Sentencia Penal Nº 48/2013, Audiencia Provincial de Vizcaya, Sección 2, Rec 51/2012 de 08 de Mayo de 2013

Encabezamiento

AUDIENCIA PROVINCIAL DE BIZKAIA. SECCIÓN 2ª.

BIZKAIKO PROBINTZIA AUZITEGIA. BIGARREN SEKZIOA

Calle Barroeta Aldamar 10,3ª planta,BILBAO (BIZKAIA)

Tel.: 94-4016663

Fax / Faxa: 94-4016992

N.I.G. P.V. / IZO EAE: 48.04.1-06/028500

N.I.G. CGPJ / IZO BJKN :48.020.43.2-2006/0028500

Rollo penal abreviado 51/2012

Atestado nº./ Atestatu-zk.:

Hecho denunciado / Salatutako egitatea: APROPIACION INDEBIDA Y FALSEDAD EN DOCUMENTO MERCANTIL

/

Juzgado Instructor / Instrukzioko Epaitegia:

Jdo.Instrucción nº 9 (Bilbao) / Instrukzioko 9 zk.ko Epaitegia (Bilbo)

Proced.abreviado / Prozedura laburtua 124/2012

Contra / Noren aurka: IG CONSULTING ASOCIADOS S.L. y Pedro Antonio

Procurador/a / Prokuradorea: FRANCISCO RAMON ATELA ARANA y FRANCISCO RAMON ATELA ARANA

Abogado/a / Abokatua: CARLOS SAIZ DIAZ y IÑAKI IRIZAR BELANDIA

Acusación particular / Akusazio partikularra : TALLERES LA CASILLA EN CONCURSO DE ACREEDORES

Procurador/a / Prokuradorea: PEDRO CARNICERO SANTIAGO

Abogado/a / Abokatua : JOSE IGNACIO GOMARA DIEZ

SENTENCIA Nº: 48/2013

LMOS SRES.

PRESIDENTE: Dª MARÍA JOSÉ MARTÍNEZ SÁINZ

MAGISTRADO: D. MANUEL AYO FERNÁNDEZ

MAGISTRADA: DÑA. MARÍA JESÚS REAL DE ASÚA LLONA

En la Villa de Bilbao a 8 de mayo de 2013.

Visto en juicio oral y público ante la Sección Segunda de esta Audiencia Provincial la presente causa de Procedimiento Abreviado número 124 del año 2012, procedente del Juzgado de Instrucción núm. 9 de los de Bilbao, Rollo de Sala núm. 51/12, por los delitos de APROPIACIÓN INDEBIDA Y FALSEDAD EN DOCUMENTO MERCANTIL contra Pedro Antonio , nacido el NUM000 /1960, en Bilbao, con D.N.I. núm. NUM001 , hijo de Faustino y Piedad , en situación de libertad provisional por esta causa, representado por el Procurador FRANCISCO ATELA ARANA y bajo la dirección letrada de D. IÑAKI IRIZAR BELANDIA e 'I.G. ASESORES ASOCIADOS S.L.', como responsable civil subsidiario, representado por el Procurador FRANCISCO ATELA ARANA y bajo la dirección letrada de D. CARLOS SAIZ DIAZ, ejerciendo la acusación particular TALLERES LA CASILLA, S.A. EN CONCURSO DE ACREEDORES, representado por el Procurador PEDRO CARNICERO SANTIAGO y bajo la dirección letrada de D. JOSE IGNACIO GOMARA DIEZ y habiendo sido parte acusadora el Ministerio Fiscal.

Expresa el parecer de la Sala como ponente la Magistrada Dª MARÍA JOSÉ MARTÍNEZ SÁINZ.

Antecedentes

PRIMERO.-Las presentes actuaciones se iniciaron en el Juzgado de Instrucción nº 9 de Bilbao, autos de Procedimiento Abreviado nº 124/12, contra D. Pedro Antonio , emitiendo el Ministerio Fiscal escrito de conclusiones provisionales calificando los hechos narrados en el apartado I como constitutivos de un delito continuado de apropiación indebida de los artículos 252 y 250.1.5º CP , según redacción dada por la LO 5/10 en relación con los artículos 74 y 61 y 56,3º del mismo texto legal. Los hechos narrados en el apartado II un delito continuado de falsedad en documento mercantil de los artículos 390.1.2 º y 392 CP en relación con los artículos 74 y 61 y 56,2º y 3º del mismo texto legal . Siendo responsable en concepto de autor el acusado y debiendo imponérsele por el primero de ellos la pena de 3 años de prisión e inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, inhabilitación para el ejercicio de la prestación por cuenta propia o ajena de servicios de asesoramiento, estudio y gestión durante 8 años, multa de 9 meses a razón de una cuota diaria de 25 euros, con aplicación del artículo 53 CP en caso de impago. Y por el segundo la pena de dos años de prisión e inhabilitación para el ejercicio de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, inhabilitación para el ejercicio de la prestación por cuenta propia o ajena de servicios de asesoramiento, estudio y gestión fiscal o contable durante 8 años, multa de 9 meses a razón de una cuota diaria de 25 euros y aplicación del art. 53 CP en caso de impago y abono de las costas procesales. En concepto de responsabilidad civil el acusado deberá abonar a Talleres La Casilla SA en liquidación, la suma de 672.197,70 euros, la cual deberá incrementarse en lo que resulte de aplicar el interés legal previsto en el art. 576 LEC . De dicha cantidad es responsable subsidiario IG Asesores Asociados S.L.

En idéntico trámite, la Acusación Particular ejercida en nombre de Talleres La Casilla SA en concurso de acreedores, emitió también escrito de conclusiones provisionales calificando los hechos como constitutivos de un delito continuado de apropiación indebida de los artículos 252 y 250.1.4 º y 5º CP en concurso medial con un delito continuado de falsedad en documento mercantil de los 390.1.2º y 392 CP en relación con el artículo 61 CP . Siendo responsable en concepto de autor el acusado y debiendo imponérsele por ellos la pena de 4 años y 9 meses de prisión, multa de 12 meses a razón de una cuota diaria de 100 euros y accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena, y abono de las costas procesales, incluidas las de la acusación particular. En concepto de responsabilidad civil el acusado deberá abonar a Talleres La Casilla SA en liquidación, la suma de 672.197,70 euros, la cual deberá incrementarse en lo que resulte de aplicar el interés legal previsto en el art. 576 LEC . De dicha cantidad es responsable subsidiario IG Asesores Asociados SL.

SEGUNDO.-Dictado Auto de apertura de Juicio Oral con fecha 13 de marzo de 2012 por el Juzgado de Instrucción nº 9 de Bilbao , teniendo por formulada acusación contra las personas y por los delitos mencionados.

Por la Defensa se emitió escrito de conclusiones en nombre de D. Pedro Antonio solicitando su libre absolución con todos los pronunciamientos favorables al no considerar los hechos realmente acontecidos constitutivos de infracción penal.

Finalmente, la defensa de la mercantil 'IG Asesores Asociados SL', en calidad de responsable civil subsidiario, presentó también escrito de defensa, negando el relato fáctico expuesto por las acusaciones y, en consecuencia, la existencia de delito y responsabilidad civil de IG. Y subsidiariamente, para el caso de que se apreciara algún tipo de responsabilidad penal, solicita la aplicación de la atenuante analógica de dilaciones indebidas al haber transcurrido más de seis años desde el inicio de la instrucción.

TERCERO.-Recibidas por turno de reparto las actuaciones originales en esta Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Bizkaia el 1 de junio de 2012, tras los trámites oportunos se señaló finalmente día y hora para la celebración del Juicio Oral que tuvo lugar en tres sesiones celebradas los días 20, 21 y 28 de febrero de 2013 practicándose la prueba propuesta por las partes, previa declaración de pertinencia por auto de 18 de octubre de 2012.

Tras su práctica, el Ministerio Fiscal efectuó las siguientes modificaciones de las conclusiones provisionales al elevarlas a definitivas: En el apartado I de la Conclusión 1ª rectificar que los pagarés emitidos no fueron solo uno sino 12 por importe total de 170.807,64 euros. Y en el apartado II añadir 'y de esta manera hacer suyos los importes recibidos de manera definitiva'. Modificar la Conclusión Segunda para añadir que concurre entre ambos delitos un concurso medial y la Quinta, de acuerdo con la regla concursal imponer la pena de prisión de 5 años, y multa de 11 meses manteniendo el resto inalterable.

Finalmente, la Acusación Particular, Defensa y Responsable Civil Subsidiaria elevaron sus conclusiones provisionales a definitivas.

PRIMERO.-En febrero del año 2000 D. Primitivo contactó con el acusado D. Pedro Antonio , para tratar asuntos relacionados con la mercantil Talleres la Casilla SA (en adelante TLC) de la que tanto él como su hermano, D. Fabio eran administradores solidarios, al haber tenido que asumir el primero la responsabilidad de su gestión diaria por enfermedad de su hermano D. Fabio .

Dicho contacto tenía por finalidad solicitar los servicios de asesoría integral que ofrecía el acusado con la mercantil de la que era responsable Pedro Antonio Consulting Financiero Fiscal SL (en lo sucesivo IG), posteriormente denominada Albia Asesores Asociados SL e IG Asesores Asociados S.L, con CIF B48999262, al encontrarse incursa TLC en un expediente de inspección fiscal de la Diputación Foral de Bizkaia, por impagos de IVA e Impuesto de Sociedades correspondientes a los ejercicios 95/96, ascendendiendo la deuda a una cifra cercana 900.000 euros, con propuesta de sanción tributaria por importe equivalente a las dos terceras partes de la deuda, y ante el temor de que el tener que hacer frente a dicha deuda podía abocarles al cierre empresarial.

Tras varias conversaciones acordaron que IG realizaría la elaboración y control de la contabilidad y asesoramiento financiero, fiscal y laboral, que incluiría la confección de las declaraciones de IVA, Sociedades e IRPF, presentación del modelo 347 y nóminas; y también que TLC iría adelantando a IG mediante la firma de pagarés las provisiones de fondos que les fueran requeridas para asegurar el pago de la deuda tributaria y sanciones derivadas de la inspección de los ejercicios 95/96 y de los impuestos futuros.

En concreto, D. Primitivo durante el año 2000, firmó pagarés como provisión de fondos en favor de IG por importe total de 170.807,64 euros que fueron abonados a su vencimiento.

En el año 2001 se giraron por IG a TLC facturas mensuales en concepto de igualas por los servicios de asesoría integral contratados por importe total 9.621 euros; firmando D. Primitivo pagarés como provisión de fondos en favor de IG por importe de153.378,29 euros que fueron abonados a su vencimiento.

Ese año, tras haber abonado TLC los tres primeros trimestres del año 2000 correspondientes al IVA, el 4º trimestre lo hizo en su nombre IG por importe de 41.077,21 euros.

En el año 2002 se giraron por IG a TLC facturas mensuales en concepto de igualas por los servicios de asesoría por importe total 14.273,60 euros; firmando D. Primitivo pagarés como provisión de fondos por importe de196.799,95 euros que fueron abonados a su vencimiento; efectuando IG en Hacienda un único ingreso correspondiente al Impuesto de Sociedades del ejercicio 2001 por importe de 33.148,19 euros.

En el año 2003, se giraron por IG a TLC facturas mensuales en concepto de igualas por los servicios de asesoría por importe total de 20.289,79 euros; y firmó D. Primitivo pagarés como provisión de fondos por importe de 163.476 euros que fueron abonados a su vencimiento, restituyendo el acusado a TLC posteriormente de dicha suma 24.423,51 euros.

En el año 2004 se giraron por IG a TLC facturas mensuales en concepto de igualas por los servicios de asesoría integral por importe total de 23.213 euros; y D. Fabio firmó pagarés como provisión de fondos por importe de 276.645 euros a los mismos fines acordados por su hermano con el acusado, que igualmente fueron abonados a su vencimiento.

Durante el año 2005 se giraron por IG a TLC facturas mensuales en concepto de igualas por los servicios de asesoría integral por importe total de 24.332,48 euros. Asimismo el acusado ingresó en la Diputación Foral de Bizkaia la suma de 113.770,75 euros en concepto de IVA del 4º trimestre de 2004, devolviendo a Talleres La Casilla 25.000 euros de las cantidades entregadas previamente como provisión de fondos, y a principios del año 2006, otros 51.489,51 euros de la misma procedencia.

No habiéndose restituido ninguna otra cantidad a partir de esa fecha, el acusado de los 961.106,88 euros recibidos por parte de TLC mediante pagarés, destinó al pago de impuestos de TLC únicamente 187.996,16 euros, reintegrando posteriormente 100.913,02 euros, por lo finalmente dispuso de 672.197,70 euros desviándolos a fines ajenos a los encomendados.

SEGUNDO.-Para justificar la emisión de todos pagarés y hacer suyos los importes recibidos como provisión de fondos de manera definitiva, por indicación del acusado se confeccionaron diversas facturas en concepto de servicios especiales que carecían de contenido económico real al no haberse realizado por IG los trabajos profesionales de asesoría y auditoría para TLC que las justificaban.

Las facturas emitidas a dichos efectos fueron: las nº NUM002 a NUM003 del 1 de febrero al 15 de junio del año 2000; B22 de 31 de enero, B 24 de 28 de febrero, B 25 de 31 de marzo y B 26 de 30 de abril del año 2001; E 17 el 31 de enero de 2002;E14 el 31 de enero del 2003; y E 21 de 31 de enero del 2004.

Fundamentos

PRIMERO.-Cuestiones Previas.

Al inicio de la Vista las partes, al amparo de lo previsto en el art. 786.2 LECrim , han planteado diversas cuestiones, habiendo sido rechazada por la Sala la virtualidad de ninguna de ellas para suspender su celebración, acordando la unión al procedimiento de la prueba documental aportada.

