Sentencia Penal Nº 102/2010, Audiencia Provincial de Madrid, Sección 23, Rec 212/2009 de 29 de Enero de 2010

Encabezamiento

ROLLO R. P. 212/09

JUZGADO DE LO PENAL Nº 27 DE MADRID

P. A. Nº 470/07

AUDIENCIA PROVINCIAL DE MADRID

ILMOS. SRES. DE LA SECCION 23ª

Dª MARIA RIERA OCARIZ

D. RAFAEL MOZO MUELAS

D. JESUS EDUARDO GUTIERREZ GÓMEZ

SENTENCIA Nº 102/10

En Madrid, a 29 de Enero de 2010.

VISTO, en segunda instancia, ante la Sección 23ª de esta Audiencia Provincial, Juicio Oral 470/07, procedente del Juzgado de lo Penal nº 27 de Madrid, seguido por un delito contra la Hacienda Pública y la Seguridad Social, contra el inculpado Joaquín , Luis Francisco , Cecilio Gregorio Patricio , venido a conocimiento de esta Sección, a virtud de recurso de apelación, interpuesto en tiempo y forma por las respectivas representaciones procesales de dichos inculpados, contra la sentencia dictada por el Iltmo. Sr. Magistrado-Juez del referido Juzgado, con fecha 20 de Febrero de 2009

Antecedentes

PRIMERO.- En la Sentencia apelada se establecen como HECHOS PROBADOS que: "Apreciando en conciencia a prueba practicada, expresa y terminantemente se declara probado que Recoletos Grupo de comunicación SA, se constituyó el 25 de Abril de 1984 con la denominación de Espacio Editorial SA. A finales de los años 80 entró en su accionariado la entidad británica Pearson que acabó por poseer el 99% del capital social de la Compañía , siendo en la actualidad la misma resultado de diversos procesos de fusión y absorción de varias sociedades. Su objeto social es la edición de periódicos y revistas. El 21 de Septiembre de 1992 pasó a denominarse Recoletos compañía Editorial SA. y desde el 1 de Junio de 2001 ostenta la denominación social de Unidad Editorial SA. La sociedad está dirigida por un Consejo de Administración.

El 1 de enero de 1996 se firmó un contrato entre Recoletos y Paosar sociedad a través de la cual canaliza su actividad profesional el acusado Gregorio , mayor de edad y sin antecedentes penales, teniendo en esa fecha otros clientes, llevando a cabo gestiones que se tradujeron en la entrada de Telefónica SA. En el accionariado de Recoletos, gestiones para la adquisición de varios diarios sudamericanos, compara del 50% del canal temático de Televisa "Conexión financiera" que posteriormente pasó a llamarse "Expansión Financiera".

Pasoar SL contabilizó los ingresos obtenidos por el asesoramiento a Recoletos y los incluyó en sus declaraciones tributarias, tanto de IVA como del Impuesto de Sociedades. Recoletos contabilizó los pagos hechos a Paosar SL. Como apago a asesorías externas y los reflejó en las declaraciones tributarias y en las comunicaciones a la Hacienda Pública.

En la Inspección llevada a cabo de los ejercicios 1998 a 2000 se puso de manifiesto a Recoletos que aún admitiendo la realidad de los servicios prestados por Paosar SL, el pago debería haberse efectuado al Sr. Gregorio y no a Paosar, por lo que tales pagos deberían de haberse sujetado a retención a cuenta del IRPF del SR. Gregorio

Así las cosas, antes de tener conocimiento de que el expediente de inspección había sido remitido a la Fiscalía, decidió regularizar la deuda principal (el IRPF de las personas físicas) y de la cantidad a cuenta (retenciones), que según la Agencia Tributaria, Recoletos debía haber retenido, presentando el Sr. Gregorio declaración complementaria de sus respectivas declaraciones del IRPF en la que incluyó como rentas propias las obtenidas por Paosar SL., pese a que ésta ya había tributado pro el impuesto de Sociedades.

Los acusados Fructuoso Luis Francisco , Cecilio y Patricio , todos mayores de edad y sin antecedentes penales, constituyeron la sociedad de proyectos y Servicios Pyssa SL, la cual firmó en el año 92 con Recoletos un contratote de prestación en exclusiva de servicios de consultoría y a su vez Pyssa SL, subcontrato de prestación en exclusiva de servicios de consultoría y a su vez Pyssa SL. Subcontrato con la sociedad KGM Inversiones SL, sociedad a través de la cual canaliza su actividad profesional Fructuoso , quien solo tuvo una relación laboral con Recoletos del 1 de Enero al 17 de Abril de 1998, con Inversiones Cristina SL , sociedad a través de la cual canaliza su actividad profesional Luis Francisco y con YM11SL., sociedad a través de la cual canaliza su actividad profesional el Sr. Cecilio , para llevar a cabo los encargos de Recoletos teniendo todas ellas como objeto social la prestación de servicios sociales de asesoramiento.

