Sentencia Penal 623/2024 Audiencia Provincial Penal de Barcelona nº 6, Rec. 130/2024 de 01 de julio del 2024

PRIMERO.-Se ratifican parcialmente los de la Instancia en lo que no se opongan a los de la presente.

PREVIA

SEGUNDO.-Para una mejor exposición es necesario hacer algunas precisiones sobre la estructura del análisis y decisión de los recursos.

En primer lugar, es obvio que los tres recursos tienen que ser objeto de decisión mediante una única sentencia en la alzada. No resulta procedente que el órgano "ad quem" decida sobre los distintos recursos contra la misma sentencia en otras tantas resoluciones. Y, además y más allá de los patentes obstáculos procesales, quedaría dividida la continencia de la causa ya que, claro está, se corre un riesgo evidente de decisiones contradictorias. Y es evidente que ese riesgo concurre en esta causa pues los tres recurrentes están sosteniendo posiciones que implican per se oposición, como apelantes y apelados al tiempo, a las pretensiones de los otros.

Así, vamos a resolver en una única sentencia con acumulación de los tres rollos, registrados con núm. 130, 131 y 132, en el primero de ellos.

En segundo lugar, en lo que hace al orden expositivo de esta sentencia, examinaremos primero el de Gregorio, que pide su absolución; a continuación, el interpuesto por Carlos Jesús, que pide la absolución, pero que también hace una petición subsidiaria; y, finalmente, el del Abogado del Estado, que solicita que no se aprecie la atenuante de dilaciones indebidas, aunque no pide la modificación de la pena.

Asimismo, el recurso del Abogado del Estado y el motivo subsidiario del recurso de Carlos Jesús serán objeto de decisión en un único fundamento.

RECURSO DE Gregorio

TERCERO.-El apelante, que ha sido condenado por delito contra la Hacienda Pública por impago del IVA, fundamenta su recurso, en primer lugar, en la violación de derechos fundamentales. Como segundo motivo se desarrollan una serie de alegaciones que nos llevan a inferir que el motivo efectivo del recurso es el error en la valoración de la prueba.

Sobre el primer motivo no alcanzamos a entender dónde reside la violación de los derechos fundamentales que rigen el proceso. El correcto entendimiento de la cuestión nos lleva a situarnos en otro plano de valoración. Por descontado que una declaración ante un funcionario de hacienda carece del valor que corresponde a una declaración sumarial ante el juez de instrucción. Tampoco puede servir para una valoración de eventuales contradicciones. Incluso, precisamos que, si de lo que dijo entonces el apelante, en el juicio se desdice está en su derecho de hacerlo.

Y la razón es patente porque, en realidad, no es admisible procesalmente trazar el paralelismo que hace el recurrente. La actuación de los funcionarios en el expediente administrativo inicial es una actuación ajustada a la ley pues en ese momento, en principio, se está ante una actuación inspectora. Es decir, no podemos transformar la declaración en el expediente administrativo en declaración sumarial.

Pero, por la misma razón, más allá de que la jueza "a quo" haga una valoración errónea en la medida en que otorgue un valor a lo declarado en el expediente que no procede dar, estaremos ante un error en la valoración de la prueba, pero no ante una vulneración de los derechos fundamentales del proceso.

Por tanto, como por otra parte pide el apelante, no hay razón para no sacar la aseveración que hace la juzgadora de la valoración probatoria por el error en el que ha incurrido, pero no por vulneración de un derecho fundamental.

En cuanto al fondo del recurso, como hemos dicho, cuestiona el apelante la valoración probatoria. La alegación fundamental es la falta de participación en la ejecución de la conducta defraudadora. De la lectura de sus alegaciones resulta que atribuye la autoría al coacusado Carlos Jesús. En el recurso se desgranan toda una serie de razones por las que se niega la responsabilidad penal por el delito por el que se le ha condenado.

Como en cierta forma subyace en el recurso, se reconocen las particularidades de este delito que tiene como elemento objetivo la elusión en todo o en parte del impuesto. Es patente que en cuanto al elemento objetivo no puede albergarse ninguna duda relevante. Se hizo una operación inmobiliaria, con la que este apelante estaba conforme, y no se pagó el IVA correspondiente. Asimismo, no podemos pasar por alto la condición de administrador mancomunado del apelante de la mercantil obligada.