En concreto, ha solicitado la Acusación Particular, en primer lugar, la aportación de diversa documental que manifiesta consta ya en el testimonio del procedimiento abreviado nº 364/06 seguido en el juzgado de lo Penal nº6 de Bilbao por presunto delito fiscal contra los Sres Fabio , unido ya a las actuaciones al haberlo interesado como prueba documental la Defensa en su escrito de calificación provisional. Y ha justificado dicha aportación por las continuas alusiones que se realizan en el informe del Sr. Armando , a instancia del Responsable Civil Subsidiario, a las actas de disconformidad del Impuesto de Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001 levantadas a TLC, al requerimiento notarial que realizó Talleres La Casilla a D. Pedro Antonio y a la revocación de poder notarial de los hermanos Fabio Primitivo a Pedro Antonio .

Pese a la oposición formulada a su unión como prueba documental por la Defensa y el Responsable Civil Subsidiario, y aun siendo la fecha de la documentación anterior al escrito de conclusiones provisionales de la parte que aporta los documentos, el motivo aducido para solicitar la unión se considera suficientemente justificativo para acordarlo, tratándose en cualquier caso de cuestiones que no han sido objeto de controversia en las actuaciones, siendo fehacientes los hechos a los que se refieren al estar incorporados en documentos oficiales, notariales o fiscales, discrepando las partes únicamente en la interpretación que haya de efectuarse en relación con los que son objeto de acusación.

En segundo lugar, ha aportado una página de Axesor.es donde, según afirma, se recoge la existencia de vinculaciones societarias entre el acusado y el perito Sr. Armando a través de la mercantil Manipulaciones Férreas del Norte SL en liquidación. Afirmando que dicha aportación no lo es a efectos de su posible recusación por no ser el momento procesal oportuno, sino para poner en duda su imparcialidad como perito.

Pese a la oposición formulada a su unión por el Responsable Civil Subsidiario, alegando que no es que hubieran sido socios en una misma mercantil sino que han coincido como administradores concursales nombrados por un órgano judicial, tratándose por ello de una relación coyuntural, se aprecia oportuna la unión del documento solicitado como prueba documental, en aplicación de los dispuesto en el art. 785.2º LECRim , sin perjuicio de que con las explicaciones que en relación al mismo ha efectuado en la vista el Perito Sr. Armando propuesto por la Defensa, no se ha acreditado una mínima relación societaria ente dicho perito y la persona del acusado más allá de lo expuesto anteriormente en el curso de un concreto procedimiento concursal, sin que se aprecie relevancia dicha información para la tacha de parcialidad apuntada.

Finalmente, respecto a la impugnación efectuada por la Acusación Particular de la aportación realizada por el Responsable Civil Subsidiario de diversa documental contenida en tres carpetas AZs mediante escrito de fecha 6 de febrero de 2013, dos semanas antes del inicio de las sesiones del juicio, ha justificado haberlo hecho en dicho momento procesal por haber tenido entrada al procedimiento una vez dictado el auto de apertura del juicio oral, tratando desde entonces recabar una documentación difícil de completar al referirse a hechos ocurridos hacía más de diez años.

No obstante, habida cuenta de que de dicha documentación ya se había dado traslado a las demás partes con carácter previo al inicio de la vista el 20 de febrero, mediante providencia de 13 de febrero notificada los días 14 y 15, y dada su indudable importancia para la Defensa y relación con aspectos esenciales sometidos a enjuiciamiento, se acordó su unión al no apreciar que dicha admisión, dado el volumen y naturaleza de la información que contiene, conlleve ningún tipo de perjuicio o indefensión a las Acusaciones, al haberse podido razonablemente examinar su contenido los días previas al juicio, constando ya, tal y como informó al respecto el Ministerio Fiscal, unido al folio 369 de la causa el listado comprensivo de dicha documentación.

SEGUNDO.-Planteamiento de las partes.

No ha sido objeto de discusión durante el juicio que los querellantes entregaron diversas cantidades al acusado mediante pagarés durante el período de tiempo comprendido entre el año 2000 y el 2005 por importe de de 961.106,88 euros, apareciendo relacionados en el documento 30 (folio 68 y ss) aportado con la querella. Tampoco que la asesoría IG por indicación del acusado, y dentro del período temporal indicado, pagó en tres ocasiones impuestos de TLC a la Hacienda Foral de Bizkaia, por un total de 187.996,16 euros y reintegró a TLC 100.913,02 euros previamente recibidos como provisión de fondos.

Habiéndose dirigido la práctica totalidad de la prueba a la averiguación del motivo que justificó la entrega de los pagarés firmados por parte de los querellantes al Sr. Pedro Antonio .

Y al respecto, mantienen las Acusaciones que D. Pedro Antonio , valiéndose de los poderes notariales otorgados por TLC a IG para actuar en la DFB en el expediente de inspección de los ejercicios 95/96 primero y después en los ejercicios 2000/01, y ante el vacío en la gestión de TLC por enfermedad de quien desde siempre había estado al frente de la dirección, fue de hecho quien hizo y deshizo en TLC al controlar desde IG toda su contabilidad y situación fiscal.

Que apenas se habían entablado las relaciones cliente/asesor solicitó a D. Primitivo la entrega de diversas cantidades mediante la firma de pagarés en pretendida provisión de fondos para que IG fuera haciendo frente sin dilaciones en nombre de TLC al pago de los impuestos derivados de las actas de inspección por IVA y Sociedades de los ejercicios 95/96 primero y las de los ejercicios 2000/01 después y/o los que se fueran generando.

Pero que, aun sucediéndose episodios en que el acusado sí pagaba algún impuesto de TLC y otros en que les devolvía diversas cantidades de las previamente recibidas por los pagarés dándoles distintas explicaciones, al ir viendo paulatinamente que no se estaba haciendo así, se pasó de la confianza plena que había sido otorgada a un progresivo recelo pidiendo explicaciones que les empezaron a parecer cada vez menos convincentes, tomando ellos a partir del año 2004 la iniciativa en la confección, liquidación y pago de los impuestos y produciéndose en enero de 2006 la ruptura de las relaciones con requerimientos notariales para que IG devolviera a TLC toda la documentación contable, laboral y fiscal que tuviera en su poder.

Y que para posibilitar la materialización del acto ilícito de apoderamiento de las cantidades solicitadas como provisión de fondos, y a sabiendas de que no iba a ser detectadas fácilmente por los querellantes dichas maniobras, se registraron facturas falsas, al no obedecer a operaciones reales por prestación de servicios que las justificaran, con la exclusiva finalidad de desviar las cantidades recibidas de los fines encomendados.

Apoyan su versión llamando la atención en que no se pactó verbalmente ni se firmó presupuesto, encargo de prestación de servicios o contrato de cualquier otro tipo que justificara la realización de unos trabajos por los que se fuera a facturar cuantías tan elevadas en relación con las dimensiones de la empresa TLC y la situación económica en que se encontraba. Que en ausencia de acuerdo expreso al respecto, no se ha acreditado tampoco de hecho que se llegaran a realizar dichos trabajos especiales o excepcionales, en particular ninguno de los informes y auditorías internas de TLC que mantienen las Defensas para justificar dichos honorarios alejados de lo que TLC pagó a las otras asesorías fiscales y contables con las que había trabajado y alejados también de los precios habituales de mercado. Habiéndose detectado, por último, múltiples irregularidades en las supuestas facturas por servicios especiales que denotan su falsedad.

Las Defensas, por su parte, han centrado su línea exculpatoria en que las cantidades no restituidas a TLC ni pagadas a Hacienda se trataban de pagos realizados por TLC a IG por la realización de los servicios profesionales especiales o excepcionales de lo que fueron conocedores en todo momento los hermanos Primitivo Fabio .

Afirman que un examen cronológico de los hechos hace evidente el móvil de la querella al remontarse los hechos denunciados a los años 2000 a 2004 y no habiendo realizado no obstante ninguna manifestación de que la naturaleza de los pagarés fuera la de provisión de fondos hasta abril de 2006, coincidiendo con el dictado de auto de apertura de juicio oral en las iniciales DP 1813/03 seguidas en el Juzgado de Instrucción nº9 de Bilbao contra ellos por delito fiscal, en relación a los ejercicios 2000/2001, formulándose finalmente la querella en junio de 2006, y solicitándose por otrosí que se remitiera testimonio de particulares del auto de admisión a trámite al Juzgado Instructor para su unión al procedimiento. Que de hecho en un primer momento se lograron paralizar las actuaciones que se siguieron con el nº de causa 364/06 ante el Juzgado de lo Penal nº 6 Bilbao, si bien por cambio de titular, se reanudaron posteriormente, celebrándose el juicio hasta dictarse sentencia condenatoria que, no obstante, vía recurso de apelación, resultó anulada volviendo a quedar paralizado el procedimiento a resultas de este procedimiento.

Llaman la atención sobre los antecedentes de los querellantes, al haberse visto TLC inmersa en una inspección fiscal por los impuestos de IVA e IS correspondientes a los ejercicios 1995/96 por cantidades muy elevadas; y, de nuevo, involucrada en otra inspección por los ejercicios 2000/01; entrando finalmente en concurso de acreedores cuando ya IG en el año 2006 había desaparecido de la escena. Y atribuyen a los querellantes una injustificada e interesada variación en la imputación de hechos, al haber inicialmente hablado de una supuesta apropiación de las cantidades destinadas a pagar aplazamientos de deuda tributaria 95/96; ampliando el destino posteriormente también para el abono de otros impuestos; para pasar a mantener después que se trataban de unos servicios muy caros los que ofrecía la asesoría, llegando a calificar incluso de negligente la actuación del Sr. Pedro Antonio como asesor.

Mantienen también que desde el primer momento conocían el estado crítico que tenían ante Hacienda y, a la vista de ello, encomendaron la gestión de la contabilidad y tributos a la asesoría del acusado, en la plena confianza de que podría ayudarles con el problema fiscal que tenían de los ejercicios 95/96 y en la gestión y declaración de los siguientes impuestos que se fueran devengado de futuro. Que aunque eran los querellantes quienes hacían frente al pago de los impuestos regularmente, excepcionalmente en alguna ocasión lo hizo el Sr. Pedro Antonio por hacerles un favor, dada la insistencia con la que manifestaban tener problemas de liquidez necesitando diferir pagos. Niegan, por tanto, que las facturas emitidas por los servicios especiales prestados fueran falsas.

Describen los sistemas de facturación en IG mediante la emisión de igualas y facturación por servicios especiales, como esencialmente coincidentes al de otras empresas de servicios, correspondiendo las igualas al cobro de trabajos rutinarios y administrativos que se repiten mensualmente; y explican el importe recogido en las facturas que justificaron la emisión de los pagarés por actuaciones especiales que se llevaron a cabo por IG para TLC como 'cierre inspección ejercicio 95/96', solicitud aplazamiento de la deuda cuyo trabajo se prolongó durante dos años hasta que fue concedida; realización de declaraciones impositivas; cotejo de contabilidades con sociedades del grupo; inspección fiscal de los ejercicios 2000/01; y la realización de diversos estudios sobre criterios en el devengo del IVA y sobre el devengo en ejecuciones de obra, rechazando que todos ellos pudiera estar cubiertos por las facturas mensuales de las igualas. Alegando también que dichos trabajos deben medirse no solo en horas sino también en la cualificación de las personas involucradas, ya que quienes se ocuparon de primera mano de atender las inspecciones de los ejercicios 1995/96 y 2001/2001 fueron los 'primeras espadas 'del despacho de la asesoría; habiendo supuesto todo ello un ahorro para TLC al menos de 786.000 euros

Y, por último, que no se puede configurar un delito de apropiación indebida porque resulten excesivos o desproporcionados los honorarios girados por servicios especiales, tratándose de una cuestión a ventilar en vía civil, invocando en este particular el criterio del Instructor que en dos ocasiones consideró oportuno sobreseer provisionalmente las actuaciones. Y que, habiendo llegado a insinuarse incluso que el acusado pudo haber sido un 'conseguidor' ante la Hacienda, quien hipotéticamente paga servicios para obtener algún tipo de beneficio fiscal, no puede imputar un delito de apropiación indebida por el solo hecho no haber conseguido finalmente la finalidad perseguida.

Por lo expuesto, debe resolverse si el acusado desvió o no el dinero recibido de los fines encomendados y, específicamente si tuvo conocimiento y voluntad de los actos de disposición patrimonial realizados, transformando una inicial recepción lícita en disposición ilícita. Y también si son o no falsas las diversas facturas emitidas por IG a TLC y, en caso afirmativo, su posible utilización como medio para la comisión de dichos actos de disposición patrimonial.

TERCERO.-Prueba practicada.

El Tribunal Supremo ( SSTS 870/2008 de 16.12 , 707/2012 de 20.09 y 791/2010, de 28.9 ) recogiendo principios interpretativos del Tribunal Constitucional (SS 135/2003 de 30.6 y 263/2005 de 24.10 ha repetido de forma continuada e invariable, que puede sustentarse un pronunciamiento condena sin menoscabo del derecho a la presunción de inocencia, a falta de prueba directa sobre los hechos, mediante prueba indirecta o circunstancial siempre que:

1) Los indicios se basen en hechos plenamente probados, no en meras sospechas, rumores o conjeturas; que estén plenamente acreditados y sean de naturaleza inequívocamente acusatoria; que sean plurales, o excepcionalmente únicos de poseer singular potencia acreditativa, y concomitantes al hecho que se trate de probar; y que estén interrelacionados, reforzándose entre sí.