Todas estas hicieron figurar en sus declaraciones tributarias las cantidades que facturaron a Pyssa SL., por los servicios prestados a Recoletos y Pyssa declaró los ingresos que percibió de Recoletos por los servicios prestados por sus socios. Recoletos, por su parte contabilizó los pagos hechos a Pyssa SL. Como pagos a asesorías externas y los reflejó en las declaraciones tributarias y en las comunicaciones de Hacienda.

En la Inspección llevada a cabo de los ejercicios 1998 a 2000 se puso de manifiesto a Recoletos que aún admitiendo la realidad de los servicios prestados por Pyssa SL, el pago debería haberse efectuado a los Sres. Fructuoso , Luis Francisco y Patricio y no a Pyssa SL. Por lo que tales pagos deberían de haberse sujetado a retención a cuenta del IRPF de los mismos, al igual que los pagos hechos a Paosar SK en los años 98, 99 y 2000.

Por ello, antes de tener conocimiento de que el expediente de Inspección había sido remitido a la Fiscalía, decidieron a regularizar la deuda principal (el IRPF de las personas físicas) y de la cantidad a cuenta (retenciones) , que según la Agencia Tributaria , Recoletas debía haber retenido, presentando declaraciones complementarias de su s respectivas declaraciones del IRPF, en las que incluyeron como rentas propias las obtenidas por PYSSA SL, pese a que ésta ha había tributado por el Impuesto de sociedades.

En Junio de 2000 Paosar SL., Ppyssa., Blamar Inversiones SL YM 11 SL. KGM Inversiones SL e Inversiones Cristina SL, dejaron de prestar servicios a Recoletos, la cual a partir de esa fecha creó una Dirección General Internacional, que hizo innecesaria la prestación de servicios de esta clase por terceros.

El acusado Joaquín , mayor de edad y sin antecedentes penales, fue designado consejero no ejecutivo de la sociedad Recoletos en el año 1999, no teniendo nómina ni contrato laboral de ninguna clase con la misma. El 1 de Abril del 2000 el Consejo de Administración de Recoletos contrató con el Sr. Joaquín y la sociedad Merebla SA a través de la cual venía actuando desde el año 89 , para llevar a cabo la salida a Bolsa de la compañía , lo que se hizo efectivo en Septiembre del 2000.

La facturación de Merebla SA a Recoletos se centra en los meses de Abril a Septiembre de 2000 durante los cuales se llevaron a cabo los trabajos para la salida a bolsa.

En relación al ejercicio correspondiente al año 2000 a la hora de cuantificar la supuesta cuota defraudada se han incluido en las del Sr. Joaquín las correspondientes a las supuestas cuotas defraudadas por los otros acusados, cuando la vinculación del acusado con la sociedad data del año 2000.

Antes de tenor conocimiento de que el expediente de Inspección había sido remitido a la Fiscalía, decidió regularizar la deuda principal (el IRPF de las personas físicas) y de la cantidad a cuenta (retenciones), que según la Agencia Tributaria, Recoletos debía haber retenido, presentando declaración complementaria de sus declaraciones del IRPF en la que incluyó como rentas propias las obtenidas por Merebla SA., pese a que ésta ya había tributado por el Impuesto de Sociedades.

Y el FALLO es de tenor literal siguiente: "Absuelvo libremente a los acusados, Gregorio , Luis Francisco , Cecilio , Patricio , Fructuoso , Joaquín y las responsables civiles subsidiarias entidades mercantiles, RECOLETOS GRUPO DE COMUNICACIÓN SA., PAOSAR SL., BLAMAR INVERSIONES SL, PROYECTOS Y SERVICIOSSL, PYSSA SL., IM11 SL., INVERSIONES CRISTINA SL., KGM INVERSIONES SL Y MEREBLA SA., de tres delitos contra la Hacienda Pública relativos al Impuesto sobre la Renta de las persona físicas (retenciones) de los ejercicios 1998, 1999 y 2000, en concurso medial con un delito de Falsedad en Documento Mercantil, que se les imputaba, declarando de oficio de las costas procesales. ".

