Sentencia Penal Nº 142/2018, Audiencia Provincial de Guipuzcoa, Sección 1, Rec 1003/2018 de 25 de Junio de 2018

Encabezamiento

AUDIENCIA PROVINCIAL DE GIPUZKOA - SECCIÓN PRIMERA

GIPUZKOAKO PROBINTZIA AUZITEGIA - LEHEN SEKZIOA

SAN MARTIN 41 1ªPLANTA - CP/PK: 20007

Tel.: 943-000711 Faxa: 943-000701

NIG PV / IZO EAE: 20.05.1-11/019841

NIG CGPJ / IZO BJKN :20069.43.2-2011/0019841

RECURSO / ERREKURTSOA: Rollo apelación abreviado / Prozedura laburtuko apelazioko erroilua 1003/2018-

Proc. Origen / Jatorriko prozedura: Procedimiento abreviado / Prozedura laburtua 308/2015

Juzgado de lo Penal nº 2 de Donostia / Donostiako Zigor-arloko 2 zk.ko Epaitegia

SENTENCIA Nº 142/2018

ILMOS/AS. SRES/AS.

D. IGNACIO JOSE SUBIJANA ZUNZUNEGUI

D. AUGUSTO MAESO VENTUREIRA

Dª. MARIA JOSE BARBARIN URQUIAGA

En DONOSTIA / SAN SEBASTIAN, a veinticinco de junio de dos mil dieciocho.

La Ilma. Audiencia Provincial de Gipuzcoa, constituída por los Magistrados que arriba se expresan, ha visto en trámite de apelación el Procedimiento Abreviado nº 308/15 del Juzgado de lo Penal nº 2 de esta Capital, seguido por un delito contra la Hacienda Pública, en el que figura como apelante Calixto , representada por la Procuradora Sra. Begoña Alvarez y defendida por la letrada Sra. José Antonio Choclan Montalvo, siendo parte apelada laEXCMA.DIPUTACIÓN FORAL DE GUIPUZCOA, representada por el Procurador Sr. Bartolomé y defendido por el letrado Sr. José Luis Goicoechea.

Todo ello en virtud del recurso de apelación interpuesto contra la sentencia de fecha 10 de octubre de 2017, dictada por el Juzgado de lo Penal antes mencionado.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Juzgado de lo Penal nº 2 de los de esta Capital, se dictó sentencia con fecha 10 de octubre de 2017 , que contiene el siguiente FALLO:

'CONDENO a D. Calixto , con D.N.I. NUM000 , sin antecedentes penales computables, como autor de un delito contra la Hacienda Foral de Gipuzkoa previsto en el art. 305.1 párrafo II, letra b) del Código Penal (vigente en la fecha de los hechos), correspondiente al ejercicio económico de 2006, a la pena de 4 años de prisión y accesoria de inhabilitación especial para el derecho al sufragio pasivo durante el tiempo de duración de la condena, y a la MULTA de 20.991.172,50 € de la que es responsable directo y solidaria la mercantil 'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.', y a la pena accesoria consistente en la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones y ayudas públicas de la Diputación Foral de Gipuzkoa y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un periodo de 5 años.

En concepto de responsabilidad civil, D. Calixto , y subsidiariamente la mercantil 'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.' deberá de ingresar en la Hacienda Foral de Gipuzkoa la cuota correspondiente que asciende a 10.495.586,30 €, con aplicación de los intereses de demora correspondientes, y sin perjuicio de lo dispuesto en la Disposición Adicional 10 ª de la LGT .

Con expresa condena en costas, incluidas las de la acusación. '

SEGUNDO.- Notificada dicha resolución a las partes, por la representación de Calixto se interpuso recurso de apelación. Las actuaciones tuvieron entrada en la Oficina de Registro y Reparto el día 8 de enero de 2018, siendo turnadas a la Sección 1ª y quedando registradas con el número de Rollo 1003/18, señalándose para la Votación, Deliberación y Fallo el día 25 de enero de 2018 a las 9.30 horas de su mañana, fecha en la que se llevó a cabo el referido trámite.

TERCERO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites y formalidades legales.

CUARTO.- Ha sido Ponente en esta instancia el Ilmo. Sr. Magistrado D. AUGUSTO MAESO VENTUREIRA.

UNICO.- Se aceptan los epígrafes del apartado de hechos probados de la sentencia apelada, que establecen literalmente:

'PRIMERO.-En octubre de 1998 se constituyó la mercantil'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.',con N.I.F. B20641080 siendo, a partir del año 2006, D. Calixto administrador único.

El 11 de agosto de 2005 se constituyó'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.'con N.I.F. B20884003 por D. Miguel Ángel en calidad de administrador solidario de 'Garatare, S.L.' siendo empresa socia al 100%100 de ésta 'Cialt Asesores, S.L.' cuyo administrador es D. Basilio . El 19 de mayo de 2006 se nombró administrador único a D. Calixto . El 4 de julio de 2006 se aumentó el capital inicial de 3.010 € en 120.200 €, pasando a tener un capital de 123.210 €.

'LAKARRI DESARROLLO 2005, S.L.'fue constituida el día 11 de agosto de 2005', por D. Miguel Ángel en calidad de administrador solidario de 'Garatare, S.L.', siendo socio al 100%100 de 'Cialt Asesores, S.L.' cuyo administrador es D. Basilio . El 19 de mayo de 2006 se transmitieron todas las participaciones a D. Calixto . El 4 de julio de 2006 se aumenta el capital inicial de 3.010 € en 120.200 € pasando a tener un capital de 123.210 €. El mismo día 4 de julio de 2006 'LAKARRI DESARROLLO 2005, S.L.' pasa a denominarse 'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' con N.I.F. B20884052 siendo su administrador único D. Calixto .

SEGUNDO.-El 16 de diciembre de 2005 se constituyó la sociedad'ABEDER GESTIÓN, S.L.'por la mercantil 'GARATARE, S.L.' siendo administrador único de esta sociedad D. Miguel Ángel ; y el 28 de diciembre de 2005 mediante escritura pública se modificó el objeto social, el domicilio social y el ejercicio social de la misma (que comienza el 1 de diciembre y concluye el 30 de noviembre del año siguiente), y de otro lado D. Calixto es nombrado administrador único y se produce una ampliación de capital cuya suscripción íntegra y desembolso se llevó a cabo por un nuevo y único socio, la mercantil 'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' con N.I.F. B20641080.

La sociedad 'ABEDER GESTIÓN, S.L.' cuyo objeto social estaba relacionado con la construcción, modificó su objeto social, convirtiéndose en una sociedad dedicada al fomento y promoción de empresas, acogiéndose al régimen de promoción de empresas previsto en el art. 60 de la Norma Foral 7/1996 de 4 de julio, reguladora del Impuesto de Sociedades.

TERCERO.-El día 4 de julio de 2006, mediante escritura pública, se realizaron las siguientes operaciones:

1.Escisión total de 'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' con N.I.F. B20641080.

2.Constitución de tres nuevas sociedades 'SAGAIN, PROYECTOS, S.L.' con N.I.F. B20914719, 'SAGAIN GESTIÓN, S.L.' con N.I.F. B20914727 y 'SAGAIN SIGLO XXI, S.L.' con N.I.F. B20914701, siendo socios D. Calixto y Dña. Paulina , y aquél su administrador único.

3.Ampliación de capital de dos sociedades preexistentes, 'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.' y 'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' con N.I.F. B20884052 (anteriormente denominada 'LAKARRI DESARROLLO 2005, S.L.' y que se denominó con el mismo nombre que la sociedad escindida, para recibir el patrimonio de la escindida).

4.Ampliación de capital de 'SAGAIN, PROYECTOS, S.L.' el mismo día de su constitución, recibiendo como aportación no dineraria las participaciones de las sociedades beneficiarias de la sociedad escindida.