2) Que los hechos constitutivos del delito y/o la participación del acusado en el mismo, se deduzcan de los indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas de las lógicas y la experiencia; no siendo razonable cuando la inferencia es excesivamente abierta, débil o imprecisa; y, por último, ha de ser concluyente, permitiendo excluir la existencia de otras alternativas igualmente razonables, ya que en caso de concurrir éstas la prueba en que se asienta la declaración de culpabilidad no podría reputarse suficiente

Aplicando dicha doctrina, la sala valorando en conciencia la prueba practicada ha llegado al convencimiento de que los diversos pagarés abonados por TLC a IG recogidos en el apartado primero de los hechos probados no estuvieron destinados a satisfacer honorarios por servicios especiales prestados por D. Pedro Antonio , ni por trabajadores de su asesoría, sino para el pago de impuestos: y, derivado de ello, la falsedad de las facturas recogidas en el apartado segundo giradas por IG a TLC.

Y se ha llegado a dicha conclusión por la existencia de múltiples indicios acreditados por prueba directa que apuntan de forma concluyente y sin existir alternativas igualmente razonables, a que así fue.

El acusado D. Pedro Antonio , Presidente del Consejo de Administración de IG cuyo objeto social es el asesoramiento financiero, contable y financiero de empresas, ha relatado cómo a principios del año 2000 D. Primitivo , a quien no conocía con anterioridad, acudió a verle a su despacho en IG; que le explicó que TLC estaba inmersa en un expediente de inspección fiscal por IVA e IS por los ejercicios 95/96, por un problema relacionado con el momento de la obra en el que TLC giraba las facturas a sus clientes; y le pidió que intentara ante Hacienda que no fuera considerado delito fiscal, comentándole que si tenían que abonar todo lo que pedía Hacienda suponía que tendrían que cerrar la empresa.

Que estudiaron el asunto, viendo que el Inspector de Hacienda ya había planteado las cantidades, pero que aún no había actas de inspección. Y que finalmente tras varias conversaciones aceptaron ocuparse de todo, acordando que a partir de entonces IG prestaría no solo a TLC sino a también a varias empresas del grupo del que formaba parte, servicios de asesoramiento social, mercantil, laboral y fiscal, girándoles facturas por los servicios especiales, entre los que se encontraban el expediente de Hacienda aludido e igualas mensuales por los trabajos ordinarios de asesoría que comenzaron a cobrarse a partir de enero del año siguiente.

También ha relatado que aunque no existió acuerdo expreso de que IG tuviera que pagar impuestos de TLC, en alguna ocasión lo hacían con clientes con los que tenía amistad, aunque no con habitualidad; que en seis años a IG le pagaría impuestos en 3 o 4 ocasiones; y en cuanto a la forma en que cobraba ese tipo de servicio, que era gratuito, por amistad; que en algunas ocasiones el cliente le daba provisión de fondos y en otras en IG le adelantaban el dinero; creyendo recordar incluso que una de las veces con TLC fue porque les vencía el pago de un impuesto y el Banco Atlántico les comentó a IG que si no se pagaba automáticamente les quitaban un aplazamiento o algo, pidiéndoles el propio director del Banco a ver si podían ellos adelantar ese dinero.

En cuanto al tipo de trabajos a incluir en cada uno de los dos sistemas de facturación, ha relatado que las igualas mensuales cubrirían el asesoramiento habitual: fiscal, laboral y contable. Especificando que el examen de la contabilidad a efectos de presentación de impuestos lo realizaba Dª Leticia , comprobando que lo que le cobraban a TLC estuviera debidamente contabilizado, en sus cuentas, sus balances y sus pagos. Que se incluían dentro de los servicios de asesoramiento contable la revisión de la contabilidad que les daban los clientes y de ahí se pasaban a las cuentas anuales y a los libros oficiales que también revisaban para hacer las declaraciones tributarias y presentar las cuentas anuales en función de los datos que se les daban. Que los libros se los dan los clientes según su contabilidad y ellos lo que hacían era revisarlos para hacer las declaraciones pero nunca se quedaban con los originales, devolviéndolos en julio de cada año tras firmarse las cuentas anuales y liquidar el impuesto de sociedades en julio, después de la presentación en el Registro Mercantil. Que los clientes también les daban los libros de facturas emitidas y facturas recibidas, ya que de ahí sacaban en IG los datos para elaborar las declaraciones de IVA de las empresas.

Y que se incluían también como servicios ordinarios o habituales la elaboración del modelo 347 de TLC como los de todas los restantes clientes con los datos que éstos les facilitaban haciendo el cuadre basándose en los libros mayores, creyendo recordar que no elaboraron el del año 2000, pero restándole importancia al tener dicha declaración, meramente efectos informativos para Hacienda, siendo más importante el modelo 390 para ver el IVA anual, que igualmente elaboraban ellos, en función de los datos de facturas emitidas y recibidas que les daban los clientes.

Que las restantes cantidades abonadas por TLC mediante los pagarés fueron para retribuir los diversos servicios especiales que IG les prestó, relacionándolos por años.

Durante los primeros meses del año 2000, encauzar el expediente abierto de inspección por los ejercicios 95/96, firmándose las actas de inspección en abril de ese año, sin que llegara a considerarse delito fiscal.

En los restantes meses del 2000 y 2001 se trabajó para obtener un aplazamiento del pago de la deuda a 10 años, una condonación de la sanción del 95% y una dispensa de garantía por el Diputado Foral de Bizkaia. Y que para fijar la cantidad a cobrar por dichos trabajos tuvieron en cuenta el beneficio que iba a obtener el cliente y las actuaciones y esfuerzo que suponían a lo largo de los años; calculando que le consiguieron a TLC 807.000 euros aproximadamente de ahorro fiscal y facturándole por ello 243.000 euros en 24 meses en los años 2000 y 2001. Habiendo realizado también durante dicho período diversos estudios sobre el planteamiento de la facturación de TLC, en particular, sobre cómo tenían que facturar y tributar por IVA respecto a la forma de los trabajos que realizaban.

Que posteriormente durante 2002, 2003 y 2004 se trabajó intensamente por las inspecciones que también se abrieron a TLC por impago de IVA y Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001. Y que también realizaron un control interno a TLC para ver el principio de devengo del IVA en el sistema de facturación que empleaban a fin de obra, consiguiéndose con ello que en el año 2003 la DFB admitiese el planteamiento de que no tuviese que pagar TLC el IVA con cada factura sino a terminación de obra contratada. Afirmando que aunque ese había sido el motivo de la inspección de los años 2000 y 2001, Hacienda no se lo admitió efectos retroactivos, al haber pasado ya a la fase de delito fiscal en relación con las cuotas de IVA, no así en cambio en el Impuesto de Sociedades que finalizó con la firma de actas de disconformidad.

En cuanto a los recursos personales que tuvo destinar IG prácticamente en exclusividad a TLC, ha mantenido que estuvieron 6 o 7 personas de IG trabajando a tiempo completo para ese grupo empresarial, sobre todo Dª Leticia que llevaba el tema de la relación con los clientes. Que los responsables de las distintas áreas de negocio de que se componía el despacho eran Dª Fermina en el Área de Dirección, Gerencia y Administración; Dª Leticia en el Área del Departamento Económico, llevando la relación Directa con clientes sobre planteamiento de libros contables, cuentas anuales y declaración IVA; Dª Tania en el Área Fiscal y Mercantil; y D. Evaristo en el Departamento Laboral.

Explicando cómo para calcular el importe de las facturas por trabajos especiales, los cuatro directores marcaban el trabajo y le decían los montantes de lo que se había hecho; que se reunían todos, poniendo en común la información de cada departamento, facilitando las horas y los trabajos realizados y el beneficio económico y fiscal conseguido al cliente; información que posteriormente se pasaba específicamente al Departamento de Administración en el que se evaluaban esas horas y trabajos por parte de Dª Fermina y él como gerente.

Y ha puesto, finalmente, especial énfasis en que las cantidades que les giraron a TLC por dichos servicios especiales estuvieron contabilizadas en facturas emitidas por IG años 2000 a 2005, con IVA, tributado por IG en sus declaraciones y pagado; declarado también como un ingreso y pagado por IS, y desde junio/julio 2006 unido a autos en que los libros de TLC y IG se corresponden, habiendo tributado IG por IVA e IS, y deducido TLC por IVA al 16% y en el 35% del IS.

Frente a dicha versión exculpatoria, los hermanos D. Primitivo y D. Fabio en sus respectivas declaraciones, que han impresionado a la Sala firmes, congruentes, verosímiles y ausentes de contradicciones entre sí, han ofrecido otra de signo incriminatorio diametralmente opuesta respecto a los 961.106,88 euros abonados mediante pagarés que, afirman, fueron entregados por requerimiento del acusado y para pago de impuestos; negando que la relación descrita por el acusado hubiera sido de amistad y más aún que permaneciera invariable a lo largo de los años, y sustituyéndola por otra dinámica en la que una inicial confianza plena fue disminuyendo progresivamente hasta una práctica ruptura a finales del año 2005 con requerimientos notariales de devolución de documentación contable y fiscal a principios del 2006.

Han rechazado frontalmente todo lo relativo a la facturación por servicios especiales, negando en particular, haberse reunido en ninguna ocasión con Dª Fermina , para tratar temas de TLC, y manteniendo ésta lo contrario en un testimonio que se aprecia crucial para la Defensa. Negando también haber recibido a lo largo de los años ninguna factura de las que posteriormente al momento de romperse las relaciones les fueron entregadas, o que hubieran acordado que el sistema de facturación de todas las empresas del grupo al que pertenecía TLC se vehiculizaran a través de las facturas girada a TLC, al girarse a cada empresa facturas diferentes.

Por un lado, D. Primitivo , partícipe del inicio de las relaciones con IG hasta finales del año 2003, ha declarado que entró en contacto con el acusado por mediación de un médico amigo, al fallecer en el año 1999 la persona que hasta entonces en la asesoría Macua les había llevado los temas contables, tributarios y laborales de TLC, y decirles quien asumió sus funciones que no había más alternativa que pagar los impuestos y sanción fijados en un expediente de inspección que había abierto la Hacienda Foral a TLC por los ejercicios 95/96 de IVA y Sociedades.

Que aunque él era administrador solidario de TLC por ser una empresa familiar, quien había llevado la gestión diaria de dicha mercantil del sector de la construcción era su hermano Fabio , ingeniero industrial, siendo él en cambio médico de profesión, estando al frente de las empresas del grupo al que pertenecía TLC dedicadas a servicios médicos como Eugamed. Pero que tuvo que asumir también la dirección de TLC a principios del año 2000 por enfermar repentinamente su hermano, haciéndolo hasta su progresiva recuperación desde finales del 2002 y reincorporación a la empresa a finales de 2003.

Que tras varias conversaciones con D. Pedro Antonio , sin llegar a firmar ningún contrato de prestación de servicios, le pidió que se hiciera cargo de todos los temas contables, tributarios (confección y presentación de declaraciones de IVA, IS y modelo 347) y laborales, y específicamente del expediente de inspección aludido; aceptando éste y solicitándole para ello en primer lugar que le apoderara notarialmente para actuar en nombre de TLC ante Hacienda para el expediente fiscal por los ejercicios 95/96, lo que así hizo, facilitándole además los datos de las personas que a partir de entonces en TLC les podría dar la información que precisaran.

Que desde ese momento en IG se elaboraron las cuentas anuales de TLC, previa entrega de la documentación que desde IG les requerían, para que los asignaran a la partida correspondiente, haciéndoles los asientos contables. Que los libros diarios y libro mayor de la contabilidad de TLC estaban informatizados y se pasaban los listados a IG, así como del libro registro de facturas entregadas y recibidas.

Ha reconocido que era él quien firmó durante el período en que estuvo al frente del TLC en las diversas declaraciones tributarias, aprobación de cuentas anuales, informes de gestión de ejercicios económicos y memorias anuales, previa exhibición de algunas de ellas unidas a los folios f.203 a 209, 210 a 243, 595 a 620, 600 a 601, 602 a 712, 743 a 744 y 746 a 763; explicando que firmaba todos los documentos que le presentaba porque confiaba en el acusado, no habiendo llegado, no obstante, a tener en su poder ningún libro de contabilidad durante los años que tuvieron relaciones con IG. Y ha negado en cambio taxativamente que en las relaciones que mantuvo con la asesoría IG a lo largo de los años, se hubiera llegado a reunir en ninguna ocasión con Dª Fermina por el tema de TLC; afirmando conocerla únicamente por tratar con ella asuntos de Eugamed que era otra empresa dentro del grupo de TLC perteneciente al bloque de las de servicios médicos en las que sí había él llevado él la gestión diaria por su profesión; y que en todas las ocasiones que venía de Vitoria a Bilbao para tratar asuntos de TLC en la asesoría de IG se reunió con el acusado y 'un 5% de las veces' con Dª Leticia .

En cuanto a la forma de pago que acordaron por los servicios prestados por IG fue el de igualas mediante recibos bancarios, como habían venido haciendo con la asesoría Macua; que se empezarían a cobrar a partir de enero de 2001, al ver la situación que estaba atravesando TLC y hasta conocer qué carga de trabajo iba a suponer. Que se pactó también el pago de igualas para las restantes empresas del grupo de TLC.

Que tras firmar en Hacienda en abril de 2000 las actas de conformidad por el expediente sancionador por IVA y Sociedades de los ejercicios 95/96 el acusado le llamó para informarle que había negociado que se pagara la deuda en 10 años y con 3 condiciones: garantizar que se iban a hacer frente a los pagos de los 10 años, compromiso de conservar los puestos de trabajo y total trasparencia fiscal. Que había puesto en juego su prestigio y necesitaba tener unos documentos que avalaran los pagos periódicos ante Hacienda, firmando por eso varios pagarés con la cantidad que le indicó el acusado en cada uno de ellos, y por un importe total de 170.807,64 euros en el año 2000.

