Sentencia Penal Nº 200/2011, Audiencia Provincial de Burgos, Sección 1, Rec 48/2011 de 20 de Junio de 2011

Encabezamiento

AUD.PROVINCIAL SECCION N. 1

BURGOS

ROLLO DE APELACIÓN Nº 48/11.

Órgano de Procedencia: JDO. DE LO PENAL Nº 2 de BURGOS.

Proc. Origen: PROCEDIMIENTO ABREVIADO Nº 426/09.

ILMO. SR. MAGISTRADOS:

D. FRANCISCO MANUEL MARÍN IBÁÑEZ.

D. LUIS ANTONIO CARBALLERA SIMÓN.

Dª Mª TERESA MUÑOZ QUINTANA.

S E N T E N C I A NUM 00200/2011

En Burgos, a veinte de Junio del año dos mil once.

La Sección Primera de esta Audiencia Provincial, compuesta por los Magistrados expresados, ha visto en segunda instancia la causa procedente del Juzgado de lo Penal nº 2 de Burgos seguida por DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA, contra Segismundo , cuyas circunstancias y datos requeridos constan ya en la sentencia impugnada, representado por el Procurador Dº Carlos Aparicio Álvarez y defendido por el Letrado Dº Pedro García Romera, (como responsables civiles subsidiarios Proycovel S.L., y /o los socios Ruth , María Virtudes , Juan María , Casilda y Anton ), en virtud de sendos recursos de Apelación interpuesto por todos ellos, figurando como apelado el Ministerio Fiscal y la Agencia Tributaria; siendo ponente la Ilma. Magistrada Dª Mª TERESA MUÑOZ QUINTANA.

Antecedentes

PRIMERO .- En las diligencias del procedimiento abreviado de referencia por el Juzgado de lo Penal nº 2 de Burgos se dictó sentencia nº 351/10 de fecha 29 de Diciembre de 2.010 , cuya declaración de Hechos probados es del tenor literal siguiente:

" PRIMERO.- Resulta probado y así se declara que Segismundo mayor de edad, y sin antecedentes penales, junto con su esposa María Virtudes y su hermana Ruth , constituyeron el día 12 de Septiembre de 1.991 la Sociedad denominada "PROYCOVEL S.L.", aportando en pago de la participaciones suscritas por el acusado y María Virtudes , entre otras fincas, la mitad indivisa de 3/5 de una casa sita en la CALLE000 nº NUM000 de Burgos, cuyo valor, según escritura de constitución asciende a la cantidad de 9.540.000 ptas. (57.336'55 €). En esa misma escritura se nombró como Administrador único a Ruth . En la contabilidad de la empresa Proycovel, mencionada finca urbana consta incluida, a fecha 1 de Enero de 2.003, en la cuenta contable 2200000 de "terrenos y bienes naturales", por un valor neto contable de 57.336 €.

Por escritura de 12 de Febrero de 1.998 se elevó a instrumento público, los acuerdos sociales tomados en la Junta General Extraordinaria y Universal de Proycovel, en la que se acordó cesar en el cargo de Administrador Único a Ruth , y nombrar como nuevo Administrador Único a Segismundo por tiempo indefinido.

Mencionada sociedad ha estado sujeta hasta el día 31 de Diciembre de 2.002 al régimen de transparencia fiscal, como sociedad de mera tenencia de bienes, por así disponerlo la Ley 18/1991 de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , al cumplir los presupuestos establecidos en su art. 52. En el Régimen Fiscal del año 2.003 la sociedad se acogió al Régimen especial de Disolución de Sociedades Transparentes establecido en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 46/2002 de 18 de Diciembre , por lo que durante los periodos impositivos que concluyan hasta que finalice la liquidación (en este caso el 2.003) seguirá aplicándose la normativa vigente a 31 de Diciembre de 2.002, tal y como se establece en el apartado 3 de la citada disposición transitoria segunda. Normativa que recoge la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre , reguladora del Impuesto sobre Sociedades, cuyo artículo 75.5 (vigente hasta el día 31 de Diciembre de 2.002 ) establece que las sociedades transparentes tributan por dicho impuesto.

Mediante escritura pública de Disolución y Liquidación de fecha 18 de Diciembre de 2.003, se procedió a la disolución de la Sociedad Proycovel S.L., haciéndose constar en dicha Escritura que en Junta General de Socios celebrada con carácter de Extraordinaria y Universal el día 8 de Noviembre de 2.003, se acordó liquidar la sociedad, nombrar liquidador de la misma a Segismundo , aprobar el Balance Final de Liquidación y adjudicar a los socios el activo existente en proporción a las participaciones que cada uno posee en la sociedad, de la siguiente forma: a Segismundo y María Virtudes se les adjudica conjuntamente la totalidad del activo inmovilizado 124.394'07 €, a Ruth 39.207'24 € y a Juan María , Casilda y Anton , a cada uno de ellos, 13.048'27 €.

Por Auto de 23 de Julio de 2.003 del Juzgado de Primera Instancia nº 1 de Burgos se aprobó el remate de la finca sita en la CALLE000 nº NUM000 , a favor de la Promotora Burgalesa DOS S.A., por un precio de 1.830.000 €. De esta cantidad le correspondió el 30 %, recibiendo en este concepto, según mandamiento de devolución 548.449'49 € con fecha 8 de Octubre de 2.003. Proycovel S.L. emitió la factura correspondiente a dicha operación con fecha 20 de Octubre de 2.003, en la que se hizo constar una base imponible de 549.000 € y un IVA devengado de 87.840 €.

Esta operación aparece recogida también en la contabilidad de la sociedad reflejando un beneficio procedente de la transmisión de 491.664 € contabilizados directamente por el sujeto pasivo en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias. De dichos importes, Proycovel S.L. cobró 548.549'49 € mediante cheque nº 07172450 emitido por la entidad Banesto con cargo a la cuenta de Depósitos y Consignaciones Judiciales del Juzgado de Primera Instancia nº 2 de Burgos, con fecha 9 de Octubre de 2.003, que fue ingresado en la cuenta de la sociedad mantenida en Caja Burgos nº 2018-0101-43-3000007588 con fecha 10 de Octubre de 2.003. El importe restante, 87.840 € correspondiente al IVA fue ingresado por la sociedad adquirente (Promotora del IVA con fecha 21 de Octubre de 2.003.

En la contabilidad de la sociedad consta el asiento contable número 13 de fecha 20 de Octubre de 2.066, con el siguiente detalle:

Cta. contable Título Concepto Debe Haber

57200000 Bcos. Einst. Ddto. C/c Venta solar C/Salas 636.840

2200000 Terrenos y Bienes Nat Venta solar C/Salas 57.336'00

47700016 IVA Repercutido Venta Solar C/Salas 81.840'00

77100000 Benefic. Proced. Inmov. Venta Salar C/ Salas 491.664'00

El asiento contable es erróneo al haberse contabilizado como ingreso en la cuenta bancaria 636.840 €, cuando el importe cobrado efectivo es de 548.549'49 € al haber ingresado el IVA de 87.840 € el adquirente del solar objeto de autos mediante la presentación del modelo 309.

El beneficio procedente de la transmisión del inmueble reseñado ascendió a la cantidad de 491.664 €. La cuenta de Pérdida y Ganancias del ejercicio fiscal del año 2.003 recoge un resultado contable positivo al final del periodo de 484.536'33 €, tras considerar el beneficio procedente de la transmisión (491.664 €), compras y gastos del ejercicio contabilizados por importe de 4.267'40 €, y cargos de 4.440'31 € y abonos de 1.580'04 contabilizados directamente por el acusado en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Sin embargo, la sociedad no ha presentado la declaración del Impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio 2.003 ni ha imputado a los socios las bases imponibles derivadas de la aplicación del régimen de transparencia fiscal.

La base imponible comprobada del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio, no declarada, asciende a 476.797'16 €, tras considerar compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores contabilizadas por importe de 3.856'20 €, y un ajuste negativo de carácter permanente del resultado contable por un importe de 3.882'87 €. Dicho ajuste negativo corresponde al importe de la depreciación monetaria producida desde la fecha de adquisición del inmueble (12/09/1991) determinada con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15.11 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en base al precio de adquisición (57.336 €), a la aplicación del coeficiente corrector establecido en la Ley 52/2002 de Presupuestos Generales del Estado para el ejercicio 2.003 (1'2727 ), y a los datos que consta en los balances cerrados de los últimos ejercicios fiscales aportados por el acusado a la Agencia Tributaria.

La sociedad Proycovel no ha imputado en el ejercicio fiscal 2.003, a los socios, bases imponibles derivadas de la aplicación del régimen de transparencia fiscal, dejándose de imputar bases imponibles a los socios por importe de 476.797'16 €, de las que corresponden a cada socio, en función de la participación social de cada uno, los siguientes importes:

NIF NO MBRE ACTIVOS PARTICIPACION BASE IMPUTABLE

NUM001 Segismundo 1.045 43'72 % 208.474'12

NUM002 María Virtudes 1.045 43'72% 208.474'12

NUM003 Ruth 150 6'28 € 29.924'51

NUM004 Juan María 50 2'09 % 9.974'84

NUM005 Anton 50 2'09 % 9.974'84

NUM006 Casilda 50 2'09 % 9.974'84

TOTAL 2.390 1 476.797'26

Proycovel como sociedad de mera tenencia de bienes sin actividad, ha de tributar en el ejercicio fiscal del año 2.003 al tipo impositivo general del impuesto sobre sociedades (35%), resultando de su aplicación una cuota íntegra dejada de ingresar al Tesoro Público de 166.879'26 €, dado que el acusado no presentó declaración del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio del año 2.003, en el cual debería haber indicado como base imponible 476.797'26 €, como tipo de gravamen 35 %, y como cuota íntegra resultante 166.879'04 €."

SEGUNDO .- La parte dispositiva de la sentencia recaída en la primera instancia de fecha 29 de Diciembre de 2.010 dice literalmente: "Que debo condenar y condeno a Segismundo como autor responsable criminalmente de un delito contra la hacienda pública del art. 305.1 C.P ., ya definido, sin la concurrencia de circunstancia modificativas de la responsabilidad criminal, a la pena de UN AÑO Y SEIS MESES DE PRISIÓN, con la accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de condena, MULTA DE 300.000 € con 8 meses de arresto sustitutorio en caso de impago, previa excusión de bienes; y pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales durante un periodo de TRES años. Así mismo le condeno a indemnizar a la Agencia Tributaria en la cantidad de 166.879'04, más los intereses de demora, siendo responsables civiles subsidiarios María Virtudes , Anton , Juan María , y Ruth , hasta el límite de lo percibido como cuota de liquidación, de conformidad con lo establecido en el Fundamento Jurídico 4º de esta resolución. Con imposición de las costas procesales, incluidas las de la Acusación Particular."

