Sentencia Penal Nº 155/2014, Audiencia Provincial de Las Palmas, Sección 1, Rec 162/2012 de 17 de Junio de 2014

Encabezamiento

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE:

Doña I. Eugenia Cabello Díaz (Ponente)

MAGISTRADOS:

Don Salvador Alba Mesa

Don Secundino Alemán Almeida

En Las Palmas de Gran Canaria, a diecisiete de junio de dos mil catorce.

Visto en grado de apelación ante la Sección Primera de la Audiencia Provincial de Las Palmas de Gran Canaria, el Rollo de Apelación nº 162/2012, dimanante de los autos del Procedimiento Abreviado nº 77/2007 del Juzgado de lo Penal número Seis de Las Palmas de Gran Canaria, seguidos por delito contra la Hacienda Pública, contra doña Elias , representado por la Procuradora doña María Elisa Pérez Beltrán y defendido por el Abogado don Santiago de Armas Fariña; contra doña Florencia y doña Gregoria , en cuya causa, además han sido partes, EL MINISTERIO FISCAL, en ejercicio de la acción pública, y, en concepto de acusación particular, la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, representada por el Abogado del Estado don Alejandro Royo Vilanoba; y, en concepto de responsable civil, la entidad ÁGUILA SUN HILL, S.L.; siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada doña I. Eugenia Cabello Díaz, quien expresa el parecer de esta Sala

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Juzgado de lo Penal número Seis de Las Palmas de Gran Canaria, en los autos del Procedimiento Abreviado nº 77/2007 en fecha veintiuno de noviembre de dos mil once se dictó sentencia conteniendo la siguiente declaración de Hechos Probados:

'Primero.- La entidad mercantil ÁGUILA SUN HILL, S.L., fue constituida por tiempo indefinido en virtud de sendas escrituras públicas de fechas 20 de enero de 1987 y 27 de febrero de 1987 (escritura de cambio de denominación). Su domicilio social se fijó en la Calle Reyes Católicos número 20 de Las Palmas de Gran Canaria (Las Palmas). Su capital social ascendió a cinco millones de pesetas y se encontraba representado en cien participaciones de cincuenta mil pesetas cada una, habiendo suscrito inicialmente el acusado Elias , mayor de edad, nacido el día NUM000 de 1952, con D.N.I. número NUM001 , cuyos antecedentes penales no constan, cincuenta participaciones, y, Justiniano otras cincuenta participaciones, nombrándose administrador al acusado Elias . Con fecha 8 de julio de 1994, como consecuencia de escritura de compraventa de participaciones, el acusado Elias se convierte en el titular de todas las participaciones que integran la totalidad del capital social, pasando a ser el único socio, declarándose la entidad mercantil como unipersonal. Por acuerdo adoptado en Junta General de Socios celebrada el día 22 de enero de 1999 se acepta la dimisión o renuncia del acusado como Administrador Único de la mercantil y se nombra como tal a la acusada Gregoria , mayor de edad, nacida el día NUM002 de 1976, con D.N.I. número NUM003 , cuyos antecedentes penales no constan. En virtud de escritura pública de fecha 4.12.2002 la acusada cesa en el cargo de Administrador Único de la sociedad y se designa como nuevo administrador a don Paulino .

La entidad mercantil INMOBILIARIA SOL Y SUN, S.L., fue constituida por transformación de la Anónima de igual denominación en virtud de acuerdo adoptado en Junta General Extraordinaria y Universal de fecha 30 de junio de 1992. Su objeto social lo constituye la compraventa de fincas rústicas y urbanas, la urbanización de terrenos y construcción de edificaciones y su explotación, así como las industrias turísticas, hoteleras y extrahoteleras, la instalación, mantenimiento y explotación de máquinas potabilizadoras, depuradoras, productoras de energía térmica, solar y eólica. El domicilio social se fija inicialmente en la Calle Reyes Católicos número 20 de Las Palmas de Gran Canaria. Se constituye por tiempo indefinido y con un capital social de cinco millones de pesetas representado por quinientas participaciones de diez mil pesetas cada una. Se nombran administradores solidarios al acusado y a Justiniano , pasando a ser el acusado administrador único con fecha 13 de julio de 1997. Por acuerdo adoptado en Junta General de Socios celebrada el día 22 de enero de 1999 se acepta la dimisión o renuncia del acusado como Administrador Único de la mercantil y se nombra como tal a la acusada Gregoria , al tiempo que se acuerda cambiar el domicilio social de la sociedad del situado en la Calle Reyes Católicos número 20 de Las Palmas de Gran Canaria al sito en la Calle Marques del Puerto número 4, 3º izquierda de Bilbao. Por acuerdo adoptado en Junta General de Socios de fecha 26 de mayo de 2000 se modifican los estatutos para adaptarlos a la legislación vigente y por acuerdo de fecha 29 de mayo de 2000 se resuelve la ampliación de capital de la entidad por compensación de créditos y la modificación de los estatutos. A la entidad mercantil ÁGUILA SUN HILL, S.L., se le adscriben la totalidad de las participaciones sociales de nueva creación (501 a 6.900), por valor se sesenta y cuatro millones de pesetas, de modo que el capital social de la mercantil pasa a ser de sesenta y nueve millones de pesetas representados por seis mil novecientas participaciones de diez mil pesetas de valor nominal cada una, ostentando la titularidad de las restantes participaciones sociales el acusado Elias .

Por su parte, en relación a la entidad mercantil INMOBILIARIA SANTA BRÍGIDA, S.L., fue constituida como Sociedad Anónima con fecha 30.12.1989 con un capital social de quinientas mil pesetas dividido en cincuenta acciones al portador, de diez mil pesetas de valor nominal cada una de ellas, totalmente suscrito en la siguiente proporción: el acusado Elias cuarenta y ocho acciones, doña Belinda una acción y don Luis María una acción, siendo nombrado Administrador Único el acusado y estableciéndose el domicilio social en la Calle Reyes Católicos número 20 de la capital grancanaria. Con fecha 24 de junio de 1992 se cambia el carácter de la acciones por nominativas y se aumenta el capital social en nueve millones quinientas mil pesetas, mediante la emisión de novecientas cincuenta nominativas de diez mil pesetas de valor nominal cada una, numeradas del cincuenta y uno al mil, a la sazón suscritas íntegramente por el acusado Elias . En Junta General Extraordinaria y Universal de fecha 27.4.1999 se transforma la entidad mercantil en Sociedad de Responsabilidad Limitada, al tiempo que cesa en el cargo de Administrador el acusado y se nombra por tiempo indefinido a la coacusada Gregoria . El capital social es de diez millones de pesetas dividido en mil participaciones sociales de valor nominal cada una de diez mil pesetas. Con fecha de 4.5.1999 cambia su domicilio social al situado en la Calle Marques del Puerto número 4, 3º izquierda de Bilbao. Por Junta General de Socios celebrada el día 30 de mayo de 2001 se acuerda la ampliación del capital social por compensación de créditos y la consiguiente modificación de los estatutos de la mercantil. Se amplía el capital social en la cantidad de ciento ochenta y nueve millones novecientas mil pesetas, mediante la creación de 18.990 participaciones sociales de valor nominal de diez mil pesetas cada una de ellas, numeradas correlativamente del 1001 al 19.990, las participaciones son adscritas de la siguiente manera: a la mercantil ÁGUILA SUN HILL, S.L., 3.810 participaciones sociales, a la entidad mercantil ESTACIÓN DE SERVICIOS MORRO JABLE, S.L., se le adscriben 12.540 participaciones, y, a la entidad mercantil EXPLOTACIONES TURÍSTICAS ARGOS, S.L., se le adscriben 2.640 participaciones sociales. Las participaciones sociales de la entidad mercantil ESTACIÓN DE SERVICIOS MORRO JABLE, S.L., en virtud de escritura pública de fecha 14.7.1997, pertenecen en su totalidad al acusado, y, la entidad mercantil EXPLOTACIONES TURÍSTICAS ARGOS, S.L., pertenece igualmente al 100 % al mentado acusado.

Segundo.- La entidad mercantil ÁGUILA SUN HILL, S.L., con cargo a los beneficios generados en el año 1996 contó con una bonificación por Reserva para Inversiones Canarias (RIC) por importe de 77.548.568 pesetas, y, transcurridos cuatro años sin su oportuna materialización, en el ejercicio 2000, la mentada entidad mercantil venía obligada a regularizar la significada Reserva para Inversiones Canarias consecuencia de haber dotado el citado beneficio fiscal y posteriormente haber renunciado a la materialización de la reserva especial Canaria dotada en julio de 1997 sobre los beneficios del ejercicio anterior.

El acusado Elias , quien de hecho ejercía las funciones decisorias, ejecutivas y de disponibilidad de los recursos económicos de la entidad mercantil, con el objeto de dificultar el control de la RIC por la Agencia Tributaria, en el mes de enero de 1999 procedió a trasladar el domicilio social de la sociedad del situado en la Calle Reyes Católicos número 20 de Las Palmas de Gran Canaria al sito en la Calle Marques del Puerto número 4, 3º izquierda de Bilbao, así como cesó en su condición de Administrador Único para nombrar como tal a la acusada Gregoria quien, desde su nombramiento como Administradora Única de la mentada entidad mercantil, se limitó a firmar la documentación que confeccionaba y le facilitaba el acusado Elias sin ningún tipo de facultad decisoria e ignorando lo que éste se proponía realizar.

Asimismo, el acusado Elias con la finalidad de eludir la tributación efectiva y el consiguiente ingreso con motivo de la regularización de la Reserva para Inversiones Canarias, procedió a presentar declaración-autoliquidación por Impuesto sobre Sociedades del período impositivo 2000 ante la Hacienda Foral de Bizkaia, declaración en la que al tiempo que integró en la base imponible la cantidad que en su día dio lugar a la reducción de la misma, procediendo así a realizar un ajuste extracontable positivo al resultado contable por el valor expresado de la RIC (77.548.568 pesetas), con la finalidad de minorar la base imponible del Impuesto de Sociedades, declaró como gasto deducible fiscalmente una provisión ficticia por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo por un importe de -89.223.140 pesetas, valores que se correspondían con valores que en realidad no cotizan en un mercado secundario organizado y que lo son de las entidades mercantiles INMOBILIARIA SOL Y SUN, S.L. e INMOBILIARIA SANTA BRÍGIDA, S.L., cuyas participaciones sociales son titularidad del acusado Elias y de entidades mercantiles cuyas participaciones sociales, a su vez, son íntegramente de titularidad del acusado, siendo así que los valores correspondientes a la entidad mercantil INMOBILIARIA SANTA BRÍGIDA, S.L. eran inexistentes en el momento de efectuar la declaración tributaria y que los valores de ambas mercantiles fueron adquiridos por la entidad mercantil ÁGUILA SUN HILL, S.L. a consecuencia de la ampliación del capital social de las mismas por un valor de adquisición muy superior al teórico contable y en compensación de unos créditos inexistentes contra las significadas entidades mercantiles.