Que posteriormente supieron que del principal no les condonaron nada en Hacienda pero sí de la sanción, la mayor parte, a cambio de garantizar los puestos de trabajo, trasparencia fiscal y hacer frente puntualmente a las cantidades aplazadas, pero desconocían la cantidad que había que pagar anualmente, que toda la correspondencia de Hacienda sobre dicho expediente sancionador le llegaba a IG, estando a dichos efectos el domicilio fiscal de TLC en IG. Que le pedía explicaciones al acusado del destino que se daba al importe de los pagarés, porque veía que parte de los impuestos que se iban devengando estaban haciendo ellos frente, cargándose también partir del año 2002 en las cuentas de TLC pagos del aplazamiento concedido por los ejercicios 95/96, pero nunca le daba explicaciones claras. Y que durante los años 2001, 2002 y 2003 firmó de la misma manera otros pagarés con las cantidades y fechas de vencimiento que le indicaba el acusado.

Que nunca le enseñó facturas que se correspondieran con dichos pagarés, recibiéndose únicamente todos los meses las facturas de las igualas.

Que ese mismo año les entregaron de Hacienda una notificación por otro problema con el IVA y el IS de los años 2000 y 2001 y le dijeron al acusado que no se iban a hacer cargo, no cambiando, no obstante, de asesor porque le habían pagado ya mucho dinero y les decía que no se preocuparan, que eran problemas que se iban a solucionar. Que este segundo expediente abierto en inspección a TLC estaba en parte relacionado con una falta de justificación de las dietas que en TLC eran muy numerosas. Y que todo lo que Hacienda les había solicitado (expediente por trabajador, viajes, días...) se lo entregaron en AZs bien ordenados a IG para que él los llevara a Hacienda y les dijo que aunque había entregado la información en Hacienda, lo tenían que haber averiguado desde Hacienda porque era su obligación.

Que a finales del año 2003 fue incorporándose a la gestión de TLC su hermano a quien había estado sustituyendo durante su baja, siendo él quien a partir de entonces continuó con las relaciones directas con el acusado, hasta que finalmente en enero de 2006, tras poner a su sobrino D. Maximiliano como gerente al frente de TLC, se rompieron las relaciones; sabiendo por primera vez de las supuestas facturas de los pagarés y de que el acusado mantenía que se correspondían a trabajos especiales que habían realizado en la asesoría para TLC, entre diciembre de 2005 y enero de 2006, siendo todo ello falso. Que finalizando entonces las relaciones, en enero de 2006 requirieron notarialmente a D. Pedro Antonio para que les diera todos los libros, la documentación de la contabilidad y una relación del estado de las cuentas de todas las empresas de TLC, y no lo hizo de forma completa. Y posteriormente en abril tuvieron que requerirle de nuevo para que les entregara todo lo que no había hecho antes, siendo al recuperar parte de la documentación que había estado en su poder cuando pudieron entregar facturas a Hacienda sobre el tema de las dietas, allanándose la Hacienda Foral en el Tribunal Administrativo.

Por su parte, D. Fabio , ha descrito cómo fueron las relaciones que TLC mantenía con su anterior asesoría Macua y las que entablaron posteriormente con D. Pablo Jesús a partir de enero de 2006 hasta que fueron declarados en concurso de acreedores, en aras a realizar la comparativa con la evolución de las que mantuvieron con la asesoría del acusado, específicamente desde que se reincorporó a la gestión diaria de TLC, finales de 2003, hasta finales de 2005. Insistiendo en que con IG, a diferencia de con las otras asesorías, las cuentas de la sociedad, aunque las firmaban ellos, no las tenían en su poder, ni tampoco la información. Que así como las demás asesorías les pedían el 'dato' para hacer la contabilidad y las declaraciones, desde IG les reclamaban el 'documento' que soportaba el dato, dificultándoles la posibilidad de acceder a la información.

Que en TLC siempre habían externalizado los servicios de contabilidad aunque también tenían empleados dedicados a realizar diariamente el registro de las facturas viendo si eran conformes con el visto bueno de la persona que había llevado la obra. Que dicho listado de las facturas con las bases para los IVAs se estuvieron entregando a la asesoría Macua hasta el año 2000 y allí confeccionaban propiamente las declaraciones de IVA e IS, llevándoles también el libro de facturas recibidas y emitidas, la confección de las cuentas anuales, de los libros de la sociedad y el libro de actas.

Que a principios del año 2000 sufrió una trombosis cerebral que le paralizó el lado izquierdo con dificultades de habla y pérdida de memoria que le impidió continuar al frente, teniendo durante el tiempo que duró la convalecencia unos conocimientos muy ligeros de la marcha de la empresa, incorporándose progresivamente de nuevo a partir de finales del 2002 si bien aún durante el 2003 continuó al frente de TLC su hermano Primitivo , sabiendo de los hechos sucedidos entonces a través suyo.

Que recordaba una notificación en el año 2003 de una inspección de Hacienda por los ejercicios 2000/01, pidiéndole ellos explicaciones al acusado porque creían que se estaba haciendo frente regularmente no solo al pago de los aplazamiento derivados del expediente por los ejercicios 95/96 sino también a las declaraciones de IVA o Sociedades que se iban devengando, y la única que les dio era que Hacienda la tenía tomada con TLC, pero que estuvieran tranquilos que se iba a solucionar.

En enero de 2004 les preparó para la firma unos pagarés divididos en doce mensualidades por valor de unos 260.000 euros, haciéndole a mano en un papel el desglose de para qué iban destinados. En él vio que figuraba: años 95/96 una cantidad, IVA de 2003 a pagar en enero de 2004 otro importe e IS 2003 otro importe y la suma de los tres conceptos era la cantidad final. Que lamentaba no haberle pedido entonces llevarse ese papel. Los pagarés estaban redactados ya y él se limitó a firmar, siendo esos los únicos pagarés que él firmó.

Que posteriormente en julio de 2004 al firmar las cuentas de TLC correspondientes al año 2003, le preguntó que qué pasaba con el dinero de los pagarés, que Hacienda les seguía cargando en la cuenta importes de los aplazamientos de los ejercicios 95/96, repitiéndole que estuvieran tranquilos que ya lo arreglarían.

Y a partir de entonces describe el testigo un cambio claro en la confianza depositada en el acusado no volviendo a firmarle ningún pagaré, siendo las relaciones cada vez mas tensas; recibiendo alguna restitución de dinero de IG, pagando la asesoría también directamente impuestos de TLC con dinero de los pagarés (en octubre de 2004 se pagó con aplazamiento y recargos el IVA del último trimestre del 2003) y comenzando a realizar progresivamente cada vez mas indicaciones desde TLC a la asesoría de IG sobre la forma de realizar las declaraciones fiscales; explicando en dicho escenario el sentido de los dos correos electrónicos, unidos a los folios 1621 y 1624 y fechados en octubre de 2005, que le fueron exhibidos por la Defensa. Y que aunque siguieron haciendo frente a las facturas mensuales que se giraron por IG en concepto de igualas, por importe total de 24.332,48 euros, las cuentas de TLC correspondientes a ese año las llevaron ya ellos directamente, presentando asimismo la declaración de IVA del tercer trimestre, al preverse inmediata la ruptura, y confeccionando y presentando el IS correspondiente al ejercicio 2005 ya el nuevo asesor fiscal que contrataron, D. Pablo Jesús .

El relato de los hechos ofrecido por los hermanos Primitivo Fabio ha sido suscrito íntegramente por el hijo del segundo, D. Maximiliano , quien entró a trabajar como gerente de TLC en enero de 2004, afirmando su convicción de que las cantidades que se entregaron mediante los pagarés firmados de la forma descrita tenían que ser destinadas al pago de impuestos y no para abonar servicios profesionales de IG.

Que llegó un momento en que les pareció que la situación de tener que estar pagando los tributos a través de su asesor cuando Hacienda les estaba cobrando los impuestos directamente en su cuenta era insostenible, porque había desfases de dinero y desde contabilidad les decían que no tenían justificación de nada, existían asuntos pendientes en el tribunal económico administrativo y estaban denunciados por delito fiscal.

Y en enero de 2005 tuvieron una reunión con el acusado pidiéndole explicaciones del destino de los pagarés siendo entonces cuando por primera vez les dijo que les había hecho muchos trabajos y que 'eso es lo que había', rompiéndose en ese momento las relaciones.

Y valorados en conciencia los testimonios de cargo y la declaración del acusado junto con la restante prueba practicada con el resultado que se indicará, se aprecia la existencia de múltiples indicios que apoyan la veracidad del relato de los hechos descrito por los querellantes tanto en el destino que justificó la entrega de los pagarés por importe de 961.106,88 euros, como en la falsedad de las diversas facturas extendidas en pretendido pagos de honorarios profesionales por servicios especiales que no habían sido prestados.

En torno a la existencia y contenido de trabajos especiales. Se ha manifestado tanto por el acusado como por la testigo Sra Esperanza que se realizaron para TLC desde el inicio de las relaciones en 2000 hasta el 2005 diversos trabajos excepcionales que justificaron de la emisión de facturas en concepto de honorarios por importes elevados independientes a las igualas y la firma de los pagarés para abonarlas.

Que durante los primeros meses del año 2000 consistieron en encauzar el expediente abierto de inspección a TLC por los ejercicios 95/96, firmándose las actas de inspección en abril de ese año, sin que llegara a considerarse delito fiscal al 'convencer al actuario de que no había dolo'.

No obstante, el inspector de Hacienda D. Sabino , como actuario del expediente, ha descartado que se hubiera realizado en IG ningún trabajo de contenido relevante o con eficacia para cambiar el signo sancionatorio del mismo; que no era con propuesta de informe por delito fiscal sino de actas por infracción administrativa.

Tras describir cómo la técnica defraudatoria detectada en esa primera inspección había consistido en no declarar ventas ni en IVA ni en Sociedades que habían sido, no obstante, detectadas mediante el cruce de datos de sus declaraciones del 347 de ambos ejercicios con las del 347 de quienes declaraban haber sido sus clientes, ha manifestado que trasladaron sus conclusiones con propuesta concreta de regularización a la asesora que tenía TLC en aquel entonces. Y que, tras cambiar TLC de asesor, fue a hablar con él D. Sabino , continuando ya los trámites con él; pero que la inspección estaba de hecho concluida, a falta únicamente de si el contribuyente estaba conforme o no y de la firma de las actas, por lo que su intervención no tuvo ninguna virtualidad para que se modificaran las conclusiones provisionales, no tratando él personalmente a partir de la firma en ninguna otra ocasión en relación con ese expediente con él, ni con nadie de IG.

Durante los restantes meses del 2000 y 2001, según las Defensas los trabajos excepcionales realizados estuvieron dirigidos a obtener una condonación de la sanción del 95% que se logró a mediados del 2001 y un aplazamiento de la deuda a 10 años con dispensa de garantía, pagando del orden de 30.000 euros trimestrales, que aunque se concedió en julio de 2002, todo el trabajo se había hecho en el 2001. Y concretan el esfuerzo empleado en la consecución de dichos resultados, según palabras de la testigo Sra Fermina , en la presentación de 'doscientos escritos ante diferentes instancias para tratar de defender que la entidad no era viable si se tenía que pagar todo eso, ya que había un montón de trabajadores detrás'.

Y al respecto, además de no haberse aportado a las actuaciones a lo largo del procedimiento, un volumen ni cercano a los doscientos escritos aludidos como resultado de un trabajo previo, de no haberse traído tampoco al juicio a ninguna de las personas de IG que participaron en su elaboración, y no pareciendo lógico que pudiera conocerse con antelación el resultado tan favorable para el contribuyente que de dichos trabajos iban a producir persiguiendo el aplazamiento de la deuda tributaria con dispensa de garantías mediante solicitud ante la Subdirección de Recaudación y la condonación de la mayor parte de la sanción ante la Oficina Técnica y Subdirección de Inspección, resulta sorprendente que se pudiera calcular ya en el año 2000 la cuantificación del esfuerzo que iban a suponer para justificar la emisión de unos pagarés por importes total es de 170.807,64 euros en el 2000, y de 153.378,29 euros en 2001.

Se afirma asimismo por las Defensas que posteriormente durante 2002, 2003 y 2004 (en los que se emitieron pagarés por 196.797,95 euros, 163.476 euros y 276.645 euros) se trabajó intensamente por las inspecciones que también se abrieron a TLC por impago de IVA y Sociedades de los ejercicios 2000 y 2001. Y que en el año 2002 detectaron que había una incidencia tributaria significativa y les propusieron entrar en un análisis exhaustivo de lo que hasta entonces no habían podido entrar: el detalle de cada una de las obras que materializaba al considerar que técnicamente podían acogerse a un criterio distinto de devengo del IVA tratando sus obras como ejecución. Que analizaron todos los contratos y la obras de TLC y, a resultas de dichos estudios y trabajos, presentaron una declaración complementaria a los efectos de recoger este nuevo tratamiento, consiguiendo con ello que en el año 2003 la DFB admitiese el planteamiento de que no tuviese que pagar TLC el IVA con cada factura sino cuando a la terminación de la obra contratada. Pero que aunque ese había sido el motivo de la inspección de los años 2000 y 2001, Hacienda no se le admitió con efectos retroactivos, al haber pasado ya a la fase de delito fiscal en relación con las cuotas de IVA; concluyendo en cambio el expediente abierto por el Impuesto de Sociedades con la firma de actas de disconformidad por infracción administrativa al no alcanzar la cuantía de cuota defraudada los límites para constituir delito fiscal.

No obstante, tampoco en esta ocasión en cuanto al expediente de inspección por los ejercicios 2000/01, de lo manifestado por el Inspector de Hacienda Sr. Sabino se desprende que la actuación del acusado directamente o de concretos trabajadores de IG tuviera virtualidad alguna para variar el resultado final de sus informes con actas que finalizaron de disconformidad para el IS e informe para remisión a Fiscalía por delito fiscal en relación al IVA.