5.En la contabilidad de 'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.', con N.I.F. B20641080, sociedad que se escinde, se creó el mismo día de la escisión una cuenta contable denominada 'partidas pendientes de aplicación' sin soporte en realidad económica alguna, y que reflejó, entre otros apuntes, unos contratos de préstamos participativos que obedecían a una reclasificación contable pero no a flujos económicos reales.

CUARTO.- Como consecuencia de las anteriores operaciones:

6.'SAGAIN PROYECTOS, S.L.' tenía un patrimonio neto atribuido de 12.275.325,68 € y un resultado atribuido de 8.437.671,18 €.

7.'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.' tenía un patrimonio neto atribuido de 20.786.483,60 € y un resultado atribuido de 31.086.294,6 €.

1.'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' antes Lakarri, tenía un patrimonio neto atribuido de 3.479.999,68 € y un resultado atribuido de ¿ 3.043.541,21 €.

2.'SAGAIN SIGLO XXI, S.L.' tenía un patrimonio neto atribuido de 462.724,72 € y un resultado atribuido de - 92.785,41 €, con la paradoja de pese a ser de nueva creación nace con deudas anteriores a su constitución.

3.'SAGAIN GESTIÓN, S.L.' tenía un patrimonio neto atribuido de 10.244.350,55 € y un resultado atribuido de -3.043.541,21 €, con la paradoja de pese a ser de nueva creación nace con deudas anteriores a su constitución.

QUINTO.-En el balance de la sociedad escindida, 'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.', el activo sumaba 78.411.892,86 €, mientras que la suma de los activos adjudicados a las sociedades beneficiarias era de 88.228.646,3 €, lo que supuso 9.816.753,99 € de descuadre adicional.

Como ya se ha dicho, el mismo día de la escisión, se creó en dicho balance una partida contable denominada 'partidas pendientes de aplicación' (utilizando la cuenta 555 del Plan General de Contabilidad del Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre) con un saldo total deudor de 9.816.753,99 € y, al mismo tiempo, se atribuyó a la sociedad 'SAGAIN PROYECTOS, S.L.' una partida contable con un saldo acreedor de 9.816.753,99 € con el siguiente desglose y por los siguientes acreedores:

'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.' por importe de 5.990.988 €.

'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' por importe de 2.430.179,53 €.

'SAGAIN GESTIÓN, S.L.' por importe de 786.198,63 €.

'SAGAIN SIGLO XXI, S.L.' por importe de 609.387,21 €.

A su vez, para hacer frente a estas deudas, se suscribieron unos contratos de préstamo participativo que se incorporaron a la escritura de escisión, en la que se hizo constar que se habían entregado unas cantidades de dinero que en realidad no se produjeron, pero que se hicieron constar en el balance.

En uno de dichos contratos, en la estipulación primera, se señaló que 'SAGAIN PROYECTOS, S.L. concede a IRAMENDI DESARROLLO, S.L. un préstamo participativo por importe de 5.990.988 €, cantidad que se entrega en este acto, sirviendo el presente documento como carta de pago de la misma'.

Sin embargo esta cantidad no se entregó y el préstamo participativo no se hizo constar en la escritura de escisión y en la contabilidad de 'SAGAIN PROYECTOS, S.L.' se realizó una reclasificación contable de un asiento ficticio, pues dicha cantidad no había sido entregada.

- De otro lado, el mismo día 5 de julio de 2006 se realizaron las siguientes operaciones contables sin respaldo económico alguno:

- Se generó sin causa alguna deudas a favor de 'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.', siendo deudores:

'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' por importe de 180.024,04 €.

'SAGAIN GESTIÓN, S.L.' por importe de 14.764.354,52 €.

'SAGAIN PROYECTOS, S.L.' por importe de 1.488.807,19 €.

- Se generó sin causa alguna deudas a favor de 'SAGAIN GESTIÓN, S.L.', siendo deudores:

'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' por importe de 1.128.166,40 €.

'SAGAIN PROYECTOS, S.L.' por importe de 1.429.033,05 €.

- Se generó sin causa alguna deudas a favor de 'SAGAIN SIGLO XXI, S.L.', siendo deudora:

'SAGAIN GESTIÓN, S.L.' por importe de 177.670,03 €.

SEXTO.-El 28 de diciembre de 2005 'ABEDER GESTIÓN, S.L.' modificó su objeto social adaptándolo al correspondiente al de las sociedades de promoción de empresas regulado en el art. 60 1, b) de la Norma Foral (del Territorio de Gipuzkoa) 7/1996 de 4 de julio del Impuesto de Sociedades, y amplió su capital social conforme a la norma 60 1, c). (En esa misma fecha D. Calixto fue nombrado administrador único).

Como consecuencia de la escisión, el día 5 de julio de 2006, las participaciones que la mercantil 'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' tenía en la mercantil 'ABEDER GESTIÓN, S.L.' se adjudicaron a 'SAGAIN PROYECTOS, S.L.', por importe de 4.003.010 €.

De otro lado, el 4 de julio de 2006, se produjo una ampliación de capital de la mercantil 'ABEDER GESTIÓN, S.L.' por importe de 1.869.299 € de valor nominal mediante la creación de 1.869.299 participaciones sociales a 1 € por participación, y 4,71660957931 € de prima de emisión por participación, haciendo un total de 8.816.753,57 € de prima de emisión, de tal modo que 'SAGAIN PROYECTOS, S.L.', sociedad de nueva creación en dicha fecha aporta:

120.200 participaciones de 'SAGAIN GESTIÓN, S.L.', q se valoran en 120.200 €.

120.200 participaciones de 'SAGAIN SIGLO XXI, S.L.' q se valoran en 120.200 €.

123.210 participaciones de 'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' que se valoran en 123.210 €.

Otras participaciones de otras tres sociedades no relevantes (Magallanica, S.L, Inversiones Aguina, S.L., y Aurrera Bide, S.L.) por importe de 2.808,80 € + 1.040 € + 378.630,38 € respectivamente.

Préstamo participativo de la sociedad suscrito el 4 de julio de 2006 por 'SAGAIN PROYECTOS, S.L.', como prestamista en favor de la sociedad 'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.' como prestataria por importe nominal de 5.990.988 €.

Préstamo participativo de la sociedad suscrito el 4 de julio de 2006 por 'SAGAIN PROYECTOS, S.L.', como prestamista en favor de la sociedad 'SAGAIN GESTIÓN, S.L.', como prestataria por importe nominal de 786.198,63 €.

Préstamo participativo de la sociedad suscrito el 4 de julio de 2006 por 'SAGAIN PROYECTOS, S.L.', como prestamista en favor de la sociedad 'SAGAIN, SIGLO XXI, S.L.', como prestataria por importe nominal de 609.387,21 €.

Préstamo participativo de la sociedad suscrito el 4 de julio de 2006 por 'SAGAIN PROYECTOS, S.L.', como prestamista en favor de la sociedad 'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' como prestataria por importe nominal de 2.430.179,53 €.

Siendo el importe total de la aportación 10.686.052,57 € que son la suma del 1.869.299 del nominal de las participaciones y los 8.816.753,57 € del valor de la prima de emisión, perteneciendo el 100%100 de 'ABEDER GESTIÓN, S.L.' a 'SAGAIN PROYECTOS, S.L.'.

SÉPTIMO.-Como consecuencia de todas las operaciones anteriormente descritas, y de forma sintética, en la contabilidad de la sociedad escindida, 'CONTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' se reflejó, en la fecha de escisión, una partida denominada < < partidas pendientes de aplicación> > y a su vez se llevó a cabo una reclasificación de cuentas y se unió a la escritura de escisión unos contratos de préstamo participativo, creándose ficticiamente unos saldos acreedores y deudores que se hicieron coincidir con las cuentas deudoras y acreedores de las sociedades beneficiarias de la escisión y que se creaban ese mismo día, generando créditos y deudas entre las mismas.

De esta forma, 'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.' que a fecha de 4 de julio de 2006 tenía un importe atribuido como consecuencia de la escisión de 'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' de 31.086.294,60 €, quedó contablemente como deudora de 'SAGAIN PROYECTOS, S.L.' por importe de 5.990.988 €.