TERCERO .- Contra dicha resolución se interpusieron sendos recursos de Apelación por un lado por Ruth , María Virtudes , Juan María , Casilda y Anton , y por otro lado por Segismundo , alegando como fundamentos los que a su derecho convino, que, admitidos a trámite, se dio traslado de los mismos a las partes, remitiéndose las actuaciones a la Ilma. Audiencia Provincial de Burgos, turnándose la ponencia y señalándose como fecha de examen de los autos el día 20 de Junio de 2.011.

Hechos

PRIMERO .- Se aceptan los hechos probados en la sentencia recurrida y, en consecuencia, se dan por reproducidos en esta resolución, en lo que no contradiga lo expuesto en los siguientes fundamentos de derecho.

Fundamentos

PRIMERO .- Que, recaída sentencia condenatoria con los pronunciamientos recogidos en los antecedentes de hechos de la presente sentencia, se interpuso contra la misma recurso de apelación, por una parte, por Segismundo , alegando:

.- Como cuestiones procesales, en primer lugar, la impugnación de los informes periciales, pero que tal impugnación no lo es como documentos (según se recoge en la sentencia recurrida), sino que los dos actuarios de la Agencia Tributaria y la Inspectora de Hacienda no pueden ser considerados peritos, ni por ello sus informes pueden calificarse de informes periciales, siendo simples opiniones de técnicos de la propia parte querellante y acusadora. Añadiendo que, sin embargo, la Juzgadora se apoya casi exclusivamente en dichos informes, resultando especialmente significativo en relación con los Sres. Daniel y Hugo actuarios - promotores del expediente administrativo, quienes confeccionaron las actas para la querella, y por lo que se refiere a Dulce como funcionaria de la Agencia Tributaria, tampoco puede ser considerada Perito, no limitándose a constatar hechos, sino que su informe fue de interpretación jurídica tributaria invadiendo la función jurisdiccional.

Y, por otro lado, en cuanto a la cuestión prejudicial, sostiene que la Agencia Tributaria única y exclusivamente ha practicado liquidación por el impuesto de Sociedades, cuando el recurrente entiende que esa liquidación no tenía que haber sido el final de la actuación administrativa, sino que la cuota así determinada es provisional ya que la Ley regula que tanto la base imponible como la cuota debe ser trasladada al IRPF del sujeto pasivo y es allí donde practicada la imputación de la base debe practicarse la liquidación del IRPF deduciendo la cuota de sociedades, y solo entonces se estaría en presencia de la verdadera cantidad presuntamente defraudada, (correspondiendo las acciones civiles y penales al IRPF del ejercicio 2.004, que están prescritas; así como que no se produce el elemento objetivo del tipo penal, ya que la cuota dejada de ingresar en el IRPF del ejercicio 2.004 de cada socio es inferior a 120.000 €. Fijándose un calculo para Segismundo de 93.805'06 € correspondiente a la cuota dejada de ingresar, y por este mismo concepto por importe de 86.971'06 con respecto a María Virtudes ). Insistiendo en que se produce una grave irregularidad al considerar el Impuesto de Sociedades como punto y final, e imputar el 100 % de la cuota al Sr. Segismundo , cuando lo correcto hubiese sido imputar al IRPF de cada socio la parte proporcional de base y cuota que les corresponda.

.- Tipicidad, sosteniendo la total ausencia de dolo, alegando para ello que el recurrente es un ciudadano común, cuyos conocimientos mercantiles y fiscales son los correspondientes a tal condición. Con referencia a que la sociedad transparente, únicamente ha realizado una operación desde su constitución el 12 de Septiembre de 1.991 hasta su disolución el 18 de Diciembre de 2.003, consistente en la venta forzosa, a través de subasta judicial, de la mitad indivisa de 3/5 de una casa sita en CALLE000 , (siendo por ello difícil de considerar que se constituyó con el ánimo de eludir ningún impuesto). Tampoco la Sociedad desde su constitución ha presentado ninguna declaración del impuesto sobre sociedades, sin ninguna manifestación de lo contrario por la Agencia Tributaria. Y el hecho de haber presentado declaración por impuesto sobre sociedades acogidas al régimen general de este impuesto no es determinante de la culpabilidad.

.- Si no existe delito tampoco puede hablarse de autoría ni de responsabilidad civil.

.- De forma subsidiaria, alega la consideración como excesiva de la pena de multa de 300.000 €, teniendo en cuenta las circunstancias personales del recurrente y la gravedad del hecho.

Por otro lado, los recurrentes Ruth , María Virtudes , Juan María , Casilda Y Anton , alegan que el art. 123.2 de la vigente Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , se está refiriendo a deudas sociales existentes en el momento de liquidación de la Sociedad, sin que por ello la deuda tributaria existiese en el momento en que la sociedad se liquidó. Así como que de existir dicha deuda, no sería imputable a la Sociedad, sino a cada uno de los socios por imputación en su IRPF.

SEGUNDO .- Comenzando por la pretensión del recurrente que versa en negarse la consideración como informes periciales en relación con los efectuados por una parte por Daniel y Hugo (folios nº 9 a 21), así como el llevado a cabo por otro lado por Dulce (folios nº 710 a 714, junto con el informe complementario de los folios nº 723 y 724).

En principio cabe tener lugar, al igual que se hace en la sentencia recurrida, el momento procesal en el que se produce la impugnación de dichos informes pericial, es decir, dentro del acto de la vista en el trámite de informes. Cuando, al respecto cabe tener en cuenta lo indicado por el Tribunal Supremo en sentencia 864/2003, de 11 de Junio , con relación al tema del valor probatorio de las pruebas periciales documentadas, y tras de recordar que dicho tema fue abordado en los Plenos no Jurisdiccionales de 21 de mayo de 1999 y 23 de febrero del 2001, se deben distinguir tres supuestos distintos, que son: "1. Que la impugnación se produzca en el trámite de conclusiones definitivas, de forma oral y sorpresiva, o incluso en el cauce del recurso de casación, en tal caso ha de estarse por la aceptación tácita del resultado de la pericia así cuestionado, ya que la impugnación resulta totalmente extemporánea, pudiendo valorar la Sala sentenciadora dicho informe, maxime si se trata de dictámenes efectuados por organismos oficiales. En tal sentido pueden citarse las S.S.TS. de 5 de junio del 2000 , 996/2000, de 30 de Mayo , 1101/2000, de 23 de junio y 1297/2000 , entre otras.

2. Un segundo supuesto, sólo en parte diferente al anterior, estaría constituido cuando durante toda la instrucción del Sumario, se mantiene un silencio respecto del contenido de la pericia de la que se ha tenido conocimiento, y luego, en el trámite de conclusiones provisionales, se efectúa una genérica impugnación. En tal caso, en una interpretación del acuerdo del Pleno antes citado, se ha estimado por la Sala que tal impugnación formal del informe emitido por un organismo oficial no puede sic et simpliciter privarle de validez ni eliminar su fuerza probatoria, aunque no haya comparecido al plenario su autor para ratificarlo. En tal sentido se pueden citar S.S.TS. 652/2001, de 16 de abril y 1521/2000, de 3 de octubre .

3. El tercer supuesto, se integra cuando en fase de instrucción se produce la impugnación con o sin petición de nuevo examen, y tal impugnación se reproduce en el trámite de conclusiones provisionales pero argumentando con un mínimo de consistencia los extremos de tal disidencia, en cuyo caso devendría en necesaria la ratificación del informe en el plenario con presencia del perito lo que debe de verificarse en cada caso analizado. Sólo de este modo se da sentido a tal presencia, impidiendo que la presencia del perito se degrade a una mera ratificación sin cuestionamiento concreto de ninguno de los extremos de su informe, lo que convierte tal presencia en el plenario en un formulismo que no salvaguarda ningún derecho fundamental del inculpado y que, además, resulta claramente perturbador para la propia actividad del Laboratorio, no siendo infrecuente en la práctica que el impugnante genérico del informe, conocedor de la presencia del perito en el plenario, renuncie a tal prueba lo que pone en evidencia el carácter meramente formal del alegato".

Igualmente, el Tribunal Supremo Sala 2ª en sentencia de fecha 24 de Septiembre 2.008 , Pte: Marchena Gómez, Manuel "En todo caso, debe recordarse que la operatividad de la impugnación está sometida a diferentes requisitos. Así, ha de respetar la buena fe procesal ( SSTS 1520/2003, de 17 noviembre , 1153/2003, de 15 septiembre ). La impugnación ha de realizarse a mas tardar en el escrito de calificación provisional, y así "cuando la parte acusada no expresa en su escrito de calificación provisional su oposición o discrepancia con el dictamen pericial practicado, ni solicita ampliación o aclaración alguna de éste, debe entenderse que dicho informe oficial adquiere el carácter de prueba preconstituida, aceptada y consentida como tal de forma implícita" ( SSTS 652/2001, de 16 de abril y 585/2003, de 16 abril ). En este mismo sentido la impugnación no será eficaz cuando "...se realiza de forma manifiestamente extemporánea, cuando ya ha transcurrido el período probatorio, por ejemplo en el informe oral o en este recurso de casación" ( SSTS 156/2003, de 10 de febrero , 585/2003, de 16 abril , 587/2003, de 16 abril ). La STS 156/2004, de 9 febrero declara que "normalmente el momento adecuado es el escrito de conclusiones provisionales, pues los Tribunales deben rechazar las peticiones que no sean conformes a la buena fe procesal o supongan abuso del derecho o fraude de Ley o procesal, de acuerdo con el artículo 11.1 y 2 de la LOPJ . Y las impugnaciones efectuadas en el mismo acto del juicio oral impiden la reacción de la acusación orientada a la proposición de nuevas pruebas...Por lo tanto no puede considerarse válida a estos efectos la impugnación del recurrente, realizada ya en el acto del plenario". La STS 72/2004, de 29 enero exige que los informes se impugnen "como máximo temporal procedimental en el escrito de calificación provisional, o bien antes, que sería lo lógico, para que en la propia instrucción sumarial se pudiera practicar un contra-análisis, verdadero objeto de la impugnación de un informe pericial" añadiendo que "la impugnación en conclusiones definitivas no es posible, porque impide que el Fiscal pueda proponer prueba sobre tal extremo".

