Sentencia Penal Nº 48/2005, Audiencia Provincial de Las Palmas, Rec 88/2004 de 07 de Marzo de 2005

Encabezamiento

SENTENCIA

Iltmos. Sres.

D./Dª. Antonio Juan Castro Feliciano (Presidente)

D./Dª. Javier Varona Gómez Acedo (Magistrado-Ponente)

D./Dª. Laura Miraut Martin (Magistrado)

En Las Palmas de Gran Canaria , a 7 de marzo de 2005 .

Visto, en nombre de S.M., el Rey, ante esta Audiencia Provincial, el Rollo de Apelación número 0000088/2004 de la causa número 0000414/2002 seguida por los trámites del Procedimiento Abreviado en el Juzgado de lo Penal, habiendo sido partes, de la una y como apelante D./Dña. Paulino y Z1 Alerta Y Control S.A. representado/s por el/los Procurador/es de los Tribunales D./Dña. Alfredo Crespo Sanchez defendido/s por el Letrado/s D./Dña. José Martrat Sahuquillo , ejercitando la acción pública el Ministerio Fiscal y Ponente el Iltmo. Sr. D./Dña. Javier Varona Gómez Acedo .

Antecedentes

PRIMERO.- El Juez de lo Penal 6 de Las Palmas condenó a Paulino como autor de uin delito contra la Hacienda Pública a la pena de prisión de dos años y multa de 342.110,18 euros, indemnización y costas.

SEGUNDO.- Contra la mencionada sentencia se interpuso recurso de apelación por la representación del acusado, con las alegaciones que constan en los escritos de formalización, sin solicitar nuevas pruebas, el cual fue admitido en ambos efectos, y del mismo se dio traslado por diez días a los demás intervinientes en la causa.

TERCERO.- Remitidos los autos a esta Audiencia, y no estimándose necesaria la celebración de vista, quedaron los mismos pendientes para sentencia, previa votación y fallo.

Hechos

Se aceptan los hechos declarados probados en la sentencia dictada en la primera instancia, en cuanto no se opongan a las conclusiones que se contienen en los siguientes fundamentos..

Fundamentos

PRIMERO.-Para una mejor comprensión del contenido del recurso hay que recordar extractados los hechos que declarados probados en la instancia, sirven de base a la sentencia condenatoria objeto de recurso. Dicen asi:

" Paulino , en el año 1997 ostentaba la condición de DIRECCION000 de la sociedad Z-1 Alerta y Control S.A., e igualmente ostentaba la condición de DIRECCION000 de las sociedades Helicanarias, Brokepen y Zancopé Canarias. En su condición de tal y correspondiente al ejercicio tributario de 1997 el acusado presentó declaración correspondiente al Impuesto de Sociedades de la sociedad Z-1 Alerta y Control en el que se consignaba una base negativa de 60.154.028 pesetas ( 361532,99 euros) y una cuota diferencial negativa de 40.981 pesetas ( 246,30 euros) no contabilizando como ingresos un total de 153.027.200 de pesetas (919712 euros) que había recibido a lo largo de dicho ejercicio de las sociedades Zancopé Canarias, Brokepen y Helicanarias así como de las sociedades Lavinia y Ermitage, domiciliadas en paraísos fiscales, concretamente Panamá y Liberia, de forma que se evitó el que la base a los efectos del impuesto se incrementase a 155.027.200 de pesetas ( 931732,24 euros) y que, en consecuencia, la cuota del mismo a pagar, y que no fue satisfecha a la Hacienda Pública, alcanzase para ese ejercicio, una vez restada la base declarada, un total de 28.461.172 pesetas ( 171.055,09 euros).