Para hacer frente a dicha deuda, < < 'SAGAIN PROYECTOS, S.L.' concede a 'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.' un préstamo participativo, que posteriormente fue cedido a la empresa 'ABEDER GESTIÓN, S.L.'.

Pese a que en la estipulación primera del contrato de préstamo participativo se decía que < < 'SAGAIN PROYECTOS, S.L.' concede a 'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.' un préstamo participativo por importe de 5.990.988 €, cantidad que se entrega en este acto, sirviendo el presente documento como carta de pago de la misma> > dicha cantidad no fue entregada.

Como consecuencia de este contrato se generaron, ficticiamente, en seis meses, unos intereses de 32.195.049,93 € con cargo a 'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.'.

Esta cantidad generada en concepto de intereses por mor del contrato de préstamo participativo era prácticamente idéntica a la cantidad obtenida por 'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.' mediante la venta de activos recibidos de 'CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L.' el día 20 de julio de 2006 (Flores Alfinden, S.L., y Venta de Edificaciones La Puebla) por importe de 32.976.000 €.

Los intereses del préstamo participativo, que en realidad eran la cantidad obtenida por la venta de estos terrenos, tuvieron su asiento en la cuenta 6621000, y en aplicación de la Norma Foral, al ser deducibles no tributaron en el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006 de 'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.', y, de otro lado, la cuenta 1290000 de pérdidas y ganancias de la sociedad 'ABEDER GESTIÓN, S.L.' quedó reducida en 447.365,96 € quedando exenta del pago de impuesto al estar sometida la sociedad al régimen de sociedad de promoción de empresas.

Para borrar todo rastro de la operación, y como consecuencia de la modificación del ejercicio social de 'ABEDER GESTIÓN, S.L.', que comienza el 1 de diciembre y concluye el 30 de noviembre del año siguiente, al contabilizarse los intereses participativos cada 1 de diciembre, se consiguió que no coincidiesen los intereses contabilizados en la sociedad prestamista y prestataria en cada cierre de ejercicio y, de otro lado, 'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.' no pagó los intereses generados por cuanto que en el ejercicio 2007, en el asiento contable 5160000 llevó a cabo una cesión de deuda a otras empresas participadas.

OCTAVO.-Como consecuencia de la escisión y de todo el entramado anterior, 'IRAMENDI DESARROLLO, S.L.' dejó de ingresar en la Hacienda Foral de Gipuzkoa, en el ejercicio 2006, la Cuota de 10.495.586,30 €.'

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso de apelación que nos ocupa ha sido formulado por la representación procesal de Calixto contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal nº. 2 de Donostia-San Sebastián, que le condenó como autor de un delito contra la Hacienda Foral de Gipuzkoa, correspondiente al ejercicio económico de 2006 a las penas de 4 años de prisión e inhabilitación especial para el derecho al sufragio pasivo, de multa de 20.991.172,50 euros, siendo responsable solidario IRAMENDI DESARROLLO, S.L. y de pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones y ayudas públicas de la Diputación y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante 5 años. En concepto de responsabilidad civil condenó a Calixto y subsidiariamente a IRAMENDI DESARROLLO, S.L. a ingresar a Hacienda Foral de Gipuzkoa la cuota correspondiente, que asciende a 10.495.586,30 euros, con aplicación de los intereses de demora correspondientes y sin perjuicio de lo dispuesto en la D.A. 10 de la LGT .

Mediante el recurso solicita la nulidad de la sentencia de instancia por vulneración de los derechos fundamentales del recurrente a la presunción de inocencia y a la legalidad penal y el dictado de otra que le absuelva del delito por el que se le condenó. Subsidiariamente, se le imponga la pena atenuada resultante de la rebaja en, al menos, dos grados de la pena típica.

Alega en apoyo de dicha solicitud los siguientes motivos, con el contenido que, en síntesis, indicamos:

1º.- Vulneración del derecho a la legalidad penal, al haber realizado la sentencia recurrida una interpretación extensiva de la norma penal del art. 305 del vigente Código Penal (CP ), al haberse prescindido de la exigencia típica de una defraudación impuesta por el legislador.

Vulneración del principio de proporcionalidad y de la regla de la subsidiariedad de la intervención penal, debida a una interpretación extensiva del tipo penal, que prescinde de la circunstancia de que concurren a la misma protección una serie de infracciones administrativas. Se ha exigido para el delito menor contenido de ilicitud que el que se exige para la tipicidad administrativa.

A) La cuestión suscitada es administrativa tributaria, no penal:

- La exclusión del régimen especial establecido en la LIS requiere acreditar que la existencia de evasión fiscal ha sido el objetivo principal que ha motivado la operación. Si se prueba que los motivos principales han sido económicos y que lo accesorio resulta ser la evasión fiscal, no cabrá deducir el propósito de evasión fiscal y se deberá admitir la aplicación del régimen especial.

- La ausencia de prueba de que la escisión se llevó a cabo por motivos económicos válidos tiene como consecuencia la exclusión del régimen especial, pero no por ello debe apreciarse un comportamiento de simulación en la operación de escisión mercantil.

- Cuando se aplica por la Administración tributaria la cláusula antielusión no cabe imponer sanción de ningún tipo, ya que la conducta no puede calificarse como infracción tributaria. Así lo han establecido el TC, el TS, el art. 15.3 de la Ley General Tributaria y el art. 14.3 de la Norma Foral 2/2005, de 8-3, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

B) La aplicación al caso:

- El art. 60 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto de Sociedades contiene un régimen fiscal especial que conlleva la exención de las rentas obtenidas por la concesión de préstamos participativos, resultado de la aplicación de interés variable determinado en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. Tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible para la entidad perceptora del préstamo. Régimen condicionado a la concesión expresa por parte del Departamento de Hacienda y Finanzas.

- ABEDER GESTIÓN, S.L. obtuvo el reconocimiento como sociedad de promisión de empresas a través de la correspondiente Orden Foral. Y ha promocionado empresas a través de préstamos participativos. La adjudicación de los distintos activos y pasivos fue correctamente autorizada por notario e inscrita por el Registrador Mercantil. Y la escritura de escisión, con el Proyecto, se presentó a Hacienda Foral, sin ocultar nada.

- La reestructuración empresarial es una decisión neutra desde el punto de vista tributario y que se enmarca en la libertad de empresa. La postura de la Inspección, asumida en la sentencia recurrida, prescinde de la libertad de empresa y economía de opción de los contribuyentes, así como de la propia definición de préstamo, que permite la entrega en especie; en nuestro caso, inmuebles.

- No puede apreciarse simulación cuando se trata de negocios jurídicos reales, documentados púbicamente y que han sido calificados mercantilmente, declarando su validez.

- La operativa analizada es calificada como ficticia porque los préstamos no conllevan una entrega en metálico. Pero no se ha tenido en cuenta que se produce una entrega de inmuebles, dejándose su pago como pasivo a devolver, con el propósito de crear una sociedad protegida patrimonialmente de los riesgos de la actividad empresarial, en la que centralizar los derechos patrimoniales de los accionistas. La sociedad escindida entrega bienes a las beneficiarias y establece la obligación de éstas de devolver el equivalente, lo que supone la constitución de préstamos.

- Que la escisión y los préstamos se realizaran en unidad de acto y en la misma escritura, realizándose la entrega directamente desde la escindida a la prestataria, sin pasar por la prestamista, no permite dudar de la realidad de los préstamos. Pudieron haberse otorgado posteriormente.

- Es cierto que los modelos de contrato que se adjuntaron a la escritura hablan de la entrega de dinero, que no se ha producido. Pero no hay simulación, ya que esa redacción no encubre lo realmente ocurrido: las entregas de activos a las sociedades escindidas y la obligación de éstas de devolver lo entregado o su equivalente en primero.

- No se cuestiona por la Inspección la escisión total de la sociedad originaria CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L., ni puede cuestionarse su racionalidad económica, al haberse atribuido a las distintas sociedades escindidas los distintos activos y pasivos.