Ha sido ponente la iltma. Magistrada Sra. Doña MARIA RIERA OCARIZ que expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO: El Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado recurren la sentencia de instancia que absolvió a los seis acusados en esta causa de los tres delitos contra la hacienda pública y el delito de falsedad en documento mercantil que ambas partes apelantes les imputaban. En ambos recursos se alegan motivos similares que por ello serán resueltos de forma conjunta, algunos de ellos relativos a quebrantamientos de forma que afectan al desarrollo de la prueba en el juicio y a una supuesta nulidad de la sentencia apelada; no obstante, las alegaciones referentes a la nulidad de actuaciones no van seguidas de una petición de retroacción de las mismas con el fin de subsanar los defectos invocados en los recursos. Esto es importante, porque el art.240-2 de la LOPJ establece claramente: En ningún caso podrá el juzgado o tribunal, con ocasión de un recurso, decretar de oficio una nulidad de las actuaciones que no haya sido solicitada en dicho recurso, salvo que apreciare falta de jurisdicción o de competencia objetiva o funcional o se hubiese producido violencia o intimidación que afectare a ese tribunal. Ambos recursos se limitan a solicitar una modificación del fallo absolutorio, por lo que este tribunal en ningún caso puede acordar una nulidad de actuaciones, aún en el caso de apreciar que se han dado los vicios insubsanables que se mencionan por los apelantes.

SEGUNDO: Pasando ya a examinar los motivos invocados, el primer quebrantamiento de forma, que se alega exclusivamente en el recurso del Ministerio Fiscal, se refiere a la práctica de una prueba testifical propuesta por las defensas de los acusados, durante la que al testigo se le hicieron preguntas propias de un perito; según se afirma en el recurso, de este modo se causó indefensión a las acusaciones al sustraerse dicho perito a las normas sobre recusación y al no haber realizado su informe junto con los demás peritos de este juicio.

El testigo al que se refiere el Ministerio Fiscal es abogado especialista en derecho tributario que asesoró a los acusados sobre el modo de tributar por los servicios prestados a la sociedad anónima Recoletos Compañía Editorial, actualmente Unidad Editorial SA, que es precisamente el objeto de este procedimiento. El testigo respondió a las preguntas relativas al asesoramiento que dio a los acusados, tenía conocimiento directo de los hechos objeto de este juicio y tenía conocimientos profesionales sobre derecho tributario. Se trataba, por tanto, de un testigo perito, figura no tratada en nuestra vetusta LECr, pero sí en la más actual LEC, en cuyo art.370-4 se establece que: Cuando el testigo posea conocimientos científicos, técnicos, artísticos o prácticos sobre la materia a que se refieran los hechos del interrogatorio, el tribunal admitirá las manifestaciones que en virtud de dichos conocimientos agregue el testigo a sus respuestas sobre los hechos.

La Sala 2ª del TS ha tenido ya ocasión de pronunciarse sobre una alegación muy similar a la que nos ocupa en STS de 18-9-2.008 , ponente Sr. Marchena Gómez, en la que se niega cualquier vulneración de derecho fundamental por la práctica de una prueba testifical en el modo descrito en este recurso en los siguientes términos: mal puede detectarse una infracción de rango constitucional originada por el dudoso carácter con el que un tercero comparece a declarar en el plenario. Ese quebranto de las garantías constitucionales ha de anudarse a cualquier posible limitación de las posibilidades de contradicción y defensa, hecho que no se produjo en el presente caso, en el que la representación del acusado (en este caso, de las acusaciones) pudo interrogar sin límites a quien compareció en el plenario. Siguen diciendo la referida sentencia: Sea como fuere, la figura del testigo-perito no es ajena a nuestro sistema jurídico. Esta Sala la ha admitido de forma expresa (cfr. SSTS 423/2007, 23 de mayo EDJ 2007/68136 , 119/2007, 18 de febrero EDJ 2007/21026 , 1393/1999, 6 de octubre EDJ 1999/25795 y 1742/1994, 29 de septiembre EDJ 1994/8060 ), siendo figura usual en el ámbito del procedimiento civil, en el que se permite que cuando el testigo posea conocimientos científicos, técnicos, artísticos o prácticos sobre la materia a que se refieren los hechos, pueda el Tribunal admitir las manifestaciones que en virtud de dichos conocimientos agregue el testigo a sus respuestas sobre los hechos.

En resumen, si la parte apelante tuvo oportunidad en el juicio de interrogar al testigo perito, como sucedió en este caso, en igualdad de condiciones con las partes que le propusieron, no puede aceptarse la producción de indefensión ni de vulneración del derecho reconocido en el art.24-1 de la CE , incluso la posibilidad de recusar a la que se refiere el recurrente está prevista en el segundo párrafo del art.370-4 de la LEC , al prever que las partes podrán hacer notar al tribunal la concurrencia de cualquiera de las circunstancias de tacha relacionadas en el art. 343 de esta Ley , cuya aplicación es supletoria respecto de la LECr.