Para ello el acusado, haciendo uso de su condición de DIRECCION000 de dichas sociedades o su relación con las domiciliadas en paraísos fiscales, y con la finalidad de evitar su cómputo como ingreso, reflejó tales operaciones como si de créditos o préstamos se tratase de forma que lo que eran ingresos pasaban automáticamente a constituirse como deudas frente a terceros y para ello él mismo, actuando como representante de las sociedades prestamista ( Zancope Canarias, cuya actividad es explotar apartamentos) y de la prestataria, Z-1 Alerta y Control, elaboró con fecha 1 de enero de 1995 un contrato privado de crédito, no registrado en organismo alguno, por un importe máximo de 125.000.000 de pesetas ( 751.265,13 euros ), con vencimiento el 31 de diciembre de 2002 y con interés, a satisfacer al vencimiento, del MIBOR anual más un punto, y sobre la base del mismo en el ejercicio 1997 Z-1 recibió un total de 56.960.000 de pesetas (342.336,49 euros ) si bien de estas cantidades 5.000.000 de pesetas ( 30.050,61 euros ), en dos entregas de 2.000.000 y 3.000.000 de pesetas, fueron ingresadas realmente por la sociedad Brokepen, no constando acreditada, a fecha de hoy, la devolución de cantidad alguna por este crédito, su renovación o su reclamación por la sociedad prestamista."

Para justificar la esencia de tales hechos probados, en concreto que las cantidades contabilizadas y declaradas como prestamos no eran tales sino ingresos, los fundamentos jurídicos razonan de la siguiente forma :

"Ahora bien, no obstante ello este juzgador analizada la prueba en su conjunto no puede menos que compartir las tesis defendidas por las acusaciones, y, en definitiva, por la Hacienda Pública, esto es, que no estamos ante préstamos o créditos reales, y por ende ante deudas de Z-1, sino ante simples ingresos no declarados y sujetos, en consecuencia, a una tributación que no se ha hecho efectiva. Evidentemente existe soporte documental para los mismos y estos aparecen computados como préstamos, nadie lo niega y de hecho no se afirma que el sistema de defraudación haya consistido en la ocultación de las transferencias de capital, pues las mismas eran fácilmente constatables al ejecutarse a través de operaciones bancarias, de lo que se trata es de que tales transferencias no pueden considerarse préstamos, y por tanto deudas de Z-1 sino que se trata de ingresos por los que no se ha tributado, para lo cual se ha empleado el mecanismo de préstamos entre empresas claramente vinculadas, con participaciones cruzadas o en las que unas son propiedad en gran parte de otras, caso de Helicanarias y Z-1 ya que esta es propietaria de parte del capital de Helicanarias y a su vez Zancopé lo es del capital de Z-1, con el mismo DIRECCION000 incluso, o domiciliadas en paraísos fiscales y de las que no podemos conocer si quiera quiénes son sus reales propietarios y de ahí que el que se reflejen en las contabilidades de las sociedades en las que el acusado es DIRECCION000 o el que aparezcan supuestamente documentadas en contratos privados de préstamo no puede permitir que sin más aceptemos que estamos ante préstamos, y por tanto deudas."

SEGUNDO.-La cuestión sometida a recurso es esencialmente jurídica, dado que el recurrente no cuestiona los hechos básicos en que se apoya la sentencia, sino que sigue sosteniendo que aquellas cantidades trasferidas a la sociedad luego inspeccionada eran realmente prestamos.

Debemos examinar tal cuestión desde la perspectiva del derecho administrativo-fiscal, que constituye un apriorismo para la tipificación de los delitos contra la Hacienda Publica.

La sentencia y el acto administrativo de que parten contienen una doble afirmación para sustentar la elusión tributaria: a) Que los prestamos concedido a la entidad inspeccionada no eran tales y b) que se trataba realmente de " ingresos" que debian de integrar la renta que constituye el hecho imponible del impuesto de sociedades,

Se trata de decidir si demostrado un hecho, la existencia de unos ingresos contabilizados en una cuenta corriente del balance como prestamos recibidos la Administración ha detectado elementos o indicios con relevancia suficiente para deducir que lo que se ha producido es otro negocio jurídico, ingresos por ventas de la actividad, lo cual constituye una presunción no establecida por Ley que sin embargo puede ser admisible a tenor de lo que establece el artículo 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 entonces vigente , que reproduciendo lo que al efecto dispone el artículo 1253 del Código Civil, señala que «para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano», y ese enlace se da cuando concurren los tres requisitos establecidos en reiteradas resoluciones tanto por la jurisprudencia como por los propios Tribunales economico-administrativo, a saber: a) seriedad, esto es que exista un auténtico nexo o relación entre el hecho conocido y la consecuencia extraída que permita considerar ésta en un orden lógico, como extremadamente probable; b) precisión, o lo que es lo mismo que el hecho o hechos conocidos estén plena y completamente acreditados y sean claramente reveladores del hecho desconocido que pretende demostrarse; y c) concordancia, entre todos los hechos conocidos que deben conducir a la misma conclusión.