Pocas dudas se generan al respecto. Podrá negarse que el Sr. Gregorio ejecutó los actos que conforman ese elemento objetico porque todo lo hacía el Sr. Carlos Jesús. Pero el acto que constituye el elemento objetivo consiste en no pagar el IVA y es evidente que la obligación de cumplir pesaba de la misma manera sobre los dos administradores, máxime al tratarse de una administración mancomunada.

Esto es, a la vista de las alegaciones de este apelante nos podremos plantear una falta de concurrencia del elemento subjetivo. Se trata de determinar si concurre el dolo en la conducta de este acusado.

Para ello, y por las características que definen el delito contra la Hacienda Pública, tenemos que examinar si, de probarse que el apelante se mantuvo al margen de las gestiones de pago, puede ser eximido de la responsabilidad penal por falta de dolo.

Y es que más allá de la mejor o peor motivación de la sentencia hay dos hechos esenciales que sirven de premisa fáctica inicial para ratificar la autoría de este apelante y su condena. El apelante era conocedor de la operación inmobiliaria y era administrador mancomunado de la mercantil vendedora, como hemos dicho.

Las alegaciones en esencia consisten en negar cualquier participación en los hechos porque no gestionaba el cumplimiento del pago del IVA. Y añade que el importe defraudado y que la mercantil percibió de la compradora se ingresó en cuentas que no eran suyas, por lo que no se benefició de la elusión del impuesto.

Frente a las tesis del apelante, el Abogado del Estado opone, entre otras alegaciones, que las decisiones se adoptaban por ambos acusados; que el importe del IVA le benefició tanto a él como a su socio; y que el hijo y la esposa del Sr. Gregorio ejercían facultades en nombre de la sociedad. Por su parte, el acusado Carlos Jesús hace alegaciones análogas.

La jurisprudencia es precisa cuando aborda el dolo en el delito contra la Hacienda Pública. No podemos acoger las alegaciones de este apelante. No es aceptable que se desentendiese del cumplimiento de la obligación de ingresar el IVA ya percibido de la compradora. Conviene insistir que su condición de conocedor de la operación de la que se beneficiaba su mercantil de la que, no se olvide, era administrador mancomunado, no solidario, le sitúa en la llamada ignorancia deliberada, que conduce a afirmar el dolo en la conducta del apelante cuanto menos por dolo eventual. Y no cabe derivar la responsabilidad al Sr. Carlos Jesús y menos afirmar una estratagema urdida con el Sr. Vidal, que no ha sido acusado en la causa.

Y respecto a quien se benefició de la elusión del impuesto constituye una cuestión que escapa en este caso a la comisión del delito por parte de ambos acusados.

Nos tenemos que situar en el momento del cumplimiento de la obligación de pago del impuesto. Y está acreditado que el Sr. Gregorio se desentendió de la misma pese a que tenía que actuar de consuno con el Sr. Carlos Jesús.

Se cumplen, como hemos avanzado, los presupuestos de la condena que fija la jurisprudencia en estos casos. La sentencia de la Sala Segunda núm. 238/2020, de 26 de mayo, expone con precisión su doctrina cuando en el fundamento noveno dice: "En relación a la valoración de la prueba llevada a cabo por el Tribunal de instancia nos remitimos a lo analizado en el FD 2º de la presente resolución, y en cuanto a lo que directamente afecta al aquí recurrente -en concreto, que el acusado no gestionaba la sociedad-, la sentencia analiza la cuestión y, en primer término afirma que los acusados son responsables administradores mancomunados ambos, y que pese a que el acusado se ocupara preferentemente de la esfera mecánica y flota de la empresa, el acusado tuvo la posibilidad de control de lo que firmaba y responde a título de dolo eventual de los delitos imputados con base a la doctrina de la "ignorancia deliberada", en respuesta a la alegaciones de la defensa, "firmaba sin saber" lo que le presentaban.