Ha explicado el testigo sobre este segundo expediente que a finales del ejercicio 2002 el Director de Hacienda le pidió que revisara si TLC había seguido realizando la misma técnica defraudatoria o si, por el contrario, había regularizado su situación tributaria que era a lo que en principio se habían comprometido en un expediente de aplazamiento y un expediente de condonación de sanciones que, aunque él no participó, sí sabía que se había solicitado en relación al sancionador 95/96.

Que al hacer la comprobación vio que durante los ejercicios 2000/01 seguía habiendo discrepancias en el cruce de datos del 347 (TLC no había declaración del 347 para el 2000 pero sí del 2001) con una técnica un poco diferente a la empleada con anterioridad, ya que seguían omitiendo la declaración de ventas en IVA, pero ya no en Impuesto de Sociedades, al hacer aparecer determinadas facturas giradas por TLC derivadas de prestaciones de servicios (sometidas por tanto a IVA), como si no lo fueran, haciéndolo así para que no se descuadrase el Impuesto de Sociedades con el IVA; y detectándolo al hacer el cruce de datos con las declaraciones de terceros, grandes constructoras a quienes les habían realizado los servicios TLC, al haberlas declarado como correspondía. Y que para no declarar tampoco en el Impuesto de Sociedades se habían puesto unas cantidades en concepto de dietas muy sospechosas y llamativas porque eran cantidades redondas que en el ejercicio 95/96 no estaban.

Que le trasladó estas conclusiones al Director del Servicio de Inspección y a partir de ahí se inició un procedimiento para la inclusión en plan que le asignaron a él al ser quien había conocido con anterioridad de TLC. Y que entonces se puso en contacto con el acusado y con Dª Tania , como representantes voluntarios de TLC en el expediente, pidiéndoles justificación de varias cosas, en particular, de las dietas sospechosas; recordando muchas dilaciones y reticencias en la entrega de la documentación; llegando a finalizar con actas en el Impuesto de Sociedades (al no superar la cuantía de 120.000 euros) por no haberles llegado finalmente a facilitar la documentación que soportara la realidad de los desplazamientos de los trabajadores que justificaban el pago de esas dietas, lo que sí se debió hacer posteriormente, en el 2008, fruto de lo cual Hacienda se allanó en el recurso contencioso-admvo, lo que hizo que se modificaran las actas que él había firmado. Y que confeccionó en cambio un informe por delito fiscal para ulterior remisión al Ministerio Fiscal por el IVA al superar dicha cifra en ambos ejercicios. Creyendo, por último, que tampoco en este segundo expediente la actuación del acusado o su asesoría afectó al resultado final del expediente.

La declaración testifical prestada por Dª Tania , trabajadora de IG entonces y en la actualidad Inspectora de Hacienda en activo, no permite tampoco intuir una dedicación especial por su parte en este expediente, manifestando en concreto que desde octubre de 2002 hasta enero de 2005 trabajó en IG como encargada del Departamento de Impuestos, principalmente modelo 036, altas en IAE, redacción de contratos y confección de IRPF, limitándose en temas de IVA y Sociedades a contestar preguntas puntuales que se le hacían.

Y que en relación al expediente de inspección a TLC recordaba como única participación suya que el 29 octubre de 2002 había una citación de Hacienda y el acusado le pidió que le acompañara, haciéndolo; y que en diciembre de ese mismo firmó una diligencia, acompañando a D. Pedro Antonio a recoger el informe de delito fiscal, yendo luego con la directora del despacho a por las actas del Impuesto de Sociedades. Que el problema que había en Sociedades estaba relacionado con un tema con dietas por lo que tuvo que estar mirando los libros mayores de contabilidad de TLC que había en el despacho de IG. Sabiendo que posteriormente aportaron en Hacienda diversa documentación con ese tema, aunque ella no lo hizo, enterándose después, habiendo intervenido, por último, en unas alegaciones al Tribunal Ec-Admvo Foral en relación con las actas del IS. Y que en relación con el IVA se presentaron también unas alegaciones que no confeccionó pero sí leyó.

Tampoco, se ha podido constatar la real existencia de ninguno de los diversos informes y auditorías internas que han afirmado reiteradamente D. Pedro Antonio y la testigo Doña Esperanza se hicieron en IG para TLC; conllevando incluso el concepto mismo de auditoría interna, según el perito a instancias de la Acusación Sr. Teodosio , un equívoco al denominarse así cuando se realiza por personal de la misma empresa que es auditada por departamento distinto al examinado, lo que no evidentemente no pudo ser en este caso.

La Inspectora de Hacienda Sra María Antonieta , nombrada perito judicial y autora de los informes unidos a los folios 1933 a 1935 y 2538 a 2653, dijo no haber visto en la documentación de IG examinada ningún informe o auditoría interna realizada para TLC, añadiendo que cuando los solicitó no se le facilitaron. Y no se contienen tampoco ni se hace referencia a su elaboración en las tres carpetas AZs aportadas como prueba documental y cuya unión fue acordada como cuestión previa al inicio del juicio; habiendo pretendido minimizar su ausencia la testigo Doña. Esperanza explicando, de manera sorprendente a juicio de la Sala, que lo relevante son los frutos obtenidos con dichos informes; que estos 'cuando se consigue el resultado se criban, se desprecian', ya que 'son papeles de trabajo interno que tiene una resolución y no son lo mismo que un libro legalizado de contabilidad, que pertenece al cliente'.

Por otro lado, en cuanto al equipo de personas en IG que realizaron los servicios especiales o trabajaron para TLC con plena dedicación, también en este caso a excepción del acusado y la testigo Dª Fermina , ningún otro testigo ha declarado conocer o haber participado en la realización de los ingentes trabajos especiales que mantienen se efectuaron en IG para TLC, o haber trabajado con plena dedicación para posibilitar que se realizaran no habiéndose tampoco traído como testigos a los funcionarios con los que se trataron asuntos para los que se precisó que IG los confeccionara.

Y así, la testigo Dª Fermina ha explicado que fue gerente y administradora de la asesoría hasta el año 2002. Y sobre la estructura de dicha asesoría durante el tiempo en que ella estuvo al frente y el modo en que se organizaban los equipos de trabajo y ponía en común el resultado de cada uno de los departamentos en aras a la facturación de los servicios, ha relatado que estaba conformada por cuatro departamentos: Fiscal, Económico, Laboral y de Administración. Cada uno con sus responsables y un equipo de trabajo detrás y todos ellos coordinados por ella en su condición de gerente; siendo D. Pedro Antonio como director, el socio comercial de la firma, asumiendo ella la responsabilidad en la planificación del trabajo con el cliente y la organización de los diferentes equipos para realizarlo.

Y preguntada sobre las personas que formaron parte integrante del equipo que estuvo dedicado en IG 'full time' realizando trabajos para TLC, ha declarado que hasta el cierre del ejercicio 2002 estuvieron Dª Leonor como responsable del área contable, y Dª Angelica . En el Departamento Fiscal la responsable Dª Milagrosa , que se apoyaba en una de sus auxiliares, Dª Aurelia que dedicó mucho tiempo; y ella coordinando los equipos. Que a partir del 2002 varias personas salieron del despacho, siendo sustituidas Dª Leonor por Leticia , que trabajó mano a mano con Dª Palmira ; Dª Milagrosa por Dª Tania ; siguiendo en labores de apoyo Dª Aurelia como auxiliar, y asumiendo Dª Daniela las labores de coordinación del equipo en lugar de ella misma.

Dicha estructura organizativa en la que Doña Esperanza dijo ostentar la superior dirección, no solo es que no parezca coincidir plenamente con la descrita por el propio acusado al ubicarla al frente del departamento de Dirección, Gerencia y Administración, aparentemente al mismo nivel de las otras tres personas responsables de los restantes departamentos de que se componía la asesoría Económico, Fiscal y Laboral; sino que tampoco se desprende que así fuera de ninguna de las restantes testificales aportadas no ya instancia de las Acusaciones, sino tampoco de las Defensas; no habiendo hecho referencia ninguno de los que han depuesto a la participación o coordinación por parte de Doña Esperanza en los trabajos de los distintos departamentos ni en la realización de trabajos merecedores del calificativo de excepcionales, incluidas las tantas veces invocadas auditorías internas o controles de cierre de ejercicio.

Como trabajadores de IG han sido propuestos, Dª Leticia , directora del Departamento Económico y de Contabilidad, al haber entrado a trabajar en IG en el año 2002 en sustitución de Dª Leonor , y Dª Tania , quien lo hizo en octubre de 2002 en el Departamento Fiscal y Mercantil hasta enero 2005.

Y ninguna de las dos ha declarado conocer de la existencia de labores de gestión o dirección, realizadas por Doña Esperanza con anterioridad a que ellas llegaran al despacho en el 2002, o de trabajos o estudios realizados por ella directamente o por indicaciones suyas, y que hubieran sido utilizados como base o referencia de otros posteriores. Habiendo declarado Dª Tania que no llevaba temas de IVA y Sociedades salvo consultas puntuales y que no le supuso una especial carga de trabajo la parte de la inspección de TLC de los ejercicios 2000/01 en la que intervino. Y Dª Leticia , responsable del departamento de contabilidad a partir del 2002, que estando compuesto por unas diez personas, una de ellas llevaba la contabilidad de las 5 o 6 personas del grupo TLC pertenecientes al sector de la construcción y otra las de las 5 o 6 también del grupo pertenecientes al sector de servicios médicos, con una dedicación cada una de ellas del 80% de su trabajo diario. No se refiere en este caso a la realización de servicios especiales sino a una carga de trabajo importante por el número de empresas de las que llevaban la contabilidad, trabajos que por su naturaleza ha de entenderse debieron estar incluidos en la estimación de las facturaciones que se giraban mensualmente como igualas a cada una.

Asimismo, aunque la lista de testigos trabajadores propuestos en los dos escritos de conclusiones provisionales por la Defensa y el Responsable Civil Subsidiario fue por el Tribunal reducida en número por razones de agilización de las sesiones del juicio minimizando el número de testigos que fueran a declarar sobre unos mismos extremos, significativamente no se aprecia que ninguno de los restantes nombres propuestos y no admitidos por dicho motivo, fuera alguno de los que formaron parte de los equipos que, según la testigo Dª Fermina , estuvieron trabajando a plena dedicación para TLC o realizaron trabajos incardinables en la categoría de excepcionales.

Y entre dichos nombres, resulta llamativa la ausencia de proposición de la testifical de Dª Angelica , Dª Milagrosa , Dª Aurelia ; y doblemente en el caso de Dª Leonor , al ser una persona, que según Doña Esperanza no solo estuvo trabajando full time para TLC hasta el año 2002 como responsable del Departamento de Contabilidad, sino que era quien estaba presente junto con ella en las reuniones importantes, 'en detalle', que mensualmente dijo haber realizado en su despacho de IG con D. Primitivo , poniéndole al tanto de todo, diciéndole lo que había que pagar de impuestos y cómo les indicaba él 'no puedo pagar esto, paguemos tanto', máxime cuando ha sido negada taxativamente la existencia de dichas reuniones por este último.

Por otro lado, en relación a las facturas por servicios especiales que se atribuyen falsas por las Acusaciones, afirmando en cambio las Defensas su real existencia y necesario conocimiento por parte de los querellantes durante los sucesivos años en que duraron las relaciones profesionales, el resultado de la prueba conduce a la convicción de que constituyeron un mero registro contable y fiscal elaborado en su momento para reflejar en las cuentas de TLC los diversos pagos efectuados a IG impidiendo posibles reclamaciones de restitución por parte de TLC, al dar apariencia de realidad a la prestación de unos servicios que no se habían realizado por IG.

En primer lugar, sobre quien llevaba la contabilidad de TLC, si lo hacía IG, o se realizaba en cambio por personal de TLC, limitándose en IG a controlar, supervisar y asesorar sobre los extremos que fueran consultados, diversos indicios acreditados apuntan a que era en IG donde se elaboraban las cuentas anuales de TLC, previa entrega de la documentación requerida que asignaban a la partida correspondiente, haciendo a su vez los asientos contables, al tiempo que recibían de TLC los listados informatizados de los libros diarios y libro mayor y del libro registro de facturas entregadas y recibidas, teniendo por todo el acusado el efectivo control sobre los registros contables y la documentación que los soportaban, en particular de las facturas.

Y ello a la vista de la documentación que IG devolvió a TLC en enero y abril de 2006, entre los que se encontraban sus libros mayores de contabilidad y libros de actas; habiendo declarado asimismo la testigo Sra Tania que con motivo de la inspección de los ejercicios 2000/01 los estuvo consultando en la oficina de IG, contradiciendo las manifestaciones exculpatorias de las Defensas de que se devolvían a TLC a principios de año una vez hecha la contabilidad del año anterior.

También por las manifestaciones de la testigo Dª Leticia refiriendo una dedicación del 80% de la jornada laboral de cada una de las dos personas del Departamento de Contabilidad del que era responsable exclusivamente para llevar la contabilidad de las 5 o 6 empresas que formaban parte integrante de los dos sectores de negocio (servicios médicos y construcción) que conformaba el grupo de empresas al que pertenecía TLC; dedicación que resultaría desproporcionada en comparación con el relato que ofreció dicha testigo minimizando las tareas que realizaban, afirmando que en TLC llevaban su propia contabilidad y ellos la suya con las copias de las facturas que desde TLC les reportaban y extractos bancarios; y que al final o trimestralmente cuando se iban a hacer las declaraciones de IVA y Sociedades desde su departamento, se cuadraban los datos de la contabilidad de TLC con los suyos; y que incluso en el caso del IVA les mandaban su modelo realizado, preguntándoles si en IG tenían alguna factura que no hubieran metido; siendo los responsables de TLC quienes les indicaban cuando realizaban la confección del IVA el importe concreto a pagar; reconociendo, previa exhibición de los documentos unidos a los previa exhibición de los folios 1621, 1622 y 1628, que esos correos electrónicos reflejan cómo les realizaban dichas indicaciones.