A consecuencia de ello la declaración-autoliquidación arrojó como resultado una base imponible negativa de 11.791.922 pesetas, habiendo dejado de ingresar el acusado Elias en las arcas de la Hacienda Pública la cantidad de 33.378.394 pesetas (200.608, 19 euros), correspondiente a la cuota tributaria que debería haber ingresado de no haber minorado la base imponible del Impuesto de Sociedades declarando como gasto deducible fiscalmente la referida provisión ficticia por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo.

SEGUNDO.- EL fallo de la expresada sentencia es del siguiente tenor literal:

1.-/ Que DEBO CONDENAR Y CONDENO a Elias , como autor criminalmente responsable de un delito contra la Hacienda Pública, precedentemente definido, sin la concurrencia de circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal, a la pena de UN AÑO DE PRISIÓN, con la accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena a pena privativa de libertad, a la pena MULTA por importe de 200.608, 19 EUROS, con la responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago de treinta días de privación de libertad, y a la pena consistente en la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante un período de TRES AÑOS, así como al abono de una tercera parte de las costas procesales, incluidas las de la acusación particular en igual proporción.

Asimismo, debo condenar y condeno al acusado Elias a indemnizar, en concepto de responsabilidad civil, a la Hacienda Pública estatal en la cantidad de 200.608, 19, euros, cantidad que devengará el interés legal del dinero desde el fin del periodo voluntario de pago del impuesto correspondiente en que se materializó la defraudación hasta la fecha de la presente sentencia y, a partir de ahí, los del art. 576.1 de la LECIVIL hasta su completo pago. De tal indemnización, por cuota e intereses, responderá con carácter subsidiario la entidad mercantil ÁGUILA SUN HILL, S.L.

Para el cumplimiento de la pena de prisión impuesta le será abonada al condenado el tiempo que ha permanecido privados de libertad por esta causa si no le hubiesen sido aplicado a otra.

2.-/ Que debo ABSOLVER y ABSUELVO a las acusada Florencia y Gregoria del delito contra la Hacienda Pública por el que venían siendo juzgadas, con declaración de oficio de dos terceras partes de las costas procesales.

Déjense sin efecto cuantas medidas cautelares se hayan adoptado por esta causa sobre la persona o bienes de las acusadas. '

TERCERO.- Contra la mencionada sentencia se interpuso recurso de apelación por la representación procesal del acusado don Elias , con las alegaciones que constan en el escrito de formalización, sin solicitar nuevas pruebas. Admitido a trámite el recurso, se dio traslado del mismo a las demás partes, impugnándolo el el Ministerio Fiscal y el Abogado del Estado.

CUARTO.- Remitidos los autos a esta Audiencia, correspondió el conocimiento del recurso, por turno de reparto, a esta Sección, la cual acordó al formación del presente Rollo de Apelación, designándose posteriormente Ponente y, no estimándose necesaria la celebración de vista, se señaló día y hora para deliberación y votación.

Se acepta la declaración de Hechos Probados de la sentencia apelada.

Fundamentos

PRIMERO.- La representación procesal del acusado don Elias se alza frente a la sentencia de instancia al objeto de que se le absuelva del delito contra la Hacienda Pública por el que ha sido condenado su representado, pretensión que sustenta en los siguientes motivos de impugnación:

1º) Error en la apreciación de las pruebas, y que, a juicio de la parte, se habría producido al considerar el juzgador de instancia inexistentes unos créditos que la sociedad 'Águila Sun Hill, S.l.' ostentaba frente a las entidades 'Inmobiliaria Sol y Sun, S.L.' e 'Inmobiliaria Santa Brígida, S.L.', a cuyo efecto, en síntesis, se alega lo siguiente: a) que el último párrafo de la página 5ª de la sentencia se considera probado, pese a que no existe ninguna prueba, que la declaración- liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del período impositivo de la sociedad 'Águila Sun Hill, S.L.' 'arrojó como resultado una base imponible negativa de 11.791.922 pesetas, habiendo dejado de ingresar el acusado Elias en las arcas de la Hacienda Pública la cantidad de 33.378.394 pesetas (200.608, 19 euros), correspondiente a la cuota tributaria que debería haber ingresado de no haber minorado la base imponible del Impuesto de Sociedades declarando como gasto deducible fiscalmente la referida provisión FICTICIApor depreciación de valores negociables a corto plazo', puesto que dichos valores habían sido adquiridos por la referida sociedad 'a consecuencia de la ampliación de capital social de las mismas por un valor de adquisición muy superior al teórico contable y en compensación de unos CRÉDITOS INEXISTENTES contra las entidades mercantiles ('Inmobiliaria Sol y Sun, S.L.' e 'Inmobiliaria Santa Brígida, S.L.', y, al tal respecto señala dicha representación procesal que la 'Provisión por Depreciación de valores' puede ser considerada ajustada a Derecho o no, en base a que responda a una depreciación de valores que a tenor de la legislación aplicable pueda tener o no la consideración de gasto deducible, pero no puede ser calificada de 'ficticia', ya que contablemente respondía a una depreciación de valores; y, en segundo lugar, se alega que la sentencia parte de la premisa de que los créditos eran inexistentes, por lo que el resto de su fundamentación deviene innecesario y, lógicamente, se finaliza con la condena; b) que en la sentencia no se recogen datos objetivos derivados de pruebas obrantes en autos, sino presunciones y apreciaciones subjetivas. Así, se señala que el domicilio social de la entidad 'Águila Sun Hill, S.L.' fue trasladado de Las Palmas de Gran Canaria a Bilbao con el fin 'de dificultar el control de la R.I.C. por parte de la Agencia Tributaria' y 'eludir la tributación efectiva y el consiguiente ingreso con motivo de la regularización de la R.I.C.', sin que exista prueba alguna que avale tales declaraciones, no existiendo correlación entre el traslado del domicilio social desde una Comunidad Autónoma a otra y el ánimo defraudatorio; c) la calificación de inexistentes de los créditos que recoge la sentencia no es cierta, por los siguientes motivos: 1º) En la prueba pericial practicada en el juicio, don Heraclio , Subinspector de Hacienda e instructor del expediente administrativo del que trae causa el procedimiento, a preguntas de la defensa, respondió que no había investigado la realidad de los créditos en cuestión, limitándose a cumplimentar las actuaciones, asumiendo la existencia de éstos; 2º) en ningún momento del procedimiento se ha cuestionado la existencia de los créditos, que son el elemento esencial para la posterior ampliación del capital social y subsiguiente provisión por depreciación de valores considerado como gasto deducible; estando los créditos contabilizados en los registros contables oficiales, sin que fueran objeto de acusación, por lo que la parte no necesitaba ningún tipo de acción probatoria, reconociéndose en la propia sentencia (página 32, segundo párrafo) que los créditos se desprenden tanto de los informes emitidos por la Agencia Tributaria -folios 536-586-, ratificada por el Inspector actuario, como del informe emitido por el perito de la defensa, don Jenaro (folios 637 a 653); y 3º) que la existencia previa de los créditos es premisa indispensable y necesaria para la determinación de la deuda tributaria, pues sin crédito no hubiese habido ampliación de capital social ni provisión por depreciación contable y fiscal y, por ende, no procedería la regularización tributaria en los términos practicados.

2º) Infracción de preceptos constitucionales y vulneración de derechos fundamentales:

I) Infracción del derecho a la tutela judicial efectiva, consagrado en el artículo 24.1 de la Constitución ; entendiendo el recurrente que la sentencia apelada incurre en una motivación arbitraria, en la medida en que condena por el delito de defraudación del Impuesto de Sociedades, delito que no se pudo cometer al encontrarse la sociedad incluida en el Régimen de Trasparencia Fiscal, en el que el obligado final a tributar por los beneficios o bases imponibles tributarias de la sociedad son los socios, sin que la sentencia haga referencia alguna al sometimiento de la entidad 'Águila Sun Hill, S.L.' al Régimen Tributario de Trasparencia Fiscal, pese a que se recoge en el expediente administrativo y así se reconoció por el perito Subinspector de Hacienda, y a que la sentencia reconoce que dicho régimen de trasparencia fiscal era aplicable a las sociedades de mera tenencia de bienes.

II) Infracción del derecho a la legalidad penal vigente ( artículo 25.1 de la Constitución Española ), pues la sentencia condena, no por un hecho típico, sino por un hecho erróneo atípico.

III) Infracción al Derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley (Juez imparcial) y a un proceso con todas las garantías ( artículo 24.2 de la Constitución ), lesión que ha tenido lugar por haberse desconocido el principio acusatorio y condenar por un hecho que no ha sido objeto de acusación, alegándose, asimismo, que lo que se ha producido es la condena por un delito de defraudación por el Impuesto de Sociedades por el impago de impuestos que, por la aplicación del régimen de trasparencia fiscal, correspondía a los socios.

3º) Quebrantamiento de normas y garantías procesales: vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías del artículo 24.2 de la Constitución Española e infracción del artículo 305 del Código Penal , alegando al efecto que la entidad 'Águila Sun Hill, S.L.' presentó su declaración y fue esa declaración la que permitió a la Inspección de Hacienda conocer las operaciones económicas y proceder a su análisis tributario; que los datos aportados por el contribuyente y el resto de información recabada de los organismos públicos oficiales fueron los que permitieron a la Inspección de Hacienda conducir la regularización tributaria de la sociedad mediante la reclasificación como gastos no deducible fiscalmente la provisión por depreciación de valores declarada contablemente; por lo que siendo la documentación aportada por el contribuyente la que ha permitido determinar la deuda tributaria, por lo que, tal y como expresa el profesor Eduardo , 'Lo importante es que se haya impedido la cuantificación de la deuda tributaria. Si al determinación de la existencia y cuantía es factible a partir de los datos suministrados por el obligado tributario, sin necesidad de investigación ulterior, no cabe hablar de defraudación.', '.en efecto, desde nuestro punto de vista, en que el contribuyente haya declarado o suministrado a la Administración los datos necesarios para que ésta pueda cuantificar la deuda tributaria de una forma autónoma correcta, y sin embargo, haya liquidado de forma incorrecta, bien a la hora de calcular, bien a la hora de calificar, ya sea de forma culposa o intencionadamente, no hay delito porque no existe ocultación, los hechos relevantes están en poder de la Administración que sobre la base de estos datos, aplicará el derecho, corrigiendo los errores del obligado tributario y dictará el correspondiente acto de liquidación con todas las consecuencias que ya conocemos. No existe necesidad de pena'.