TERCERO: Los dos recursos coinciden en criticar aspectos formales de la sentencia de instancia, afirmando que es nula de pleno derecho a causa de esos defectos, que pueden ser estudiados conjuntamente; no obstante, como ya se ha señalado, ninguno de los recursos solicita expresamente la declaración de nulidad de la sentencia apelada, pidiendo directamente la condena de cinco de los seis acusados.

El Ministerio Fiscal alega la infracción del art.741 de la LECr , porque la sentencia apelada ha sido dictada siguiendo "un proceso racional inverso", refiriéndose con ello a que la juez a quo tomó la decisión de absolver y luego buscó los fundamentos de derecho en que apoyar tal decisión, destacado a continuación lo que en su opinión son contradicciones o errores de la sentencia de instancia.

También considera el Ministerio Fiscal que la sentencia es nula por incongruencia interna, que se habría producido al razonar en la misma que los hechos objeto de acusación son atípicos, diciendo previamente que concurre una excusa absolutoria por regularización de la deuda tributaria, lo que resulta incompatible.

El Abogado del Estado coincide en la alegación anterior y además afirma que la sentencia carece de motivación, incumpliendo el mandato contenido en el art.120-3 CE .

Los motivos de nulidad invocados no son tales. Comenzando por la ausencia de motivación de la sentencia, hay que decir que resulta sorprendente la alegación de este motivo en referencia a una sentencia como la que nos ocupa, con una motivación exhaustiva, que se podrá compartir o no, pero en modo alguno puede afirmarse que es inexistente; como tampoco puede decirse que la juez a quo ha privado a los apelantes de conocer los motivos de la absolución, cuando éstos son bien conocidos por los recurrentes y por tal razón los combaten enérgicamente en sus recursos, lo que en modo alguno podrían hacer si no conocieran los motivos para absolver que tuvo la juez a quo.

Cuando el Ministerio Fiscal afirma que la juez a quo ha seguido "un proceso racional inverso" al dictar la sentencia no pone de manifiesto un vicio de la resolución apelada que afecte a su eficacia o a su contenido. Los jueces dictan las sentencias una vez adoptada la decisión principal, que en los órganos colegiados exige una previa deliberación para expresar la opinión conjunta de los integrantes del tribunal. Este trámite de deliberación no existe en los órganos unipersonales, en los que los jueces sin duda deben adquirir su convicción de forma individual y lo más conveniente es que esa convicción esté formada antes de expresar la misma en la sentencia, pues de lo contrario, el contenido de ésta podría no responder a criterios lógicos.

Cualquiera que haya sido el proceso racional seguido por la juez a quo, las contradicciones que destaca el Ministerio Público para apoyar una falta de coherencia o incongruencia de la sentencia apelada no pueden ser valoradas de esa forma, porque son expresiones y frases aisladas y situadas fuera de su contexto. No es posible así apreciar una contradicción por contenidos que no son los propios del texto original.

Ambos apelantes coinciden al alegar que la sentencia incurre en contradicción o incongruencia interna por afirmar que los hechos no revisten naturaleza penal y al mismo tiempo que concurre la excusa absolutoria por regularización de la deuda tributaria, porque en su opinión los dos motivos son incompatibles.

Una reiterada doctrina jurisprudencial de la Sala 2ª del TS contenida, entre muchas, en las STS de 20-9-1984 hasta la de 21-7-2.000, viene declarando que son requisitos necesarios para que exista en la sentencia el vicio de contradicción previsto en el inciso 2º del art. 851.1º de la LECr los siguientes:

a) Que sea manifiesta y absoluta en el más amplio sentido gramatical de tales conceptos, lo que quiere significar jurídicamente que no sólo sea ostensible, sino también insubsanable, insoslayable y sobre todo incompatible con la integridad del relato histórico, con recíproca exclusión entre las distintas manifestaciones.

b) Que, como interna, emane directamente de los propios términos en que aparezca la relación fáctica, confrontando los distintos vocablos, incisos, expresiones o pasajes internos.

c) Que sea completa, afectando la incompatibilidad a los hechos y sus circunstancias y por ende, a la calificación jurídica, los grados de participación o ejecución y a cuantas circunstancias determinen la responsabilidad penal o civil.

d) Que sea causal, o lo que es lo mismo, determinante de una advertible incongruencia, dada la relación directa entre el vicio procesal y el fallo final de la sentencia.

e) Que las frases o expresiones contradictorias, por afectar a circunstancias esenciales de la cuestión controvertida y de la misma resolución, sean imprescindibles a la resultancia probatoria, de tal forma que su supresión propiciare la inexpresión, la incomprensión o la falta de claridad de aquélla, siendo inocua la "contradictio" cuando su objeto aparezca intranscendente en el caso examinado, no influyendo en la determinación de la infracción criminal ni en la responsabilidad en juego de los sujetos encausados.