A ello debe añadirse una consideración de carácter general sobre la carga de la prueba que a tenor de la doctrina del Tribunal Supremo expresada en la STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000 compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones.

En efecto según la sentencia citada la carga de la prueba es un concepto no demasiado perfilado en el proceso contencioso, que se limita a ser tributario de la doctrina civilista nacida de los artículos 1214 y siguientes del Código Civil .

En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene, por otra parte, una referencia específica en el art. 114 de la Ley General Tributaria, que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilísticas».

Por su parte, en la STS de 28 de abril de 2001 se recuerda, en relación con la citada cuestión de la carga de la prueba, analizando el artículo 1214 del Código Civil, que «en nuestra STS de 31 de enero de 1981 tuvimos ocasión de afirmar que la jurisprudencia ha matizado indiscutiblemente el rigor con que se ha venido exigiendo a los sujetos pasivos tal probanza.

En la sentencia citada indicamos que tales imperativos requieren matizaciones y que la primera proviene de la necesidad de ir más allá de la escueta aplicación del artículo 1214 del Código Civil, precepto que está orientado hacia el campo del Derecho de obligaciones, debiendo ponerse el mismo en relación, en el campo del derecho tributario, con el supuesto de hecho de la norma de que se trate, habiéndose consolidado la doctrina uniforme y reiterada, según recuerda entre otras la sentencia de esta Sala de 17 de marzo de 1995 , así como las que en ella se citan, de que cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor».

Efectivamente, en la citada STS de 17 de marzo de 1995 se señala que «procede reiterar la doctrina uniforme de esta Sala, según la cual cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma, cuyas consecuencias invoca a su favor, doctrina jurisprudencial puesta de manifiesto por el Tribunal Supremo .

La función que desempeña el art. 1214 del Código es la de determinar para quien se deben producir las consecuencias desfavorables cuando unos hechos controvertidos de interés para resolver cuestiones del pleito no han quedado suficientemente probados. Se trata de una regla cuyo alcance ha sido conformado por la doctrina científica y jurisprudencial, y que por su carácter genérico opera solamente en defecto de regla especial.

En resumen, y como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Esto es, debe, ante todo, tenerse en cuenta que con arreglo al artículo 114 de la Ley General Tributaria: «tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo»; mas también debe de tenerse en cuenta que, con arreglo al artículo 115 de la misma Ley, «en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de pruebas se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil , salvo lo que se establece en los artículos siguientes», añadiendo el art. 118.2 de la referida Ley que «para que las presunciones no establecidas por la Ley sean admisibles como medio de prueba es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano"».

TERCERO Constituye el hecho imponible del impuesto de sociedades la obtención de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo.

El Tribunal Supremo, a través de diversas sentencias -entre otras, de 23 de mayo y 30 de noviembre de 1989 , 26 de marzo , 18 de junio y 7 de octubre de 1992 y 19 de enero de 1996 -, vino a sentar la doctrina sobre el alcance de los artículos 3.3 y 16.3 de la Ley 61/1978 , del Impuesto de Sociedades, señalando que la presunción del artículo 3.3 de la Ley 61/1978 del Impuesto de Sociedades, es una presunción «iuris tantum» que atribuye el carácter de «hecho imponible» a la obtención de rentas por la sociedad, define lo que comporta renta y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo, como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad «se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario»; el artículo 16, por su parte, en sus apartados 3 y 4 establece una presunción «iuris et de jure», que supone una excepción a la valoración contable de los ingresos y gastos para el caso de sociedades vinculadas, valorándose conforme a los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes, cautela que cubre el riesgo donde ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.