SEGUNDO.- Por lo que se refiere al alegado error en la apreciación de las pruebas es preciso comenzar recordando que cuando la valoración probatoria recae sobre pruebas de carácter personal, cuya práctica está sometida a los principios de inmediación, contradicción y oralidad, propios de la actividad probatoria en el juicio oral de cuyas ventajas dispone el Juez de instancia y carece el órgano de apelación, ello, tal y como ha declarado el Tribunal Constitucional (entre otras, en sentencias de 17 de diciembre de 1985 , 23 junio de 1986 , 13 mayo de 1987 y 2 julio de 1990 ), justifica que deba respetarse en principio el uso que haya hecho el Juez de su facultad de apreciar en conciencia las pruebas practicadas en juicio, reconocida por el artículo 741 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , y plenamente compatible con los derechos de presunción de inocencia y de tutela judicial efectiva, siempre que tal proceso valorativo se motive o razone adecuadamente en la sentencia y que, asimismo, el criterio valorativo del juzgador de instancia deberá rectificarse cuando no exista el imprescindible soporte probatorio, constituido por la existencia objetiva de prueba de cargo válidamente practicada, en cuyo caso se vulnera el principio de presunción de inocencia o bien cuando un ponderado y detenido examen de las actuaciones ponga de relieve un manifiesto y claro error del juzgador 'a quo' de tal magnitud que haga necesaria, empleando criterios objetivos, y no interpretaciones discutibles y subjetivas, una modificación de los hechos declarados probados en la sentencia.

La representación procesal del recurrente articula el error en la apreciación de las pruebas, de un lado, rebatiendo las conclusiones alcanzadas por el Juzgador de instancia acerca de la inexistencia de los créditos que la entidad 'Águila Sun Hill, S.L.' ostentaba frente a 'Inmobiliaria Sol y Sun, S.L.' e 'Inmobiliaria Santa Brígida, S.L. y que habrían determinado la ampliación del capital social, con compensación de créditos, de las dos últimas mercantiles citadas y la subsiguiente aplicación, en la declaración del Impuesto de Sociedades de la entidad 'Águila Sun Hill, S.L.' correspondiente al período impositivo del año 2000, de una deducción en concepto de 'provisión por depreciación de valores' adquiridos como consecuencia de tales ampliaciones de capital social, y, de otro lado, sosteniendo la legitimidad del cambio de domicilio social de la entidad 'Águila Sun Hill, S.L.', desde Las Palmas de Gran Canaria hasta Bilbao y negando la existencia de relación entre ese cambio de domicilio social y el ánimo defraudatorio apreciado por el Juez 'a quo'.

El motivo de impugnación no puede prosperar, por cuanto las apreciaciones que realiza el Juez de lo Penal tanto acerca de la inexistencia de los créditos que habrían determinado la aplicación por parte del acusado, en la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio económico 2000 de la entidad 'Águila Sun Hill, S.L.', de un gasto deducible fiscalmente en concepto de 'provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo', por importe de 89.223.140 pesetas, como respecto a que el cambio de domicilio social de la referida entidad desde Las Palmas de Gran Canaria hasta Bilbao tenía por finalidad dificultar el control de la Reserva de Inversiones en Canarias (RIC) por parte de la Agencia Tributaria, no sólo son correctas, en cuanto derivadas de un examen racional y lógico de las pruebas practicadas en el plenario, sino que, además, no son decisivas para la existencia del delito contra la Hacienda Pública por el que ha sido condenado el apelante, pues las primeras constituyen un razonamiento a mayor abundamiento para estimar el carácter ficticio de la provisión por depreciación de valores aplicada, en tanto que las segundas coadyuvarían a corroborar la existencia del ánimo defraudatorio, inferido de otros medios de pruebas.

En todo caso, pese a los esfuerzos argumentales desplegados en el recurso para sostener la existencia de los referidos créditos, lo cierto es que en la causa tan sólo ha quedado justificado su reflejo contable, pero ni en la fase de instrucción ni en la de enjuiciamiento, ni tan siquiera en esta alzada, la defensa ha aportado los soportes documentales de esas anotaciones contables. Y, la sentencia apelada parte de la existencia, no de los créditos, sino del gasto contable correspondiente a una provisión por depreciación de valores, ya que a dicho gasto contable se refiere tanto el informe emitido por la Agencia Tributaria (folios 536 a 586) como el emitido por el perito de la defensa, don Jenaro (folios 637 a 653), ratificados en el plenario, pero una cosa es que se admita la existencia de un gasto contable y que éste sirva de base para la aplicación de una deducción tributaria y cuestión distinta es que el gasto reflejado contablemente se ajuste a la realidad. Es más, si se tiene en cuenta que la ampliación de capital social por parte de las entidades Inmobiliaria Sol y Sun, S.L. e Inmobiliaria Santa Brígida se produjo para extinguir, por compensación, créditos que la entidad Águila Sun Hill, S.L. ostentaba contra ellas no se explica cómo estando controladas las tres mercantiles por el recurrente éste no haya aportado los soportes documentales acreditativos de la existencia de tales créditos

En efecto, la valoración probatoria explicitada en la sentencia de instancia es jurídicamente inobjetable, pues no sólo se analizan con rigor y detalle los distintos medios de pruebas tenidos en cuenta por el Juez de lo Penal para formar su convicción, sino que, además, se aborda toda la normativa fiscal y contable directa o indirectamente relacionada con las cuestiones objeto de debate y prueba.

Así, el juzgador de instancia parte de varios hechos incontrovertidos y acreditados documentalmente, a saber:

a) Las cuestiones atinentes a la constitución, objeto, capital y domicilio social de la entidad mercantil Águila Sun Hill, S.L., dimisión del acusado don Elias del cargo de Administrador Único, nombramiento como tal de la coacusada doña Gregoria y simultáneo cambio del domicilio social desde las Palmas de Gran Canaria a Bilbao, entre otros (nota simple informativa del Registro Mercantil obrante a los folios 89 y siguientes de las actuaciones).

b) La constitución de la entidad Inmobiliaria Sol y Sun, S.L, objeto, capital, domicilio social, renuncia del acusado Sr. Elias al cargo de Administrador Único, nombramiento en tal concepto de la Sra. Gregoria y simultáneo e idéntico cambio del domicilio social al anteriormente descrito, ampliación de capital y suscripción de participaciones sociales (nota simple informativa obrante a los folios 241 a 259 de las actuaciones y declaraciones prestadas por los referidos acusados).

c) La constitución de la mercantil Inmobiliaria Santa Brígida, S.L, inicialmente como Sociedad Anónima, su posterior transformación a Sociedad Limitada, su objeto, capital, domicilio social, renuncia del acusado Sr. Elias al cargo de Administrador Único, nombramiento como Administradora Única de la Sra. Gregoria y simultáneo e idéntico cambio del domicilio social al anteriormente descrito, ampliación de capital y suscripción de participaciones sociales (nota simple informativa del Registro Mercantil, folios 409 a 430, y copia de la escritura de ampliación de capital social, folios 519 a 530).

d) La entidad Águila Sun Hill, S.L., con cargo a los beneficios del año 1996 contó con una bonificación por Reservas para Inversiones en Canarias (RIC) por importe de 77.548.567 pesetas, renunciando en el ejercicio 2000 a la materialización de la Reserva para Inversiones dotada en julio de 1997 sobre los beneficios del año anterior, conforme a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio , de modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias.

e) La entidad Águila Sun Hill, S.L. en el período impositivo 2000 presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades ante la Hacienda Foral de Bizkaia (figurando a los folios 109 a 118 copia de dicha autoliquidación y memoria de ese ejercicio).

f) En la referida autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del año 2000 se integró en la base imponible un ajuste extracontable positivo por el importe de 77.548.567 pesetas (coincidente con el de la bonificación por RIC, dotada en julio de 1997, con cargo a los beneficios del año 1996 ), y, correlativamente, una 'provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo' por un importe de -89.223.140 pesetas, dejándose de ingresar a la Hacienda Pública, como consecuencia de la aplicación de tal deducción, la cantidad de 26.227.035 de pesetas, sin incluir los intereses de demora de la RIC.

Pues bien, partiendo de tales datos iniciales el Juez de lo Penal considera que la integración en la base imponible del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2000, de la cantidad de 77.548.568, mediante un ajuste extracontable, es correcta, por cuanto dicho importe coincide con la bonificación por Reservas para Inversiones en Canarias con cargo a los beneficios obtenidos por la mercantil Águila Sun Hill, S.L. en el ejercicio 1996, y, conforme a la conforme a Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la materialización de la Reserva para Inversiones en Canarias tendría que haberse efectuado en los tres años siguientes, de forma tal que, al haber renunciado la mercantil en el año 2000 a materializar las cantidades destinadas a dicha reserva, el importe de la bonificación deducida en su día, conforme al artículo 27.4 de dicha Ley, debía integrarse, como ingreso, en la base imponible del Impuesto de Sociedades del año 2000.

Ahora bien, la acción inicial que determina la defraudación a la Hacienda Pública está constituida por la aplicación, como gasto fiscal, de una deducción por importe de 89.223.140 pesetas, en concepto de provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo, dando lugar a una minoración de la base imponible, siendo ésta negativa, y habiendo dejado de ingresar el Sr. Elias a la Hacienda Pública la cantidad de 33.378.394 pesetas (equivalentes a 200.608,19 euros), según la liquidación practicada por la Agencia Tributaria, sometida a contradicción en el juicio oral y específicamente valorada por la sentencia impugnada.

Y, la aplicación de un gasto fiscal deducible por importe de 89.223.140 pesetas, en concepto de provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo, constituye una acción defraudatoria tendente a eludir el correspondiente pago a la Hacienda Pública Estatal, no tanto porque se trate de una deducción fiscal que no era aplicable, sino porque la misma no se ajustaba a la realidad.

En efecto, que el expresado gasto contable no era deducible en el Impuesto de Sociedades del período impositivo 2000 es claro, tanto a tenor del informe emitido por el la Agencia Tributaria, como del emitido por el propio perito de la defensa, don Jenaro (folios 637 a 653), afirmando éste que 'la dotación contable realizada de 89.223.140 pesetas no es gasto fiscalmente deducible ya que se debe a pérdidas de ejercicios anteriores y no del 2.000', afirmando, asimismo, que 'no se pretende discutir la deducibilidad como gasto fiscal de la Provisión por depreciación del inmovilizado financiero, realizada por la entidad A.S.H. en el ejercicio 2000, pero sí espero rebatir el hecho de realizarla con ánimo defraudatorio para la Hacienda Pública'.