Y, más recientemente, el Tribunal Supremo Sala 2ª en sentencia de fecha 19 de Mayo 2.010 , Pte: Berdugo y Gómez de la Torre, Juan Ramón "De acuerdo con esta doctrina, en el caso de autos, la impugnación del recurrente del informe analítico, vía informe tras haber elevado a definitivas sus conclusiones, resultaba totalmente extemporánea".

Por lo que se refiere al presente supuesto en el escrito de conclusiones provisionales de la Defensa ninguna impugnación se efectúa en relación con informes periciales, (según cabe constatar en los folios nº 793 a 798), ni con carácter previo en el acto de la vista, ni en el momento de elevar las conclusiones a definitivas, sino que la impugnación de forma extemporánea se realizó por vía de informe. En consecuencia, en virtud de lo anteriormente expuesto, los referidos informes periciales impugnados por el recurrente, tienen eficacia probatoria al no haber sido impugnados expresamente por la Defensa en el trámite procesal oportuno.

Cuando, además, dicha conclusión se ver reforzada al tener en cuenta que en relación con dichos Informes la doctrina establece que ostentan la condición de documentos oficiales al haber sido emitidos por un funcionario público en el ejercicio de su función, dentro de sus atribuciones competenciales, produciéndose su acceso al proceso como parte integrante del expediente remitido por la Administración, su valor es el del todo en el que se integra, que es el de simple denuncia y como tal su eficacia probatoria dependerá de lo que se prueba en el plenario, por ello para que adquiera autonomía propia independiente del expediente y pueda ser considerado como medio probatorio válido es preciso que sea ratificado en el presencia judicial, y se someta a contradicción entre las partes y a la inmediación judicial. Así como indicándose que es habitual acudir a los funcionarios públicos emisores del informe inicial para reproducirlo en fase sumarial y de plenario en concepto de peritos, lo cual es admisible no vulnerando ningún derecho fundamental ni precepto constitucional alguno, ya que incluso esos funcionarios informantes pudieron haber sido recusados cuando fueron designados peritos. Pronunciándose en este sentido el Tribunal Supremo Sala 2ª en sentencia de fecha 3 Enero 2.003 , Pte: Jiménez Villarejo, José "En el segundo motivo del recurso, también amparado en el art. 5.4 LOPJ , se denuncia una nueva e imprecisa infracción de precepto constitucional, vagamente referida al art. 24.2 CE , por haber admitido el Tribunal de instancia como prueba pericial la de los mismos Inspectores de Finanzas del Estado que habían emitido un informe obrante en autos. Por varias razones debe ser desestimado este motivo de casación. Ante todo, no se alcanza a descubrir qué precepto constitucional puede haber sido infringido por admitir una prueba, para su práctica en el juicio oral, no existiendo en su origen vulneración alguna de un derecho fundamental. Si lo que la parte recurrente entiende por infracción constitucional es que la prueba admitida consistía en un informe que debía ser emitido por peritos recusables, habría que recordar que la Defensa del acusado no formalizó en la instancia la recusación en tiempo oportuno y debida forma. Comenzó por decir, en el escrito de defensa que no procedía "la pericial de la Inspección de Tributos por ser parte el Estado en el procedimiento" -manifestación que no fue tenida en cuenta por el Tribunal al admitir toda la prueba propuesta por las partes- absteniéndose de formular la Defensa petición alguna, sobre este particular, en el trámite previsto en el art. 793.2 LECr , siendo más tarde, en el extemporáneo momento de la prueba documental, habiendo ya los Inspectores prestado declaración o emitido informe, cuando la Defensa dijo recusar a los peritos según aparece reflejado en el acta del juicio oral. Con independencia de todo lo dicho, no puede menos de ponderarse, para rechazar la pretendida ilegitimidad de la prueba tachada en este motivo, que los Inspectores habían sido propuestos para declarar como testigos y como peritos y que con esta doble condición fueron examinados en el juicio oral, a lo que debe añadirse que, como claramente se desprende de los atinados razonamientos del Tribunal de instancia, la declaración de aquellos fue apreciada, con el conjunto de la prueba, más por su valor testifical que por el que pudieran tener de pericial. No hubo, pues, en la admisión y práctica de la prueba de referencia infracción constitucional ni legal por lo que el segundo motivo del recurso ha de ser también repelido."

Así la jurisprudencia ha abordado en numerosas ocasiones el debate de la validez probatoria de los informes de los Inspectores de Tributos, manteniendo la doctrina consolidada y constante de considerarlos idóneos para la practica de esta prueba, sin que quepa calificarlos de denunciante y parte interesada en el proceso ( sentencia del Tribunal Supremo de fecha de 28 de Marzo de 2.001 , sentencia de 16 de Enero de 2.003 de la Audiencia Provincial de Valladolid ), con independencia de su eficacia probatoria que dependerá de su valoración con las restantes pruebas sometidas a consideración. Sin que la admisión de estas pericias vulnera ningún derecho fundamental, dado que por su condición de funcionarios públicos, han de servir con objetividad a los intereses generales, sin perjuicio de la parte a obtener una pericial alternativa , (así sentencias del Tribunal Supremo de 12 de Febrero de 1.997 , 30 de Abril de 1.999 , 6 de Noviembre de 2.000 , 28 de Marzo de 2.001 , 5 de Diciembre de 20003 , y 3 de Enero de 2.003 ; y de la Audiencia Provincial de Lugo en sentencia de fecha 24 de Febrero de 2.004 ), sin que sea suficiente para suponer que faltará a su imparcialidad y objetividad y que tiene interés en la causa, el dato de haber sido quien instruyó el expediente administrativo ( sentencia de la Audiencia Provincial de Cantabria de 3 de Julio de 2.000 y de 1 de Agosto de 2.000). Y según sentencia del Tribunal Supremo Sala 2 ª de fecha 6 noviembre 2000 , Pte: Conde-Pumpido Tourón, Cándido "El tercer motivo de recurso alega la vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías y a la presunción de inocencia al estimar que el Tribunal ha valorado una prueba pericial practicada por un perito en el que no concurre la necesaria nota de imparcialidad, por tener interés en el asunto debatido dada su vinculación laboral con la Hacienda Pública, como Inspector de Finanzas del Estado.

El motivo carece de fundamento. Como se ha indicado la determinación de la concurrencia del elemento típico constituido por el importe de la cuota tributaria defraudada no se efectúa por el Perito sino por el Tribunal sentenciador, valorando el conjunto de la prueba practicada, obteniendo de ella los elementos fácticos necesarios y resolviendo jurídicamente la cuestión prejudicial planteada mediante la aplicación de la normativa impositiva procedente.

La imparcialidad del Perito judicial informante viene determinada por su condición de funcionario público cuya actuación debe estar dirigida a "servir con objetividad los intereses generales". Esta misma Sala (sentencia de 30 de abril de 1999, núm. 643/99 ), ya ha señalado que la admisión como Perito de un Inspector de Finanzas del Estado en un delito fiscal no vulnera los derechos fundamentales del acusado, atendiendo precisamente a que como funcionario público debe servir con objetividad los intereses generales, sin perjuicio, obviamente, del derecho de la parte a proponer una prueba pericial alternativa a la ofrecida por el Ministerio Público.

La vinculación laboral de los funcionarios públicos con el Estado que ejercita el "ius puniendi" o con un sector concreto de la Administración pública que gestiona los intereses generales afectados por la acción delictiva concreta que se enjuicie (sea la protección de la naturaleza en un delito ambiental, la sanitaria en un delito contra la salud pública o la fiscal en un delito contra la Hacienda Pública) no genera, en absoluto, interés personal en la causa ni inhabilita a los funcionarios técnicos especializados para actuar como peritos objetivos e imparciales a propuesta del Ministerio Fiscal, que promueve el interés público tutelado por la ley. De seguir el criterio de la parte recurrente hasta los dictámenes balísticos, grafológicos o dactiloscópicos deberían solicitarse por el Ministerio Público al Sector privado, dada la vinculación laboral de los peritos que ordinariamente los emiten con el Ministerio del Interior que promueve la investigación y persecución de los hechos delictivos enjuiciados, y con el Estado que ejercita el "ius puniendi".

Todo ello, obviamente, sin perjuicio de la necesidad de que el dictamen se someta al procedente debate contradictorio y a la debida valoración judicial conforme a las reglas de la sana crítica, pudiendo en todo caso la parte acusada proponer los dictámenes alternativos que estime procedentes."

Y de fecha 5 de Diciembre 2.002, Pte: Colmenero Menéndez de Luarca, Miguel, "En cuanto a la imparcialidad de los peritos, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 723 de la LECrim , cuando se trata de funcionarios públicos, es cuestión reiteradamente resuelta por esta Sala, a cuyos precedentes debemos remitirnos ahora. Así, hemos señalado "que la admisión como Perito de un Inspector de Finanzas del Estado en un delito fiscal no vulnera los derechos fundamentales del acusado, atendiendo precisamente a que como funcionario público debe servir con objetividad los intereses generales, sin perjuicio, obviamente, del derecho de la parte a proponer una prueba pericial alternativa a la ofrecida por el Ministerio Público. La vinculación laboral de los funcionarios públicos con el Estado que ejercita el "ius puniendi" o con un sector concreto de la Administración pública que gestiona los intereses generales afectados por la acción delictiva concreta que se enjuicie (sea la protección de la naturaleza en un delito ambiental, la sanitaria en un delito contra la salud pública o la fiscal en un delito contra la Hacienda Pública) no genera, en absoluto, interés personal en la causa ni inhabilita a los funcionarios técnicos especializados para actuar como peritos objetivos e imparciales a propuesta del Ministerio Fiscal, que promueve el interés público tutelado por la ley. De seguir el criterio de la parte recurrente hasta los dictámenes balísticos, grafológicos o dactiloscópicos deberían solicitarse por el Ministerio Público al Sector privado, dada la vinculación laboral de los peritos que ordinariamente los emiten con el Ministerio del Interior que promueve la investigación y persecución de los hechos delictivos enjuiciados, y con el Estado que ejercita el "ius puniendi" ( STS 1688/2000, de 6 de noviembre ). Todo ello, obviamente, sin perjuicio de la necesidad de que el dictamen se someta al procedente debate contradictorio y a la debida valoración judicial conforme a las reglas de la sana crítica, pudiendo en todo caso la parte acusada proponer los dictámenes alternativos que estime procedentes, los cuales, asimismo, habrán de ser valorados por el Tribunal. En consecuencia, conforme al criterio jurisprudencial ya reiterado de las sentencias 643/1999 y 1688/2000 , la cualidad de funcionario público de los Inspectores de Finanzas que actúan como peritos en un delito fiscal no constituye causa de recusación ni determina pérdida de imparcialidad". ( STS núm. 20/2001, de 28 de marzo ."