- La posibilidad de que de un proceso de escisión efectuado con arreglo a la Ley 3/2009, de 3-4, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles (LME), en base a lo libremente acordado por las partes, surjan préstamos participativos y ordinarios que no se encuentran en el balance de escisión, sin necesidad de que exista un desembolso efectivo de dinero, en cuyo caso surgen cuentas a pagar y cobrar, ha sido reconocida por la doctrina tributaria, en base a lo dispuesto en los arts. 75.1, 25.2 y 74 LME. El reparto o compensación entre beneficiarios puede realizarse a través de la figura del préstamo, sin necesidad de que se compense en metálico, como pretenden la Inspección y la sentencia recurrida.

- El concepto legal de préstamo participativo se encuentra en el art. 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7-6, sobre Medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica. La sentencia apelada olvida que, por la propia naturaleza del préstamo participativo, los intereses remuneratorios han de ir ligados a la evolución del negocio de las entidades prestatarias, lo que puede conllevar que lleguen a ser muy elevados. Que así lo sean no puede erigirse en indicio racional de criminalidad.

- La STC de 4-10-2010 requiere, como elemento del tipo objetivo del delito fiscal, la comprobación de la existencia de un engaño bastante, en el sentido del delito de estafa.

- La jurisprudencia administrativa ha establecido la inexistencia de ocultación en los supuestos en que la Administración tiene pleno conocimiento de los datos para liquidar. Todas las controversias surgidas al hilo de la interpretación del Régimen Foral relativo a la promoción de empresas se han resuelto hasta ahora en la vía contencioso-administrativa de manera favorable a las pretensiones formuladas por los contribuyentes en sus recursos, lo que acredita que estamos ante una cuestión estrictamente tributaria, sin que el recurrente pudiera considerar que su conducta pudiese ser constitutiva de delito.

- Que el contrato participativo no sea un documento público no impide que haya sido visado y calificado por un notario, que no hizo reproche ninguno de validez.

- Al Registrador mercantil se le advirtió de forma expresa que del proceso de escisión surgían préstamos ordinarios y participativos, que fueron calificados positivamente por el Registrador Mercantil, dotado no sólo de una potestad de calificación, sino, en el resultado de su actividad, de una presunción de exactitud y validez del contenido del Registro. Las potestades de calificación atribuidas al Registrador Mercantil deben vincular, a todos los efectos, a la Administración Tributaria. Y no es posible que una operación válida desde un punto de vista mercantil pueda constituir ilícito penal.

2º.- Vulneración del derecho a la presunción de inocencia y del principio de culpabilidad, al haberse apreciado en la conducta del recurrente la concurrencia del elemento subjetivo del delito, ya que:

- El recurrente estuvo en todo momento asesorado por profesionales en la materia (CIALT ASESORES) y las operaciones fueron también aprobadas por Hacienda Foral, lo que generó en el mismo una confianza legítima y careció de motivo alguno para dudar de la licitud de su acción. Así se desprende de la declaración en juicio del asesor Sr. Basilio y de la del acusado, transcritas en la sentencia apelada. Actuó bajo error de prohibición o sobre la ilicitud, que excluye la culpabilidad.

- La ventaja fiscal era una consecuencia inherente a la aplicación del régimen especial de promoción de empresas. De ahí no puede inferirse que el recurrente tuviera razones para pensar en la antijuricidad del hecho.

- El debate en sede tributaria no era accesible al recurrente. No se trata de una infracción de normas sociales elementales, sino de una cuestión jurídica compleja. Si se comportó en uno de los sentidos admitidos por la jurisprudencia, el error debe ser declarado inevitable.

- La sentencia apelada no se planteó siquiera la posible evitabilidad del error, lo que hubiera obligado a una atenuación penal. Confunde el error de tipo y el error de prohibición. Atribuye al recurrente el dominio del hecho, que no del derecho, y sostiene que existía apariencia legal; pese a lo cual le atribuye un conocimiento de la antijuridicidad. Incluso en delitos como el delito fiscal, que tiene como elemento del tipo la intención de defraudar, es incluso discutible si el error de prohibición debe ser tratado como error de tipo.

3º.- Vulneración del derecho a la legalidad penal, por haber aplicado la sentencia impugnada una ley no vigente en la fecha de los hechos, lo que se ha traducido en la imposición de una pena superior a la legalmente establecida, ya que:

- El Juzgado condena por un delito correspondiente al ejercicio 2006, tras subsumir los hechos en la versión del art. 305.1, párrafo II, letra b) CP introducida por la LO 5/2010, de 22-6 y no en la vigente en el momento de los hechos, introducida por la LO 15/2003, de 25-11.

- El marco penológico contemplaba pena de prisión de uno a cuatro años, y no de uno a cinco, como asevera el Juzgado. Su mitad superior no se extiende desde los 3 a los 5 años como indica el Juzgado, son desde 2 años y 6 meses a 4 años. Los cuatro años de condena se sitúan en el punto medio de la mitad superior. Aplicando adecuadamente la ley, ese punto medio serían 3 años y 3 meses de prisión.

- Para individualizar la pena, el juzgador alude a la condena impuesta al recurrente, como autor de tres delitos fiscales cometidos en los años 2004 a 2006, mediante sentencia del Juzgado de lo Penal nº 5, confirmada por la Sección Segunda de esta Audiencia Provincial en sentencia de 22-3-2016. Indica que revela una perseverancia en la elusión fraudulenta del pago de impuestos. Son actuaciones cometidas simultáneamente, que incluso podrían haberse sustanciado en un único procedimiento. No debe considerarse peyorativamente.

- Debido al esfuerzo que está realizando para reparar el daño causado, en dicha causa se acordó la suspensión de las penas de prisión impuestas y que la responsabilidad personal subsidiaria derivada del impago de las multas se cumpliera en régimen de trabajos en beneficio de la comunidad. Esa circunstancia personal y el transcurso de diez años sin delinquir nuevamente debe considerarse positivamente, para imponerse el mínimo legal de 2 años y 6 meses.

4º.- Vulneración del art. 21.6ª CP , por no haber apreciado la atenuante de dilaciones indebidas como muy cualificada,ya que:

- En el escrito que aportó en el trámite de conclusiones definitivas identificó tanto el contenido de las diligencias de investigación practicadas, como los periodos de paralización procedimental.

- El perito Sr. Porfirio tardó 8 meses en realizar su informe. Pasaron 4 meses más hasta que se ratificó en dicho informe.

- Tras casi dos años de instrucción, Diputación solicitó la declaración en calidad de imputados de los asesores de CIALT, a lo que accedió el Instructor, pese a que terminó por decretar mediante auto de 31-1-2014 la extinción de su responsabilidad penal por prescripción del delito, prescripción que era evidente ya cuando se solicitó su imputación. Los 8 meses y medio que transcurrieron desde dicha solicitud han de entenderse como de paralización.

- Señalado juicio oral para abril de 2016, se realizó un nuevo señalamiento para mayo de 2017.

- Asimismo debe tenerse en cuenta la tardanza de Diputación en presentar su denuncia por los hechos (el 1-9-2011), cuando estaban cerca de prescribir.

- La aplicación de la atenuante como muy cualificada implicaría, con carácter subsidiario, la rebaja de un grado de la pena hasta su mínimo legal de 1 año y 3 meses.

Dado traslado del recurso a las demás partes, la acusación particular de la EXCMA. DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA presentó escrito de oposición al mismo, en el que interesó su desestimación y la confirmación de la sentencia apelada, con imposición de costas a la parte recurrente. El Ministerio Fiscal presentó escrito fuera de plazo, que le fue devuelto por el Juzgado de lo Penal, sin unirlo a los autos.

SEGUNDO.-Delimitado de tal modo el debate procesal en esta alzada, se cuenta para la resolución del recurso con el mismo material probatorio que en la primera instancia, al no haberse practicado medio alguno de prueba en esta segunda.