El Tribunal hace especial mención a la declaración de Fidel, contable de la empresa quien manifestó que " Feliciano y Luis Angel eran los que decidían y firmaban, tanto documentos como declaraciones tributarias", y que "en los años 1999, 2000 y 2001 no se contabilizaron importantes cantidades de dinero provenientes de carburantes; se dejó de incluir en la contabilidad datos reales, incluyendo menos ingresos; se creaban facturas falsas; préstamos a terceros no reales; "proveedores portugueses absolutamente falsos" para dar cobertura, bajo la inicial orden e iniciativa de Feliciano y la firma posterior de éste y de Luis Angel; salía dinero de ASSM a Cisternas y Lavados Badajoz que no retornó jamás a aquella.".

Por otro lado la Sala razona, en cuanto al delito de falsedad contable "que no caben dudas respecto de la condición de los acusados y su vinculación con la disponibilidad de poderes o facultades que han permitido a aquél la ofensa al bien jurídico protegido, con pleno dominio sobre la vulnerabilidad jurídico-penalmente relevante del bien jurídico. Zanjada la condición de administradores de hecho y/o de derecho de los acusados, mal pueden sustraerse del deber de llevar una contabilidad ordenada, con independencia de la posible intervención o ayuda de terceras personas en la llevanza de la contabilidad.".

Por otro lado, hay que destacar en relación a la apropiación indebida imputada, que, tal y como puso de relieve el perito auditor, las salidas de ASSM, donde los acusados tenían el 7.83 del capital, eran hacia Cisterna y Lavados Badajoz, donde ambos acusados tenía el 100%, con cifras de préstamos y otras partidas que salían "sin retorno".

El aquí recurrente era administrador mancomunado junto con su hermano, y aunque se alega por el mismo que firmaba sin saber, o que algunas cosas no iban con su firma, o que se dedicaba a la esfera mecánica y flota de la empresa, el Tribunal entiende que es responsable en concepto de autor del delito fiscal que le es imputado, concurriendo dolo eventual, criterio que compartimos, ya que estamos ante un claro supuesto de ignorancia deliberada, es decir no querer sabe aquello que puede y debe conocerse, y sin embargo se beneficia de esta situación.

Como dijimos en nuestra sentencia 523/2015, de 5 de octubre "Sin embargo, esa exigencia de intención dolosa no significa que ello excluya el dolo eventual en la punición del delito fiscal. El dolo concurre, declarando datos mendaces, ya sea con dolo directo, de primer grado o de segundo grado o indirecto o con dolo eventual. En conclusión la recurrida -en opinión del Abogado del Estado- es "clamorosamente errónea al entender que el verbo defraudar del Código Penal excluye que el delito fiscal pueda ser cometido con dolo eventual (véase, por todas, la S.T.S. nº 817/2010, de 30 de septiembre , que confirma condenas por delito contra la Hacienda pública en casos de ignorancia deliberada, en tanto modalidad del dolo eventual)."".

La sentencia, que se refiere también al delito contra la Hacienda Pública, pone el acento en ese no preocuparse, en ese no querer saber, que conforma el dolo eventual que se construye bajo el concepto de ignorancia deliberada. Y no es baladí valorar que en la mercantil o en relación con la misma tenían funciones su esposa y su hijo. Tal circunstancia no hace sino confirmar esos parámetros para afirmar el dolo eventual así definido.

Y en el hipotético caso que admitiésemos, que no lo hacemos, que este apelante no obtuvo provecho, es lo cierto que el tipo no exige expresamente el ánimo de lucro.

En definitiva, concluimos que el apelante incumplió dolosamente la obligación de pago del IVA de la operación inmobiliaria y el recurso se desestima.

RECURSO DE Carlos Jesús

CUARTO.-Este apelante cuestiona su condena no tanto por su falta de participación en el delito como por la infracción de normas tributarias en materia de gestión e inspección. A partir de estas infracciones, se alega que se habría producido la infracción del non bis in ídem.

Asimismo, denuncia la atribución a los funcionarios de la Agencia Tributaria la condición de testigos-peritos. Y en conexión con esta alegación se les atribuye la causa de recusación del artículo 468.2º.

Respecto al primer motivo no se acogen las razones. Efectivamente, no vamos a cuestionar la competencia de los órganos judiciales del orden contencioso-administrativo. Asimismo, y pese al carácter preferente de nuestra jurisdicción, nada diremos sobre los fundamentos de la sentencia de la Sala Tercera núm. 1246/2019, de 25 de septiembre. Y ello máxime si se tiene en cuenta que la sentencia, en ejercicio de una competencia que va más allá de la anulación de los actos administrativos, anuló una norma, en concreto el número 2 del artículo 197. bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, en la redacción derivada del Real Decreto 1070/207, de 29 de diciembre.