No se pueden identificar estas características en las alegaciones de los apelantes, porque la contradicción o incongruencia interna de la sentencia debe partir del relato fáctico, son sus términos, expresiones o descripciones los que deben estar en oposición con el contenido del fallo, lo que no sucede aquí, pues la contradicción que se alega se halla entre los distintos motivos que tuvo la juez a quo para absolver.

Tampoco se aprecia entre dichos motivos la incompatibilidad que les atribuyen los recurrentes, en definitiva la sentencia apelada viene a afirmar que los hechos juzgados no constituyen delito contra la hacienda pública y, si hubieran revestido naturaleza típica, en todo caso, los acusados habían abonado la deuda que tenían pendiente con hacienda, de modo que no se les podía exigir ya responsabilidad penal. No hay en tales argumentos una contradicción o incoherencia que los haga incomprensibles o ineficaces, en todo caso puede no compartirse el orden en que han sido expuestos en la sentencia apelada, pues es más lógico examinar en primer lugar la naturaleza típica de las conductas enjuiciadas y luego la concurrencia de la excusa absolutoria, no al revés como sucede en la sentencia apelada, quizás debido a que la concurrencia de la excusa absolutoria fue alegada como cuestión previa por uno de los letrados defensores.

CUARTO: Es necesario entrar ya en la resolución de los motivos de fondo alegados en los recursos contra el fallo absolutorio, muy similares entre sí.

No pueden olvidarse, al tratarse de la revisión de una sentencia absolutoria, las limitaciones de la segunda instancia establecidas por la jurisprudencia del TC iniciada con la STC del Pleno 167/2.002 en la que se expresa por primera vez el criterio unánime del Pleno del T.C. de que, en las pruebas que exigen la inmediación y la contradicción para su valoración, no puede el Tribunal de apelación sustituir el criterio del juez a quo, ya que carece en tales casos de las condiciones exigidas por el Convenio Europeo para la protección de los derechos humanos y de las libertades fundamentales (CEDH art.6-1 ), en consonancia con lo dispuesto en el art.14-5 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos de 19-12-1.966 , que establece que "Toda persona declarada culpable de un delito tendrá derecho a que el fallo condenatorio y la pena que se le haya impuesto sean sometidos a un tribunal superior, conforme a lo prescrito por la ley."

Esta doctrina, absolutamente consolidada a día de hoy, se resume en que el derecho fundamental del acusado a un proceso con todas las garantías (art. 24.2 CE ) exige que la valoración de las pruebas que consistan en un testimonio personal sólo pueda ser realizada por el órgano judicial ante el que se practiquen -sólo por el órgano judicial que asiste al testimonio- y siempre que además dicha práctica se realice en condiciones plenas de contradicción y publicidad. La valoración de pruebas personales sin la concurrencia de estas garantías elementales significará también la vulneración del derecho a la presunción de inocencia en la medida en que la eliminación de las pruebas irregularmente valoradas deje sin sustento el relato de hechos probados que soporta la declaración de culpabilidad del acusado (en este sentido STC 207/2.007 ).

Existen excepciones o matizaciones de la tesis principal: 1) No cabrá efectuar reproche constitucional alguno cuando la condena pronunciada en apelación (tanto si el apelado hubiese sido absuelto en la instancia como si la Sentencia de apelación empeora su situación) no altera el sustrato fáctico sobre el que se asienta la Sentencia del órgano a quo.

2) O cuando, a pesar de darse tal alteración, ésta no resulta del análisis de medios probatorios que exijan presenciar su práctica para su valoración (prueba documental).

3) O cuando la alteración de los hechos probados no se realiza a base de sustituir al órgano de enjuiciamiento en la valoración de medios probatorios cuya apreciación requiere inmediación, sino que se proyecta sobre la corrección o coherencia del razonamiento empleado en la valoración de la prueba (en este sentido STC 197/2.007 y STC338/2.005 ).

Por último, hay que recordar que la reciente STC 120/2.009 se pronuncia sobre si las garantías de inmediación y contradicción quedan colmadas mediante el visionado por el tribunal de apelación de la grabación audiovisual del juicio oral celebrado en primera instancia. La conclusión del TC, basada en resoluciones del TEDH, es que la garantía de la inmediación consiste en que la prueba se practique ante el órgano judicial al que corresponde su valoración; el tribunal de apelación debe llevar acabo un examen directo y personal del acusado y testigos en el seno de una nueva audiencia en presencia de todas las partes, que puede llegar a concretarse en una revisión de la grabación audiovisual del primer juicio en audiencia celebrada ante el tribunal de segunda instancia.