En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas existía una presunción «iuris tantum» similar en el artículo 3.3. de la Ley 44/1978 , pero no una presunción «iuris et de iure» semejante a la del artículo 16.3 de la Ley de Sociedades, hasta que la Ley 18/1991 extendió el régimen de operaciones vinculadas a las personas físicas -tras señalarse en el artículo 7.Uno, relativo a la estimación de rendimientos, que «las prestaciones de trabajo personal y las cesiones de bienes o derechos en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas por su valor normal en el mercado, salvo prueba en contrario», se establecía en el artículo 8 que «la valoración de las operaciones entre una sociedad y sus socios o consejeros o los de otra sociedad del mismo grupo, así como con los cónyuges, ascendientes o descendientes de cualquiera de ellos, se realizará por su valor normal en el mercado, en los términos previstos en el art. 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades

Lo que se trata de impedir desde el punto de vista fiscal, es la transferencia de beneficios o pérdidas entre las sociedades vinculadas a través de la fijación de precios convenidos, mediante la fijación de ajustes fiscales extracontables como resultado de aplicar los precios de libre mercado entre sociedades independientes.

Por ello, viene señalando la jurisprudencia, no puede admitirse la inexistencia de hecho imponible mediante la destrucción de la presunción de onerosidad de renta, pues se parte de la existencia de sociedades vinculadas cuyas operaciones, por imperativo legal, tributan conforme a precios normales de mercado, sin que quede supeditada la presunción «iuris et de iure» (art. 16.3) a la presunción genérica «iuris tantum» art. 3.3 al tratarse de hipótesis diferentes.

Tal doctrina ha sido recogida en numerosas sentencias del TS que resume la más reciente de 29 marzo 2003 con base a los siguientes argumentos:

«A) Como ya se ha indicado, a tenor del artículo 16.1 de la Ley 61/1978 "los ingresos y los gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad", regla que tiene su excepción en el apartado 3 del propio precepto, al disponer que cuando se trate de operaciones entre sociedades "vinculadas", su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados "en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes", y este mismo criterio se aplica, según el apartado 4.b), a "las operaciones entre una sociedad y sus socios"; de modo y manera que es claro que, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, los préstamos concedidos por la entidad (...) a sus sociedades vinculadas han de ser estimados, ineludiblemente, «en condiciones normales de mercado», que, ciertamente, no pueden ser otras que retribuidos y, a falta de pacto, devengando el interés legal del dinero; todo ello en virtud de la presunción "iuris et iure" que contiene el mencionado artículo 16, en sus apartados 3 y 4.b), antes transcritos, y sin que sea de aplicación, en el supuesto que examinamos, la presunción genérica "iuris tantum" que contiene el artículo 3.3 de la misma Ley, al disponer que "las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario".

B) Frente a lo que antecede, no puede compartirse la tesis del distinto alcance que se atribuye al artículo 3.3, por referirse al "hecho imponible", y al artículo 16.3, por referirse a la base imponible, en cuanto supedita la presunción "iuris et de iure" (artículo 16.3) a la presunción "iuris tantum" (artículo 3.3); pues el artículo 3.3 atribuye el carácter de "hecho imponible" a la obtención de rentas por la sociedad, define lo qué compone tales rentas y termina diciendo que las prestaciones tanto de trabajo como de bienes que realice, naturalmente, la sociedad "se presumirán retribuidas salvo prueba en contrario", y, por su parte, el artículo 16.3 establece una cautela para los casos de sociedades "vinculadas" -o supuestos que a ellas se asimilen- que cubra el riesgo de que ciertas convergencias de intereses puedan afectar, no a la pureza de la contabilidad propiamente dicha, sino al rigor económico de las operaciones en ella reflejadas.

C) En consecuencia, la existencia de hecho imponible se halla fuera de cuestión, dado que los intereses del préstamo, que se presumen percibidos por imperativo del precitado art. 16.3 de la Ley, suponen la obtención de la renta por el sujeto pasivo a que se refiere el art. 3.1 y no puede, por tanto, entenderse infringido el art. 28 LGT .

D) Tampoco puede admitirse la infracción de los arts. 3.1 y 11.1 de la Ley del Impuesto, tan pronto se tenga presente que la presunción del art. 16.3, como afirma la representación del Estado, se traduce, de modo inexorable, para la sociedad matriz prestamista, en la presunción de obtención de renta, es decir, en el importe de los intereses normales de mercado, ni, del propio modo, la del art. 15 de la indicada norma, dado que, aparte de cuanto se lleva ya razonado, si, según este precepto, los incrementos de patrimonio han de computarse en la renta de la entidad transmitente, el concepto de "transmitente" sólo puede convenir a la sociedad recurrente (la prestamista) y no a las prestatarias a ella vinculadas.