No obstante, en sede penal es otra la forma correcta de abordar la cuestión. Una interpretación maximalista y que no se sitúe en el marco normativo completo puede llevar a situaciones de impunidad.

Tenemos que recordar la especial posición que tiene la Administración Tributaria cuando se trata de causas contra la Hacienda Pública. Al respecto podemos hacer mención a los artículos 990 y 614 bis de la Ley de Enjuiciamiento Criminal. Este precepto ha de ponerse en conexión con los artículos 81.9 y 250.2 de la Ley General Tributaria.

Es decir, la preferencia del orden penal no es óbice para la adopción de medidas de aseguramiento durante las actuaciones administrativas. Esas medidas no desaparecen, pasan a estar bajo el control del juez del orden penal.

Además, no podemos soslayar un aspecto que consideramos relevante. La Administración Tributaria habrá de elaborar cuanto menos algún tipo de liquidación provisional, aunque pueda recibir otro nombre, para que la acción pueda pasar el filtro de admisión en tanto el tipo exige un importe mínimo defraudado para justificar la persecución penal. De hecho lo que hizo fue una propuesta de liquidación.

Asimismo, y dentro de esa interpretación conjunta del marco normativo aplicable, tenemos que hacer mención a lo acordado por el instructor en el auto de 9 de noviembre de 2016.

Finalmente, no hay una liquidación que merezca ser tenida por firme. La liquidación que aquí nos atañe es la de la sentencia. Además, como indica el Abogado del Estado al contestar el recurso se acordó una liquidación que no dio lugar a sanción por lo que no podemos entender conculcado el non bis in ídem. Se trató, como hemos dicho, de una propuesta de liquidación.

El segundo motivo no va a merecer mejor suerte. La sentencia citada cuestiona la atribución a los funcionarios de la Agencia Tributaria de la condición de testigos-peritos. La jurisprudencia más reciente relativiza la condición atribuida a esos funcionarios y pone el acento en la valoración probatoria.

Por todas, citamos la sentencia 523/2024, de 3 de junio, que expone: "(i) Compartimos con la defensa la afirmación de que el informe de la Agencia Tributaria carece de la presunción de veracidad. En el proceso penal rige la presunción de inocencia lo que obliga a la acusación a acreditar los elementos configuradores del delito, sin que pueda atribuirse a las investigaciones oficiales la presunción de certeza o veracidad. El informe de inspección contiene todo un conjunto de datos que deben ser acreditados ante el tribunal, sometiéndolos a la contradicción procesal propia del juicio.

En relación con el valor de la declaración del inspector de Hacienda que realizó el informe de la Agencia Tributaria, cuya condición de testigo-perito se cuestiona por no haber intervenido directamente en algunas de las comparecencias relacionadas con dos de las empresas investigadas, es cierto que las resoluciones de esta Sala no tienen una línea uniforme sobre la condición procesal que tienen esta clase de profesionales que, de un lado, intervienen en las diligencias de inspección y, de otro, comparecen en juicio.

En algunas resoluciones se ha cuestionado su condición de peritos. Valga como referencia NUM001, de 20 de enero, en la que se recuerda que "los funcionarios de la Agencia Tributaria no pueden ser considerados peritos y sus declaraciones, en todo caso, sólo pueden ser tenidas en cuenta a los efectos de ratificar y ampliar, si corresponde, los hechos constatados en las actas de la Inspección. La constatación de los hechos basados en una comprobación de circunstancias fácticas, inclusive las contablemente documentadas, no requieren, en principio, especiales conocimientos científicos o artísticos en el sentido del art. 456 LECrim y por tal razón es erróneo considerar a los funcionarios de la Agencia Tributaria como peritos. Por otra parte, cuando estos conocimientos sean necesarios, por ir más allá de la mera constatación, la designación de peritos contables deberá recaer en personas que no estén afectadas por las causas de recusación previstas en el art. 468 LECrim ". En esa misma dirección, en la más reciente STS 951/2023, de 21 de diciembre , sostiene que incluso los informes que se reclaman por los órganos judiciales a este tipo de funcionarios carecen de la consideración de peritos, "tratándose sólo del dictamen de un funcionario de la Agencia Tributaria, que no es sino una declaración de conocimiento sobre un fenómeno jurídico, es decir, una opinión ( STS de 27 de junio de 2008, Recurso número 4235/2004 ). Incluso en los casos en los que los Inspectores de Hacienda se manifiestan "sobre los resultados de su propia actuación como funcionarios", hemos dicho que "es erróneo considerar a los funcionarios de la Agencia Tributaria como peritos" ( STS 13/2006, de 20 de enero ) y, por lo mismo se opone a que se le otorgue el carácter de prueba pericial a la que no es sino una declaración testifical de funcionarios de la Agencia Tributaria".