En consecuencia, todo lo expuesto lleva a la desestimación de esta primera cuestión procesal hasta aquí analizada.

TERCERO .- Pasando a continuación a la cuestión prejudicial, cuya estimación o no será determinante para que sea necesario continuar con el análisis del resto de los motivos del recurso, basándose para ello la Defensa en que la Agencia Tributaria única y exclusivamente ha practicado liquidación por el impuesto de Sociedades, cuando el recurrente entiende que esa liquidación no tenía que haber sido el final de la actuación administrativa, sino que la cuota así determinada es provisional ya que la Ley regula que tanto la base imponible como la cuota debe ser trasladada al IRPF del sujeto pasivo y es allí donde practicada la imputación de la base debe practicarse la liquidación del IRPF deduciendo la cuota de sociedades, y solo entonces se estaría en presencia de la verdadera cantidad presuntamente defraudada.

Ante lo cual, se parte de la regulación que al respecto establece Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , (si bien, la misma ha sido derogada por R. D. Legislativo 4/2004 de 5 Marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; no obstante conservan su vigencia, la disp. adic. 13ª; disp. final 2ª, 2 y 4 y disp. final 7ª), comprendiendo entre su articulado el art. 75 relativo al Régimen de las sociedades patrimoniales (con su redacción vigente desde el 01/01/2003 hasta 11/03/2004, dada por art. 61 de la Ley 46/2.002 de 18 de Diciembre de 2.002 ); así como en la anterior redacción vigentes desde el 01/01/2003 hasta 11/03/2004 sobre el Régimen de transparencia (según redacción dada por Art. 3 de Ley 55/1999 de 29 diciembre 1999 Párrafo último letra a ) apdo. 1 y apdo. 3 redactado por art. 3 Ley 55/1999 de 29 diciembre de Medidas fiscales, administrativas y del orden social), e incluso con una anterior redacción vigente desde el 31/12/1999, del Artículo 75 sobre el régimen de transparencia.

Y en cuanto a la redacción vigente desde el desde 01/01/2003 hasta 11/03/2004, del art. 76 . "Distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales y transmisión de acciones o participaciones en sociedades que hayan estado sometidas al régimen de sociedades patrimoniales

1. La distribución de beneficios obtenidos en ejercicios en los que haya sido de aplicación el régimen especial de las sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad que reparta los beneficios obtenidos por las sociedades patrimoniales, el momento en el que el reparto se realice y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirá el siguiente tratamiento:

a) Cuando el perceptor sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los dividendos y participaciones en beneficios a que se refieren los apartados 1º y 2º del párrafo a) del apartado 1 del art. 23 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, que procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad que los distribuye se hallase en el régimen de sociedades patrimoniales, no se integrarán en la renta del período impositivo de dicho Impuesto.

b) Cuando el perceptor sea un sujeto pasivo de este Impuesto o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, los beneficios percibidos se integrarán, en todo caso, en la base imponible y darán derecho a la deducción por doble imposición de dividendos en los términos establecidos en los apartados 1 y 4 del art. 28 de esta Ley .

c) Cuando el perceptor sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, los beneficios percibidos por el mismo tendrán el tratamiento que les corresponda de acuerdo con lo establecido en la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, para estos contribuyentes.

2. Las rentas obtenidas en la transmisión de la participación en sociedades que tengan reservas procedentes de beneficios a los que les hubiera sido de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales, cualquiera que sea la entidad cuyas participaciones se transmitan, el momento en el que se realice la transmisión y el régimen fiscal especial aplicable a las entidades en ese momento, recibirán el siguiente tratamiento:

a) Cuando el transmitente sea contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a efectos de la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial se aplicará lo dispuesto en el art. 35.1.c) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.

b) Cuando el transmitente sea una entidad sujeta a este Impuesto, o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, en ningún caso podrá aplicar la deducción para evitar la doble imposición sobre plusvalías de fuente interna en los términos establecidos en el art. 28 de esta Ley .

En la determinación de estas rentas, el valor de transmisión a computar será, como mínimo, el teórico resultante del último balance cerrado, una vez sustituido el valor contable de los activos no afectos por el valor que tendrían a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, o por el valor normal de mercado si fuere inferior.

Lo dispuesto en el primer párrafo de esta letra también se aplicará en los supuestos a que se refiere el apartado 3 del art. 28 de esta Ley .

c) Cuando el transmitente sea un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, tendrá el tratamiento que le corresponda de acuerdo con lo establecido en la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias, para estos contribuyentes."

A su vez, conforme a la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, (Derogada excepto disps. adic. 3ª, 4ª, 13ª, 15ª y 18ª y disp. final 4ª por dde. un de RDLeg. 3/2004 de 5 Marzo 2.004), en su Título VII de Régimen Especiales, Sección Segunda sobre Imputaciones en el régimen de transparencia fiscal, art. 72 de Imputación de bases imponibles "1 . Los contribuyentes imputarán en la parte general de la base imponible, de acuerdo con lo previsto en el art. 38 de esta Ley , la base imponible obtenida por las sociedades transparentes a las que se refiere el art. 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la proporción que resulte de los estatutos sociales y, en su defecto, de acuerdo con su participación en el capital social.

No obstante lo dispuesto en el art. 75.3 de la Ley anterior, a la parte de base imponible imputada que corresponda a rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad residente en territorio español le será de aplicación lo dispuesto en el apartado 1 del art. 23 de esta Ley .

2. La imputación de bases imponibles positivas de sociedades en régimen de transparencia fiscal se efectuará en el período impositivo en que se hubiesen aprobado las cuentas anuales correspondientes. Si éstas no se hubieran aprobado en el plazo de seis meses desde la fecha de cierre del ejercicio social, se imputarán al período impositivo en el que venza dicho plazo.

No obstante, el contribuyente podrá optar por imputarlas a los períodos impositivos que correspondan a las fechas de cierre de los ejercicios sociales.

La opción se manifestará en la primera declaración del impuesto en que haya de surtir efecto, deberá mantenerse durante tres años y no podrá producir como efecto que queden bases imponibles sin computar en las declaraciones de los contribuyentes."

Artículo 73 . Imputación de otros conceptos "Los contribuyentes a los que se refiere el artículo anterior tendrán derecho a la imputación:

a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los contribuyentes, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas de este impuesto.

Las deducciones y bonificaciones se imputarán conjuntamente con la base imponible positiva.

b) De los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la sociedad transparente.

c) De la cuota satisfecha por la sociedad transparente por el Impuesto sobre Sociedades, así como la cuota que hubiere sido imputada a dicha sociedad, con el límite a que se refiere el art. 65.c) de esta Ley ."

Por lo que estando al presente caso, consta acreditado que la Sociedad "Proycovel S.L.", de mera tenencia de bienes, sin el ejercicio de actividad económica alguna, fue constituida mediante escritura pública de fecha 12 de Septiembre de 1.991 (folios nº 85 a 133), por Segismundo , junto con su esposa María Virtudes , y su hermana Ruth , con 1.050 participaciones (suscribiendo el primero 524 participaciones, su esposa otras 524 participaciones, y la tercera dos participaciones), para cuyo pago se hacen aportaciones no dinerarias de varias fincas, entre ellas por el citado matrimonio la mitad indivisa de tres quintas partes de una casa sita en la CALLE000 nº NUM000 de Burgos, (con una valoración de 9.540.000 ptas., ó 57.336'55 €, folio nº 105). Constando en la contabilidad incluida el 1 de Enero de 2.003 en la cuenta 2200000 "terreno y bienes naturales" por un valor neto de 57.336'00 €. Siendo el objeto social de dicha Sociedad la promoción de edificios de todo tipo; el comercio de toda clase de bienes muebles o inmuebles, su venta, arrendamiento y cesión a título oneroso y la permuta de los mismos, la promoción y constitución de edificios de todas clases, incluso, viviendas, locales comerciales y garajes.

Posteriormente, por escritura pública de fecha 20 de Agosto de 1.992 se produjo una ampliación de capital social, en 6.400.000 ptas., mediante la emisión de 640 nuevas participaciones, suscribiendo Segismundo 320 participaciones y María Virtudes otras 320 participaciones, (folios nº 144 a 149).

Con nueva ampliación de capital por escritura pública de fecha 11 de Enero de 2.001, en 7.000.000 ptas., dividido en 700 nuevas participaciones, todas ellas suscrita por María Virtudes , (folios nº 152 a 156).

Por escritura pública de fecha 12 de Febrero de 1.998 se nombró administrador único a Segismundo , (folios nº 134 a 143). Y, por escritura pública de fecha 18 de Diciembre de 2.003 se le nombró liquidador de dicha sociedad, en virtud de acuerdo de la Junta de accionistas de 8 de Noviembre de 2.003, (folios nº 31 a 43, junto con los folios nº 44 y 45)

Previamente, la finca referida anteriormente (mitad indivisa de tres quintas partes de una casa sita en la CALLE000 nº NUM000 de Burgos) se había subastado judicialmente, conforme se acordó por Auto del Juzgado de 1ª Instancia nº 2 de Burgos de fecha 23 de Julio de 2.003 , aprobando remate y adjudicada a Promotora Burgalesa Dos S.A., por importe de 1.830.000 €, (folios nº 51 y 52).

De dicho importe, correspondió a "Proycovel S.L." el 30 %, (ascendiendo a la cantidad de 549.000 €). Emitiendo esta sociedad factura nº SSentencia Administrativo TSJ Castilla-La Mancha, 20-11-1999, a "Promotora Burgalesa Dos S.A." con fecha 20 de Octubre de 2.003, por el concepto de "venta del 30% de la finca nº NUM007 sita en CALLE000 nº NUM000 , mediante subasta judicial en el procedimiento de Ejecución de Títulos Judiciales 3/2003, del Juzgado de 1ª Instancia nº 2, celebrada el día 23 de Julio de 2.003", con base imponible 549.000 € y el IVA devengado a 87.840 €, (Total 636.840 €), folio nº 54.

Cobrando Proycovel S.L. el importe de 548.549'49 €, mediante cheque nº 07172450 emitido por Banesto con cargo a la Cuenta de Depósitos y Consignaciones Judiciales del referido Juzgado de 1ª Instancia, de fecha 8 de Octubre de 2.003, que fue ingresado en la cuenta de la Sociedad en la entidad bancaria Caja Burgos en fecha 10 de Octubre de 2.003 (folios nº 174 y 175), y el importe de 87.840 € del IVA fue ingresado por "Promotora Burgalesa Dos S.A. mediante el modelo 309 de IVA en fecha 21 de Octubre de 2.003, (folio nº 55).