No obstante, la existencia de dichos correos cruzados entre la trabajadora Dª Socorro de TLC y la Sra Delia se ha explicado por las acusaciones contextualizándolos en un escenario, octubre de 2005, en que se prácticamente se habían roto las relaciones y retomado el control de la contabilidad y liquidaciones fiscales por parte de TLC; resultando creíble dicha explicación al resultar significativo que no se haya aportado un cruce de correos de similar contenido correspondiente a períodos anteriores en que, afirman, la confianza en IG era plena otorgándole el control total de la contabilidad y facilitándoles los soportes originales de las facturas siempre que se lo solicitaban.

En la misma línea han declarado los testigos aportados por la Defensa D. Plácido y D. Miguel Ángel , quienes dijeron mantener una relación de amistad con el acusado derivada de la de cliente de su asesoría durante muchos años, manifestando el primero de ellos, que siendo su empresa de 28/29 trabajadores, en IG le llevaban absolutamente todo, servicios de asesoría integral, incluida la contabilidad y que de hecho ellos no tenían los libros. Y relatando el segundo, con un perfil de empresa en la que facturaban 500 millones de pts anuales durante los años 2000 a 2004, que la contabilidad la llevaban tanto en su empresa como en IG, y que si tenían que pagar servicios aparte de las igualas lo negociaba él directamente, negando en todo caso que IG hubiera pagado, o adelantado, impuestos de su empresa en ningún momento.

Asimismo de la declaración testifical prestada por el Sr. Justo , asesor fiscal de TLC a partir de enero de 2006 y hasta finales de 2011 en que entró en concurso, se desprende que durante ese período TLC por mediación de su asesoría, Francisco Espinosa & Cía, encargó los servicios contables y de asesoramiento a una empresa del grupo, Aserconta, facturándoles en el año 2006 el importe mayor, 9.707,95 euros (f 2707). Que le prestaron a TLC los servicios propiamente de asesoramiento integral, incluyendo lo facturado mediante igualas (por las que cobró las cantidades anuales recogidas en el certificado unido a las actuaciones, f 2703, correspondiendo la de mayor importe, 4.004,16 euros, al año 2008)tanto las operaciones que puntualmente les consultaban, como información de la normativa que se iba aprobando, presentación de las declaraciones que les remitían, confección del IS, asesoramiento contable; incluida también la asistencia en los recursos en vía contencioso-admvo, no así para el supuesto de que posteriormente se judicializaran, en cuyo caso la llevanza del asunto se facturaba aparte como minuta especial.

Asimismo, negó haber instrucciones de TLC de cómo tenía que confeccionarse el IVA; manifestando que era de hecho TLC quien a través del programa implantado para ello, pasaba a la asesoría contable con la que tenían externalizado el servicio toda la información relacionada con el IVA, haciéndosela llegar a su vez la asesoría a ellos para la presentación de la declaración por vía telemática. Y rechazando, por último, que en su asesoría necesitaran quedarse con los libros de contabilidad o con las facturas originales, en el supuesto de que hubieran tenido que solicitarlas al cliente, ya que una vez legalizados los libros se devolvía todo.

En segundo lugar, las irregularidades en la confección y contabilización de las facturas relacionadas en los hechos probados que justificaron la emisión de los pagarés, han resultado llamativas y abundantes.

Atribuyéndose la testigo Doña. Esperanza la responsabilidad en la facturación durante al menos el período inicial comprendido entre los años 2000 a 2002, y reconociendo la obligación que tienen los profesionales de guardar por seis años las copias o matrices de las facturas expedidas, ha manifestado que no se ha podido aportar a las actuaciones ni un solo original ni matriz de ninguna de las facturas por servicios especiales que se afirma fueron emitidas por IG durante los años 2000 a 2004, sino duplicados porque en IG habían estado sometidos a una inspección tributaria entre los años 2002 y 2003 y todas sus facturas las tuvieron que entregar permaneciendo en Hacienda durante dos ejercicios. Y que cuando finalmente cerraron las actas de inspección la Actuaria les remitió, del orden de 8 o 10 cajas creía recordar, con documental del año 1999, 2000, 2001 y 2002; y que esas cajas aunque quizás se debieron haber guardado, no sabía si se hizo ni donde se conservaron.

Habiendo pretendido, no obstante, minimizar la relevancia de dicha ausencia, afirmando que la información conservada en sus archivos informáticos era suficientemente expresiva de toda la facturación que se había materializado al recoger sus datos importantes: fecha, importe, base imponible, IVA, además de un concepto genérico que permitía identificar su origen.

Y preguntada por qué existían diferencias significativas, apuntadas en sus informes tanto por la perito judicial Sra. María Antonieta como por el de la Acusación Particular Sr. Florian , entre las facturas aportadas por TLC y las que había entregado IG, le restó relevancia alguna, al igual que el perito Sr. Armando de la Defensa, al ser duplicados de una misma factura original que no se conservaba y que las diferencias apreciadas, por ejemplo en los conceptos por los que se facturaba, obedecían a las distintas aplicaciones informáticas de facturación que habían usado.

En cuanto al resultado de las tres pericias aportadas a la causa, la perito judicial Sra María Antonieta , manifestó haberse basado exclusivamente en su informe en la contabilidad de IG, al no tener la de TLC; y, únicamente además, en la contabilidad en formato informático, y no toda la documentación auxiliar que la acompaña, como facturas, informes y demás soportes en los que se plasman los servicios realizados y facturados, lo que apuntó como dato relevante para valorar lo condicionado del alcance de sus conclusiones.

Se recoge en su informe en relación con las operaciones de IG con TLC correspondientes a las facturas especiales y sus importes que aparecen reflejados en la contabilidad de IG, pero sin detallar el tipo de servicio facturado (auditoría, asesoramiento, etc) especificándose simplemente el nº de factura al que corresponden los ingresos contabilizados.

Que aunque los huecos detectados en la numeración de las facturas podían constituir irregularidades, al no ser correlativas, eso era distinto a que se hubiera detectado también que la fecha de algunas facturas no se correspondiera con la fecha de su emisión. Apuntando por ejemplo que en el ejercicio 2000 todas las facturas fechadas del 1 de febrero al 15 de junio que soportaban los pagarés con vencimiento a partir de septiembre de ese año, al parecer se emitieron en junio, por los números correlativos y las fechas en que se registran las operaciones, viendo que los inmediatamente anterior y posterior (908 y 920) datan operaciones que se realizan en esas fechas. Y preguntada qué conclusión sacaba de que los pagarés de 2000 se hubieran emitido el 27 de febrero y las facturas hubieran sido elaboradas en junio de ese año, contestó parecerle que el cliente estaba reconociendo una obligación de pago con fecha muy anterior a la real en que se emitieron las facturas.

Que no había podido hacer la comparativa entre los importes facturados por IG a TLC y al resto de clientes, al no haber podido ver las facturas que se giraron al resto de los clientes. Y respecto a las que pudo ver de TLC, por la falta de concreción de los conceptos que recogían, tampoco supo qué servicios se prestaban en las mismas y, por eso, lo único que pudo hacer fue comparar importes, viendo que los de TLC eran los más elevados en cada ejercicio. Haciendo referencia, por ejemplo en la pag. 20 del informe, que resultaba curioso que 'TLC desembarcara en IG en febrero del 2000 y que tan solo los dos meses siguientes, se le hubieran facturado 15.000.000 pts más IVA por los trabajos realizados en relación a la inspección tributaria de los ejercicios 95/96 y 5.000.000 pts, más IVA, por los trabajos realizados en relación al ejercicio 1999' .

Que las irregularidades apreciadas en la contabilidad y libros registro de IG se podían resumir en: legalización tardía (año 2007) de los libros contables del año 2000 en adelante; incoherencias entre la fecha de emisión reflejada en la propia factura, incoherencias y huecos en la facturación, no declaración de todos los importes facturados a TLC en el modelo 347; no coincidencia entre los importes declarados inicialmente en los Impuestos de Sociedades e Impuestos de IVA con los reflejados en los libros diario y registro aportados al Juzgado en relación a varios ejercicios y, por último, la no conservación de las copias de las facturas originales emitidas a TLC.

Que en relación a dichas irregularidades cabía la posibilidad de que se hubiera podido rehacer la contabilidad de forma total o parcial de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 (al coincidir los importes globales de las declaraciones complementarias presentadas por IG en el 2003 con lo recogido en los libros contables de IG de esos años legalizados en 2007), siendo muy probable que todas las facturas emitidas a TLC en el ejercicio 2000, las especiales emitidas en el ejercicio 2001 y la especial emitida en el ejercicio 2002, se hubieran emitido en fecha posterior a la reflejada en factura y en un único momento, dentro de cada ejercicio al que se refieren.

Y, por último, que por lo limitado del examen que había podido llevarse a cabo por la forma en que había sido aportada la contabilidad por IG,' no podía afirmar que se hubiera podido realizar un encaje de los pagarés entregados por TLC con las facturas emitidas por IG, ni tampoco todo lo contrario'

Por su parte, el perito de la Acusación Particular, Don. Teodosio , Inspector de Hacienda Estatal y Foral en excedencia, ratificándose en su informe (f. 165 a 225 del Rollo de Sala), emitido con el objeto específico de analizar la existencia de irregularidades en la contabilidad aportada por IG, ha manifestado que los libros contables de los ejercicios 2000, 2001 y 2002 de IG Consulting legalizados en el 2007 reflejaban una situación económica que se sustanció en el año 2003 mediante la presentación de las declaraciones complementarias.

Hace referencia a que en los ejercicios 2000 y 2001 IG no incluyó a TLC en sus declaraciones de operaciones con terceros (modelo 347) a pesar de haber facturado en dichos ejercicios 170.807,64 y 116.172,56 euros respectivamente. En el ejercicio 2002 sí incluyó parte de las cantidades facturadas a TLC, a excepción de los 163.651,70 euros correspondientes a la factura E17 de 31 de enero, no existiendo diferencias en los ejercicios 2003, 2004 y 2005 entre las cantidades contabilizadas y las declaradas.

Recoge asimismo el informe diversas discrepancias, análogas a las apreciadas por la perito judicial, entre la fecha de emisión de varias facturas y la fecha de emisión reflejada en la propia factura, haciéndose mención en las examinadas en algunos casos a servicios prestados muchísimo antes, incluso dentro del período impositivo anterior y, en otros, al cobro de partidas por adelantado. Deteniéndose en concreto en la nº E21 supuestamente emitida en enero de 2004, cuando con carácter general las empresas aún no han terminado de cerrar la contabilidad, y recogerse en cambio el pago exacto del IVA del 2003 que se iba a producir en octubre de 2004, incluidos recargo de apremio e intereses de demora por aplazamiento.

En el mismo sentido declaró también el testigo Sr. Valentín , Inspector de Hacienda en excedencia, manifestando su extrañeza sobre dicha factura ya que si se conceden aplazamientos, salvo que se incumpla el aplazamiento, no debería haber intereses de demora siendo además difícil calcularlos si no se conoce exactamente con antelación la/s fecha/s de ingreso.

Afirmando haber apreciado también abundantes anomalías entre la numeración y fecha de las facturas con la numeración de los apuntes contables que integran esas facturas, como ser distinto en algún caso el número de asiento que figura en el libro diario al número de asiento reflejado en el libro de facturas expedidas; calificándolo de anormal, porque al hacerse al tiempo con sistemas informáticos integrados, por unidad temporal reciben la misma numeración; y que solo se pueden explicar dichas anomalías o porque se instruya el sistema para que no de numeración correlativa pese a que así lo obliga la normativa fiscal, o porque se hayan podido imprimir en momentos distintos. Aceptando en cualquier caso que aun desconociéndose, por lo expuesto, realmente las fechas en las que se pudieron haber emitido las facturas de servicios especiales examinadas, si se declararon en plazo pertinente, lo lógico sería pensar que se hicieron dentro de ese plazo legal pertinente.

Y finalmente el perito D. Fidel , auditor de cuentas adscrito al ROAC, propuesto a instancia de las Defensas y autor del informe unido a los folios 232 a 303 del Rollo de Sala, ha afirmado ratificándose en su contenido que examinó para su elaboración no solo la documentación contable y mercantil de IG Consulting, como los otros dos peritos, sino también la que le suministró IG en relación a TLC y las diligencias judiciales.

Concluye en su informe, aclarando en el juicio no haber cotejado las contabilidades de IG y de TLC sino operaciones concretas, que todas las facturas emitidas por IG a TLC durante los años 2000 a 2005 fueron contabilizadas en los libros contables de ambas mercantiles; incluidas en los libros registro de facturas recibidas de TLC de facturas emitidas de IG; deducidas año a año el IVA correspondiente soportado por TLC y tributado su IVA repercutido por EG; deducidos anualmente el gasto soportado por TLC a través del Impuesto de Sociedades y tributados en tiempo y forma el ingreso obtenido por IG en el mismo Impuesto; conteniendo las cuentas anuales de una y otra entidad las facturas convenientemente registrados. Y de todo ello, en suma, que las facturas especiales analizadas tienen contenido económico.

Y a preguntas que se le efectuaron, ha manifestado que las cuentas anuales que se presentaron en plazo en el Registro Mercantil, reflejaban los totales de las operaciones, no presentando el detalle de las mismas, habiendo consistido su verificación en constatar la coincidencia entre los totales de las cuentas y los de los libros contables. Que no tuvo acceso a los informes o auditorías internas que se elaboraron por IG para TLC. Creyendo, por último, que los libros de contabilidad de TLC que había examinado se habían aportado al procedimiento a través de IG, no por TLC.

CUARTO.-Valoración probatoria.

