencia Provincial, de fecha 30 de abril de 2020, dictada en el Rollo de Apelación nº 30/2020, declaramos sobre esta cuestión, que:

"Recordemos que para la determinación de la cuota defraudada a efectos penales han de aplicarse, en principio y salvando lo que más adelante se expondrá, las normas fiscales (en este sentido, entre otras muchas, SSTS 209/2019 de 22 de abril , 632/2018 de 12 de diciembre , y 704/2014 de 24 de octubre ). Si, como a continuación veremos, en el ámbito tributario se está considerando que ha de presumirse que se incluyó el I.V.A. en el importe percibido por operaciones no declaradas, en el ámbito penal no debe desconocerse esa presunción favorable al reo. Pueden y deben rechazarse las presunciones tributarias, en el ámbito penal, cuando se trata de presunciones contrarias al reo, pero cuando son favorables al acusado han de ser tenidas en cuenta. Aunque se haya dicho, en alguna ocasión, que no se aplican en el ámbito penal las mismas presunciones tributarias, sino que se aplican como "reglas de experiencia y racionalidad inferencial a título probatorio" ( STS 499/2016 de 9 de junio ), lo cierto es que si la cuota defraudada ha de calcularse en función de las normas fiscales, y en el ámbito fiscal está consagrada una presunción favorable al contribuyente, no puede desconocerse esta presunción cuando se plantea si la cuota defraudada superó los 120.000 euros y con ello los hechos constituirían delito. Poco importa si la doctrina sentada al respecto por el TJUE, y aceptada (parece que con reticencias, pero aceptada) por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, es más o menos criticable; es la doctrina que se aplica en el cálculo del impuesto, y sería absurdo condenar en el orden penal por la elusión de un tributo en una cuantía que en realidad el acusado no debió haber pagado porque no es la que determinan las normas tributarias".".

(iv) Llegados a este punto, concluimos que la cuota defraudada en el periodo 2007 del IVA no supera los 120.000 euros, por lo que los hechos objeto de esta causa carecen de relevancia penal como delito de defraudación tributaria del art. 305 CP y en el sentido indicado corresponde que modifiquemos los hechos probados de la sentencia apelada y su parte dispositiva, adaptándolos al presente fundamento.

Y, en cualquier caso, teniendo en cuenta el alcance de la actual estimación no corresponde que abordemos el resto de motivos del recurso formulado por la representación procesal de Everardo.

La estimación del presente motivo, formulado en términos semejantes al aquí tratado por la apelante Esmeralda, resulta lógicamente extensible a la coacusada Esmeralda.

Sobre su responsabilidad penal con respecto a estos hechos debemos además añadir que la sentencia de instancia tomó en consideración como elemento indiciario para su condena el documento consistente en correo electrónico obrante a folio 642 (que, dicho sea de paso, acreditaría su conocimiento en el momento en que fue remitido, posterior a la inspección tributaria, pero no con ocasión de estos hechos acaecidos en los años 2006 y 2007), que no fue interesado como prueba por ninguna de las partes, por lo que, ausente ese documento, el cuadro indiciario para determinar su responsabilidad respecto de estos hechos resulta abiertamente limitado, ya que no consta que, abstracción hecha de su intervención formal como administradora mancomunada, que participara materialmente en estas operaciones en concreto, como tampoco en general en la gestión de la mercantil.

TERCERO.-Con relación al recurso formulado por la representación procesal de Esmeralda, atendiendo a que solicita la absolución no solo respecto del delito contra la hacienda pública, sino también del delito de falsedad documental por el que resultó condenada en la instancia, debemos traer a colación la reciente STS 298/2024, de 8 de abril, porque posee directa incidencia en los hechos que aquí se enjuician relativos a las facturas emitidas por Transports I Serveis Mercuri SCP.

La expresada sentencia, en un supuesto muy semejante al que aquí tratamos argumenta que la falsedad documental se construye "sobre dos tipos de documentos:

a) Contratos simulados en tanto no reflejan la realidad del negocio concertado (aluden a servicios, cuando se trata de un pago como contraprestación no a esos trabajos sino, probablemente, a una comisión irregular). Además, en un caso, se altera el elemento personal situando a la sociedad interpuesta -Ópalo, S.L- entre las dos partes de la relación. Estamos refiriéndonos al contrato privado de colaboración profesional suscrito por Kyz y Ópalo, representados respectivamente por Ángel Daniel y Begoña, al firmado por Ópalo actuando con la misma representación y Ovidio, para la prestación de servicios; y al firmado por Javier en nombre de Miguel Rebollo S.L. y Ovidio atinente también a servicios profesionales.

b) Las facturas extendidas para documentar los pagos reales derivados de esa contratación simulada.