Sin embargo, no faltan resoluciones en las que se atribuye la naturaleza de prueba pericial a este tipo de informes, ratificados a presencia judicial (Vid. SSTS 354/2024, de 3 de abril ). En la STS 833/2023, de 15 de noviembre , con apoyo en la STS 212/2021, de 10 de marzo , se precisa, en esa dirección, que estos profesionales pueden intervenir en el juicio como testigos, cuando haya realizado actuaciones de comprobación o inspección y su declaración se limite a informar sobre tales actuaciones; testigo -perito, cuando declare sobre hechos conocidos personalmente en el desarrollo de esas actuaciones y, además emita opiniones especializadas de carácter técnico para la apreciación de los hechos y, por último, como perito, cuando sin realizar actuaciones materiales de comprobación o investigación, sea llamado por el órgano judicial para desempeñar un servicio pericial aportando información de carácter técnico para el mejor conocimiento de los hechos.

En este supuesto el Inspector que compareció a juicio se limitó a explicar al tribunal el contenido de la investigación previamente realizada por lo que su condición procesal era la propia del testigo. En cualquier caso, nada obsta a que el tribunal haya valorado su testimonio para apreciar la información contenida en la prueba documental aportada. Desde esta perspectiva resulta escasamente relevante si su declaración puede ser valorada o no como la propia del testigo-perito. Lo cierto es que fue apreciada con inmediación y nada obsta a que sea valorada junto con el resto del acervo probatorio".

Es patente que es una cuestión atinente a la valoración probatoria, más allá de la condición que se les atribuya. Aquí se ha hecho una valoración adecuada de las pruebas de declaración de los funcionarios de la Hacienda Pública. Y, además y más relevante, hay que recordar que en nuestro sistema procesal el perito no es un auxiliar del juez. La prueba pericial, como la testifical, son valoradas conforme a las reglas de la sana crítica. Por tanto, la condición que se atribuya a estos funcionarios tiene un valor relativo y lo relevante es que su declaración sea fiable.

Finalmente, aunque la sentencia citada en el recurso plantea una eventual causa de recusación nos resulta difícil, dados los principios que deben regir el ejercicio de sus funciones por los funcionarios públicos, aceptar stricto sensu el interés del funcionario en el pleito. Es como si cualquier policía, que puede estar interesado en que la decisión judicial ratifique su investigación, pudiera ser recusado por dicho motivo.

En definitiva, desestimamos ambos motivos.

RECURSO DEL ABOGADO DEL ESTADO Y MOTIVO SUBSIDIARIO DEL RECURSO DE Carlos Jesús

QUINTO.-El Abogado del Estado presenta recurso ya que se muestra en desacuerdo con la apreciación de la atenuante de reparación el daño. Considera que se ha producido una infracción de ley por apreciación indebida de la atenuante del artículo 21.5ª del Código Penal.

Por el contrario, la representación de Carlos Jesús formula una pretensión subsidiaria y pide que la atenuante, que se apreció como simple, se estime como muy cualificada y se rebaje la pena en dos grados.

La jueza "a quo" como fundamento de la atenuante dice: "Asimismo concurre en el acusado Carlos Jesús atenuante de reparación del daño del art. 21.5 en relación al art. 66.1.2º del Cp toda vez que hasta la fecha ha ido haciendo ingresos en la cuenta de consignación del presente Juzgado".