La interpretación conjunta de todos los hechos acreditados mediante la prueba examinada conduce a la conclusión, con exclusión de cualquier otra hipótesis alternativa, que el pago a D. Pedro Antonio de los 961.106,88 euros mediante pagarés firmados entre febrero de 2000 a enero de 2004 por los hermanos Primitivo Maximiliano estuvo desde el primer momento destinado a garantizar el pago de los impuestos y recargos derivados del expediente de inspección de los ejercicios 95/96 y el de los que se fueran devengando a partir de entonces, desviándolo de dicha finalidad el acusado al pretender justificar su recepción en supuestos honorarios profesionales por servicios especiales que no se habían prestado, siendo en consecuencia falsas los duplicados de facturas aportados.

Y, aunque muy probablemente no se haya contado con todas las pruebas posibles, se ha llegado a dicha convicción al resultar suficientes las aportadas por ser las necesarias para dar por acreditados los hechos, habiéndose limitado las Defensas a cuestionar de forma individual los indicios acreditados, olvidando que su fuerza incriminatoria deriva de su interrelación, más allá del análisis de cada uno de ellos en particular.

Y así, los trabajos acreditados que se proclaman como especiales desarrollados por IG durante los años 2000 a 2004 se limitaron en el 2000 a firmar unas actas de conformidad en relación al procedimiento inspector por los ejercicios 95/96 en 27 marzo de ese año, habiéndole otorgado TLC poderes de representación a IG unos días antes, no constando que realizara IG ninguna actuación más en dicho expediente y no teniendo relevancia alguna su intervención para la modificación de las actas que desde el inicio fueron planteadas no como delito fiscal aunque superaran las cuantías para considerarlo únicamente sanción por ser la primera vez que se abría expediente a TLC y por la propia dinámica defraudatoria. En los años 2001 y 2002 a perseguir un aplazamiento de pago y la condonación de la sanción tributaria, habiéndose objetivado dichos trabajos únicamente mediante la presentación de escritos dirigidos a las instancias competentes de Hacienda, siendo en última instancia graciable su concesión, fundamentalmente en cuanto a la condonación de la multa. Y 2003, 2004 y 2005 los pretendidos trabajos especiales consistieron actuaciones ante Hacienda en representación de TLC por apoderamiento notarial ante el procedimiento de inspección de IVA y Sociedades por los ejercicios 2000/01, e igualmente con escasa virtualidad para afectar al curso de las propuestas de inspección y actuaciones ulteriores ante el tribunal económico administrativo por el Impuesto de Sociedades; no habiendo intervenido IG directamente en las Diligencias Previas incoadas en junio de 2003 en el Juzgado de Instrucción nº9 de Bilbao contra los hermanos Fabio Primitivo por delito fiscal en relación con el impago de IVA al haber sido realizadas por un Letrado externo al despacho, Sr. Damaso , por los que facturaba de forma separada a TLC.

No otorgándose credibilidad alguna a la versión exculpatoria de que además de esas actuaciones se llevaron a cabo múltiples trabajos de estudio y auditoría para TLC que no se conservan por ser material interno y haberse destruido, al tratarse de una forma de proceder totalmente ajena a las pautas de actuación en cualquier actividad profesional y no explicar, en cualquier caso, los motivos por los que tampoco se ha podido recuperar parte de su contenido acudiendo a los organismos o entidades ante los que se presentaron, ni menos aún la total ausencia de los testimonios de las personas que se afirma intervinieron en su elaboración, o en el proceso de puesta en común de horas trabajadas y dedicación de recursos humanos para culminar en la facturación final.

Y no pudiendo suplir la clara insuficiencia probatoria de quien, por alegar la existencia actuaciones profesionales excepcionales, informes y auditorías de las que no existía objetivación alguna en las actuaciones, estaba inexcusablemente obligado a acreditarlo, la aportación de las tres carpetas AZs escasos días antes del Juicio por la Defensa de la mercantil como responsable civil subsidiaria, sustrayendo por dicho retraso a la perito judicial nombrada en instrucción la posibilidad de haber examinado entonces su contenido valorando su alcance; examen y valoración que habiéndose visto obligada la Sala a hacerlo directamente no ha apreciado sea sugestivo de un importante trabajo subyacente ni, por ende, justificativo de los honorarios pretendidos por servicios excepcionales cercanos a los 700.000 euros, además de las cantidades facturadas mensualmente como igualas por los ordinarios prestados de asesoría integral a TLC, no a todas las empresas del grupo, por importes equiparables, estos sí, a los habituales de mercado.

Apoya asimismo la consideración de que no se realizaron dichos trabajos excepcionales y la convicción de que los 961.106,88 euros abonados mediante los pagarés, relacionados en los documentos unidos a los folios 68 a 73 de las actuaciones, estaban destinados a los fines indicados por los hermanos Primitivo Fabio , la también increíble alegación de las Defensas de no haber conservado ni una sola de las copias de las facturas justificativas de la emisión de dichos pagarés.

Resultando ajeno a los parámetros de la lógica que aporta la experiencia común, que pese a encontrarse TLC pendiente a principios del año 2000 de un expediente de inspección por impagos de cuotas de IVA y Sociedades correspondientes a los ejercicios 95/96 con unos importes a pagar por deuda principal y sanción inasumibles para su volumen anual de facturación y posibilidades de liquidez en aquel momento, hasta el punto de comprometer la viabilidad de la mercantil si no conseguían fórmulas de aplazamiento y/o fraccionamiento, que se dispusieran a abonar exclusivamente por los servicios profesionales de la asesoría fiscal y contable del acusado unos importes equivalentes al importe íntegro de la deuda tributaria pendiente de pagar.

Y siendo igualmente ajeno a la actuación normal de una empresa, cuyo objeto social está relacionado precisamente con la contabilidad y el asesoramiento fiscal y que había sido además sometida a una inspección fiscal en el año 2003, que no considera necesario guardar ninguna de los soportes documentales que acompañan y justifican los registros de su propia contabilidad, cuando les son devueltos por Hacienda, destruyendo con ello la posibilidad de ulteriores comprobaciones y controles, no solo propios, sino también los relacionados con las facturaciones a clientes; máxime cuando no en relación a todos ellos habían transcurrido los 6 años de obligatoria conservación al serles solicitados por primera en el año 2006 al incoarse las presentes actuaciones por presunta apropiación indebida y falsificación en documento mercantil.

No pudiéndose tampoco explicar en un escenario de ausencia total de copias de facturas originales, la aportación de pretendidos duplicados (que en realidad no son sino duplicados de datos de facturación, no de facturas) ni la existencia de las múltiples contradicciones e incoherencias en los mismos apuntados por la perito judicial y el de la Acusación Particular, sugiriendo de manera inequívoca todas ellas un control prácticamente absoluto por parte de IG de los tiempos y modos en que se registraban los asientos en la contabilidad de TLC con la consiguiente posibilidad de hacerlos coincidir con los de su propia contabilidad.

Y resultando plenamente creíble, en cambio, en el marco de la plena confianza otorgada a IG por los motivos analizados, que los hermanos Primitivo Fabio le fueran entregando al acusado conforme lo fuera solicitando pagarés por cantidades elevadas para asegurar que se iba hacer frente a los impuestos y sanción derivados de la inspección 95/96 y los que se fueran devengando, sin recibir explicaciones detalladas sobre el destino dado a los anteriores pagos. Habiendo sido mantenida siempre desde el año 2006 la misma versión en los diversos escritos presentados tanto en el procedimiento por delito fiscal como en la presente causa y no ocultando en ningún momento que ellos estuvieron haciendo frente directamente durante los años que duraron las relaciones de cliente de IG a varios pagos de impuestos en un número de veces e importes notoriamente superior al que lo hizo IG en su nombre con el dinero que le entregaron, siendo ilustrativo al respecto ya el cuadro comparativo de pagos a Hacienda directamente realizados por TLC aportado como documento 29 con el escrito de querella (folios 64 a 67).

Se destaca asimismo en relación al hecho acreditado también de que IG no presentara en nombre de TLC la declaración de operaciones con terceros del 347 en el año 2000 y que en el suyo propio no aparezca ninguna cantidad pagada por TLC, tampoco en el 347 de 2001, y que en ejercicio 2002 solo figura TLC por el importe de las igualas pero no por los de las facturas especiales, que no se ha otorgado ninguna credibilidad a la versión exculpatoria de que se hizo así por indicaciones de TLC, al no ser dicha mercantil quien lógicamente se iba a beneficiar por dicha omisión sino, en su caso, IG al no declarar unos ingresos sometidos a IVA y Sociedades de importante cuantía. Como tampoco que para justificar el pago efectuado por IG de impuestos de TLC en tres ocasiones por importe total de 187.996,16 euros y la restitución a TLC en otras tres de 100.913,02 euros, se invoque motivos de amistad y buena relación con el cliente, al resultar una actuación manifiestamente inhabitual de un asesor fiscal no habiéndose aportado datos por las Defensas de que se hubiera reproducido con algún otro cliente.

Y se ha llegado además a dichas conclusiones con independencia de determinadas cuestiones que han intentado llevarse unidas a los hechos objeto de acusación por ambas partes en el juicio: el enjuiciamiento por presunto delito fiscal en las actuaciones seguidas contra los hermanos Fabio Primitivo , y cuya existencia se ha invocado por las Defensas para atribuir un claro interés en faltar a la verdad en los hechos denunciados en esta causa, y la correspondencia o no entre los importes recibidos mediante los pagarés por servicios especiales y las declaraciones ante Hacienda prestadas por IG tanto del 347, como en la liquidación de Sociedades e IVA, en su momento y la regularización posterior en las complementarias de 2003 y la legalización tardía de sus propios libros de contabilidad aducidos por las Acusaciones.

Del examen del testimonio de particulares unido a las actuaciones del procedimiento abreviado nº 364/06 seguido por presunto delito fiscal, se aprecian múltiples datos que apuntan a la verosimilitud de los hechos relatados en la posterior querella formulada por ellos contra D. Pedro Antonio , siendo uno de ellos que la comunicación de la apertura de diligencias de inspección a TLC por IVA y Sociedades por los ejercicios 2000/01 se notificaran directamente a D. Pedro Antonio en abril de 2003 como apoderado de los Administradores de TLC; también que desde el primer momento se explicara por los hermanos Fabio Primitivo , de manera coincidente a las presentes actuaciones, el motivo por el que acudieron en 2000 a IG y dejaran en manos del acusado el pleno control de la contabilidad y las declaraciones tributarias de TLC (fallecimiento del Sr. Darío de la Asesoría Macua, inspección fiscal 95/96 y enfermedad de D. Fabio ) y cómo creyeron que a partir de entonces tenían garantizado que se estaba haciendo frente regularmente a los pagos derivados de los impuestos, efectuándose en todos los casos las declaraciones de IVA, Sociedades y 347 desde IG, se cargaran o no en sus cuentas directamente los impuestos.

Explicando también entonces que estar al día en el pago les resultaba crucial al haberse condicionado a ello el aplazamiento concedido en el año 2002 de la deuda derivada de la inspección por los ejercicios 95/96, aplazamiento que les había sido retirado precisamente por los impagos atribuidos a los ejercicios 2000/01. Resultando relevante igualmente que no fuera la interposición de la presente querella por apropiación indebida consecuencia inmediata de la apertura de dichas diligencias penales entonces contra los hermanos Fabio Primitivo , presentándose tres años después, coherentemente con la progresión que fueron teniendo las relaciones profesionales entre estos y el Sr. Pedro Antonio de paulatina reducción de la plena delegación conferida en su inicio en el control de la contabilidad y situación tributaria de TLC, llevándose a cabo de hecho en enero de 2004 la última firma de pagarés por parte de D. Fabio ; y siendo la versión prestada en su declaración como imputado en marzo de ese mismo año, aún coincidente con la que por aquel entonces esgrimía también su asesor ante ellos y en los escritos presentados ante Hacienda.

Postura cuyo cambio se fue reflejando progresivamente en las dinámica de las relaciones entre TLC como cliente de la asesoría del acusado, finalizando con el primer requerimiento notarial de enero de 2006 de entrega de toda la documentación contable y financiera de TLC que IG tuviera en su poder, encargando las funciones de asesoramiento fiscal, contable y laboral a partir de ese momento a Espinosa & Cía y finalmente mediante la interposición de la querella contra el Sr. Pedro Antonio por apropiación indebida en junio de 2006.

Y no se comparte por todo ello tampoco la consideración de argumento definitivo exculpatorio pretendido por las Defensas de que TLC estuvo contabilizando las facturas de IG por servicios especiales tanto en sus Libros Mayores de contabilidad como en sus declaraciones de IVA como de Sociedades, desgravándose por ellas año a año, al no inferirse del mero hecho de contabilizar o declarar como pago factura el abono de unas cantidades que en efecto se habían llegado a efectuar por parte de TLC a IG, el necesario conocimiento por parte de TLC de que el destino era el pago de honorarios profesionales, a la vista de los restantes indicios notoriamente relevantes que apuntaban a que no fue así.

QUINTO.-Calificación jurídica.

Los hechos acreditados constituyen un delito continuado de apropiación indebida de los artículos 252 en relación con el 250.1.5º CP en concurso medial con un delito continuado de falsificación en documento mercantil de los artículos 390.1.2 º y 392 CP , al elaborarse intencionadamente facturas que no respondían a operaciones mercantiles reales creando una apariencia de realidad que permitió ocultar los actos de distracción realizados desde el año 2000 y su prosecución hasta el 2005, afectando, al acceder a los registros contables y económicos, a la seguridad y veracidad del tráfico mercantil.

Penalmente apropiarse indebidamente de un bien no equivale necesariamente a perseguir convertirse en su dueño, sino a actuar ilícitamente sobre el mismo, disponiendo de él como si fuese propio, prescindiendo con ello de las limitaciones ínsitas en el título de recepción establecidas en garantía de los legítimos intereses de quienes lo entregaron.