Y, la existencia de ese ánimo defraudatorio el juzgador de instancia, en síntesis, la extrae de las siguientes consideraciones:

1ª) Se aplica una deducción en concepto de 'Provisión por depreciación de valores negociables a corto plazo de empresas del grupo', siendo así que la depreciación no correspondería a valores negociables, sino a valores que no cotizan en un mercado secundario, concretamente, de las participaciones adquiridas por la entidad Águila Sun Hill, S.L. con motivo de la ampliación del capital social de las mercantiles Inmobiliaria Sol y Sun, S.L. e Inmobiliaria Santa Brígida, S.L.

2ª) Respecto de la entidad Inmobiliaria Santa Brígida, S.L. la decisión de ampliar el capital social se produjo en Junta General de accionistas celebrada el día 30 de mayo de 2011, de forma tal que en el ejercicio 2000, al que correspondía la declaración del Impuesto de Sociedades que nos ocupa, no pudo existir la depreciación de valores respecto de participaciones sociales que aún no habían sido creadas y, por tanto, no habían podido ser adquiridas por la entidad Águila Sun Hill, S.L., por lo que la conclusión no puede ser otra que la provisión aplicada por la depreciación de tales valores no se ajusta a la realidad.

3ª) En cuanto a la entidad Inmobiliaria Sol y Sun, S.L., de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley 43/1995 del Impuesto sobre Sociedades, el último párrafo de la norma 8º del Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1.643/1990 y la Disposición Final 7ª de dicho Real Decreto , la entidad Águila Sun Hill, S.L. nunca podría haber consignado la cantidad de 64 millones de pesetas, en concepto de provisión fiscal deducible, sino tan sólo el valor de la pérdida a partir de la incorporación al capital social, calculada en 353.977 pesetas teniendo en cuenta la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, según el informe de la Agencia Tributaria.

4ª) Que el valor de adquisición por parte de la entidad Águila Sun Hill, S.L. de las participaciones de las mercantiles Inmobiliaria Sol y Sun, S.L. e Inmobiliaria Santa Brígida, S.L. no se hizo con criterios valorativos racionales y, en consecuencia, tampoco lo fueron los criterios tenidos en cuenta para fijar la depreciación de su valor, a cuyo efecto el Juez de lo Penal tiene en consideración que las dos últimas mercantiles se encontraban inactivas en los ejercicios anteriores al año 2000, según la documentación contable y las memorias de esos ejercicios, y esa inactividad era conocida por el acusado Sr. Elias , dada la participación que éste tenía en todas ellas.

5ª) Que las operaciones se producen entre sociedades que se encuentran vinculadas entre sí, y la titularidad de las participaciones sociales se vértebra en la persona del acusado don Elias .

6ª) Que las operaciones contables se realizan en el año 2000, último ejercicio en el que habría de procederse a la regularización de la Reserva de Inversiones para Canarias.

7ª) Que el acusado don Elias ostentaba todas facultades de decisión, dirección y gestión de la entidad Águila Sun Hill, S.L., figurando la coacusada doña Gregoria Administradora Única de dicha mercantil con carácter estrictamente formal, y ello en base a las declaraciones prestadas en el juicio oral por dichos acusados.

8ª) La continuada renuencia de la mercantil Águila Sun Hill, S.L. a facilitar al Subinspector de la Agencia Tributaria la documentación requerida, so pretexto de falta de competencia al tener aquélla su domicilio social en el País Vasco.

9ª) El cambio ficticio del domicilio social de las mercantiles desde Las Palmas de Gran Canaria a Bilbao.

Respecto de dicho cambio de domicilio social, que la representación procesal del recurrente considera legítimo, el mismo, entendemos que efectivamente fue ficticio y encaminado a evitar el control de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Las Palmas, tal y como afirma el Juzgador de instancia, puesto que, de un lado, conforme a lo dispuesto en el artículo 8.4 de la Ley de Sociedades Anónimas ('El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección. En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado'), , y, en atención a ello, el Delegado Especial de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria del País Vasco, en fecha 2 de mayo de 2002 acordó el traslado del domicilio social de la entidad Águila Sun Hill, S.L., con efectos desde su traslado a Bilbao, a Las Palmas de Gran Canaria (folios 63 a 88), decisión confirmada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional del País Vasco mediante acuerdo de fecha 2 de febrero de 2004 (folios 683 a 690), y de otro lado, porque la defensa del acusado no ha acreditado que efectivamente el cambio del domicilio social estuviese justificado por la propia actividad de la mercantil, bien porque tuviese centralizado en Bilbao la gestión administrativa y la dirección de sus negocios o radicase en dicho lugar su inmovilizado de mayor valor, sino que, por el contrario, tanto el acusado don Elias como la posterior Administradora Única doña Gregoria mantuvieron su domicilio fiscal en Las Palmas de Gran Canaria, habiendo acudido la primera solo en una ocasión a Bilbao, con motivo del cese en su cargo de Administradora, y su sucesor en dicho cargo, Sr. Paulino , manifestó en el juicio oral que la entidad Águila Sun Hill, S.L., en el período analizado, no había obtenido beneficio fiscal alguno en la Hacienda Foral vasca.

Por todo lo expuesto, siendo correcta la valoración probatoria explicitada en la sentencia de instancia y no habiéndose puesto de relieve por la representación procesal del recurrente la existencia de error alguno en el proceso valorativo desarrollado por el Juez 'a quo', procede desestimar el motivo de impugnación por el que se denuncia la existencia de error en la apreciación de las pruebas.

TERCERO.- Como segundo motivo de impugnación se denuncia la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24.1 de la Constitución Española , entendiendo la representación procesal del recurrente que la sentencia incurre en una motivación arbitraria en la medida en que condena por un delito contra la Hacienda Pública, por defraudación en el Impuesto sobre Sociedades, delito éste que no se pudo cometer cuando la sociedad está incluida en el Régimen de Transparencia Fiscal, en el que, por los beneficios de aquélla, han de tributar los socios.

En relación al derecho fundamental a la tutela judicial efectiva y a la arbitrariedad de las resoluciones judiciales, conviene citar lo declarado por la sentencia de la Sala 2ª del Tribunal Constitucional, nº 215/2006, de 3 de julio , según la cual:

'Este Tribunal ha declarado en reiteradas ocasiones que el derecho a la tutela judicial efectiva reconocido en el art. 24.1 CE comprende el derecho de acceso a la actividad jurisdiccional y a obtener de los Jueces y Tribunales una respuesta fundada en Derecho, esto es, motivada y razonable y no incursa en arbitrariedad, irrazonabilidad o error patente ( SSTC 35/1999, de 22 de marzo , FJ 4 EDJ 1999/5103 ; 195/2004, de 15 de noviembre , FJ 2 EDJ 2004/174071 ; 104/2006, de 3 de abril , FJ 7 EDJ 2006/42683 , por todas).

Para apreciar la existencia de un error de significación constitucional, la resolución judicial ha de incurrir en un error propiamente fáctico, concretado en la determinación del material de hecho o del presupuesto sobre el que se asienta la decisión judicial ( SSTC 206/1999, de 8 de noviembre , FJ 4 EDJ 1999/34736 ; 43/2002, de 25 de febrero , FJ 3 EDJ 2002/5742 ; 107/2002, de 6 de mayo , FJ 3 EDJ 2002/15995 ; 164/2002, de 17 de septiembre , FJ 4 EDJ 2002/35650 ). Por su parte el calificativo de arbitraria lo hemos reservado para las resoluciones judiciales carentes de razón o dictadas por puro capricho, esto es, huérfanas de razones formales y materiales, y que resultan, por tanto, una simple expresión de la voluntad ( SSTC 51/1982, de 19 de julio, FJ 3 EDJ 1982/51 ; 223/2001, de 5 de noviembre, FJ 5 EDJ 2001/41649 ; 164/2002, de 17 de septiembre , FJ 4 EDJ 2002/35650). Finalmente, en relación con el vicio de irrazonabilidad susceptible de tutela a través del recurso de amparo, hemos afirmado que la validez de un razonamiento desde el plano puramente lógico es independiente de la verdad o falsedad de sus premisas y de su conclusión, pues, en lógica, la noción fundamental es la coherencia y no la verdad de hecho, al no ocuparse esta rama del pensamiento de verdades materiales, sino de las relaciones formales existentes entre ellas. Ahora bien, dado que es imposible construir el Derecho como un sistema lógico puro, este Tribunal ha unido a la exigencia de coherencia formal del razonamiento la exigencia de que el mismo, desde la perspectiva jurídica, no pueda ser tachado de irrazonable. A tal efecto es preciso señalar, como lo ha hecho este Tribunal, que no pueden considerarse razonadas ni motivadas aquellas resoluciones judiciales que a primera vista, y sin necesidad de un mayor esfuerzo intelectual y argumental, se comprueba que parten de premisas inexistentes o patentemente erróneas o siguen un desarrollo argumental que incurre en quiebras lógicas de tal magnitud que las conclusiones alcanzadas no pueden considerarse basadas en ninguna de las razones aducidas ( SSTC 214/1999, de 29 de noviembre , FJ 4 EDJ 1999/36638 ; 223/2001, de 5 de noviembre , FJ 5 EDJ 2001/41649 ; 194/2004, de 15 de noviembre , FJ 2 EDJ 2004/152545 ; 228/2005, de 12 de septiembre , FJ 3 EDJ 2005/144708 ; 269/2005, de 24 de octubre , FJ 2 EDJ 2005/187750 ; 104/2006, de 3 de abril , FJ 7 EDJ 2006/42683 , por todas).'

Por su parte, la sentencia de la misma Sala 2ª del Tribunal Constitucional nº 74/2007, de 16 de abril , en relación al derecho a la tutela judicial efectiva y a qué debe entenderse por resolución judicial fundada en Derecho, siguiendo la doctrina de dicho Tribunal, declaró lo siguiente:

'TERCERO.- Centrado, por tanto, el objeto de nuestro análisis en la determinación de si las resoluciones judiciales recurridas han vulnerado los derechos a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1 CE ) y a la integridad moral ( art. 15 CE ) de la demandante de amparo, y conforme a nuestra doctrina ( SSTC 48/2002, de 25 de febrero , FJ2 EDJ 2002/2637 ; 51/2003, de 17 de marzo , FJ3 EDJ 2003/6172 ; 15/2006, de 16 de enero , FJ2 EDJ 2006/3384 ; 265/2006, 11 de septiembre , FJ 4 EDJ 2006/265811 ) ha de comenzarse por la alegada vulneración del derecho fundamental citado en primer lugar, por cuanto, en su caso, la estimación llevaría consigo la retroacción de actuaciones, haciendo innecesario entrar a conocer de la también alegada vulneración del art. 15 CE .