La catalogación de esos documentos como simulados no es correcta. Parte de una indefendible equiparación entre lo que es un documento ( art. 26 CP) y lo que es un contrato (un negocio jurídico). Hay un elemento falsario en esos documentos en efecto: lo que se deduce de ellos no se ajusta fielmente a la realidad en su totalidad; solo en parte: se produce una relación jurídica entre los firmantes y/o las sociedades por cuya cuenta actúan, y se acuerdan unas retribuciones; pero se encubre la realidad de la relación con una causa diferente a la auténtica; y en un caso, además, se aparenta la interposición de una persona jurídica entre los reales obligados encadenando dos contratos simulados para lograr una aparente trazabilidad con el negocio real y auténtico.

Son contratos simulados.

No puede decirse, en cambio, que sean documentos simulados en el sentido del art. 390.1.2 CP. Los documentos en sí son auténticos: exteriorizan lo que realmente han querido plasmar sus intervinientes. La falsedad es ideológica: se ha hecho constar una realidad negocial simulada. Pero el documento, como base que plasma las manifestaciones realizadas, no se ha fingido. Lo simulado es el contrato; no el documento. Para sancionar la simulación contractual existe otro tipo penal que carecería de todo sentido si desbordamos la interpretación literal del art. 390.1.2 introduciendo en su perímetro, a base de jugar con las palabras, simulaciones (se falsea la manifestación; pero no el documento) ideológicas.

El art. 251.3 CP castiga la elaboración de contratos simulados, pero solo cuando se emiten para perjudicar a un tercero. Tal tipo penal sería incoherente con esa interpretación extensiva de lo que es la simulación en el sentido del art. 390 CP. Un contrato simulado no es un documento simulado.

De las facturas que documentan pagos reales y efectivamente realizados, pero ligados al contrato simulado, es decir, respondiendo a una causa diferente de la consignada, cabe decir lo mismo. No son documentos simulados. Lo simulado o fingido es la realidad documentada como causa del pago, no el documento mismo. Sería un sinsentido que el contrato simulado no fuese conducta típica y sí lo fuesen las facturas que documentan pagos fruto de esa contratación en que se encubre la causa real del negocio con otra, por las razones que sean."

En el caso actual, las facturas emitidas por parte de Transports I Serveis Mercuri SCP no son documentalmente falsas a efectos del art. 392 CP, aunque sí respondieran a un negocio simulado (el abono del sobreprecio por la compra de los inmuebles), pero fueron efectivamente abonadas por parte de Domingo del modo consignado en los hechos probados de esta resolución.

Las facturas, por tanto, incurrirían en falsedad ideológica, porque no se vería afectada su autenticidad.

Ciertamente, la recurrente se limita a solicitar la absolución por este delito, sin mayor argumento que sostenga su petición, pero tratándose de una cuestión de tipicidad no podemos desoír su voluntad impugnativa.

Asimismo, aunque el apelante Everardo mencione en su recurso que reconoció en el plenario que las facturas no respondían a ningún servicio prestado por Transports I Serveis Mercuri SCP a Domingo y que esa cuestión fue pacífica en el acto del juicio oral, y no solicite su absolución por este delito, la solución que aquí adoptemos, precisamente por tratarse de una cuestión que afecta a la subsunción legal de los hechos, debe acrecerle en la misma medida que la apelante Esmeralda.

Sentado lo anterior, la doctrina emanada de la STS 298/2024, de 8 de abril, condiciona la opción de subsunción de los hechos como delito de falsedad en documento mercantil del art. 392 CP en este supuesto y no habiéndose formulado una calificación alternativa que podamos acoger en esta instancia, el principio acusatorio impide que desviemos la calificación hacia el tipo penal del art. 251.3 CP (STJUE de 19 de noviembre de 2023) u otro diferente, lo que debe comportar el dictado de sentencia absolutoria para ambos acusados por esta infracción.

CUARTO.-Conforme a lo expuesto, debemos estimar parcialmente los presentes recursos de apelación y según lo dispuesto en los arts.239 y 240 LECrim, y por lo que respecta a las costas procesales causadas, procede declarar de oficio las de esta instancia.