Se unifican en dicho tipo, dos conductas de distinta morfología y perfectamente diferenciadas entre sí: la apropiación indebida propiamente dicha y la modalidad legalmente caracterizada como distracción. La segunda tiene como presupuesto la traslación legítima de dinero u otra cosa fungible que comporta para el receptor la adquisición de su propiedad, aunque con la obligación de darle un determinado destino según lo estipulado con el transmitente. En este supuesto, la acción típica no consiste tanto en incorporar lo recibido al patrimonio del sujeto activo, sino en darle un destino diferente del pactado, irrogando un perjuicio a quien hizo la entrega ya que, en virtud de dicho pacto, tenía el derecho de que a lo entregado se le diera el destino convenido o de que le fuera devuelto.

Tratándose los hechos objeto de acusación de un supuesto de distracción dineraria se distingue, además, en la fase de ejecución del delito de apropiación indebida, dos etapas igualmente diferenciadas.

Una etapa inicial lícita y generalmente contractual, en la que el sujeto activo recibe el dinero en calidad de depósito, comisión o administración, o por cualquier otro título que produzca obligación de entregarlos o devolverlo. Dicha recepción está presidida por la existencia de una convenida finalidad específica de devolución o de empleo en un destino determinado. Y una segunda ilícita, al transmutar el agente la inicial propiedad legítima afectada a un destino, en disposición ilegítima, abusando de la confianza recibida, y disponiendo del dinero distrayéndolos de su destino o negando haberlo recibido; y siempre en perjuicio del depositante, comitente, dueño o persona que debiera obtener la contrapartida derivada de su destino pactado

Y realizándose de la forma descrita el tipo objetivo del delito, el subjetivo no consiste exactamente en el ánimo de apropiarse la cantidad recibida, sino en la conciencia y voluntad de burlar las expectativas del sujeto pasivo en orden a la recuperación o entrega del dinero o, dicho de otra manera, en la deslealtad con que se abusa de la confianza de aquél, en su perjuicio y en provecho del sujeto activo o de un tercero ( SSTS 625/2009 de 16.06 , 732/2009 de 7.07 y 818/2012 de 24.10 ).

Aplicando dicha doctrina, los hechos acreditados resultan sin ninguna duda incardinables en un delito de apropiación indebida al haberse entregado en un primer momento, fase lícita, el importe de los pagarés con una concreta finalidad de gestión que no fue cumplida, procediendo en su lugar el acusado, fase ilícita, a justificar el cobro en concepto de honorarios profesionales que no se habían realizado, para así hacer suyos los importes recibidos de manera definitiva frustrando de manera consciente y voluntaria las legítimas expectativas de los perjudicados, habiendo llegado en ese momento al 'punto sin retorno' del que habla la jurisprudencia para su consumación.

Asimismo, al haberse realizado los actos de ilícita apropiación durante los años 2000 a 2004, concurren varias acciones que si bien individualmente contempladas son susceptibles de ser calificadas como delitos independientes, desde una perspectiva de la antijuridicidad material permiten construir un proceso unitario sobre dicha pluralidad al presentar una determinada unidad objetiva y subjetiva, al reunir los requisitos exigidos jurisprudencialmente para ello de conexidad temporal, haber sido realizados en cada caso aprovechando idéntica ocasión, siendo homogéneo el modus operandi y el precepto penal infringido coincidiendo el mismo sujeto activo en todos los casos ( SSTS 1018/2007 de 5.12 , 563/2008 de 24.9 y 1075/2009 de 9.10 ).

Y si bien no existe duda por la cuantía del dinero distraído que concurre la figura agravada del apartado 5º del art. 250.1 CP , no se ha apreciado en cambio la existencia de prueba suficiente para justificar la aplicación de la prevista en el nº 6, no habiendo tampoco declarado el testigo Sr. Juan Antonio , interviniente como administrador concursal de TLC en su día, de manera concluyente que hubiera sido el pago de los pagarés la causa fundamental de que TLC entrara en un proceso de concurso con un pasivo de 1.800.000 euros, que continuó posteriormente en liquidación.

Por su parte, la emisión de las facturas por servicios especiales en pretendida explicación de los pagarés emitidos que ha resultado probado no obedecieron a una causa real que las justificara constituyen un delito continuado de falsificación en documento mercantil de los artículos 390.1.2 º y 392 en relación con el art. 74 CP , considerando la Jurisprudencia que debe aplicarse el apartado 2º del articulo 390.1 en aquellos supuestos en que la falsedad no se refiera exclusivamente a alteraciones de la verdad de algunos de los extremos consignados en el documento, sino al documento en sí mismo en el sentido de que se confeccione deliberadamente con la finalidad de acreditar en el tráfico jurídico una relación mercantil o jurídica absolutamente inexistente.

Y se descarta, aunque no haya sido objeto de invocación expresa, su posible atipicidad al considerar que su registro contable y confección de duplicados no constituyeron en el presente caso, supuestos de auto encubrimiento impune, al haber sido subsiguientes a la ejecución de los actos de apropiación ilícita concurriendo la lesión de dos bienes jurídicos diferentes: el patrimonio de la mercantil perjudicada y la seguridad en el tráfico mercantil, al generarse documentaciones falsas con capacidad de alterar el tráfico jurídico ( SSTS 671/2006 de 21.6 , 181/2007 de 7.3 , y 584/2009 de 25.5 ).

Por último, concurren ambos delitos no en concurso real, sino medial, art. 77 CP , al haber tenido como finalidad las falsedades mercantiles perpetradas tuvieron ocultar las apropiaciones ilícitas que se estaba realizando permitiendo al tiempo la prosecución de las sucesivas y su definitiva consumación y agotamiento.

SEXTO.-Grado de participación y Circunstancias modificativas

La responsabilidad penal que se atribuye a D. Pedro Antonio es la de autor material, art. 28.a) CP , pos su intervención en los aspectos fundamentales para integrar los hechos típicos tanto en el delito de apropiación indebida, al haber sido quien recibió el importe de los pagarés, teniendo en todo momento conocimiento y control como responsable último de la asesoría IG sobre el destino que debía darse a los mismos y de que no se hiciera así de manera reiterada a lo largo de cinco años, y de igual forma en no hay dudas de que también en las indicaciones del tratamiento contable y fiscal que habría de efectuarse con los importes recibidos creando la ficción de que se habían realizado trabajos especiales lo que no era cierto, y haciéndolo para así desviar de manera definitiva los fondos recibidos de los fines encomendados.

No se aprecia del examen de las actuaciones que sea de aplicación para atenuar la responsabilidad criminal la circunstancia de dilaciones indebidas del art. 21.6º ni tampoco como analógica del apartado 7º.

Al respecto es doctrina jurisprudencial pacífica sobre esta cuestión (sirva citar reciente la STS de 14 de julio de 2011 ) la de que no basta la genérica denuncia del transcurso del tiempo en la tramitación de la causa, sino que deben concretarse los períodos y demoras producidas, al ser el concepto de 'dilaciones indebidas' indeterminado y abierto que precisa una específica valoración en cada caso tanto acerca de si ha existido un efectivo retraso (elemento temporal), como lo injustificado del mismo y su no atribución a la conducta del imputado, así como que de dicho retraso se han irrogado consecuencias gravosas más allá de las inherentes al propio retraso.

Y aplicándola al supuesto que nos ocupa, la forma en que ha sido solicitada la aplicación de dicha atenuante, mencionándola únicamente en el escrito de conclusiones provisionales, sin hacerse alusión alguna a las circunstancias y tiempos que justificarían su aplicación ni entonces ni con posterioridad en el juicio, no sugiere su necesaria aplicación en este caso valorando la complejidad de los hechos objeto de acusación, con interrelaciones en otro proceso de la jurisdicción penal y expedientes administrativos de inspección fiscal y ulteriores recursos ante tribunales económico administrativos, con varias periciales practicadas y gran dificultad desde el inicio de la causa, junio de 2006, para obtener toda información y documentación necesaria para llevarse a cabo de forma completa la pericial acordada judicialmente sin que ni tan siquiera pudiera lograrse finalmente.

SÉPTIMO.-Individualización de las Penas

No concurriendo circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal, valorando la naturaleza de los hechos, con lesión de dos bienes jurídicos diferentes, su continuidad durante cinco años y la cuantía del perjuicio inferido a la mercantil Talleres la Casilla, suponiendo una parte muy relevante del pasivo total que presentaba cuando fue declarada en concurso de acreedores, de conformidad con lo establecido en los artículos 252 y 250.5º CP según redacción dada por la LO 5/10 en relación con los artículos 74 , 61 y 56.2 º y 3º CP en relación al delito continuado de apropiación indebida en concurso medial con un delito continuado de falsedad en documento mercantil de los artículos390.1.2 º y 392 CP a penar por el delito más grave en su mitad superior, corresponde imponer la pena de cuatro años y nueve meses de prisión, al haber sido tenido en consideración el perjuicio económico irrogado al apreciar el subtipo agravado del art. 250.5º CP y la continuidad delictiva, no procediendo por ello volver a computarlo aplicando el párrafo 2º del art.74 CP .

Se impone asimismo la multa en la equivalente extensión de nueve meses con cuota diaria de 100 euros, estimándose dicha cantidad ajustada a la situación económica del acusado, habida cuenta la información obrante en la pieza de situación personal, declarado solvente al haber sido embargados diversos inmuebles de su propiedad para cubrir el importe total de la fianza que le fue impuesta ascendente a una suma superior a los 700.000 euros. Todo ello con la responsabilidad personal subsidiaria prevista de 1 día de privación de libertad por cada 2 cuotas de multa impagadas.

Por último, se imponen también como penas accesorias de conformidad con lo previsto en el art. 56 CP 2 º y 3º CP la inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de la condena. Y habiéndolo solicitado el Ministerio Fiscal, en atención a la naturaleza de los hechos juzgados y la dinámica de comisión descrita empleando el acusado como instrumento para ello la asesoría IG de la que ostentaba su representación, teniendo por ello relación directa con los delitos cometidos, se impone como accesoria la pena de inhabilitación especial para el ejercicio de la prestación por cuenta propia o ajena de servicios de asesoramiento, estudio y gestión fiscal o contable también durante el tiempo de la condena.

OCTAVO.-Responsabilidad civil

Toda persona criminalmente responsable de un delito o falta lo es también civilmente, artículos 116 y ss CP , pudiendo cuantificarse en este caso el importe de los perjuicios acreditados a la mercantil TLC en la cuantía de 672.197,70€, correspondiente al importe total de los pagarés abonados a IG, deducidos únicamente 288.909,18 euros, resultante de la suma de 187.996,16 euros ingresados en Hacienda y los 100.913,02 restituidos a TLC, sin necesidad de quitar el IVA, ni demás gastos financieros que en su caso pudieran haberse irrogado por el destino finalmente dado al dinero recibido, al ser el importe íntegro y desviado de su destino el que ha de ser objeto de devolución, todo ello con la responsabilidad civil subsidiaria de la mercantil I.G. Consulting. S.L.

Dicha suma devengará los intereses legales previstos en el art. 976 LEC iniciándose los trámites para su abono en fase de ejecución de sentencia una vez firme la misma.

NOVENO.- Costas

En materia de costas con arreglo a lo dispuesto a los arts. 123 del Código Penal y 239 y 240(2º) Ley de Enjuiciamiento Criminal se condena a D. Pedro Antonio al abono de las costas procesales causadas, incluidas las de la Acusación Particular al no haber resultado en modo alguno irrelevante sino plenamente útil para el completo esclarecimiento de los hechos.

Vistos, los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

CONDENAMOS A D. Pedro Antonio COMO AUTOR DE UN DELITO CONTINUADO DE APROPIACIÓN INDEBIDA EN CONCURSO MEDIAL CON UN DELITO CONTINUADO DE FALSIFICACIÓN EN DOCUMENTO MERCANTIL, SIN CIRCUNSTANCIAS MODIFICATIVAS DE LA RESPONSABILIDAD CRIMINAL A LA PENA DE CUATRO AÑOS Y NUEVE MESES DE PRISIÓN CON LA ACCESORIA LEGAL DE INHABILITACIÓN ESPECIAL PARA EL DERECHO DE SUFRAGIO PASIVO E INHABILITACIÓN ESPECIAL PARA EL EJERCICIO DE LA PRESTACIÓN POR CUENTA PROPIA O AJENA DE SERVICIOS DE ASESORAMIENTO, ESTUDIO Y GESTIÓN FISCAL O CONTABLE DURANTE DURANTE EL TIEMPO DE LA CONDENA, MULTA DE NUEVE MESES CON CUOTA DIARIA DE 100 EUROS, CON LA RESPONSABILIDAD EN CASO DE IMPAGO PREVISTA EN EL ART. 53 CP , Y ABONO DE LAS COSTAS PROCESALES INCLUIDAS LAS DE LA ACUSACIÓN PARTICULAR.

EN CONCEPTO DE RESPONSABILIDAD CIVIL DEBERÁ INDEMNIZAR, A LA MASA DEL CONCURSO DE ACREEDORES DE TALLERES LA CASILLA LA SUMA DE 672.197,70 EUROS, CON DEVENGO DE LOS INTERESES LEGALES PREVISTOS EN EL ART. 576 LEC .

SE DECLARA LA RESPONSABILIDAD CIVIL SUBSIDIARIA DE I.G. CONSULTING ASOCIADOS S.L.

Pronúnciese esta Sentencia en Audiencia Pública y notifíquese a las partes con la advertencia de que contra la misma se podrá interponer recurso de casación por infracción de ley y/o quebrantamiento de forma para ante el Tribunal Supremo, previa su preparación ante esta Audiencia, a medio de escrito autorizado con firma de Letrado y Procurador, dentro de los cinco días siguientes a su última notificación.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Dada y pronunciada fue la anterior Sentencia por los/las Ilmos/as. Sres/as. Magistrados/as que la firman y leída por el/la Ilmo/a. Magistrado/a Ponente en el mismo día de su fecha, de lo que yo el/la Secretario certifico, de lo que yo el/la Secretario certifico.