En el primero de los motivos del recurso no se cuestiona el apartado de hechos probados de la sentencia apelada, sino que se sostiene la atipicidad penal de la conducta allí descrita. En consecuencia, para el análisis de dicho motivo, debemos partir de los referidos hechos que la sentencia impugnada considera probados.

I.-Aduce la recurrente que tales hechos probados no deben ser considerados como ilícito penal y que ni siquiera serían ilícito administrativo. Alega en apoyo de tales aseveraciones la doctrina sentada en la STC 120/2005, de 10-5 . Dicha relevante sentencia expone (los subrayados son nuestros) que:

'¿La premisa principal de la que arranca todo el razonamiento esgrimido por el demandante de amparo al efecto de fundamentar este motivo es la siguiente: del art. 24 de la Ley 230/1963 , general tributaria (LGT), se desprende que el fraude de ley tributaria es un hecho que no da lugar a la imposición de una sanción administrativa, sino que, una vez declarado, sus efectos se ciñen a imponer la aplicación de la norma eludida y, en consecuencia, el pago del tributo que, a través de la llamada norma de cobertura, se pretendía evitar, con sus correspondientes intereses por mora. De ello deduce, como consecuencia inmediata, que no siendo sancionable dicho comportamiento en vía administrativa, tampoco podría serlo en vía penal como delito contra la hacienda pública, por lo que la Sentencia dictada en apelación habría incurrido en una aplicación extensiva de dicho tipo penal que resultaría contraria a las exigencias derivadas del derecho reconocido en el art. 25.1 CE . Ha de convenirse con el recurrente en la primera parte de su razonamiento¿

Más discutible resulta la segunda parte del razonamiento esgrimido por el actor, en el sentido de que la falta de configuración legal del fraude de ley tributaria como ilícito administrativo-tributario impediría su consideración como ilícito penal¿ esa atipicidad administrativa del indicado comportamiento obviamente significaba¿que el art. 15.3 de la nueva Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria , excluye asimismo la posibilidad de imponer sanciones en los supuestos ahora calificados como conflictos en la aplicación de la norma tributaria¿, que la Administración no estaba autorizada a sancionar en tales casos, pero no que no lo estuvieran los órganos de la jurisdicción penal cuando pudieran estimarse concurrentes todos y cada uno de los elementos típicos que configuran la conducta punible a título de delito fiscal¿

Una vez concluido que, en contra de lo que sostiene el demandante de amparo, no existe una relación de consecuencia necesaria entre la atipicidad administrativa del fraude de ley tributaria y su atipicidad penal, lo que a continuación se ha de determinar es si la propia figura del fraude de ley excluye, como también se sugiere en la demanda, la posibilidad de apreciar la concurrencia de determinados elementos típicos integrantes del delito contra la hacienda pública actualmente penado en el art. 305.1 CP . Con carácter previo a dicha determinación, conviene indicar que el concepto de fraude de ley tributaria no difiere del concepto de fraude de Ley ofrecido por el art. 6.4 del Código civil , a cuyo tenor «los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir»¿

Sentado lo anterior, procede asimismo señalar que el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término «fraude» como acompañante a la expresión «de Ley» acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal)... De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal¿

Las anteriores consideraciones conducen a que, para resolver si en el presente caso se ha producido o no una vulneración del derecho del actor a la legalidad penal por motivo de la utilización por la Audiencia Provincial del concepto de fraude de ley tributaria, necesariamente debamos plantearnos con carácter previo la cuestión de si dicha noción resulta o no compatible con el mencionado derecho. Pues bien: a esta cuestión ya se dio respuesta negativa en la STC 75/1984, de 27 de junio , FFJJ 5 y 6, al afirmar que, siendo el indicado derecho una «garantía de la libertad de los ciudadanos ... no tolera ... la aplicación analógica in peius de las normas penales o, dicho en otros términos, exige su aplicación rigurosa, de manera que sólo se puede anudar la sanción prevista a conductas que reúnen todos los elementos del tipo descrito y sean objetivamente perseguibles. Esta exigencia se vería soslayada, no obstante, si, a través de la figura del fraude de Ley, se extendiese a supuestos no explícitamente contenidos en ellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simple mente, una aplicación analógica ... pues es evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar el fraude de Ley, la extensión de la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicación analógica incompatible con el derecho a la legalidad penal». Dicho de otra manera: la utilización de la figura del fraude de ley ¿tributaria o de otra naturaleza¿ para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE ¿

mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio utilizado salta a la vista»¿Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación¿'

Dicha sentencia vino a corregir la consideración mantenida por la jurisprudencia de que hechos llevados a cabo en fraude de ley tributaria constituían un delito contra la Hacienda Pública. El tipo penal exige la defraudación a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos -en lo que aquí importa-. No se tipifica la mera elusión tributaria, sino la efectuada mediante defraudación, lo que conlleva un elemento de engaño, simulación, falsedad u ocultación. Los hechos efectuados en mero fraude de ley producirán dicha elusión, pero no conllevan defraudación. La STC recalca que en el fraude de ley no hay ocultación fáctica, sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable, pero previsto para el logro de un fin distinto, con la finalidad de evitar la aplicación de otro medio menos favorable. En el caso del fraude de ley fiscal, esta finalidad será la de tributar menos o no tributar. Pero en dicho caso no existe simulación, ocultación, engaño o falseamiento alguno de datos fiscalmente relevantes, sino que la actuación es transparente. Por eso, la actuación es atípica penalmente. La consecuencia será que la Administración tributaria recalificará los hechos y aplicará la norma que se ha pretendido eludir.

II.-La referida doctrina podría ser útil a la parte aquí apelante si la sentencia apelada hubiera basado su condena en la mera existencia de un fraude de ley y no en una auténtica defraudación a la Hacienda Foral. Pero no es así, ya que dicha sentencia declara probados, entre otros, los siguientes hechos:

- En el balance de la sociedad escindida CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L. el activo sumaba 78.411.892,86 €, mientras que la suma de los activos adjudicados a las sociedades beneficiarias era de 88.228.646,3 €, lo que supuso 9.816.753,99 € de descuadre adicional.

- El mismo día de la escisión se creó en dicho balance una partida contable denominada 'partidas pendientes de aplicación', sin soporte en actividad económica alguna, con un saldo total deudor de 9.816.753,99 € y, al mismo tiempo, se atribuyó a la sociedad SAGAIN PROYECTOS, S.L. una partida contable con un saldo acreedor por dicha cantidad y por los acreedores IRAMENDI DESARROLLO, S.L. por un importe de 5.990.988 €; CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L. por importe de 2.430.179,53 €; SAGAIN GESTIÓN, S.L., por importe de 786.198,63 € y SAGAIN SIGLO XXI, S.L., por importe de 609.387,21 €.

- Para hacer frente a esas deudas, se suscribieron, por tales cantidades, unos contratos de préstamo participativo, en los que se hizo constar que se habían entregado dichas cantidades de dinero, entregas que en realidad no se produjeron, pero que se hicieron constar ficticiamente en el balance.

- Así, no existió el préstamo participativo por importe de 5.990.988 € que se dijo que SAGAIN PROYECTOS, S.L. concedió a IRAMENDI DESARROLLO, S.L., ya que no se entregó dicha cantidad y se realizó una reclasificación contable de un asiento ficticio, dado que dicha cantidad no se entregó.

- SAGAIN PROYECTOS, S.L. aportó a ABEDER GESTIÓN, S.L. los referidos préstamos participativos con las sociedades prestamistas IRAMENDI DESARROLLO, S.L., CONSTRUCCIONES SAGAIN, SAGAIN GESTIÓN, S.L. y SAGAIN SIGLO XXI, S.L.

- Se generaron sin causa algunas deudas en favor de IRAMENDI DESARROLLO, S.L., SAGAIN GESTIÓN, S.L. y SAGAIN SIGLO XXI, S.L. siendo deudoras las sociedades que allí se indican, creándose ficticiamente unos saldos acreedores y deudores que se hicieron coincidir con las cuentas deudoras y acreedoras de las sociedades beneficiarias de la escisión.