Y en el fundamento de la penalidad expone: "En cuanto a la penalidad a imponer, el código penal en su art 305 establece una pena de 1 a 5 años de pena privativa de libertad y multa de tanto al séxtuplo, en el caso del acusado S. Carlos Jesús atendiendo a la concurrencia de la atenuante muy cualificada de dilaciones indebidas y la atenuante de reparación del daño, si bien, el acusado ha consignado aproximadamente unos 6200 euros de los 150.300,44 euros solicitados como responsabilidad civil, por lo que no ha lugar a bajar la pena en dos grados, sino en un grado y aplicando su mitad inferior, procede imponer la pena inferior en un grado en su mitad inferior, esto es la pena de 6 meses de prisión, con inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo que dure la condena con la responsabilidad personal de 30 días de privación de libertad para el caso de impago de conformidad a lo establecido en el art. 53.2 del CP , así como la pena de multa de 75.150,22 euros. Y la perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un año y seis meses.

Respecto del acusado Sr. Gregorio, ateniendo a la concurrencia de la atenuante muy cualificada de reparación del daño, procede imponer a pena inferior en un grado, esto es 6 meses de prisión, con inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo que dure la condena, con la responsabilidad personal de 30 días de privación de libertad para el caso de impago de conformidad a lo establecido en el art. 53.2 del CP , Así como la pena de multa de 75.150,22 euros y la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un año y seis meses años".

Ciertamente la sentencia no está bien fundamentada sobre este particular. Y es que de entrada hay que precisar que los fundamentos de la atenuación carecen de reflejo en el relato de hechos probados. El defecto de técnica es patente. Las circunstancias modificativas tienen un fundamento fáctico y, como tal, no pueden estar los hechos probados huérfanos de aquellos hechos que justifican la circunstancia. A título de ejemplo, nadie entendería que los hechos conformadores de la alevosía no aparezcan en los hechos probados. Pues lo mismo sucede con la reparación del daño, las dilaciones indebidas o, en sede de agravantes, la reincidencia, a título de ejemplo.

Esta primera consideración podría hacer ya que estimásemos la tesis del Abogado del Estado. Con tan parca motivación la apreciación de la atenuante de reparación dista mucho de estar justificada.

Asimismo, la sentencia adolece de otro patente defecto. Asiste la razón al apelante Sr. Carlos Jesús cuando, al tiempo que pide la rebaja de la pena en dos grados, censura que se les haya impuesto la misma pena a él y al Sr. Gregorio. Ciertamente, no alcanzamos a entender que merezcan la misma pena quien está favorecido por una atenuante y quien no lo está. Aunque pueden aparecer situaciones en las que, por la conducta concreta de cada partícipe del delito, esté justificada tal equiparación de la penalidad, en este caso nada se razona al respecto. Desconocemos el fundamento de la igualdad de trato cuando en el acusado Carlos Jesús concurre la atenuante que no puede aprovechar al acusado Gregorio.

Cosa distinta es si la atenuante debió apreciarse o no, como sostiene el Ministerio Fiscal. Ya hemos dicho que no aparece en los hechos probados y la motivación sólo recoge que el acusado Carlos Jesús hizo consignaciones por un importe que, como atinadamente dice el Abogado del Estado, es mínima en relación al monto total de la deuda tributaria.

Es de sobras conocido que se ha ido consolidando una cierta práctica en la que, en aras de una estimación cuasiautomática de la atenuante, mínimas consignaciones dan lugar a apreciarla.

La jurisprudencia ha evolucionado hacia criterios más restrictivos para la apreciación de la atenuante. Recientemente la sentencia del Tribunal Supremo núm. 35/2024, de 16 de enero, expone: "En el motivo duodécimo, por error iuris y con apoyo en la vía casacional del artículo 849.1 de la LECrim , se reprocha a la sentencia de instancia la inaplicación de la atenuante de reparación del daño, prevista en el artículo 21.5 CP . Entiende la defensa que el tribunal de instancia no ha tomado en consideración que el recurrente antes del juicio ingresó la cantidad de 3.000 euros para pago de las responsabilidades civiles; que éstas han sido cifradas en 40.000 euros por lo que la cantidad pagada es significativa respecto al monto de la deuda y que el obligado es una persona con unos ingresos de 1.500 euros mensuales por lo que el esfuerzo realizado para reparar el daño es importante y justifica la apreciación de la atenuante.