Es preciso comenzar por recordar que, de conformidad con nuestra reiterada doctrina, el derecho a la tutela judicial efectiva conlleva, en primer lugar, el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho y que 'el derecho a obtener una resolución fundada en Derecho, favorable o adversa, es garantía frente a la arbitrariedad e irrazonabilidad de los poderes públicos ( SSTC 112/1996, de 24 de junio , FJ 2 EDJ 1996/4390 ; 87/2000, de 27 de marzo , FJ 6 EDJ 2000/3831 ).

Ello implica, en primer lugar, que la resolución ha de estar motivada, es decir, contener los elementos y razones de juicio que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión ( SSTC 58/1997, de 18 de marzo, FJ 2 EDJ 1997/2176 ; 25/2000, de 31 de enero , FJ 2 EDJ 2000/404);

En segundo lugar, que la motivación debe contener una fundamentación en Derecho ( STC 147/1999, de 4 de agosto , FJ 3 EDJ 1999/25939 )', que 'conlleva la garantía de que la decisión no sea consecuencia de una aplicación arbitraria de la legalidad, no resulte manifiestamente irrazonada o irrazonable o incurra en un error patente ya que, en tal caso, la aplicación de la legalidad sería tan sólo una mera apariencia ( SSTC 147/1999, de 4 de agosto, FJ 3 ; 25/2000, de 31 de enero , FJ 2 EDJ 2000/404 ; 87/2000,de 27 de marzo , FJ 3 EDJ 2000/3831 ; 82/2001, de 26 de marzo , FJ 2 EDJ 2001/2669 ; 221/2001, de 31 de octubre , FJ 6 EDJ 2001/41646 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 6 EDJ 2003/6168 )' ( STC 262/2006, de 11 de septiembre , FJ 5 EDJ 2006/265814 ).

Aun cuando hemos afirmado que esta exigencia de que las resoluciones judiciales contengan una fundamentación en Derecho no incluye un pretendido derecho al acierto judicial en la selección, interpretación y aplicación de las disposiciones legales, hemos matizado tal afirmación cuando con ellas se afecte al contenido de otros derechos fundamentales distintos al de tutela judicial efectiva ( SSTC 256/2000, de 30 de octubre , FJ 2 EDJ 2000/33369 ; 82/2001, de 26 de marzo , FJ 2 EDJ 2001/2669 ), como ocurre en el presente caso.'

Pues bien, conforme a la expresada doctrina constitucional y a lo expuesto en el anterior Fundamento de Derecho, en modo alguno puede entenderse que la sentencia apelada vulnere el derecho a la tutela judicial efectiva, ya que dicha resolución colma las exigencias de motivar las sentencias impuesta por el artículo 120.3 de la Constitución Española , dando respuesta fundadas a las pretensiones ejercidas oportunamente por todas las partes.

Y, las alegaciones relativas a que la entidad 'Águila Sun Hill, S.L.' estaba sujeta al Régimen de Trasparencia Fiscal no pueden surtir el efecto absolutorio pretendido por la representación procesal del apelante, y ello, por lo siguiente:

En primer lugar, porque en el escrito de conclusiones provisionales la defensa se limitó a negar los hechos objeto de acusación, sin hacer referencia alguna a la aplicabilidad a la entidad 'Águila Sun Hill, S.L.' del Régimen de Trasparencia Fiscal, no habiéndose practicado prueba alguna al respecto, pese a que la defensa propuso prueba pericial, ratificada en el acto del juicio oral.

En segundo lugar, las alegaciones sobre la aplicación del Régimen de Transparencia Fiscal aparecen contradichas por los actos propios del acusado, que presentó la autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2000 ante la Hacienda Foral de Bizkaia (folios 109 y siguientes).

En tercer lugar, el Régimen de Transparencia Fiscal no exime a la sociedad de declarar y tributar, y, tal y como expone el Sr. Abogado del Estado en su escrito de impugnación del recurso de apelación, aparecía regulado en el Capítulo VI del Título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, de Impuesto de Sociedades, que recogía los artículos 75 a 77, disponiendo el artículo 75.5 de la Ley del Impuesto de Sociedades que 'Las sociedades transparentes tributarán por este impuesto e ingresarán la cuota correspondiente en las mismas condiciones que cualquier sujeto pasivo'.

En dicho escrito de impugnación se recoge un ilustrativo ejemplo de la aplicación del Régimen de Transparencia Fiscal, que transcribimos (una sociedad que pertenece a una persona física y obtiene beneficios de 1.000.000 de euros. En virtud de los arts. 75 a 77 de la LIS la sociedad debería tributar primeramente por el Impuesto sobre Sociedades, resultando una base imponible de 1.000.000 € gravada al tipo normal del 35%, resultando y una base imponible de 350.000 €, cuota que ha de ser ingresada. Si el único socio no tiene otras rentas, aplicándole un tipo del 43% resultaría una cuota tributaria de 430.000 €. Si la sociedad habría satisfecho 350.000 €, la persona física sólo estaría obligada a ingresar la diferencia, es decir, 80.000 €)

Pues bien, siguiendo dicho ejemplo e interrelacionándolo con las alegaciones vertidas en el escrito de formalización del recurso de apelación, o, incluso, prescindiendo de él y estando exclusivamente a tales alegaciones, la representación procesal del recurrente habría podido corroborar sus alegaciones y tratar de excluir el ánimo defraudatorio en su conducta aportando a la declaración del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas del apelante en el ejercicio 2000, en la que constase incluido, como ingreso, la bonificación por los beneficios obtenidos por la entidad Águila Sun Hill, S.L. con cargo a la Reserva para Inversiones en Canarias, así como la satisfacción de la cuota correspondiente resultante de la inclusión de tal ingreso, conjuntamente con los demás que procedieren, aportación que se habría producido de haber sido ello efectivamente así, en cuyo caso, tal circunstancia constaría a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y, además, habría sido incluida en la prueba pericial practicada a instancia de la defensa, a través de la cual se trató de rebatir el ánimo defraudatorio.

CUARTO.- Se denuncia simultáneamente la infracción del derecho al Juez ordinario predeterminado por la Ley (Juez imparcial), a un proceso con todas las garantías, por haberse desconocido el principio acusatorio, y ello por entender la parte que se ha condenado por un hecho que no ha sido objeto de acusación, y por un delito de defraudación por el impuesto de sociedades por el impago de impuestos que, por la aplicación del Régimen de Trasparencia Fiscal, correspondía a los socios.

Dados los términos en que se articula el motivo es claro que no se ha vulnerado el derecho fundamental al Juez ordinario predeterminado por la ley.

En efecto, en relación al derecho al Juez ordinario predeterminado por la ley, consagrado por el artículo 24.2 de la Constitución Española , la sentencia de la Sala 1ª del Tribunal Constitucional nº 191/2011, de 12 de diciembre , recuerda lo siguiente:

' este Tribunal Constitucional ha declarado, desde la STC 47/1983, de 31 de mayo , FJ 2 EDJ1983/47 , que dicho derecho exige, fundamentalmente, que el órgano judicial haya sido creado por una norma legal invistiéndolo de jurisdicción y competencia con anterioridad al hecho motivador de la actuación o proceso judicial y que su régimen orgánico y procesal no permita calificarlo de órgano especial o excepcional ( SSTC 48/2003, de 12 de marzo , FJ 17 EDJ2003/3865 ; 32/2004, de 8 de marzo , FJ 4 EDJ2004/6834 ; 60/2008, de 26 de mayo , FJ 2EDJ2008/81836 ).

Las alegaciones en que se sustenta el motivo parecen más bien encaminadas a denunciar la vulneración del principio acusatorio, dado que se sostiene que la condena se basa en un hecho que no ha sido objeto de acusación.

En relación al principio acusatorio, la sentencia de la Sala 2ª del Tribunal Supremo nº 900/2006, de 22 de septiembre , recuerda lo siguiente:

'El principio acusatorio, cuya violación se denuncia, exige conforme ha precisado el Tribunal Constitucional, la exclusión de toda posible indefensión para el acusado, lo cual quiere decir 'en primer término, que el hecho objeto de acusación y el que es base de la condena permanezcan inalterables, esto es, que exista identidad del hecho punible, de forma que el hecho debatido en juicio, señalado por la acusación y declarado probado, constituya supuesto fáctico de la calificación de la sentencia. La otra condición consiste en la homogeneidad de los delitos objeto de condena y objeto de acusación' (SS. T.C. 134/86 EDJ 1986/134 y 43/97 EDJ 1997/487).

Esta Sala Segunda Tribunal Supremo, tiene declarado sobre la cuestión aquí examinada que' el sistema acusatorio que informa el proceso penal especial exige que exista la debida correlación entre la acusación y la sentencia de forma tal que la defensa del imputado tenga oportunidad de alegar, proponer prueba y participar en su práctica y en los debates, habiendo conocido con antelación suficiente aquello de lo que se le acusa, y sin que la sentencia de forma sorpresiva pueda condenar por algo de lo que antes no se acusó y respecto de lo cual consiguiente no pudo articularse la estrategia exigida por la Ley en garantía de la posición procesal del imputado', de ahí que 'la acusación ha de ser precisa y clara respecto del hecho y del delito por el que se formula y la sentencia ha de ser congruente con tal acusación sin introducir ningún elemento nuevo del que no hubiera existido antes posibilidad de defenderse ' ( S. T.S. 7/12/96 EDJ 1996/8623 ); y que 'el establecimiento de los hechos constituye la clave de la bóveda de todo el sistema acusatorio del que el derecho a estar informado de la acusación es simple consecuencia ( S. T.S. 15/7/91 ). 'los hechos básicos de la acusación y constituyen elementos substanciales e inalterables y la sentencia tiene que ser congruente respecto de los mismos, sin la introducción de ningún nuevo elemento del que no existiera posibilidad de defensa ' (SS. T.S. 8/2/93 EDJ 1993/1046, 5/2/94 EDJ 1994/947 Y 14/2/95 EDJ 1995/823). En suma, como se precisa en S. 26/2/94 EDJ 1994/1741 es evidente:

'a) Que sin haberlo solicitado la acusación no puede introducir un elemento 'contra reo' de cualquier clase que sea.

b) Que el derecho a ser informado de la acusación exige su conocimiento completo.

c) Que el inculpado tiene derecho a conocer temporánea y oportunamente el alcance y contenido de la acusación a fin de no quedar sumido en una completa indefensión.

d) Que el objeto del proceso no puede ser alterado por el Tribunal de forma que se configure un delito distinto o una circunstancia penológica diferente a las que fueron objeto del debate procesal y sobre la que no haya oportunidad de informarse y manifestarse el acusado'.