En la contabilidad de la Sociedad Proycovel S.L. se hizo constar en el asiento contable de fecha 20 de Octubre de 2.006 como beneficio procedente de inmovilizado, el importe de 491.664 €, partiendo del importe por venta de 636.840 €, en el que por error se incluyó 87.840 € correspondiente al IVA.

Dicha sociedad desde su constitución hasta la liquidación, no presentó el Impuesto de Sociedades, ni en el año 2.003 en base a dicha operación imputó bases imponibles a los socios, que según la Agencia Tributaria del importe del total de 483.513'13 €, que hubiese correspondiendo a cada socio, sería: ( Segismundo con el 43'72 % de participación la base imponible de 211.410'55 €; María Virtudes con el 43'72 % de participación la base imponible de 211.410'55 €; Ruth con 6'28 % de participación la base imponible de 30.346'01 €; Juan María con el 2'09 % de participación la base imponible de 10.115'34 €; Anton con el 2'09 % de participación la base imponible de 10.115'34 €; y Casilda con el 2'09 % de participación la base imponible de 10.115'34 €), folio nº 20.

Calculándose, a su vez, por la Agencia Tributaria en el ejercicio 2.003, al tipo impositivo general del impuesto de sociedades (35%), una cuota íntegra del ejercicio 2.003 dejada de ingresar de 169.229'60 € (considerándose por ello la comisión de un presunto hecho delictivo al superar el límite de 120.000 € fijados en el art. 305 del Código Penal, cuya comisión se imputa tan sólo al ahora recurrente, en su calidad de socio y administrador único de la Sociedad Proycovel S.L.). Todo ello, conforme a lo obrante en los folios nº 9 a 17, cuyo contenido fue ratificado en el acto de juicio por los dos funcionarios de la Agencia Tributaria, quienes comparecieron en calidad de Peritos (y cuya valoración procede efectuar de conformidad con lo expuesto en el anterior fundamento de derecho). Así, por una parte, por Daniel , contestó afirmativamente cuando se le preguntó por el incremento patrimonial de dicha Sociedad debido a la venta de un solar, afirmando que tenía que tributar por el Impuesto de sociedades y por IRPF. Añadiendo que se transmitió un inmueble, que generó un beneficio, incremento patrimonial, y conforme a la ley de sociedades era de aplicación el art. 75 , que se remite al impuesto de sociedades en general, que dice que tales rentas han de liquidarse. Creyendo que el acusado si había tenido alguna otra sociedad, él tuvo contacto con acusado en la última visita. Y a preguntas de la Defensa manifestó que el régimen de transparencia fiscal conlleva por una parte obligaciones como cualquier otra sociedad y por otro lado obligación imputar a los socios en función de su participación a efectos de IRPF. La cuota pagada por el impuesto de sociedades, los socios se la deducen, y la sociedad tiene que ingresar el 35% y pudiendo ser en caso de personas físicas el ingreso llegase a ser nulo. Y que ellos en cuanto hay indicios de superar el 120.000 € no liquidan.

Igualmente, la otra persona interviniente por parte de la inspección de la Agencia Tributaria, Hugo , previa exhibición de los folios nº 9 a 17, reconoció su firma, e indicó que barajaron la documentación que reseñan en su informe, así como que directamente la inspección la hizo su compañero, él supervisó, estando totalmente de acuerdo con el informe. En el régimen de transparencia fiscal, estaba obligado a presentar declaración de sociedad, pero lo que declaraba lo tenía que imputar a los socios, y estos como IRPF lo tenían que declarar. No se hizo ninguno de los dos impuestos, ni imputación por la referida transmisión. Y a preguntas de la Defensa, contestó que no se paga dos veces, lo pagado en sociedades se liquida en sí, que luego se imputa a los socios, en este caso no se hizo el IRPF a cada uno de los socios, por no haber presentado el impuesto sociedades. No se completó el ciclo, pero ello no quiere decir que no se realice, esta pendiente de lo que se resuelva en este juicio.

Y por la Inspectora de Hacienda, Dulce , con exhibición de los folios en los que constan, respectivamente su informe y una ampliación del mismo, en los nº 710 a 714, 723 y 724, con referencia a la sociedad objeto de las presentes actuaciones indicó que se constituyó en 1.991, en ese época había obligación de pagar impuestos de sociedades, aunque para las sociedades transparentes, había habido una exención hasta 1.995. Siendo desde la Ley 43/995 , cuando se les obligó a declarar para evitar el descontrol sobre ellas, ya que escapaban del control. Había mucha variedad de sociedades sometidas a este régimen de transparencia fiscal, entre ellas las patrimoniales, que no tenían ingresos y gastos, o algunos muy pequeños. Este régimen se impuso para conseguir que tributasen por los bienes, tributaban a través de la sociedad, pero como que lo hubiese obtenido el socio. Insistiendo en el deber de presentar declaración tributaria, a través del modelo 201, desde el año 1996. Así como que, en el año 2.003 la sociedad, tenía un inmueble en CALLE000 , que fue vendido por venta judicial, lo que supuso un beneficio, eso tributariamente, debió al ser la sociedad quien lo tuvo que declarar, al originar una alteración patrimonial en la misma y variación del valor (se cobra más de lo que costó), hubo transmisión a nivel general, (en este caso con ganancia patrimonial). Pero por los beneficios no presentó declaración del impuesto sociedades en el impuesto del año 2.003, (se pudo presentar hasta Julio de 2.004), en las disposiciones transitorias aplicables a la liquidación de la Sociedad se dice que tenía que seguir tributando por el régimen de transparencia fiscal, (modelo 201). La venta fue antes de la disolución, y a fecha de disolución estaría el dinero, pero no el solar (ya vendido), y los bienes que quedaron a la liquidación es lo que se atribuyó a los socios. Contestando a preguntas del Letrado del Estado, que los beneficios generados por la sociedad antes de la liquidación deben tributar al 35 % de la Ley de Sociedades. Y otra cosa es lo que ocurre después con la liquidación de la sociedad. Para determinar la cuota tributaria defraudada, primero hay que tributar por impuesto de sociedades y después por IRPF de los socios, insistiendo que se produjo el incumplimiento ya de un primer deber en relación con la ley de sociedades, siendo después cuando se determina la base imponible que se imputa a los socios y después cada uno de estos lo recoge en su IRPF, que es otro deber diferente. Insistiendo que la determinación de la cuota tributaria de la ley de sociedades es independiente. Y que en los años 1991 a 1996, estas sociedades en régimen de transparencia fiscal no tenía que presentar declaración (no tributaban por sociedades), tributaban por los socios. Siendo desde el año 1.996, cuando ya no es así, pensando que no es por IRPF. Y que en este caso hay cuantificación de la obligación tributaria, pero no hay propuesta de liquidación.

No obstante, ante tales informes, cabe tener en cuenta que a los efectos de determinación de una responsabilidad penal, que es la que ahora nos ocupa, se producía en relación con las sociedades en régimen de transparencia fiscal, una clara interrelación y dependencia entre el impuesto de Sociedades y el IRPF, y no una absoluta separación como se pretenden por las partes acusadoras. Puesto que como se indica por el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 14-3-2003 , "la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades indicadas en el último de los preceptos citados, es decir, en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por este concepto -por IRPF-, deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida, tal y como en tal sentido se manifiesta el artículo 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, antes mencionado, que, bajo la rúbrica de "comprobación de las declaraciones de los socios", prevé que "no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma" y que -apartado 3 -, "una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el artículo 122 LGT , con arreglo al cual, "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza" (FJ 3º)."

Y más recientemente el Tribunal Supremo Sala 3ª en sentencia de fecha 15 de Enero 2009 , Pte: Martín Timón, Manuel, establece "Pues bien, la respuesta adecuada al motivo alegado exige señalar que el sistema de transparencia fiscal fue introducido en nuestro ordenamiento jurídico, por la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se vio complementada de forma inmediata, por la Ley 61/1978, de 28 de diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sociedades , siendo la motivación de la innovación doble: en el caso de la transparencia voluntaria, eliminar la doble imposición de dividendos en las pequeñas empresas de titularidad societaria, eximiendo sus beneficios del Impuesto sobre Sociedades, pero a la vez, imputándolos a los socios, aunque no se hubieran distribuido, de acuerdo con las normas mercantiles, para así someterlos a tributación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en sede de los socios o accionistas; en el caso de la transparencia obligatoria, se trataba, mediante la «fictio legis» de reparto de los beneficios (base imponible) de la sociedad a los socios o accionistas, de eliminar la elusión del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mediante el sencillo artilugio de utilizar sociedades interpuestas que no repartían los beneficios.

El sistema de transparencia fiscal, que a lo largo de su existencia ha sido objeto de sucesivas modificaciones, algunas de ellas sustanciales, vio como la Ley 46/1985 de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1986 , suprimía tanto el régimen voluntario, dejando subsistente únicamente el régimen de transparencia fiscal obligatorio, como la posibilidad de imputar a los socios bases imponibles negativas.

Posteriormente, la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , excluyó del sistema a las sociedades transparentes de segundo grado, sometiéndolas, por Impuesto de Sociedades, al tipo de máximo de la Tarifa del IRPF (artículo 52.5 ) y ello para evitar el encadenamiento de sociedades transparentes con la exclusiva finalidad de diferir la tributación.

Por su parte, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto de Sociedades , que es la aplicable en el supuesto que ha dado lugar a la presente controversia, junto a la supresión de la doble transparencia, dio un paso más, al establecer la tributación de la sociedad transparente por el Impuesto sobre Sociedades y por todas las rentas obtenidas, debiendo ingresar el importe correspondiente; en cambio los socios podrían deducirse de su cuota el impuesto pagado por la sociedad, de tal forma que el Impuesto de Sociedades actuaba así respecto del socio como un auténtico tributo a cuenta. También ha de mencionarse la incorporación, tanto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas como en el Impuesto sobre Sociedades, de la denominada transparencia fiscal internacional, al objeto de someter a tributación en sede de las personas o entidades residentes en España las rentas pasivas obtenidas a través de entidades no residentes que disfrutan de un régimen fiscal privilegiado y que se había anticipado por Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social.