Para la resolución de la queja conviene citar la doctrina constante de este Tribunal de la que es exponente la reciente STS 179/2018, de 12 de abril , en la que se afirma que "la jurisprudencia de esta Sala ha asociado el fundamento material de la atenuante de reparación a la existencia de un actus contrarius mediante el cual el acusado reconoce la infracción de la norma cometida, con la consiguiente compensación de la reprochabilidad del autor (cfr. SSTS 319/2009, 23 de marzo , 542/2005, 29 de abril ). Su razón de ser, pues, está íntimamente ligada a la existencia de un acto reparador que, en buena medida, compense el desvalor de la conducta infractora. Y ese fundamento no es ajeno a la preocupación legislativa, convertida en pauta de política criminal, por facilitar la protección de la víctima, logrando así, con el resarcimiento del daño causado, la consecución de uno de los fines del proceso. Por su fundamento político criminal se configura como una atenuante "ex post facto", que no hace derivar la disminución de responsabilidad de una inexistente disminución de la culpabilidad por el hecho, sino de la legítima y razonable pretensión del legislador de dar protección a la víctima y favorecer para ello la reparación privada posterior a la realización del delito ( SSTS 2068/2001, 7 de diciembre ; 2/2007, 16 de enero ; 1171/2005, 17 de octubre ). Y hemos acogido un sentido amplio de la reparación, que va más allá de la significación que se otorga a esta expresión en el art. 110 del CP , pues el art. 110 se refiere exclusivamente a la responsabilidad civil, diferenciable de la responsabilidad penal, a la que afecta la atenuante. Cualquier forma de reparación del delito o de disminución de sus efectos, sea por la vía de la restitución, de la indemnización de los perjuicios, de la reparación moral o incluso reparación simbólica, puede integrar las previsiones de la atenuante ( SSTS 545/2012, 22 de junio ; 2/2007, 16 de enero ; 1346/2009, 29 de diciembre y 50/2008, 29 de enero , entre otras).

En la STS 2/2207, de 17 de enero , se dice que "cualquier forma de reparación del daño o de disminución de sus efectos, sea por la vía de la restitución, de la indemnización de perjuicios, de la reparación moral o incluso de la reparación simbólica ( sentencias núm. 216/2001, de 19 febrero y núm. 794/2002, de 30 de abril , entre otras), puede integrar las previsiones de la atenuante".

Y en la STS 1346/2009, 29 de diciembre , se subraya que "cuando la reparación o disminución tiene un contenido económico, ésta debe ser suficientemente significativa y relevante, pues no se trata de conceder efecto atenuatorio a acciones ficticias, que únicamente pretenden buscar la aminoración de la respuesta punitiva sin contribuir de modo eficiente y significativo a la efectiva reparación del daño ocasionado ( SSTS 1990/2001, de 24 octubre , 1474/1999 de 18 de octubre , 100/2000 de 4 de febrero y 1311/2000 de 1 de julio ). Pero, en todo caso, debe acreditarse que el delincuente ha hecho un esfuerzo, un sacrificio reparador, aunque sea parcial para merecer la rebaja penológica"".

Como una proyección de esta interpretación, que se refiere precisamente a cómo deben abordarse esas consignaciones mínimas en relación con el total importe de los daños y perjuicios, dice la sentencia núm. 743/2022, de 20 de julio, de la misma Sala Segunda: "3. Ciertamente aunque la propia ley prevé la disminución del daño y, por lo tanto, su reparación parcial, hemos expresado que la reparación debe ser suficientemente significativa y relevante, no ya solo en la evitación de de conceder efecto atenuatorio a acciones ficticias, que únicamente pretenden buscar la minoración de la respuesta punitiva sin contribuir de modo eficiente y significativo a la efectiva reparación del daño ocasionado ( SSTS 2068/2002, de 7 de diciembre ; 1346/2009, de 29 de diciembre ; ó 861/2021, de 11 de noviembre , entre muchas otras); sino principalmente, por cuanto debe calibrarse en atención al daño causado y las circunstancias del autor.

(...).