- Como consecuencia del simulado referido préstamo participativo en favor de IRAMENDI DESARROLLO, S.L. se generaron, ficticiamente, en seis meses, unos intereses de 32.195.049,33 € con cargo a IRAMENDI DESARROLLO, S.L. que no tributaron en el impuesto de sociedades. Dicha cantidad era prácticamente idéntica a la obtenida por IRAMENDI DESARROLLO, S.L. mediante la venta de terrenos recibidos de CONSTRUCCIONES SAGAIN, S.L., por importe de 32.976.000 €. Tales intereses en realidad eran la cantidad obtenida por la venta.

- Como consecuencia de todo el entramado anterior, IRAMENDI DESARROLLO, S.L. dejó de ingresar en Hacienda Foral de Gipuzkoa en el ejercicio de 2006 la cantidad de 10.495.586,30 €.

La sentencia apelada no reputa acreditada la existencia de un mero fraude de ley, sino una auténtica defraudación que conllevó la elusión tributaria que describe, defraudación cometida mediante la simulación de un negocio inexistente, de una ficticia creación de saldos deudores y acreedores y de una generación de intereses derivados del referido falso préstamo. En su fundamentación jurídica expone que no cabe hablar de economía de opción como señalaba el letrado de la defensa -e insiste en esta alzada- sino de un montaje societario y contable realizado con la única finalidad de eludir el pago de tributos. Y que hubo simulación, puesto que el préstamo participativo fue un negocio formalmente efectuado, pero realmente inexistente, simulado, para aplicar la normativa tributaria al verdadero negocio que se quiso disimular: la venta de terrenos.

En consecuencia, la doctrina sentada en la STC 120/2005 no es de aplicación al presente caso. El grueso de las afirmaciones que se vierten en el primero de los motivos del recurso que nos ocupa ignoran frontalmente la declaración de hechos probados de la sentencia apelada; hechos probados que, por otro lado, no se impugnan. En consecuencia, en dicho motivo se efectúa una extensa y vacua construcción que podría considerarse como correcta formalmente y que será aplicable en otros supuestos de hecho, pero que, como hemos expuesto, no lo es a los hechos probados de la sentencia impugnada, por lo que, aquí, es absolutamente inútil. No cabe sino desestimar dicho motivo del recurso.

TERCERO.-En el segundo de los motivos se achaca a la sentencia apelada incurrir en vulneración del derecho a la presunción de inocencia. Previamente a su examen, debemos precisar cuál es el ámbito de conocimiento en el que este Tribunal, como órgano de apelación, ha de desarrollar su actividad en relación a tal motivo.

En primer lugar, debemos señalar que los Tribunales Constitucional y Supremo han declarado reiteradamente que el derecho constitucional, reconocido también en los más relevantes tratados internacionales, que asiste a todo acusado en un proceso penal a ser tenido por inocente subsiste a menos que las acusaciones prueben lo contrario mediante pruebas de cargo practicadas en legal forma, como regla general en el acto del juicio oral, bajo la vigencia de los principios de igualdad, contradicción, inmediación y publicidad y la conclusión probatoria se motive expresamente en la sentencia, con arreglo a los criterios de la lógica y la experiencia. Dicho de otro modo, el derecho fundamental a la presunción de inocencia significa el derecho de todo acusado a ser absuelto en un proceso penal si no se ha practicado en legal forma en el mismo una mínima prueba de cargo, racionalmente acreditativa de los hechos motivadores de la acusación y de la intervención en ellos del acusado. Y la carga material de dicha prueba de cargo corresponde exclusivamente a la parte o partes acusadoras y no a la defensa, que puede también proponer medios de prueba, pero no se ve sometida a la 'probatio diabólica' de tener que demostrar que no ha ocurrido el hecho del que se le acusa.

Dicho derecho constitucional a la presunción de inocencia incluye el principio 'in dubio pro reo', con arreglo al cual no debe considerarse probada la existencia de un hecho constitutivo de ilícito penal, si subsiste en el juzgador la duda racional de si se cometió o no, una vez aplicadas al enjuiciamiento las pertinentes reglas de lógica, ciencia y experiencia.

En relación con la alegación en fase de recurso de vulneración del derecho a la presunción de inocencia, el Tribunal Supremo establece persistentemente (Así Ss. 226/2009, de 26-2 ; 609/07 ; 508/07 ; 80/2007, de 9-2-2007 ; 863/2006, de 13-9- 2006 ; 822/2006, de 17-7-2006 ; 1418/2005, de 13-12-2005 y otras muchas) que el órgano competente para resolverlo debe realizar una triple comprobación. En primer lugar, si la sentencia apelada apoya su relato fáctico en pruebas relativas a la existencia del hecho y a la participación del acusado en él. En segundo lugar, si dicha prueba ha sido practicada en legal forma. Y, en tercer lugar, si la conclusión probatoria se motiva expresamente en la sentencia impugnada, con arreglo a los criterios de la lógica y la experiencia.

CUARTO.-La aplicación de dicha doctrina al caso que nos ocupa, conlleva que este Tribunal no deba proceder a reevaluar las pruebas practicadas en el primer grado jurisdiccional, sino solamente a controlar la existencia de prueba de cargo suficiente para enervar la presunción de inocencia, que dicha prueba haya sido practicada en legal forma, la racionalidad de la evaluación de tales pruebas y la motivación realizada por la sentencia apelada.

I.-Dicha resolución expone que:

- El acusado -aquí recurrente- era el administrador de todas las sociedades que de un modo u otro intervinieron en las operaciones de escisión y creación de nuevas empresas y la suscripción del contrato de préstamo participativo. Intervino personalmente en la firma de todas las operaciones, por lo que cabe atribuirle un dominio del hecho, que no del derecho.

- Dicho acusado acudió voluntariamente al asesoramiento fiscal del Sr. Basilio , socio y administrador de CIALT, sobre aspectos que desconocía. Dicho asesor estuvo imputado en la causa, archivándose su responsabilidad penal por prescripción.

- El acusado realizó afirmaciones tan peregrinas como que no sabía en qué consistían los préstamos participativos y que se ha fiado de lo que le decían, que no sabe si se llegaron a pagar las cantidades que se recogen y que no se ha leído los informes de los inspectores, porque le da pereza.

- Las operaciones realizadas son ajenas a toda lógica empresarial: la escisión de una sociedad sin riesgo de insolvencia y sin necesidad de diversificación de riesgos; las condiciones ultra-leoninas del préstamo participativo entre una sociedad con una buena situación como IRAMENDI DESARROLLO, S.L. y SAGAIN PROYECTOS, S.L., con igual objeto social, condiciones que conllevaron que en menos de 6 meses, un préstamo de menos de 6.000.000 € genere una obligación de pago de intereses de más de 32.000.000 €¿, pago de intereses que tampoco se produjo efectivamente. La retribución del préstamo no dependió de la evolución de la actividad de la prestataria, sino de la voluntad de la prestamista, al fijar unos intereses que prácticamente coinciden con la venta de los terrenos. Llama la atención que unas cantidades tan elevadas de dinero no se acompañaron de informes de riesgo o viabilidad.

- No se deducen las condiciones dadas por la legislación para el fomento y promoción de empresas, que es la verdadera razón de ser de los préstamos participativos. ABEDER GESTIÓN, S.L. se constituyó con una finalidad claramente contraria a dicho espíritu.

- Todas las operaciones realizadas tienen por objeto dificultar su análisis y la detección de la verdadera intención del acusado, como lo prueba el haberse modificado el ejercicio social de ABEDER GESTIÓN, S.L., con cierre a 30-11, para no coincidir los intereses del préstamo participativo contabilizados en la sociedad prestamista y en la prestataria en cada ejercicio.

- Como asesorado, optó por la vía defraudatoria, aparentemente legal, creando un entramado de sociedades y realizando múltiples operaciones y actos jurídicos que individualmente considerados están formalmente ajustados a derecho, pero que en su conjunto están claramente destinados a la elusión de los impuestos derivados del hecho imponible -compraventa de terrenos- atribuible a las actividades de la empresa del acusado.