Finalmente, y aún cuando sea salirse del marco temporal al que se refiere el supuesto de hecho que ha dado lugar al litigio, conviene señalar que el régimen de transparencia fiscal fue derogado por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre , de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes, alegando en su Exposición de Motivos «razones de neutralidad», dando en su lugar entrada al régimen de las sociedades patrimoniales, el cual también ha quedado suprimido a partir de 1 de enero de 2007, a virtud de lo dispuesto en la Disposición Derogatoria Segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.

Pues bien, volviendo a la normativa de la Ley 43/1995, señalaremos que su artículo 75 dispuso:

"1. Tendrán la consideración de sociedades transparentes:

a) Las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores y las sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

a') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos, que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

b') Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios.

A los efectos de este precepto, serán sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales tal y como se definen en el artículo 40 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales o profesionales, se estará a lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades empresariales o profesionales, será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

No se computarán como valores, a efectos de lo previsto en esta letra en relación con las sociedades en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores, los siguientes:

- Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

-Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades empresariales o profesionales.

-Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

-Los que otorguen, al menos, el 5 por 100 de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en la presente letra ni en alguna de las dos siguientes.

A efectos de lo previsto en esta letra no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades empresariales o profesionales aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades empresariales o profesionales, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores.

b) Las sociedades en que más del 75 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan de actividades profesionales, cuando los profesionales, personas físicas, que, directa o indirectamente, estén vinculados al desarrollo de dichas actividades, tengan derecho a participar, por sí solos o conjuntamente con sus familiares hasta el cuarto grado inclusive en, al menos, el 50 por 100 de los beneficios de aquéllas.

c) Las sociedades en que más del 50 por 100 de sus ingresos del ejercicio procedan de actuaciones artísticas o deportivas de personas físicas o de cualquier otra actividad relacionada con artistas o deportistas cuando entre éstos y sus familiares hasta el cuarto grado inclusive tengan derecho a participar en, al menos, el 25 por 100 de los beneficios de aquéllas.

3. La base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas de este Impuesto.

Las bases imponibles negativas no se imputarán, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad en los períodos impositivos que concluyan en los siete años inmediatos y sucesivos.

4. Se imputarán a los socios que sean sujetos pasivos por obligación personal de contribuir por este Impuesto:

a) Las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad transparente. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando la cuota según las normas de este Impuesto.

Las deducciones y bonificaciones se imputarán conjuntamente con la base imponible positiva.

b) Los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la sociedad transparente.

c) La cuota satisfecha por la sociedad transparente por este Impuesto, así como la cuota que hubiese sido imputada a dicha sociedad.

5. Las sociedades transparentes tributarán por este Impuesto e ingresarán la cuota correspondiente en las mismas condiciones que cualquier otro sujeto pasivo. No procederá la devolución a que se refiere el artículo 39 de esta Ley en la parte atribuible a los socios que deban soportar la imputación de la base imponible positiva.

Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a los socios no residentes en territorio español tributarán en tal concepto, de conformidad con las normas generales sobre tributación de no residentes y los convenios para evitar la doble imposición suscritos por España.

Los dividendos y participaciones en beneficios que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible positiva y procedan de períodos impositivos durante los cuales la sociedad se hallase en régimen de transparencia, no tributarán por este Impuesto ni por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. El importe de estos dividendos o participaciones en beneficios no se integrará en el valor de adquisición de las acciones o participaciones de los socios a quienes hubiesen sido imputados. Tratándose de los socios que deban soportar la imputación de la base imponible positiva que adquieran los valores con posterioridad a la imputación, se disminuirá el valor de adquisición de los mismos en dicho importe...."

Pero además, la Disposición Final Cuarta de la Ley 43/1995 , dio nueva redacción a los artículos de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas referentes a transparencia fiscal y en lo que aquí interesa, a los siguientes:

Artículo 52 "Los socios residentes en territorio español integrarán en su base imponible la base imponible imputada por las sociedades transparentes a que se refiere el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ...".

Artículo 53 "Los socios residentes en territorio español de las sociedades transparentes tendrán derecho a la imputación:

a) De las deducciones y bonificaciones en la cuota a las que tenga derecho la sociedad. Las bases de las deducciones y bonificaciones se integrarán en la liquidación de los socios, minorando, en su caso, la cuota según las normas específicas de este Impuesto.

Las deducciones y bonificaciones se imputarán conjuntamente con la base imponible positiva.

b) De los pagos fraccionados, retenciones e ingresos a cuenta correspondientes a la sociedad transparente.

c) De la cuota satisfecha por la sociedad transparente por el Impuesto sobre Sociedades".

Artículo 55 "Uno . La imputación de bases imponibles positivas de las sociedades a que se refieren las letras a) y c) del apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , se efectuará conforme a las mismas reglas establecidas en esta Ley para la individualización de los rendimientos del capital.

Dos. La imputación de bases imponibles positivas de las sociedades a que se refiere la letra b) del apartado 1 del artículo 75 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , se efectuará a quienes ostenten la condición de socio de las mismas, aunque la titularidad de los valores fuera común".

De esta forma, siguió siendo de aplicación del criterio de sustanciar la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes en los expedientes instruidos a las mismas, produciéndose luego el juego de conexiones entre la base asignada a la transparente y la que se imputa a los socios según su participación, con aplicación de lo dispuesto en el artículo 122 de la Ley General Tributaria , según el cual "cuando en una liquidación de un tributo, la base se determine en función de la establecida para otros, ésta no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", precepto interpretado por esta Sala en el sentido de que las bases imputadas de un tributo a otro no serán definitivas, es decir, podrán ser modificadas, hasta que sean firmes, es decir, no puedan ser objeto de impugnación, lo que, mientras tanto, no convierte en inaplicables dichas bases, pues los actos de imputación a los socios son ejecutivos, salvo suspensión en vía económico administrativa o jurisdiccional. Solo cuando la base fijada en el Impuesto de Sociedades haya sido consentida, resultará también inatacable para los socios. ( Sentencias de 24 de septiembre de 1999 , 25 de julio de 2000 , 17 de febrero de 2001 y 5 de julio de 2002 ).

A lo que también cabe añadir, aún cuando, a diferencia del presente caso, se refiera a un supuesto de sociedad sometida a régimen de transparencia fiscal anterior a la entrada en vigor de la Ley 43/95 , lo establecido recientemente por el Tribunal Constitucional Sala 2ª en sentencia de fecha 4 de Octubre 2.010 , Pte: Jiménez Sánchez, Guillermo "CUARTO.- Antes de acometer nuestro análisis es necesario recordar que el delito de defraudación a la Hacienda Pública del art. 349 del Código Penal de 1973 (que se corresponde con el actual art. 305 del Código Penal de 1995 ) se configura como un "tipo penal en blanco" ( STC 62/1997, de 7 de abril , FJ 4), esto es, como una norma penal incompleta en la que "la conducta o la consecuencia jurídico-penal no se encuentra agotadoramente prevista en ella, debiendo acudirse para su integración a otra norma distinta" ( SSTC 127/1990, de 5 de julio, FJ 3 ; y 283/2006, de 9 de octubre , FJ 7), en la que los términos de la norma penal "se complementan con lo dispuesto en leyes extrapenales" ( SSTC 24/2004, de 24 de febrero, FJ 3 ; y 283/2006, de 9 de octubre , FJ 8). Y a tal fin "ha de tenerse en cuenta, también, que una subsunción del hecho en el delito contra la Hacienda pública respetuosa con el derecho a la legalidad penal (art. 25.1 CE ) requiere la estimación judicial razonablemente fundamentada (...) de la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos del delito", de tal manera que, "dado que el delito contra la Hacienda pública constituye una norma penal en blanco, cuyo supuesto de hecho se configura a partir de los elementos esenciales precisados en la norma penal y su complemento determinado en la normativa tributaria, el control de la garantía de legalidad penal se dirige también a éstos" ( STC 87/2001, de 2 de abril , FJ 8)...(...)

SEXTO.- Resulta entonces que la determinación de si la entidad mercantil "Patrimonio 2000, S.L." estaba o no en régimen de transparencia fiscal es trascendental a los efectos de una condena penal. Y a tal efecto conviene señalar brevemente que, al tiempo de autos y tras la aprobación de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), correspondía aplicar el citado régimen, entre otros supuestos, a las sociedades de mera tenencia de bienes cuyo capital correspondiese a diez o menos socios (art. 52.Uno.A ) LIRPF; y 19.1 Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ), siendo consideradas como sociedades de "mera tenencia de bienes" aquellas "en que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal y como se definen éstas en el artículo 40 de esta Ley " (art. 52.Uno.A ) LIRPF). Y, en orden a calificar un determinado rendimiento como de actividades económicas (empresariales o profesionales), el art. 40.2 LIRPF señalaba que únicamente sería considerado el arrendamiento o compraventa de inmuebles como una actividad empresarial cuando concurriesen las dos circunstancias siguientes:

a) Que en el desarrollo de la actividad se contara, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para el desempeño de aquélla se tuviera, al menos, una persona empleada con contrato laboral. Eso sí, en todo caso era necesario para que el régimen de transparencia fiscal fuese aplicable que las anteriores circunstancias concurrieran "durante más de treinta días del ejercicio social" (art. 52.Dos LIRPF ). De esta manera toda entidad mercantil cuyo objeto fuese la promoción, la compra, la venta o el arrendamiento de bienes inmuebles, que no dispusiera de un local para el desarrollo de la actividad, ni de personal empleado con contrato laboral, quedaba sometida, ex lege, al régimen de la transparencia fiscal (entre otras, Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 19 de marzo de 1997 (consulta núm. 0527/97)), de 19 de junio de 1997 (consulta núm. 1280/97), de 8 de agosto de 1998 (consulta núm. 1454/98), de 26 de octubre de 1999 (consulta núm. 1985/99) y de 23 de marzo de 2000 (consulta núm. 0687/00)).

El régimen especial de la transparencia fiscal obligatoria consistía en no hacer tributar a las sociedades a él sometidas por el Impuesto sobre Sociedades (art. 371.1 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que aprobaba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ), obligándolas a imputar a los socios tanto las bases imponibles "positivas" (es decir, sus beneficios, se hubiesen repartido o no efectivamente), como las deducciones y bonificaciones en la cuota , así como los pagos a cuenta (art. 19.4 Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ). Ahora bien, aunque la sociedad afectada no tuviese obligación de tributar por el Impuesto sobre Sociedades sí tenía obligación de declarar, pues debía presentar, "conjuntamente con su declaración por el Impuesto sobre Sociedades, una relación de sus socios residentes, en relación con las imputaciones a realizar a éstos" (art. 68.1 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , que aprueba el Reglamento del IRPF). La imputación se efectuaba por la sociedad a sus socios quienes integraban aquellas bases imponibles positivas -según el art. 19.1 de esa Ley 61/1978 - en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando el socio fuese una persona física, "o, en su caso, en el de Sociedades", cuando el socio fuese una persona jurídica.