En definitiva, se garantiza que nadie será acusado en proceso penal en una acusación de la que no se ha tenido conocimiento suficiente y, por tanto, que no recibirá un trato de desigualdad frente al acusador que le ocasione indefensión ( SS. TC. 54/85 de 18 abril EDJ 1985/54 y 17/89 de 30 de enero EDJ 1989/779). Constituye asimismo, según el citado Tribunal Constitucional, el primer elemento del derecho de defensa, que condiciona todos los demás, pues mal puede defenderse de algo que no sabe en concreto -S. 44/83 de 24 de mayo EDJ 1983/44 - Consiste substancialmente este derecho en asegurar el conocimiento del acusado acerca de los hechos que se le imputan y de los cargos que contra él se formulan - SS. 14/86 de 12 noviembre , 17/88 de 16 febrero EDJ 1988/333 y 30/89 de 7 de febrero EDJ 1989/1184 - y se satisface, pues, siempre que haya conocimiento de los hechos imputados para poder defenderse de los mismos -S. 170/90 de 5 noviembre EDJ 1990/10053.

También el Tribunal Supremo ha reconocido que el derecho a la tutela efectiva comporta, entre otros, el derecho a ser informado de la acusación, como primer elemento del derecho de defensa, que condiciona a todos los demás, SS. 4/11/86 EDJ 1986/6951 , 21/4/87 EDJ 1987/3146 y 3/3/89 EDJ 1989/2386 , teniendo derecho el acusado a conocer temporáneamente el alcance y contenido de la acusación a fin de no quedar sumido en una completa indefensión, cual sucede si de modo sorpresivo es blanco de novedosas imputaciones exteriorizadas y hechas saber cuando han precluido sus posibilidades de alegación y de proposición de pruebas exculpatorias -SS.9/9/87 EDJ 1987/6239 ,8/5/89 EDJ 1989/4778 ,25/5/90, 18/5/92 EDJ 1992/4873 , 1824/93 de 14 julio EDJ 1993/7079 , 1808/94 de 17 octubre EDJ 1994/8604 , 229/96 de 14 marzo EDJ 1996/2094 , 610/97 de 5 mayo, 273/98 de 28 febrero EDJ 1998/1003 , 489/98 de 2 abril EDJ 1998/2623 , 830/98 de 12 junio EDJ 1998/6569 , 1029/98 de 22 septiembre EDJ 1998/18695 y1325/2001 de 5 julio EDJ 2001/25174 , entre otras.

La sentencia 669/2001 de 18 abril EDJ 2001/6006 es suficientemente esclarecedora al precisar:

'Una reiterada jurisprudencia de esta Sala, SS. 15/3/97 EDJ 1997/1753 y 12/4/99 EDJ 1999/7964 , entre otras, han declarado que lo verdaderamente importante, para no vulnerar el principio acusatorio, es el relato fáctico, sea respetado en las líneas esenciales, no en todos sus detalles, muchos de ellos irrelevantes en la mayor parte de los casos, pero también se ha mantenido para ser respetuoso con el derecho constitucional a ser informado de la acusación y con el derecho de defensa el relato fáctico de la calificación acusatoria debe ser completo (debe incluir todos los elementos fácticos que integran el tipo delictivo objeto de la acusación y las circunstancias que influyen sobre la responsabilidad del acusado) y específico (debe permitir conocer con precisión cuales son las acciones o expresiones que se consideran delictivas) pero no exhaustivo, es decir que no se requiere un relato minucioso y detallado, por así decido pormenorizado, ni la incorporación ineludible al texto del escrito de elementos fácticos que obren en las diligencias sumariales y a los que la calificación acusatoria se refiere con suficiente claridad ( S. T.S. 4/3/99 EDJ 1999/1700 ), bien entendido que se pueden ampliar las circunstancias o detalles de lo ocurrido conforme a la prueba practicada en el juicio oral, en aras de una mayor claridad expositiva o una mayor comprensión de lo ocurrido, pero no puede de modo sorpresivo traer a su relación de hechos probados nada extraño a la calificación de alguna de las partes acusadoras, que pudiera tener transcendencia en cuanto punto de apoyo fáctico para la agravación de la responsabilidad penal, porque si así lo hiciera causaría indefensión al acusado que no tuvo oportunidad de defenderse alegando y probando lo que hubiera tenido a su alcance para contrarrestar aquello que se le imputa.

La cuestión, por tanto, es si tal cambio en el relato histórico implica una mutación sustancial a los efectos del principio acusatorio y del correlativo derecho de defensa, dado que es sabido que las modificaciones de detalles o de aspectos meramente secundarios no conculcan tales principios y pueden ser introducidos por el Tribunal sentenciador en su resolución, con objeto de ser más respetuosos con la descripción de la verdad material de lo acontecido. Sobre este particular hemos de señalar:

1) Que lo que es objeto de contradicción en el debate del juicio oral es lo que se refleja en los respectivos escritos de acusación y de defensa, esto es, los elementos fácticos y jurídicos que enmarcan el objeto del proceso penal.

2) Que tal marco no es inflexible, sino que, por un lado, puede traspasarse con la introducción de elementos episódicos, periféricos o de mero detalle, no afectantes al derecho de defensa, y por otro, se ensancha o se acorta -como más adelante razonaremos con más profundidad- en el momento en que las partes elevan a definitivas sus conclusiones provisionales, dándose oportunidad de nuevos elementos probatorios posteriores que desvirtúen los introducidos en dicha fase procesal, para salvaguardar el derecho de defensa.

3) Que las modificaciones que se introduzcan no pueden modificar esencial o insustancialmente los elementos fácticos del relato histórico que las acusaciones sometan a la consideración del Tribunal, si no se ha producido una petición condenatoria al menos alternativa por parte de las mismas.

4) Por último, tal modificación sustancial debe obviamente valorarse de cuando con las particulares del caso enjuiciado.'

Tampoco se ha vulnerado en el supuesto enjuiciado el principio acusatorio, pues la condena se basa en los hechos que fueron objeto de acusación tanto por el Ministerio Fiscal, como por la acusación particular, ejercida por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, y a las alegaciones vertidas en el escrito de formalización del recurso sobre la inexistencia de los créditos que dieron lugar a la ampliación del capital social de las entidades Inmobiliaria Sol y Sun, S.L. e Inmobiliaria Santa Brígida, S.L. y sobre la aplicación del Régimen de Trasparencia Fiscal ya se ha dado respuesta en los Fundamentos precedentes.

QUINTO.- Por último, hemos de analizar conjuntamente el motivo de impugnación por el que se denuncia la legalidad penal vigente y el artículo 25.1 de la Constitución y la infracción del artículo 305.1 del Código Penal , pues ambos motivos, en definitiva, sostienen la inexistencia de infracción penal en la conducta del acusado don Elias , incidiéndose en el segundo de los motivos en la atipicidad de los hechos, por cuanto serían los datos aportados por el propio contribuyente y la información recabada de los organismos oficiales por parte de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria la que habría permitido a ésta la regularización tributaria de la entidad Águila Sun Hill, S.L.

Por tanto, basándose la impugnación en la infracción de normas jurídicas, la resolución del motivo exige partir del respeto de los hechos declarados probados por la sentencia de instancia, dado que se ha rechazado el motivo de impugnación relativo a la existencia de error en la apreciación de las pruebas.

Así, la sentencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo nº 807/2011, de 19 de julio , a propósito del recurso de casación por infracción de ley señala lo siguiente:

'El párrafo primero del art. 849 de la Ley procesal contiene el motivo de impugnación propiamente casacional: 'Cuando dados los hechos que se declaran probados en las resoluciones comprendidas en los dos artículos anteriores, se hubieren impugnado precepto penal de carácter sustantivo u otra norma jurídica del mismo carácter que deba ser observado en la aplicación de la ley penal'. Este motivo es el genuino de la casación. Su contenido esencial supone que la impugnación va dirigida a revisar la aplicación de la ley penal a unos hechos que el tribunal de instancia ha declarado probados y que el recurrente no pretende modificar, sino que partiendo de su redacción -dado los hechos que se declaran probados- discute la aplicación que de la Ley penal ha realizado el tribunal.

Así lo ha declarado reiteradamente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, a veces con expresiones como 'santidad del hecho probado' para destacar la inmutabilidad del relato fáctico de la sentencia impugnada EDJ2010/282016 cuando la vía impugnativa elegida es la de error de derecho. En igual sentido, la doctrina procesal cuando afirma 'La infracción de ley por el número 1 no se puede alegar sino respetando escrupulosamente los hechos que se tienen por probados en la sentencia. En tal modo que no se puede hacer cuestión de la certeza de los hechos al socaire de la denuncia de una infracción penal'.

El relato fáctico de la sentencia, el hecho probado, debe ser consignado en el apartado correspondiente a los antecedentes de hecho conforme disponen los artículos 248.3 LOPJ y 142 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal que exigen la consignación 'expresa y terminantemente de los (hechos) que se estiman probados'.

Son requisitos de la impugnación articulada por esta vía: 1.- Respeto a los hechos probados.- La casación, por este motivo, es un recurso extraordinario de fijación de la ley, no es una segunda instancia con posibilidades revisoras del hecho probado. Su función es comprobar la aplicación del derecho realizada por el tribunal de instancia a unos hechos que deban permanecer inalterados. 2.- La denuncia debe ir referida a la infracción de unas normas jurídicas. Así se ha declarado ( STS 2.4.92 EDJ1992/3206) que 'no existen posibilidades de fundar recurso de casación en materia penal, por infracción de doctrina legal ni la vulneración de doctrina jurisprudencial'. ( STS 18.12.92 . EDJ1992/903) Tampoco integra ese carácter de norma jurídica los criterios de interpretación de la ley del art. 3 del Código civil . 'El art. 3 del Código civil , cuya infracción se denuncia, no constituye ninguna norma jurídica sustantiva de aplicación directa. Se trata de una norma interpretativa... un principio inspirador de la interpretación y aplicación de las normas jurídicas, de difícil concreción e impropio, en cualquier caso, del cauce procesal examinado'. ( STS 3.2.92 EDJ1992/907). Lo anterior ha de ser entendido desde la óptica más estricta del error de derecho. La actual jurisprudencia del Tribunal Supremo admite en su inteligencia una ampliación de las posibilidades del error de derecho con la invocación de derechos fundamentales, desde la tutela judicial efectiva, la infracción de la interdicción de la arbitrariedad en la interpretación de los preceptos penales desde su comparación con los precedentes jurisprudenciales, la infracción de las normas de interpretación sujetas a la lógica y racionalidad. 3.- Las modalidades de la infracción son la aplicación indebida y la inaplicación, bien por invocar la aplicación errónea o inobservancia del precepto cuyo error se invoca. 4.- La infracción ha de ser de un precepto penal sustantivo u otra norma del mismo carácter que debe ser observada en la aplicación de la ley penal. Por precepto penal sustantivo ha de entenderse las normas que configuran el hecho delictivo, es decir, acción, tipicidad, antijuricidad, culpabilidad y punibilidad y que deben ser subsumidos en los tipos penales; en las circunstancias modificativas o extintivas de la responsabilidad criminal; en la determinación de la pena, ejecución del delito, grados de participación y penalidad que se encuentra recogidas, fundamentalmente, en las normas del Código penal.