II.-El conjunto de maniobras efectuadas por el acusado en sus empresas es sofisticado, tendente claramente a constituir una apariencia de legalidad que permitiera eludir la tributación a que estaba obligado. Dichas maniobras pueden ser calificadas como de ingeniería fiscal, por lo que, previsiblemente, no habrán sido ideadas por el empresario recurrente, sino por el asesor fiscal al que acudió, el Sr. Basilio , que estuvo imputado en la causa, aunque se sobreseyó en relación al mismo, por prescripción.

Ahora bien, el hecho de acudir a un asesor fiscal y realizar las operaciones ideadas por éste no exime de responsabilidad penal, en concepto de autor, a quien las realiza personalmente, sin perjuicio de que pudiera también conllevar la responsabilidad penal del asesor, en concepto de partícipe. Ya hemos dicho que las maniobras realizadas y declaradas a Hacienda no constituyen un mero fraude fiscal, ya que las mismas no responden a la realidad de lo ocurrido, sino que, mediante ellas se pretendió ocultar a Hacienda dicha realidad y aparentar otra realmente inexistente. Así la escisión de la primitiva sociedad, las falsas deudas que se hicieron constar contablemente entre las nuevas sociedades escindidas, los falsos préstamos participativos que se hicieron constar del mismo modo entre ellas, con la única finalidad de presentarlos a Hacienda creando una apariencia de hechos imponibles distinta a la realmente existente, que conllevara una menor tributación. Un asesor fiscal competente, como presumimos que lo será el Sr. Basilio , tuvo que ser claramente conocedor de tales evidentes simulaciones defraudatorias y de su ilegalidad penal.

La lógica y la experiencia enseñan que lo que los asesores fiscales hacen es cumplimentar lo encargado por el cliente, la finalidad económicamente beneficiosa pretendida por el cliente, dando forma a dicho encargo. Carecemos de cualquier elemento que nos permita sospechar siquiera que el referido profesional se apartara en el presente caso del encargo realizado por su cliente, el aquí acusado y diseñara -a espaldas de quien resultaría beneficiario de la maniobra- una maniobra defraudatoria para Hacienda sin informar al cliente de dicha ilegalidad y del riesgo que entrañaba que se descubriera que la apariencia que se mostraba a Hacienda no coincidía con la realidad. El hecho de contar con un asesor fiscal conlleva que el cliente esté más informado de sus derechos y obligaciones. Es lógico deducir que el acusado, que contaba con dicho asesor, fue conocedor en todo momento de las maniobras que realizaba, de los beneficios que pretendía obtener con ellas, de su ilegalidad, y de las consecuencias de la misma.

En consecuencia, no cabe reputar ilógica o irracional la conclusión probatoria que expone la sentencia apelada en relación a la concurrencia del elemento subjetivo del delito fiscal que estimó cometido.

QUINTO.-Pasando al tercero de los motivos del recurso, es claro que debe admitirse.

El Juzgado no indica expresamente cuál es la versión del art. 305 CP que aplica, pero la transcripción que efectúa del mismo muestra que es la introducida por la LO 5/2010, de 22-6, que establece las penas de prisión de uno a cinco años y de multa del tanto al séxtuplo de la cuota defraudada. La dicción del art. 305 CP vigente en el momento de los hechos, era la introducida por la LO 15/2003, de 25-11 que fijaba igual cuota de multa acumulativa a una pena de prisión de uno a cuatro años de duración.

En consecuencia, la sentencia impugnada aplica un precepto no vigente en la fecha de los hechos, sino posterior, que establece mayor pena que la fijada en la fecha de los hechos. Efectúa, por tanto, una aplicación retroactiva del precepto, en perjuicio del reo. Procede remediar dicha actuación y aplicar el tipo vigente al cometerse el delito, que establecía una pena de prisión de inferior duración.

No se cuestiona en el recurso la aplicación del subtipo agravado contemplado en el párrafo II, letra b) del precepto, que obliga a imponer la pena en la mitad superior del marco penológico señalado en el párrafo I. Dicha mitad superior, como bien se indica en el recurso, no se extiende desde los 3 a los 5 años como indica el Juzgado, sino desde 2 años y 6 meses a 4 años.

El siguiente paso, previo a proceder a la determinación judicial de la pena, ha de ser el examen del último de los motivos del recurso, en el que solicita la aplicación de la atenuante de dilaciones indebidas, examen que efectuamos en el siguiente Fundamento de esta resolución.

SEXTO.- I.-La sentencia apelada analiza dicha solicitud, también efectuada en la instancia. Contempla, por un lado, la duración total del procedimiento: desde el día 6-9-2011 en que se presentó la denuncia hasta los días 23 y 24-5-2017 en que se celebró el juicio oral. Y, por otro, las actuaciones más relevantes que tuvieron lugar en la misma, en su fase de instrucción, que duró hasta marzo de 2014, así como en sus fases intermedia y de juicio oral.

En particular, contempla que el perito judicial Sr. Porfirio tardó 8 meses en realizar su informe y que pasaron 4 meses más: desde octubre de 2012 hasta que en febrero de 2013 se ratificó en dicho informe. Vemos al respecto que los folios que indicamos tienen el siguiente contenido:

- 86: aceptación del cargo por el perito el 29-2-2012.

- 93: escrito presentado por el perito el día 27-8-2012, en el que solicitó al Juzgado ser facultado para recabar en la Agencia Estatal de Administración Tributaria información a la que se refiere, por apreciar indicios de haberse contabilizado facturas sin contenido económico. Se accedió por el Juzgado a dicha solicitud.

- 101: aportación por el perito el 19-10-2012 de copia del informe pericial.

- 133: providencia el 30-11-2012, en la que se cita al perito para ratificación del informe el día 24-1-2013.

- 133: escrito presentado por el perito el 18-1-2013, en el que solicitó nueva fecha para dicha ratificación, debido a no haber recibido la copia que había solicitado del informe.

- 146: providencia de 22-1-2013, en la que se señaló nueva fecha para la ratificación el 11-2-2013.

- 157: escrito del perito de erratas cometidas en su informe, presentado el mismo día de su ratificación en el mismo, el 11-2-2013.

Partimos de que el tiempo de elaboración del informe pericial no puede ser escaso, dada la complejidad del tema. Aproximadamente a los 6 meses de aceptar el cargo, el perito solicitó al Juzgado que le autorizara a examinar más documentación en Hacienda estatal, se le autorizó a ello y menos de dos meses después presentó el informe. Y el breve tiempo transcurrido para la ratificación del informe no puede considerarse excesivo.

II.-Indica también la recurrente que, tras casi dos años de instrucción, Diputación solicitó la declaración en calidad de imputados de los asesores de CIALT, a lo que accedió el Instructor, pese a que terminó por decretar mediante auto de 31-1-2014 la extinción de su responsabilidad penal por prescripción del delito, prescripción que era evidente ya cuando se solicitó su imputación. Los 8 meses y medio que transcurrieron desde dicha solicitud han de entenderse como de paralización.

Vemos al respecto en los folios:

- 293 y ss. escrito de la Excma. Diputación de Gipuzkoa, presentado el 16-5-2013, en el que interesa se acuerde lo necesario para que declare, como posible colaborador necesario, el asesor a IRAMENDI DESARROLLO, S.L. en CIALT ASESORES, así como requerir a ambas empresas y a las demás citadas en el informe pericial para que aporten documentación.

299: Providencia de 6-6-2013, en la que se acuerda requerir a la Diputación para que aporte un domicilio donde requerir a CIALT ASESORES de identificación de la persona del asesor a IRAMENDI DESARROLLO.

311: Diligencia de Ordenación de 12-6-2013, uniendo informe remitido por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria solicitados previamente por el Juzgado.

315: Escrito de Diputación presentado el 22-7-2013, proporcionando domicilio de CIALT.