Debe señalarse que, si la mercantil "Patrimonio 2000, S.L." era (como así señala la Audiencia Provincial) una sociedad instrumental cuyo activo estaba formado exclusivamente por los bienes inmuebles recibidos como aportación en los momentos de constitución y de ampliación de capital, de conformidad con la propia doctrina de la Dirección General de Tributos tales inmuebles "no podrán ser considerados como afectos a actividades empresariales" (Resolución de 23 de marzo de 2000 (consulta núm. 0687/00)). Puesto que la sociedad no tenía actividad de ningún tipo (era una sociedad de mera tenencia de bienes en la que "más de la mitad de su activo no está afecto a actividades empresariales o profesionales", tal y como reza el art. 52 LIRPF ), carecía de estructura administrativa física (no disponía de "un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión", como preveía el art. 40.2 LIRPF ) y de personal (no estaba asistida para el desempeño de la actividad por "una persona empleada con contrato laboral", como establecía el art. 40.2 LIRPF ), perteneciendo el capital a dos socios ("a menos (de diez) socios", según exigía el art. 52.Uno.A).b) LIRPF ), la única conclusión viable desde un punto de vista legal-tributario era la de considerarla incluida en el régimen de transparencia fiscal . Y si la entidad "Patrimonio 2000, S.L." se encontraba, por imposición legal, necesariamente incluida en el régimen de la transparencia fiscal, no existía margen alguno ni para la Administración tributaria, primero, ni para los órganos judiciales, después, para decidir lo que pudiera ser más conveniente en función de un apreciado supuesto interés público subyacente en el caso.

Sin embargo, las resoluciones de los órganos judiciales no resultan acordes con los elementos objetivos y subjetivos contemplados en los preceptos legales que dotan de contenido a la figura que integra el tipo penal y han dado lugar a la condena penal del recurrente en amparo por el solo hecho del resultado producido, a modo de responsabilidad objetiva. En efecto, las resoluciones judiciales se han limitado a condenar a quien, como "dueño" del negocio, ha dejado de ingresar un tributo, no sólo soslayando la errónea actuación de la Administración en la calificación tributaria de la situación, sino asumiéndola como propia ante una eventual prescripción de la acción del Estado para regularizar los impuestos de los socios a los que cabría imputar las eventuales bases imponibles positivas de la sociedad objeto de comprobación.

Y sobre esa actuación administrativa se construye una condena penal que se justifica (como también hacen el Abogado del Estado y el Ministerio Fiscal) en la personalidad defraudadora del recurrente y de las sociedades que gestionaba, soslayando, por considerarlo irrelevante, el dato capital en el caso de si la pretendida conducta típica fue llevada a cabo a través de una u otra sociedad, al considerar únicamente como relevante el resultado (el haber dejado de ingresar a la Hacienda Pública) para deducir de ahí la comisión del delito y la imposición de una pena en la persona del administrador . De este modo no sólo parecen asumir una suerte de reprobación penal por una actuación no estrictamente personal que se considera culpable moralmente, sino que acuden a la equidad como instrumento de superación tanto de la legalidad tributaria (que integra el tipo penal en blanco del art. 349 CP ) como de la legalidad penal, con quiebra de la regla "nullum crimen nulla poena sine lege" al condenar al actor por una conducta que no estaba tipificada previamente: la defraudación en el Impuesto sobre Sociedades por una sociedad que se encontraba sometida ex lege al régimen obligatorio de la transparencia fiscal .

Y en modo alguno es posible justificar la imposición de una condena penal acudiendo para ello a la figura de los "actos propios" (como serían las declaraciones presentadas por el actor por el Impuesto sobre Sociedades en su condición de gestor de la entidad "Patrimonio 2000, S.L."). En primer lugar, dado que durante los ejercicios 1992 a 1995 el régimen de transparencia fiscal se caracterizaba porque, aun cuando las sociedades a él sometidas no tuviesen la obligación de tributar, sí tenían la obligación de declarar (arts. 68.1 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; y 375 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades ), razón por la cual la declaración del actor no es expresiva de ninguna voluntad vinculante.

Y, en segundo lugar, porque, aun cuando admitiésemos a meros efectos dialécticos que la sociedad que el actor gestionaba no tuviera la obligación de presentar la declaración por aquel Impuesto y así lo hubiese hecho, es bien sabido que las obligaciones tributarias son indisponibles para las partes de la relación tributaria como consecuencia del principio de reserva del ley operante en la materia ex art. 31.3 CE , por lo que resulta inadmisible, allí donde la autonomía de la voluntad no tiene cabida por imperar la ley, pretender justificar la condena de una persona en una conducta que, ajena al contenido propio de la previsión legal y, por tanto, inidónea para cualquier fin, se considera vinculante y suficiente a efectos punitivos. Admitir lo contrario sería proceder a una extensión in malam partem de los tipos penales a supuestos no específicamente previstos en ellos, con flagrante quiebra de las exigencias de previsibilidad de las condenas (en este supuesto, por un delito de defraudación a la Hacienda Pública) que en modo alguno quedarían satisfechas con los razonamientos judiciales recogidos en las Sentencias impugnadas (en sentido parecido, aunque con relación al fraude a la ley tributaria, SSTC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 6 , y 48/2006, de 13 de febrero , FJ 3).

La utilización de la figura de los "actos propios" en materia penal para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye un evidente ejemplo de analogía in malam partem, contraria al art. 25.1 CE (en sentido similar, aunque con relación al fraude a la ley tributaria, SSTC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 4 ; 48/2006, de 13 de febrero, FJ 3 ; y 129/2008, de 27 de octubre , FJ 5).

En suma, tanto la negativa del Juzgado de lo Penal núm. 21 de Madrid a la aplicación a la entidad "Patrimonio 2000, S.L." del régimen de transparencia fiscal, como la de la Sección 17ª de la Audiencia Provincial de Madrid se apoyan en una argumentación que resulta ilógica al no existir el necesario nexo de coherencia entre la decisión adoptada y el contenido del régimen jurídico que integra el tipo penal analizado. De esta manera el arbitrio en la selección e interpretación de la norma adecuada al caso no sólo supone una aplicación patentemente errónea y manifiestamente irrazonable de la legalidad subyacente que, por no poder considerarse fundada en Derecho, vulnera el derecho a una tutela judicial efectiva (24.1 CE), sino que conducen derechamente a una subsunción de la conducta enjuiciada en el tipo penal aplicado totalmente irrazonable, con vulneración del derecho a la legalidad penal (art. 25.1 CE ), ambos en conexión con el derecho a la libertad (art. 17.1 CE ).

SÉPTIMO.- Aunque las razones expuestas en el Fundamento anterior conducen necesariamente a la anulación de las resoluciones judiciales impugnadas en el extremo analizado, este Tribunal no puede dejar de señalar también que, como mantiene la entidad "Patrimonio 2000, S.L.", no sólo se castiga al actor por una conducta que se considera reprobable moralmente, sino que, además la retribución que se le impone por la conducta imputada es arbitraria, por lo menos, en lo que a la determinación de la responsabilidad derivada del delito por el ejercicio 1992 se refiere. En este ejercicio, la Audiencia Provincial admite como posibles gastos adicionales imputables a ese ejercicio la suma de 154.247.397 ptas. (927.045,52 €), correspondientes al coste de las obras realizadas en los inmuebles durante los meses de mayo a diciembre de ese ejercicio. Esto supondría, a juicio del propio órgano judicial, una reducción de la deuda tributaria liquidada por la Administración por el Impuesto sobre Sociedades en 53.986.588 ptas. (324.465,93 €) y, en consecuencia, una cuota final adeudada de sólo 43.243.411 ptas. (259.898,13 €), razón por la cual sentencia que "Patrimonio 2000 dejó de ingresar la totalidad de la cuota correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, que ascendía a entre 43.243.411,05 pesetas y 97.230.000 pesetas".

Hecha esta precisión procede, sin embargo, sin razón alguna que justifique su decisión, a tomar de entre las dos alternativas presentadas la que es de peor condición para la parte actora, al confirmar, en este extremo, tanto la multa como la cifra de la responsabilidad civil fijada por el titular del Juzgado de lo Penal, que tomó como base de cálculo de una y otra en aquel ejercicio la suma de 97.230.000 ptas. (584.364,02 €), esto es, el 35 por 100 de los beneficios imputados a ese ejercicio (277.800.000 ptas. (1.669.611,62 €)).

Pues bien, aunque es cierto que este Tribunal viene señalando que no es posible alcanzar "la máxima irradiación de los contenidos constitucionales en todos y cada uno de los supuestos de interpretación de la legalidad" ( SSTC 160/1997, de 2 de octubre, FJ 4 ; y 135/2001, de 18 de junio , FJ 6), incluso "cuando es posible encontrar una interpretación más favorable a los intereses del recurrente" ( SSTC 198/2000, de 24 de julio, FJ 4 ; y 135/2001, de 18 de junio , FJ 6), también lo es que una determinada interpretación de la legalidad alcanza relevancia constitucional cuando es irrazonable o arbitraria, representando una "mera apariencia de Justicia" ( STC 148/1994, de 12 de mayo , FJ 4), una "negación radical de la tutela judicial" ( STC 54/1997, de 17 de marzo , FJ 3) al ser la resolución fruto del mero voluntarismo judicial o consecuencia de un proceso deductivo "irracional o absurdo" ( STC 244/1994, de 15 de septiembre , FJ 2), cual sucede en el presente caso.

En efecto, aunque la subsunción de los hechos en el tipo penal, entendida como "calificación del delito con las circunstancias modificativas de la responsabilidad y la graduación del castigo o retribución, pertenece también al ámbito intangible de la actividad judicial", este Tribunal Constitucional "no puede abdicar de su condición de guardián último de las garantías constitucionales", lo que le habilita a "revisar cualquiera de las distintas fases o etapas de estas operaciones de lógica jurídica en la vía de amparo si a ello hubiere lugar por estar comprometido un derecho fundamental especialmente protegido" ( STC 133/1995, de 25 de septiembre , FFJJ 3 y 4).