El respeto al hecho probado es una exigencia básica de este motivo de impugnación. Así lo expresa la STS 121/2008, de 26 de febrero EDJ2008/35282, 'En el caso presente hemos de partir de que cuando se articula por la vía del art. 849.1 LECrim . el recurso de casación ha de partir de las precisiones fácticas que haya establecido el Tribunal de instancia. El no constituir una apelación ni una revisión de la prueba, se trata de un recurso de carácter sustantivo penal cuyo objeto exclusivo es el enfoque jurídico que a unos hechos dados, ya inalterables, se pretende aplicar, en discordancia con el Tribunal sentenciador. La técnica de la casación penal exige que en los recursos de esta naturaleza se guarde el mas absoluto respeto a los hechos que se declaren probados en la sentencia recurrida EDJ2010/282016 , ya que el ámbito propio de este recurso queda limitado al control de la juridicidad, o sea, que lo único que en él se puede discutir es si la subsunción que de los hechos hubiese hecho el Tribunal de instancia en el precepto penal de derecho sustantivo aplicado es o no correcta jurídicamente, de modo que la tesis del recurrente no puede salirse del contenido del hecho probado.

En definitiva no puede darse una versión de los hechos en abierta discordancia e incongruencia con lo afirmado en los mismos, olvidando que los motivos acogidos al art. 849.1 LECrim . EDL1882/1 ha de respetar fiel e inexcusablemente los hechos que como probados se consignan en la sentencia recurrida EDJ2010/282016.

Ha de incluirse en el término 'u otra norma jurídica del mismo carácter que deba ser observada en aplicación de la Ley penal' a las leyes remitidas por la ley penal para dar contenido a la tipicidad. Es decir, a las leyes a las que se remiten las normas penales en blanco, denuncia que deberá ir acompañada de la designación del precepto penal sustantivo que realiza la remisión. Estas leyes penales en blanco pueden integrar la tipicidad del hecho enjuiciado

En el sentido expuesto se pronuncia la jurisprudencia de la Sala II, al analizar el error de derecho y su implicación con el principio de legalidad y las normas penales en blanco. STS 363/2006 de 28 de marzo EDJ2006/337351.

En definitiva, este motivo parte del hecho probado y no pretende su modificación sino comprobar la correcta aplicación de la norma penal al hecho declarado probado, en otras palabras, comprobar la subsunción. A través de él pretende lograr la función mas específica del recurso de casación cual es la de unificar la aplicación de la Ley penal realizada por los distintos tribunales y posibilitar la seguridad jurídica, la igualdad y la interdicción de la arbitrariedad.

El ámbito propio de este motivo es, por lo tanto, la subsunción, y ésta, nos ilustraba un compañero de esta Sala, es una operación mental consistente en vincular un hecho con un pensamiento y comprobar que los elementos del pensamiento se reproduce en el hecho. A su través se concreta el contenido de la norma general -la valoración genérica que el legislador ha establecido al asociar a una conducta una consecuencia jurídica- al hecho concreto que se enjuicia.'

En la sentencia de instancia se analizan amplia y pormenorizadamente la concurrencia en la conducta del acusado y ahora recurrente, Sr. Elias , de todos y cada uno de los elementos precisos para la integración del delito contra la Hacienda Pública previsto y penado en el artículo 305.1 del Código Penal , por el que aquél ha sido condenado, argumentos que no podemos más que asumir y dar por reproducidos.

Al respecto, hemos de recordar que el Tribunal Constitucional (así, en sentencia de 16 de febrero de 1997 ), ha declarado que no es exigible que el órgano judicial se extienda pormenorizadamente sobre todos y cada uno de los argumentos y razones en las partes fundan sus pretensiones, admitiéndose la validez constitucional de la motivación aunque sea escueta o se haga por remisión a la motivación de otra resolución anterior.

No obstante ello, se ha de significar que los argumentos en los que se vértebra el motivo de impugnación por infracción del artículo 305.1 del Código Penal no desvirtúan los razonamientos explicitados en la sentencia impugnada, ni excluyen la existencia del delito contra la Hacienda Pública previsto y penado en dicho precepto.

Así es, la doctrina citada por el recurrente sería de aplicación a aquéllos casos en los que el contribuyente facilite a la Administración Tributaria todos los datos y la documentación que, en circunstancias normales, permitiría la determinación de la cuota tributaria, calculada incorrectamente por aquél, pero no en aquéllos supuestos, como sucede en el presente caso, en los que en la declaración se aportan datos que no se ajustan a la realidad y con la finalidad de eludir el pago de tributos, no satisfaciendo éste una vez que consta la determinación de la cuota tributaria por parte de la Administración Tributaria.

En efecto, lo que caracteriza al delito contra la Hacienda Pública es la conducta defraudatoria. Así:

La STS nº 1.505/2005, de 25 de noviembre , declaró al respecto lo siguiente:

'SEGUNDO.- La segunda cuestión que se plantea, ya en el marco de la infracción de ley, es si la omisión de la declaración del impuesto y, consecuentemente la omisión del pago debido dentro del plazo señalado por la Ley, es suficiente para entender cometido el delito del actual artículo 305 y del anterior artículo 349, o si es preciso añadir a la conducta algún elemento más, de forma que la ausencia de declaración como antecedente del impago suponga una ocultación del hecho imponible, o de las características del mismo que originan la deuda tributaria. Dicho de otra forma, si el delito se comete con el mero impago o si exige además la ocultación.

El delito fiscal, en su modalidad de elusión del pago de tributos, se configura como un delito de infracción de deber. Concretamente del deber de contribuir a los gastos públicos mediante el pago de los impuestos. Así se establece en la STS núm. 2069/2002, de 5 de diciembre EDJ2002/55451:'Aunque el artículo 305 del Código Penal vigente se refiere ya al 'que por acción u omisión' defraude a la Hacienda, el delito fiscal, al menos en la modalidad de elusión del pago de tributos, que aquí interesa, se configura como un delito de infracción del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos mediante el pago de tributos, conducta esencialmente omisiva. Se configura como un delito especial propio, de naturaleza patrimonial y además de resultado, siendo el bien jurídico protegido el patrimonio de la Hacienda Pública en su manifestación relativa a la recaudación tributaria ( STS núm. 1940/2000, de 18 de diciembre EDJ2000/67033). También se refieren a su consideración como delito de resultado las STS núm. 797/1999, de 20 de mayo EDJ1999/9244; STS núm. 181/1993, de 9 de marzo ; STS de 3 de diciembre de 1991 EDJ1991/11453; STS de 27 de diciembre de 1990 EDJ1990/12038y STS de 2 de marzo de 1988 , haciendo referencia todas ellas a la necesidad de que el perjuicio causado supere determinadas cifras, variables en función de la legislación vigente en la fecha en que ocurren los hechos'.

La literalidad de algunas sentencias de esta Sala podrían dar a entender que lo único que exige el tipo objetivo es la omisión del pago debido, de tal forma que para considerar cometido este delito bastaría con acreditar el transcurso del plazo sin presentar la declaración con la correspondiente liquidación, cuando debió de hacerse, superando las cuantías señaladas en la ley. Pero no tanto porque esa conducta pueda suponer una ausencia de declarar la existencia del hecho imponible, sino porque supone el impago del impuesto debido. Así, la STS núm. 643/2005, de 29 de mayo EDJ2005/61880 , señala que 'cualquier operación que evite el pago por parte del contribuyente de la carga tributaria que ha asumido voluntariamente, es una operación típica de elusión de impuestos, sancionada penalmente si supera las barreras cuantitativas señaladas en los diversos tipos penales que se han sucedido en el tiempo'. En otras sentencias, sin embargo, excluyendo que sea precisa una mecánica engañosa como la propia y característica de la estafa ( STS núm. 751/2003, de 28 de noviembre EDJ2003/186744 , en la que se dice que 'El delito fiscal, como se infiere de su definición típica, no constituye una modalidad del delito de estafa que requiera una determinada mise en scene o comportamiento engañoso para provocar un desplazamiento patrimonial inducido por error, sino un delito de infracción de deber que se comete por la elusión dolosa del tributo (desvalor de la acción) en su cuantía típica (desvalor del resultado)...'.), se hacen algunas consideraciones que indican la exigencia de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible o de sus características (tipo objetivo), ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto (tipo subjetivo).

Desde esta perspectiva lo trascendente no sería en realidad el impago, sino la ocultación del deber de pagar. De esta forma, la ausencia de declaración es relevante solo en cuanto oculta ese dato. Así ocurre en la STS núm. 539/2003 , de 30 abrilEDJ2003/25275 , en la que, aunque se refiera a un supuesto diferente, se puede leer que 'en la citada conducta concurren todos los elementos que, desde un punto de vista objetivo, integran el tipo de delito contra la Hacienda Pública: la elusión del pago de un impuesto cuya cuota ascendía, en cada uno de los acusados, a más de quince millones de pesetas y la utilización de una mecánica claramente fraudulenta en cuanto que, por su meditada y sofisticada complejidad, era idónea para engañar a la Administración'. O en la STS núm. 1244/2003, de 3 de octubre EDJ2003/110638 , en la que después de decir que 'debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado', recuerda que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y 'la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible. Si el delito fiscal existe por el mero hecho de no declarar el hecho imponible, no puede pretender el acusado que su actuación ha sido indebidamente subsumida en el art. 349 CP . ..'. Sentencia en la que, a pesar de la afirmación inicial, se pone claramente el acento en la ocultación del hecho imponible, ejecutada especialmente mediante la omisión de la declaración, en cuanto pueda ser tenida como una 'expresión' de inexistencia del hecho imponible. Es decir, en definitiva, como una conducta defraudatoria.

Este entendimiento del tipo objetivo encaja mejor con el texto del artículo 305 actual, en el que se sanciona al que por acción u omisión 'defraude' a la Hacienda Pública eludiendo el pago de tributos, de donde no basta simplemente con omitir el pago debido, sino que es preciso defraudar, lo cual implica una infracción del deber mediante una conducta de ocultación de la realidad en la que aquél se basa o se origina.