316: Diligencia de Ordenación de 9-8-2013 acordando requerir a CIALT en los términos de la providencia de 6-6-2013.

- 322: Acuse de recibo firmado en CIALT el día 20-8-2013.

- 323: Providencia de 30-9-2013 acordando reiterar el requerimiento, bajo apercibimiento de desobediencia.

- 327: Acuse de recibo firmado en CIALT el día 7-10-2013.

- 328: Contestación de CIALT el día 21-10-2013 identificando a Basilio .

- 334: Providencia acordando citar al identificado para declarar el día 17-1-2014.

- 352 y ss.: Escrito presentado por la representación procesal de Basilio el día 2-1-2014, en el que interesa la extinción de la responsabilidad criminal, por prescripción del delito fiscal correspondiente al Impuesto de Sociedades ejercicio 2006, el archivo de las actuaciones y el sobreseimiento libre en relación con el representado, así como dejar sin efecto su declaración como imputado.

- 358: Providencia de 10-1-2014 acordando oír a las demás partes al respecto.

- 362: Informe del Ministerio Fiscal de 16-1-2014 mostrando conformidad con la prescripción.

- 365: Escrito de la representación procesal del aquí apelante, presentado el 16-1-2014 en igual sentido.

- 370: Auto de 31-1-2014 acogiendo dicha solicitud.

Lo expuesto muestra que desde la Diligencia de Ordenación de 9-8-2013 hasta el auto de prescripción de 31-1-2014 no se practicaron más diligencias en la causa que las tendentes a la declaración del Sr. Basilio , necesarias todas ellas a dicho fin. La aplicación de la prescripción requirió de una interpretación del precepto que la establece y de la jurisprudencia que lo interpreta -mencionada en el escrito en el que se interesó la prescripción-. Todas las actuaciones se notificaron a la representación procesal del aquí apelante, que nada objetó a las mismas, las cuales no se practicaron durante un tiempo anormalmente excesivo y no pueden equipararse a una paralización de la causa computable a efectos de la atenuante que nos ocupa.

III.-Se indica asimismo por la recurrente que señalado juicio oral para abril de 2016, se realizó un nuevo señalamiento para mayo de 2017.

El examen de las actuaciones permite apreciar las actuaciones que se indican, en los folios que se expresan:

- 490: Diligencia de Ordenación de 22-12-2015, acordando celebrar juicio oral los días 13 y 14-4-2016.

- 511: Escrito presentado por el letrado de Diputación el día 18-1-2016, en el que participa, y acredita, tener previamente señalado para esas fechas otro juicio oral, interesando un nuevo señalamiento para éste.

- 517: Diligencia de Ordenación de 27-1-2016 acordando celebrar el juicio los días 4 y 5-5-2016.

- 576 y ss.: Escrito presentado el día 19-4-2016 por la representación procesal aquí apelante interesando la inhibición de la causa a favor de esta Audiencia Provincial y la suspensión del juicio oral.

- 598: Providencia de 21-4-2016 teniendo por interpuesta cuestión de competencia y acordando oír a las demás partes por tres días.

- 624 y ss.: Escrito de Diputación presentado el 28-4-2016 oponiéndose a la inhibición y a la suspensión del juicio oral.

- 635: Providencia de 29-4-2016 acordando la suspensión del juicio oral, por estar pendiente que las partes contesten a la cuestión de competencia promovida por la defensa,

- 638: Escrito del Ministerio Fiscal presentado el 29-4-2016, en el que se opone asimismo a la inhibición.

- 656: Auto del Juzgado de 19-5-2016 desestimando la cuestión de competencia alegada por la defensa.

- 662 y ss.: Recurso de apelación contra dicho auto, presentado por la representación procesal del aquí también apelante.

- 685 y ss.: Auto de 17-10-2016 de la Sección Tercera de esta Audiencia Provincial, desestimando dicho recurso de apelación.

- 691: Diligencia de Ordenación de 7-11-2016 del Juzgado de lo Penal nº 2, acordando nuevo señalamiento del juicio oral para los días 4 y 5-4-2017.

- 705 y ss.: Escrito presentado por la representación procesal aquí recurrente interesando la suspensión del juicio oral por previo señalamiento para esas fechas del letrado defensor.

- 721: Diligencia de Ordenación de 1-12-2016 efectuando nuevo señalamiento para los días 23 y 24-5-2017.

Lo expuesto muestra que, precisamente en el periodo temporal que se indica: desde abril de 2016 hasta mayo de 2017 la causa se paralizó por causas imputables solamente a la parte aquí recurrente: cuestión de competencia que promovió y fue desestimada por el Juzgado, recurso de apelación que presentó y fue desestimado y solicitud de suspensión por señalamientos previos del letrado defensor. Nada, por tanto, encuadrable en el supuesto de hecho que contempla la atenuante de dilaciones indebidas que nos ocupa.

IV.-Por fin, en el recurso se indica que debe tenerse en cuenta la tardanza de Diputación en presentar su denuncia por los hechos (el 1-9-2011), cuando estaban cerca de prescribir. Tampoco es un supuesto de hecho contemplado en la atenuante que nos ocupa.

Por lo expuesto, y por los razonamientos también plasmados en la sentencia apelada, que asumimos, debemos desestimar el motivo del recurso que interesa la aplicación de la atenuante de dilaciones indebidas.

SÉPTIMO.-Pasando a la determinación judicial de la pena, como hemos expuesto en el Fundamento Quinto de esta resolución, el marco penológico de la pena de prisión que debe imponerse se extiende desde 2 años y 6 meses a 4 años. El Juzgado impone la pena en una duración de cuatro años al aplicar, como hemos indicado, una norma posterior más gravosa para el acusado, situándose en el punto medio de la que, erróneamente, considera mitad superior imponible.

Para la determinación de la pena el Juzgado contempla la condena impuesta anteriormente al recurrente, como autor de otros tres delitos fiscales cometidos en los años 2004 a 2006 y considerar que ello revela una perseverancia en la elusión fraudulenta del pago de impuestos. Compartimos con el juzgador de instancia que las actuaciones efectuadas anteriormente a la aquí acreditada demuestran dicha perseverancia y, con ello, un mayor desvalor en su conducta, al igual que las rebuscadas actuaciones de ingeniería fiscal con las que intentó engañar a Hacienda. El importe defraudado, de más de 10 millones de euros, ha de ser también contemplado en este momento. En cuanto al esfuerzo que esté realizando en otro proceso para reparar el daño que allí se constató que causó, será en dicha causa donde deberá tenerse en consideración, y no en ésta, donde ningún daño se alega siquiera que haya reparado, ni intentado reparar.

Por consiguiente, consideramos procedente fijar la pena de prisión en una duración de tres años y seis meses.

OCTAVO.- La estimación parcial del recurso que nos ocupa ha de conllevar la declaración de oficio de las costas causadas en esta alzada.

Vistos, además de los citados, los preceptos legales de general y pertinente aplicación, en virtud de la Potestad Jurisdiccional que nos viene conferida por la soberanía popular, y en nombre de S.M. el Rey,

Fallo

· ·ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso de apelación formulado por la representación procesal de Calixto contra la sentencia dictada el día 10-10-2017 por el Juzgado de lo Penal nº. 2 de Donostia-San Sebastián en la presente causa.

· ·Revocamos el Fallo de dicha sentencia en el solo particular de reducir a tres años y seis meses la duración de la pena de prisión que impone.

· ·Confirmamos el resto de pronunciamientos que contiene y

· ·Declaramos de oficio las costas causadas en esta alzada.

Notifíquese esta resolución en legal forma a las partes, previniéndoles que contra la misma no cabe recurso alguno, verificado lo cual se remitirá el Procedimiento Abreviado al Juzgado de lo Penal de procedencia para su ejecución y cumplimiento.

Así por ésta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Dada y publicada fue la anterior Sentencia por los Magistrados que la dictaron y leída por el Ponente, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que yo la Secretario doy fe.