E) Ningún desconocimiento del art. 24.1 -hoy 23.3 - LGT, podría, por consiguiente, apreciarse si, se limitó la Administración, y la sentencia de instancia al reconocerlo, a aplicar un precepto legal - el tan repetido art. 16.3 de la Ley del Impuesto- y no a extender analógicamente el ámbito de hecho impositivo alguno. Y por último.

F) Ninguna infracción, tampoco, del art. 15.3 cabe apreciar, si se tiene en cuenta que este precepto obliga a computar, en la renta de la entidad transmitente, y como incremento patrimonial, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa, y que la entidad transmitente era la prestamista y el incremento de referencia el representado por los intereses de los préstamos en condiciones de mercado, conforme antes se resaltó».

A los efectos que ahora nos interesa la doctrina expuesta nos lleva a la conclusión de que existe una presunción iuris et de iure de que los prestamos que se recogen en los hechos probados y las actas de la Inspección, devengaran intereses al menos en la cuantia igual al interés legal del dinero. Pero fuera de tal conclusión, -que tampoco se ha negado por el recurrente-, cualquier otra presunción no contemplada en el texto legal debe ser probada, directamente o mediante los indicios a que nos hemos referido, por quien lo alega como constitutivo del hecho imponible, en este caso la Administración tributaria.

CUARTO.- Lo expuesto en el anterior es suficiente para estimar el recurso en base a las siguientes premisas.

Tanto el acto administrativo como la sentencia recurrida realizan una presunción en contra del acusado no autorizada por la Ley, al transformar lo que figura contablemente como una deuda por prestado en renta de la sociedad. Ello sin prueba de ninguna clase.

Como hemos visto la Ley del impuesto permite entender que las operaciones realizadas entre sociedades vinculadas se entiendan onerosas y realizadas a precios de mercados, y en tal sentido nada podría oponerse a la conclusión de que los prestamos de intersocietarios se presuma que generan ínterés, pero nada autorizan las normas tributarias para realizar la trasformación de un prestamo entre sociedades vinculadas en renta que integre el hecho imponible, en la sociedad que ha recibido el préstamo. Para ello hubiera sido exigible probar que entre tales sociedades ha existo una prestación de servicios o bien una o varias operaciones patrimoniales generadoras de plus valias.

Como hemos visto en la relación de hechos probados y los fundamentos de la sentencia apelada, no existe la mas mínima prueba de que efectivamente hayan existido ni uno ni otro supuesto. La sentencia se limita a afirmar que tratándose de sociedades vinculadas, con una administración común, el préstamo que se declara e integra contablemente en el balance, es una deuda ficticia y por tanto constituye un ingreso, sin dedicar un solo razonamiento distinto de la vinculación societaria, que por otra parte no se ha ocultado. Se rebasa así la presunción legal de que tales prestamos deben ser liquidados a precios de mercados, con la obligación tributaria de retener y liquidar el pago de intereses, reales o legalmente presumidos, y se realiza una presunción no contemplada legalmente y sin ninguna prueba directa o indiciaria que la respalde, de que el prestamo es realmente el fruto de una prestación de bienes o servicios entre las distintas sociedades que ni siquiera se menciona.

La falta de apoyo de tal presunción en el ámbito jurídico tributario, se agrava al suponer una presunción en contra del acusado, proscrita claramente por el Derecho penal.

Por todo lo expuesto procede estimar el recurso interpuesto y, conforme a los artículos 239 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, declarar las costas de oficio en ambas instancias.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por la autoridad que nos confiere la Constitución española, decidimos

Fallo

Estimar el recurso de apelación interpuesto por el representante de D Paulino , contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo Penal nº 6 de Las Palmas en el P.A. 414/2002, que revocamos, absolviendo al acusado entonces y hoy apelante del delito de que fue acusado así como de la indemnización que le fue impuesta, declarando las costas de oficiooen ambas instancias.

Así, por esta nuestra sentencia, de la que se unirá testimonio al rollo correspondiente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Expídase testimonio de la presente resolución que, con los autos originales, se remitirá al Juzgado de procedencia, quien deberá acusar recibo de los autos y de la certificación, y reportado que sea, archívese este rollo, previa nota.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Iltmo. Sr. Magistrado- Ponente D. Javier Varona Gómez Acedo, estando celebrando audiencia pública en el día de la fecha, de todo lo que, doy fe.