Es necesario recordar esta doctrina, porque los recursos de apelación examinados invocan como motivos de fondo la infracción de la norma contenida en el art.305-1 del CP , afirmando el carácter delictivo de las conductas enjuiciadas, sin embargo también se alega por ambos apelantes el error en la valoración de la prueba de la juez a quo y solicitan una modificación de los hechos probados de la sentencia apelada, lo que pasa por una revisión de la prueba practicada, que no se limita en absoluto a la prueba documental, pues en este juicio ha sido muy relevante la declaración de los acusados en la vista oral y la larguísima prueba pericial practicada con siete peritos, con declaraciones relevantes, en el acto del juicio oral, recogidas en las actas audiovisuales.

Precisamente, en relación a la prueba pericial, el TC tiene declarado que, atendida su naturaleza y la del delito enjuiciado, podrá ser valorada sin necesidad de oír a los peritos y de reproducir íntegramente el debate procesal cuando en el documento escrito de los informes periciales estén expuestas las razones que pueden hacer convincentes las conclusiones a las que esos informes lleguen (STC 143/2005, de 6 de junio, FJ 6 ), esto es, cuando el tribunal de apelación valore la prueba pericial sólo a través del reflejo escrito que la documenta (STC 75/2006, de 13 de marzo, FJ 8 ). No así cuando el perito haya prestado declaración en el acto del juicio con el fin de explicar, aclarar o ampliar su informe, dado el carácter personal que en tal caso adquiere este medio de prueba (SSTC 10/2004, de 9 de febrero, FJ 7; 360/2006, de 18 de diciembre, FJ 4; y 21/2009, de 26 de enero, FJ 2 ).

QUINTO: En la sentencia apelada se considera probado que Gregorio firmó un contrato laboral con la sociedad Recoletos en el año 1.996, a través de la sociedad limitada Paosar, con la que canaliza su actividad profesional y en 1.998 pasó a ser presidente del Consejo de Recoletos, teniendo pendientes de ejecución trabajos contratados dos años antes. Cecilio , Luis Francisco y Fructuoso y Patricio formaban parte del Consejo de Administración de Pyssa SL, constituida en el año 1.992, que en ese mismo año firmó un contrato en exclusiva de prestación de servicios de consultoría con Recoletos, a su vez Pyssa subcontrató la prestación de estos servicios con las sociedades profesionales a través de las cuales canalizaban su actividad profesional los cuatro consejeros.

Joaquín actuaba profesionalmente a través de Merebla SA desde 1.989, y Recoletos contrató con esta sociedad en fecha 1-4-2.000 la realización de las labores necesarias para la salida a Bolsa de Recoletos.

El Sr. Gregorio formó parte del Consejo de Administración de Recoletos desde el 1-1-1.998 1.998 y cesó en 30-1-2.001, mantuvo relación laboral con Recoletos durante ese período.

Luis Francisco fue miembro del Consejo de Administración de Recoletos desde el 1-1-1.998 hasta el 30-1-2.001 y durante ese período mantuvo relación laboral con esa sociedad.

Fructuoso fue miembro del Consejo de Administración de Recoletos desde el 1-1-1.998 hasta el 16-11-1.999 y sólo mantuvo relación laboral con la sociedad en el período comprendido entre los días 1-1-1.998 a 17-4-1.998.

Cecilio fue miembro del Consejo de Administración de Recoletos y mantuvo relación laboral con esa sociedad en el período comprendido entre el 1-1- 1.998 y el 30-1-2.001.

Patricio fue miembro del Consejo de Administración de Recoletos en el período comprendido entre el 1-1-1.998 y el 16-6-1.999 y mantuvo relación laboral con esa sociedad en el período comprendido entre el 1-1-1.998 y el 28-2-1.999.

Por su parte, el Sr. Joaquín fue simple Consejero no ejecutivo de Recoletos en el período comprendido entre el 22-6-1.999 y el 30-1-2.001 y nunca tuvo relación laboral con esa sociedad.

(Datos obtenidos del certificado del Secretario del Consejo de Administración de Recoletos de fecha 18-10-2.004, f.1.981 y 1.982).

En la sentencia apelada se razona que durante los ejercicios fiscales de 1.998, 1.999 y 2.000 los seis acusados suscribieron contratos para la prestación de sus servicios profesionales con Recoletos a través de las sociedades profesionales mediante las que ordenan su actividad profesional, servicios que fueron debidamente retribuidos por Recoletos y dichas sociedades contabilizaron los ingresos obtenidos en sus declaraciones tributarias de IVA y de Impuesto de Sociedades, al tiempo que Recoletos contabilizó los pagos realizados a todas ellas como pagos a asesorías externas, reflejándolos en sus declaraciones tributarias y comunicaciones a Hacienda. En la sentencia apelada la juez a quo concluye que tal conducta no puede ser considerada defraudación a la Hacienda Pública.

El Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado, sin tener en cuenta los períodos en que existió relación laboral entre cada uno de los acusados y Recoletos (con la excepción del Abogado del Estado que retiró la acusación formulada contra el Sr. Joaquín ante la inexistencia de relación laboral entre éste y la sociedad Recoletos), sostienen que existe delito, porque, aunque admiten que los servicios prestados por los seis acusados a Recoletos fueron reales, no eran servicios prestados por las sociedades profesionales, sino por las personas físicas como empleados de Recoletos y consecuentemente debían ser declarados como rendimientos del trabajo en el IRPF correspondiente a los ejercicios fiscales reseñados; de ahí entienden que se ha generado una deuda tributaria, que sería la cuota defraudada y que asciende de forma global a 62.041.819 pesetas (372.878 ?) en 1.998, 88.954.912 pesetas (534.629,8 ?) en 1.999 y 44.900.173 pesetas (269.855,5) en 2.000. Así mismo consideran constitutivo de delito la ausencia de retención a los acusados e ingreso de las cantidades no retenidas a cuenta del IRPF por parte de la sociedad Recoletos.

Obviamente, acoger la tesis de los recurrentes pasa necesariamente por una modificación de los hechos probados, con una nueva valoración de la prueba, en la que ha tenido un peso significativo la prueba personal. Sería necesario afirmar que los acusados han incurrido en la simulación a la que se refiere el art.25 de la Ley General Tributaria de 1.963 , vigente en el momento al que se refiere esta resolución (actualmente arts.13 y 16 LGT 58/2.003 ): En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados. La prueba de que ha tenido lugar la simulación de una actividad económica profesional por cuenta propia en lo que realmente es un rendimiento del trabajo por cuenta ajena debe hallarse en los indicios concurrentes en cada caso.

Este tribunal no puede adquirir la convicción necesaria para afirmar sin atisbo de dudas que los acusados prestaron los servicios de asesoría a Recoletos en calidad de empleados de la misma y debieron ser considerados rendimientos del trabajo por cuenta ajena y tributar como IRPF en lugar de cómo actividad profesional por cuenta propia y ser declarados como IVA e Impuesto de Sociedades, no sólo debido a la dificultad de valorar de forma distinta a como lo hizo la juez a quo la prueba personal que ella presenció, sino porque la cuestión planteada suscita grandes dudas entre los expertos en derecho tributario. Basta ver la absoluta división de opiniones que se hizo patente durante el desarrollo de la prueba pericial en el acto del juicio, con siete peritos altamente cualificados, pertenecientes varios de ellos a la AEAT, como es el Sr. Merino quien no ratificó su dictamen que inicialmente apoyaba la tesis de las acusaciones.

Los peritos analizaron en la vista oral el contenido de la Nota Interna 5/2.008 de la Subdirección General de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica de la AEAT, de fecha 30-4-2.008, en la que se analiza de forma exhaustiva la calificación de las retribuciones percibidas por los socios y demás integrantes de firmas de abogacía, consultoría y auditoría, incorporada a la causa (f.3.958 a 3.986), en ella se concluye, entre otras cosas, que a) para que existan rendimientos de actividades profesionales se precisa la ordenación por cuenta propia de medios materiales y/o humanos. B) Que la sola ordenación del elemento intelectivo por cuenta propia sería apta per se para atribuir tal calificación a los rendimientos percibidos y c) que la falta de relación laboral por ausencia de las notas de dependencia y ajenidad no dista mucho del concepto tributario de ordenación por cuenta propia de los factores de producción. La Nota Interna recomienda examinar cada caso de forma individualizada, marca criterios orientativos y finaliza indicando que, atendiendo al contenido y significado material del contrato de sociedad en estos supuestos, se puede afirmar en última instancia que el socio profesional actúa por cuenta propia, ordenando medios a través de la sociedad de la que es titular en todo o en parte.

Los criterios marcados en esta Nota Interna, muy posterior a los hechos juzgados, pero que refleja la opinión actual de la AEAT, están hoy plenamente asentados el Sr. Merino, perito de la AEAT en el juicio, y son esos criterios la razón por la que no ratificó plenamente su dictamen previo.

Hay que tener igualmente en cuenta que no existe ninguna disposición legal que impida a una persona ordenar su trabajo por cuenta propia, actuar a través de una sociedad profesional y celebrar contratos para la prestación de servicios profesionales con un tercero con el que se mantiene un vínculo de dependencia laboral, como afirma la STS de la Sala 3ª del TS de 16-4-1.998 , citada en la sentencia apelada: no hay nada en la Ley que lo prohíba que quienes son sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por razón de rendimientos del trabajo pueden serlo, asimismo, por rendimientos de actividades profesionales, aunque unos y otros se rindan al mismo sujeto pagador, siempre que tengan su origen en relaciones jurídicas distintas e independientes entre sí.