Y en fecha más reciente, la STS 944/2021, de 1 de diciembre , precisa que "esta Sala Casacional ha declarado con reiteración que, en caso de reparación parcial, ha de tratarse en todo caso de una contribución relevante, lo que habrá de calibrarse en atención al daño causado y las circunstancias del autor. Sólo de forma muy restrictiva y esporádica se ha admitido el efecto atenuador de la reparación simbólica. Y, en este mismo sentido la STS 362/2019, de 15/07/2019 , precisó que "El Tribunal de instancia rechaza la aplicación de la atenuante en cuestión argumentando que es doctrina jurisprudencial que, aunque no se exige una reparación total del daño como condición para aplicar la atenuante, no basta el ingreso de una cantidad insignificante con relación a la magnitud del daño causado que no sea claramente expresiva de un verdadero y leal intento del acusado de compensar a la víctima por el mal infligido". El concepto de insignificancia, ciertamente, es relativo, pues depende de las circunstancias del autor, pero es lo cierto que ha de medirse en términos de proporcionalidad entre el patrimonio de quien lo entrega y la sustanciación reparadora que puede generar en la víctima. De manera que aunque suponga para el autor un gran esfuerzo económico, si la finalidad de reparación no puede cumplirse ni siquiera mínimamente no puede considerarse suficiente a los efectos de aplicar la atenuante".

En la STS 188/2022, de 1 de marzo , donde la reparación del daño apenas excedía del 20% de la cantidad defraudada, decíamos:

Aunque la propia ley prevé la disminución del daño y, por lo tanto, su reparación parcial, ha de tratarse de una contribución relevante ( STS nº 601/2008, de 10 de octubre y nº 668/2008, de 22 de octubre , entre otras), para lo que ha de tenerse en cuenta el daño causado y las circunstancias del autor, especialmente en los delitos patrimoniales. Solo de forma muy restrictiva y esporádica se ha admitido por esta Sala el efecto atenuatorio de la reparación simbólica (Sentencias núm. 216/2001, de 19 febrero y núm. 794/2002, de 30 de abril ), señalando que la reparación no solo se refiere al resarcimiento de los perjuicios materiales, siempre que el acto reparatorio pueda considerarse significativo en relación con la índole del delito cometido.

Ciertamente, la cantidad entregada no es nimia ni insignificante, pero dista de ser relevante; así, la expresión más utilizada en casuística desestimatoria, es que no alcanza a la mitad de la indemnización ( SSTS 1695/2003 de 18 de diciembre , 601/2008 de 10 de octubre ó 1015/2021, de 21 de diciembre ); donde la quinta parte que supone la reparación parcial invocada, carente de indicación de otras circunstancias que revelen marcadores de significación, hemos de concluir la adecuación de su desestimación".

En este caso estamos ante una indemnización mínima. El Sr. Carlos Jesús pretexta ayudas de familiares, lo que no pasa de una mera alegación sin fundamento probatorio. Y en cuanto a la presentación de la nómina, también suele ser recurrente esta alegación y la documental que la acompaña. Pero para su valoración a favor del reo no basta con la mera aportación documental. Y al respecto no podemos soslayar que el daño en el delito contra la Hacienda Pública es el delito mismo. Cuando se eluden las obligaciones tributarias, el daño es la deuda tributaria que conforma el elemento objetivo del delito. Poco repara quien consigna una cantidad cuasisimbólica. Es indiscutible que el beneficio de quien defrauda y por un importe que hace que sea acusado y, como en este caso, condenado por el delito tributario, ha de ser forzosamente elevado. Esto es, para apreciar la reparación tendría que explicar dónde fue a parar ese beneficio económico. Ciertamente, va a resultar muy difícil para este delito encontrar una justificación por la que una mínima consignación puede dar lugar a la atenuante. Y, reiteramos, no basta con aportar una nómina.

La valoración de cuanto se ha expuesto nos lleva a estimar el recurso del Abogado del Estado aunque sin que quede afectada la penalidad impuesta, en tanto concluimos producida la infracción de ley.

Esta decisión comporta además la desestimación del motivo subsidiario del recurso del acusado Sr. Carlos Jesús.

COSTAS

SEXTO.-En cuanto a las costas de ésta Alzada, conforme al artículo 123 del Código Penal y sus concordantes de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, procede declararlas de oficio.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, y en virtud de las atribuciones que nos confiere la Constitución Española