También se ajusta mejor a la finalidad del tipo delictivo, orientado a sancionar a quien no contribuya a los gastos públicos mediante la elusión del pago de los impuestos que le corresponden, y no a quien solamente omita el cumplimiento de obligaciones formales, como la consistente en presentar una declaración identificando el hecho imponible o en practicar la liquidación con el correspondiente ingreso. En los tributos que se gestionan en régimen de autoliquidación, la regulación tributaria establece un plazo para efectuar la autoliquidación y para hacer efectivo el pago. El deber impuesto, deber de contribuir, se cumple, pues, atendiendo a dos aspectos: declarar y pagar. La infracción de cualquiera de ellos podría tener consecuencias de naturaleza tributaria.

Sin embargo, lo que penalmente se sanciona no es la omisión de la declaración por sí misma, formalmente considerada, aislada de cualquier valoración. Ni tampoco el impago, entendido como omisión del ingreso material del dinero, si ha mediado una declaración veraz. Pues el tipo exige una conducta defraudatoria y no el mero incumplimiento de deberes tributarios. De esta forma, la omisión de la declaración solo será típica si supone una ocultación de la realidad tributariamente relevante.

Es cierto que normalmente la omisión de la declaración supone la ocultación dolosa del hecho imponible, y la declaración presentada falseando los datos implica una ocultación de las características de aquél que dan lugar a la deuda, tratándose de conductas equiparables. Es por eso que, en principio, una vez finalizado el plazo para la declaración voluntaria en los tributos periódicos con autoliquidación, sin que se haya presentado ésta, el delito se considera consumado, bastando en esos casos con la mera omisión, puesto que es interpretada y valorada razonablemente como una conducta suficientemente idónea para la elusión del pago del impuesto en cuanto supone la ocultación de la misma existencia del hecho imponible o de sus características. Esta consideración no debe ser modificada en los casos en los que la Administración inicia sus actuaciones de comprobación o investigación una vez que ha transcurrido el plazo voluntario, pues en esos casos el delito, de existir, ya estaría consumado. Ni tampoco por el hecho de que la Administración, con independencia de la actuación del contribuyente, pudiera haber conocido el hecho imponible.

Sin embargo pueden presentarse casos excepcionales, como el caso presente, en el que la Administración, adelantándose a la posible comisión del delito (o de la infracción administrativa en su caso), ha iniciado voluntariamente una actuación inspectora sobre un contribuyente, para un ejercicio determinado y en relación a un concreto impuesto cuando aún no ha finalizado el plazo de declaración, le ha notificado antes de ese momento el inicio de dicha actuación de investigación y le ha requerido formalmente para la presentación de la documentación relativa a dicho ejercicio. Actuaciones que no pueden disociarse de la consideración relativa a la debida finalización de las actuaciones de la Inspección de los Tributos con una liquidación por parte de la Administración, según se dispone en la Ley General Tributaria EDL1963/94 (artículo 140.1.c ).

En el caso actual, por lo tanto, la conducta de los acusados, aunque formalmente haya consistido en la omisión de una declaración debida y en el consiguiente impago en tiempo, y aunque en el ámbito tributario pudiera discutirse la pertinencia de las correspondientes sanciones o recargos, no puede valorarse como una ocultación del hecho imponible o de sus características, dado que fueron requeridos antes de que finalizara el plazo para aportar la documentación relativa a dicho hecho imponible en unas actuaciones de investigación sobre el mismo, y además comparecieron aportándola, según se recoge en el informe de la Inspección de los Tributos, en el curso de la tramitación administrativa. En realidad, la inexistencia de una liquidación temporánea sobre esos hechos imponibles en el caso actual no se ha debido a la acción de los acusados sino a la deficiente y tardía actuación administrativa.'

Por su parte, la sentencia de la Sala 2ª del Tribunal Supremo nº 445/2010, de 13 de mayo , '1. El delito fiscal supone el incumplimiento doloso de la obligación de satisfacer los impuestos, mediante algún acto de ocultación, directa o indirecta, del hecho imponible o de sus circunstancias relevantes a efectos tributarios. La cuantía de la cuota defraudada no se determina en atención al beneficio, inmediato o posterior, que hubiera obtenido el autor, el cual puede depender de numerosos factores, sino de la cuota defraudada, determinada en relación con lo que hubiera debido pagar al fisco y lo que efectivamente pagó.'

Y, en la misma línea que las anteriores resoluciones, se pronuncia la sentencia de la STS nº 801/2008, de 26 de noviembre , señalando en su Segundo Fundamento de Derecho que: 'La doctrina científica es conteste al caracterizar este delito como específicamente doloso, exponiendo que el dolo consiste en el conocimiento de las obligaciones fiscales, es decir, de las circunstancias que generan la obligación de tributar, y que la jurisprudencia ha concretado en la exigencia de que la concurrencia del elemento subjetivo requiere que el autor haya obrado con 'ánimo defraudatorio', esto es, en la conciencia clara y precisa del deber de pagar y la voluntad de infringir ese deber'

La misma STS nº 801/208, en su Cuarto Fundamento de Derecho, añade lo siguiente 'La doctrina de esta Sala ha reiterado el criterio antes apuntado, en el sentido de que el mero hecho del impago no satisface las exigencias del tipo, señalando la necesidad de algo más en la conducta del autor que permita valorar su acción u omisión como defraudatoria en cuanto consiste en una conducta de ocultación del hecho imponible ejecutada con la finalidad de eludir el pago del impuesto o de pagar menos de lo realmente debido (véase, entre otras, STS de 28 de noviembre de 2.003 ).

En ese mismo sentido se pronuncia la STS de 3 de octubre de 2.003 EDJ 2003/110638 , en la que después de decir que 'debe recordarse la naturaleza de tipo de omisión que tiene el delito fiscal que consiste sencillamente en el incumplimiento del deber de pagar los tributos a los que se está obligado', recuerda que el delito contra la Hacienda Pública tiene como elemento subjetivo el ánimo de defraudar pero éste, que es evidente en quien declara mal o torticeramente los datos que han de servir para la liquidación del impuesto, puede darse también en quien no declara porque, siendo consciente del deber de hacerlo, omite una actuación esperada por la Administración tributaria y la omisión es susceptible de ser tomada como expresión inveraz de que no existe el hecho imponible.

En ambos casos, cabe concluir, la ocultación del hecho imponible o la minoración falsaria del mismo, constituye una conducta defraudatoria en tanto en cuanto implica una infracción del deber mediante una actuación de ocultación de la realidad en que el deber se basa o se origina.'

Y, en el supuesto que nos ocupa, la acción defraudatoria es incuestionable a tenor de la valoración probatoria explicitada en la sentencia de instancia, a la que se ha hecho referencia al abordar el motivo de impugnación por el que se alegaba la existencia de error en la apreciación de las pruebas, pues, en definitiva, el acusado, en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades del año 2000 de la entidad Águila Sun Hill, S.L, para evitar la tributación derivada de la regulación de la Reserva para Inversiones en Canarias, declaró un gasto, que no sólo no era fiscalmente deducible, sino que, además, no respondía a la realidad, neutralizando con esa deducción la declaración del ingreso por la bonificación efectuada en su día por la RIC, dejando de ingresar a la Hacienda Pública la cantidad de 33.378.394 pesetas (200.608, 19 euros).

SEXTO.- Finalmente, señalar que al final de la página 7 del recurso de apelación y al inicio de la página 8, se recoge un motivo de impugnación relativo a la vulneración de derechos fundamentales, del siguiente tenor literal: 'Vulneración del los derechos de Igualdad en la aplicación de la Ley ( art. 14); a la tutela judicial efectiva sin indefensión ( art. 24.1C.E .); al Juez Ordinario Predeterminado por la Ley ; al Juez imparcial, a un proceso con todas las garantías y sin Dilaciones indebidas ( art.24.2 C.E .) y a la Legalidad Penal ( art. 25.1 C.E .)', y la vulneración de los referidos derechos fundamentales tienen un desarrollo posterior a lo largo del recurso, en el que no se contiene ninguna otra referencia a la vulneración del derecho a la igualdad en la aplicación de la Ley Penal ni a las dilaciones indebidas.

No obstante ello, como quiera que las dilaciones indebidas han sido configuradas por la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo como atenuante analógica, al amparo del artículo 21.6 del Código Penal , alcanzando plasmación legal ( art.21.6ª) tras la reforma operada en el Código Penal por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, daremos respuesta a tal alegación.

Y, en tal sentido debemos señalar que, precisamente, la falta de desarrollo de ese motivo de impugnación, bastaría para rechazar la atenuante, en general, por la falta de contenido del motivo, y en particular, porque en el recurso no se hace referencia a posibles períodos de inactividad procesal producidos y que, a juicio de la parte justificarían la apreciación de tal circunstancia modificativa de la responsabilidad criminal, conforme viene exigiendo reiterada Jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo (entre otras, Sentencia nº 1.458/2.004, de 10 de diciembre , que para la apreciación de la atenuante analógica que se invoque no es suficiente con una mera alegación, sino que es necesario que quien la reclama explicite y concrete las demoras, interrupciones o paralizaciones que haya sufrido el proceso, a fin de que esta Sala pueda verificar la realidad de las mismas, evaluar su gravedad y ponderar si están o no justificadas.'). En todo caso, examinadas las actuaciones no constatamos la existencia de períodos significativos de inactividad procesal, por lo que si se ponderase la complejidad de la tramitación de la causa y su duración, asiladamente considerada, tan sólo cabría la apreciación de la atenuante de dilaciones indebidas como atenuante simple, lo cual en modo alguno incidiría en la individualización de la pena, puesto que ésta ha sido fijada en la duración mínima legalmente prevista (un año de prisión).

SEPTIMO.- Al desestimarse el recurso de apelación, procede imponer al apelante el pago de las costas procesales causadas en esta alzada ( artículos 239 y 240 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ).

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAR EL RECURSO DE APELACIÓN interpuesto por la Procuradora doña María Elisa Pérez Beltrán, actuando en nombre y representación de don Elias contra la sentencia dictada en fecha veintiuno de noviembre de dos mil once por el Juzgado de lo Penal número Seis de Las Palmas de Gran Canaria , en los autos del Procedimiento Abreviado nº 77/2007, confirmando íntegramente dicha resolución e imponiendo al apelante el pago de las costas procesales causadas en esta alzada.

Notifíquese esta sentencia a las partes, haciéndoles saber que la misma es firme, al no ser susceptible de recurso ordinario alguno.

Llévese el original de la presente resolución al legajo de sentencias, dejando una certificación en el Rollo de Apelación y remitiendo otra al Juzgado de procedencia, con devolución de las actuaciones originales.

Así lo acuerdan y firman los Ilmos. Sres. Magistrados al inicio referenciados.