Y desde el punto de vista de la determinación de la responsabilidad penal de una persona es irracional admitir que la parte actora incurrió en un ejercicio en una serie de gastos que pueden eventualmente valorarse en una cifra concreta, limitando la cifra de lo adeudado a la Hacienda Pública para, a renglón seguido, considerar que "incluso si se aceptara" como pagada aquella cifra "teniendo en cuenta la cifra en que actualmente se marca el umbral de lo delictivo (120.000 euros), los 43.243.411,05 de pesetas que restan duplicarían esa frontera económica". No cabe duda que una cosa es la cuantía mínima de lo defraudado necesaria para incidir en el tipo penal descrito en el art. 305 CP y otra muy distinta, una vez superado ese umbral, la determinación del quantum de la responsabilidad que por la conducta realizada es exigible al infractor. Y si bien es cierto que es intrascendente en orden a la realización del tipo penal el haber dejado de ingresar la cifra de 43.243.041 ptas. (259.895,91 €) o la de 97.230.000 ptas. (584.364,07 €), no es menos cierto que de cara a la determinación de la responsabilidad penal y civil anudada a la comisión del delito, no le es dado al órgano judicial optar por la más gravosa de las alternativas existentes, sin un razonamiento que no sólo justifique, sino que legitime, su decisión.

En suma, la Sentencia de la Sección 17ª de la Audiencia Provincial de Madrid realiza una graduación de la responsabilidad impuesta por el ejercicio 1992 que, al estar huérfana de la necesaria motivación que la justifique, convierte la decisión adoptada en un acto de mero voluntarismo judicial que resulta contraria al derecho a la tutela judicial efectiva (24.1 CE)."

Teniendo en cuenta todo ello, en el presente caso, en base a la interrelación que según se expuso anteriormente existente entre el impuesto de sociedades y el IRPF, en las Sociedades sometidas al régimen de transparencia fiscal, cabe llegar a la conclusión de que no se ha procedido por parte de Agencia Tributaria, para la determinación de la cuota defraudada, a la plena conclusión de todo el proceso, puesto que para dicha determinación ha estado tan sólo a la fijación de la base imponible y al tipo de gravamen del 35% correspondiente al impuesto de Sociedades, y además en relación únicamente con el recurrente por el hecho de ser el administrador único de la Sociedad Proycovel S.L., lo cual, llevaría en el presente caso a la exigencia de una responsabilidad penal de carácter objetivo para el mismo. Puesto que, como también ha quedado reflejado, en dicha sociedad por estar, en tales fechas, sometida al régimen de transparencia fiscal (régimen fiscal que beneficiaba a todos los socios), existía una segunda fase en la que posteriormente se tendría que imputar la base imponible del impuesto de sociedades a cada uno de los socios, así como las cuotas satisfechas por la transparente y otros conceptos (deducciones, bonificaciones, pagos fraccionados, retenciones...), según la participación de cada uno de ellos en la sociedad, para que cada socio lo pudiese deducir de su cuota en el IRPF, dado que como ya se expuso anteriormente, por el Tribunal Supremo Sala 3ª en sentencia de fecha 15 de Enero de 2.009 se indica que dicho impuesto de sociedades actuaba con respecto al socio como un auténtico tributo a cuenta.

De modo que, todo lo expuesto conlleva como consecuencia, en relación con el acusado, el tener que aminorar la cuota defraudada, (a determinar en relación con lo que hubiera debido pagar al fisco y lo que efectivamente pagó), y fijarse en atención a la base imponible del impuesto de sociedades en el porcentaje que el mismo tenía en la sociedad (43'72%), y en virtud de su base imponible en el IRPF. De modo que la cuota defraudada por el mismo, a calcular según estos criterios expuestos, en relación con él no resulta acreditado que pudiese alcanzar el importe de 120.000 €, (contando al respecto tan sólo con la documental de los folios nº 929 a 936, aportada con el recurso de Apelación, sobre el impuesto de la renta de las personas físicas del año 2.004; aunque tal prueba documental, por otro lado, no se encuentra comprendida en ninguno de los supuestos previstos en el art. 790.3 de la L.E.Cr .).

Y sin que por ello la actuación del recurrente, tenga trascendencia ante esta jurisdicción al tenerse que descartar el ilícito penal, aunque no así el ilícito administrativo, pero a resolver en el correspondiente expediente sancionador incoado por la Administración Tributaria.

Dado que en relación con la determinación de la cuota defraudada, según el Tribunal Supremo en sentencia núm. 2486/2001, de 21 diciembre , establece los siguientes criterios: "Empieza esta sentencia recordando que, "como señala la sentencia de esta Sala núm. 1688/2000, de 6 de noviembre , la determinación de la cuota defraudada como elemento del tipo delictivo prevenido en el art. 305 del Código Penal (antes 349 del CP/1973 ) constituye una cuestión prejudicial de naturaleza administrativa-tributaria que, conforme a la regla general prevenida en el art. 10.1 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , debe resolver el propio Órgano Jurisdiccional Penal". Este criterio se contiene asimismo en las sentencias de 24 de febrero de 1993 , 25 de febrero de 1998 y 30 de octubre de 2001, núm. 1807/2001 .

Para la resolución de estas cuestiones prejudiciales, en lo que se refiere a las cuestiones de derecho, el Tribunal penal se atendrá a las reglas del Derecho administrativo, y específicamente fiscal, como previene expresamente el art. 7 de la LECrim (en este sentido se pronuncia la STS núm. 274/1996, de 20 de mayo ).

Pero en lo que se refiere a las cuestiones de hecho, o probatorias, el Tribunal penal debe atenerse al sistema probatorio propio del proceso penal, pues el principio constitucional de presunción de inocencia determina condicionamientos específicos que, por su rango constitucional, no pueden ser derogados por el legislador ordinario. En el proceso penal la prueba de la culpabilidad del acusado incumbe en todo caso a la acusación, incluyendo en la culpabilidad los elementos objetivos y subjetivos integradores del delito, no siendo admisibles presunciones legales contra reo ni tampoco la inversión de la carga de la prueba. Sí es admisible, sin embargo, la prueba de indicios, pero en todo caso cumpliendo las condiciones de fiabilidad necesarias para estimar que la culpabilidad ha sido acreditada «fuera de toda duda razonable». En caso de duda, el principio «"in dubio pro reo"» impone la absolución ( sentencia núm. 274/1996, de 20 de mayo )".

A lo que se añade finalmente, ante la alegación efectuada por el Abogado de Estado, al impugnar el recurso de Apelación, en cuando a que dicha cuestión prejudicial, como también señala la sentencia recurrida, ya fue resuelta mediante Auto de fecha 16 de Noviembre de 2.007 del Juzgado de Instrucción (folios nº 412 y 414); así como por Auto de la Audiencia Provincial de Burgos de fecha 9 de Abril de 2.008 (folios nº 32 a 38 de la pieza separada de responsabilidad civil). No obstante, del análisis de dichas resoluciones en modo alguno se desprende que en ellas se resuelva la cuestión prejudicial planteada por el recurrente, en los términos que se han venido exponiendo, sino que el Auto del Juzgado de Instrucción se limitó a indicar que la determinación de la cuota defraudada, como elemento del tipo delictivo del art. 305 del Código Penal , es una cuestión prejudicial de naturaleza administrativo- tributario que corresponde resolver al órgano jurisdiccional penal. Y en los mismos términos se pronunció esta Sala en el segundo de dichos Autos. Pero sin mención por ninguna de ambas resoluciones a los criterios a tener en cuenta para la determinación, en este concreto caso, de la cuota defraudada. De modo que la cuestión prejudicial planteada por el recurrente no puede considerarse resulta en los citados Autos.

Por todo lo expuesto, al estimarse la pretensión del recurrente Segismundo , en relación con esta cuestión prejudicial, en base a lo anteriormente expuesto, no resulta necesario entrar en el análisis del resto de sus motivos de recurso.

Así como tampoco en el examen del recurso de Apelación interpuesto, por los responsables civiles subsidiarios, puesto que al no preceder la exigencia de responsabilidad penal, tampoco cabe por la responsabilidad civil, que en todo caso derivaría de la penal.

Por todo lo expuesto, se estiman ambos recursos de apelación formulados, revocando la sentencia recurrida, y en consecuencia se absuelve a Segismundo del delito contra la Hacienda Pública que se le imputa, así como también se le absuelve de las peticiones civiles que se formulaban contra él y contra los responsables civiles subsidiarios.

CUARTO .- Estimándose como se estiman los dos recursos de apelación interpuestos, por una parte por Segismundo y por otro lado por Ruth , María Virtudes , Juan María , Casilda y Anton , procede declarar de oficio las costas procesales que se hubieren devengado, tanto en primera instancia a sensu contrario de lo previsto en el artículo 123 del Código Penal , como en la presente apelación, en virtud de lo previsto en los artículos 239 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Criminal y a sensu contrario del criterio objetivo del vencimiento aplicable a la interposición de recursos (artículo 901 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ).

Vistos los preceptos y razonamientos citados, en nombre de S.M. el Rey.

Fallo

QUE DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOS sendos recursos de Apelación interpuestos respectivamente, por una parte, por Segismundo y por otro lado por Ruth , María Virtudes , Juan María , Casilda y Anton , contra la sentencia nº 351/10 dictada en fecha 29 de Diciembre de 2.010 por la Ilma. Sra. Magistrada-Juez del Juzgado de lo Penal núm. Dos de Burgos , en su Procedimiento Abreviado núm. 426/09, REVOCAR la referida sentencia y ABSOLVER AL ACUSADO Segismundo DEL DELITO CONTRA LA HACIENDA PÚBLICA CUYA COMISIÓN SE LE IMPUTA, ASÍ COMO ABSOLVER AL MISMO Y A LOS RESPONSABLES CIVILES SUBSIDIARIOS DE LAS PETICIONES QUE EN MATERIA DE RESPONSABILIDAD CIVIL SE FORMULABAN CONTRA ELLOS.

TODO ELLO CON DECLARACIÓN DE OFICIO DE LAS COSTAS PROCESALES DEVENGADAS TANTO EN LA PRIMERA INSTANCIA COMO EN LA PRESENTE APELACIÓN.

Esta sentencia es firme por no caber contra ella más recurso, en su caso, que el extraordinario de revisión. Únase testimonio literal al rollo de Sala y otro a las diligencias de origen para su remisión y cumplimiento al Juzgado de procedencia, que acusará recibo para constancia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Dª Mª TERESA MUÑOZ QUINTANA, Ponente que ha sido de esta causa, habiendo celebrado sesión pública la Sección Primera de la Audiencia Provincial de esta capital en el día de su fecha. Doy fe.