Tampoco la actual Ley 2/2.007 de 15 de Marzo, de sociedades profesionales, contiene disposición alguna que impida la ordenación del trabajo por cuenta propia a una persona física adoptando cualquiera de las formas societarias admitidas por nuestro Ordenamiento Jurídico.

Llegados a este punto, el tribunal aprecia que los seis acusados mientras estuvieron vinculados por relación laboral a Recoletos pudieron percibir ingresos procedentes de una actividad económica realizada por cuenta propia, a través de sus receptivas sociedades profesionales, cuya existencia era real y fueron constituidas con bastante anterioridad a las fechas a las que se refieren los hechos juzgados.

No se ha planteado cuestión en la vista oral sobre la realidad de las sociedades profesionales de los acusados, no se ha alegado estar en presencia de sociedades ficticias, meras pantallas de las personas físicas que actúan detrás; por el contrario, las sociedades existen y tienen actividad profesional. En este caso, las diferentes sociedades han declarado los ingresos percibidos de Recoletos por las labores de asesoría y han tributado por ellos como IVA y como Impuesto de Sociedades y los pagos realizados por Recoletos a dichas sociedades ha tenido reflejo contable y tributario en las declaraciones de Recoletos a la Hacienda Pública como pagos a asesorías externas.

Todo ello nos indica que no ha existido una ocultación por parte de los acusados, lo que sin duda no apoya las tesis de la acusación.

Pero además, no es posible olvidar que estamos examinando la comisión de un delito y como tal exige la presencia de un elemento intencional, dolo o culpa; así lo recuerda el art.5 del CP : No hay pena sin dolo o imprudencia. O su art.10 : Son delitos o faltas las acciones y omisiones dolosas o imprudentes penadas por la ley. Por ello el delito penado en el art.305-1 del CP no se comete de forma automática, a modo de una responsabilidad objetiva, desde que la deuda con el Fisco supera el límite legal de 120.000 euros, es necesaria una conducta típica, defraudar a la Hacienda Pública.

Así lo viene entendiendo la Sala 2ª del TS en STS como las de 3-10-2.003, 28-11-2.003, 20-6-2.006 o 26-11-2.008, en las que se afirma el carácter específicamente doloso de este delito; el dolo consiste en el conocimiento de las obligaciones fiscales, es decir, de las circunstancias que generan la obligación de tributar, y que la jurisprudencia ha concretado en la exigencia de que la concurrencia del elemento subjetivo requiere que el autor haya obrado con "ánimo defraudatorio", esto es, en la conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber. El mero hecho del impago no satisface las exigencias del tipo, señalando la necesidad de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido

Pues bien, de todas las circunstancias expuestas que concurren en estos hechos, no se aprecia un ánimo de defraudar en la conducta de los acusados, porque no han ocultado sus rendimientos económicos ni los han sustraído de la obligación de tributar, habiéndolos declarado como procedentes de actividades profesionales por cuenta propia, que es una de las posibilidades permitidas por el actual ordenamiento jurídico.

SEXTO: Al no considerar el tribunal acreditada la comisión de los delitos contra la Hacienda Pública y el de falsedad imputado a los acusados, resulta ocioso pronunciarse sobre la naturaleza del pago efectuado por los acusados con el fin de regularizar la deuda que les exigía la AEAT, esto es,tal pago constituye una auténtica regularización con efectos de excusa absolutoria del art.305-4 del CP , o por el contrario, se trata tan sólo de una causa de atenuación de la responsabilidad penal por reparación del daño (art.21-5 del CP ), como sostienen las acusaciones.

La inexistencia de la cuestión principal- la comisión del delito- hace innecesario el pronunciamiento sobre las cuestiones accesorias, relativas a la exención o atenuación de la responsabilidad penal.

SÉPTIMO: De acuerdo con el art.240 de la LECr no se hace imposición de costas en esta segunda instancia.

Fallo

Que desestimando los recursos de apelación interpuestos por el Ministerio Fiscal y por el Abogado del Estado contra la sentencia de 20-2-2.009 dictada por el Jdo. de lo Penal 27 de Madrid en juicio oral 470/2.007, confirmamos íntegramente la resolución apelada.

Notifíquese la presente resolución a las partes personadas, haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso y devuélvanse las actuaciones, con certificación de la presente sentencia al Juzgado de procedencia, a los fines procedentes.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará certificación al rollo de Sala, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION. Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado-Ponente estando celebrando audiencia pública en el día de su fecha asistido de mí la Secretaria. Doy fe.