Sentencia Penal Nº 726/2020, Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, Sección 1, Rec 91/2019 de 11 de Marzo de 2021

Encabezamiento

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Penal

Sentencia núm. 726/2020

Fecha de sentencia: 11/03/2021

Tipo de procedimiento: RECURSO CASACION

Número del procedimiento: 91/2019

Fallo/Acuerdo:

Fecha de Votación y Fallo: 14/10/2020

Ponente: Excmo. Sr. D. Antonio del Moral García

Procedencia: Audiencia Provincial de Madrid.

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Sonsoles de la Cuesta y de Quero

Transcrito por: IPR

Nota:

RECURSO CASACION núm.: 91/2019

Ponente: Excmo. Sr. D. Antonio del Moral García

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Sonsoles de la Cuesta y de Quero

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Penal

Sentencia núm. 726/2020

Excmos. Sres. y Excmas. Sras.

D. Andrés Martínez Arrieta

D. Antonio del Moral García

Dª. Susana Polo García

Dª. Carmen Lamela Díaz

D. Eduardo de Porres Ortiz de Urbina

En Madrid, a 11 de marzo de 2021.

Esta sala ha visto los recursos de casación núm. 91/2019interpuestos por el MINISTERIO FISCAL, la ABOGACÍA DEL ESTADOrepresentada por D.ª Elena Saenz Guillén en la representación y defensa que legalmente ostenta de la AGENCIA ESTATAL DE LA ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA (AEAT), y Celsorepresentado por la procuradora Sra. María Rosario Larriba Romero, y bajo la dirección letrada de D. Luis Rodríguez Ramos contra Sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Madrid (Sección 23ª) de fecha 22 de octubre de 2018, en causa procedente del Juzgado de Instrucción nº 3 de Alcobendas (DP 404/1996), y seguida contra el recurrente y otra por un delito contra la Hacienda Pública. Ha sido parte recurrida D.ª Ángela representada por la procuradora D.ª Sofía Pereda Gil y bajo la dirección letrada de D. Joaquín Rodríguez Miguel Ramos.

Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Antonio del Moral García.

Antecedentes

PRIMERO.-El Juzgado de Instrucción núm. 3 de Alcobendas (Madrid) incoó DP nº 404/1996, contra Celso y Ángela. Una vez conclusas las remitió a la Audiencia Provincial de Madrid (Sección Vigésimo Tercera) que con fecha 22 de octubre de 2018 dictó sentencia que contiene los siguientes Hechos Probados:

«PRIMERO.- El acusado Celso, nacido el NUM000 de 1940 y sin antecedentes penales, y su esposa: la también acusada Ángela, nacida el NUM001 de 1942 y sin antecedentes penales, eran accionistas mayoritarios de la compañía 'Sanitas S.A', hasta que ésta fue vendida a la multinacional británica aseguradora: British United Provident Association, (en adelante: 'Bupa Internacional, LTD'), consiguiendo documentarse la venta en diciembre de 1988 mediante contrato privado (12 y 29 de diciembre, por el que se ajusta el precio con entrega inicial y pagos fraccionados) y posteriormente, en 1989, se elevó a pública mediante una sucesión de escrituras.

La acusada Ángela, siempre actuaba representada y firmaba donde su esposo, el acusado Celso, le decía que tenía que firmar, sin que la acusada tuviera conocimientos técnicos sobre el funcionamiento, gestión de la compañía y sus mecanismos, operativas y marañas empresariales, dedicándose toda su vida a labores domésticas, por lo que cuando presentó sus correlativas declaraciones sobre el IRPF que se correspondió con los ejercicios fiscales 1990 y 1992, ignoró su inexactitud que, a la postre, supuso un ahorro fiscal por la plusvalía de esa venta de acciones.

Sin embargo, el acusado: Celso, sí era un avezado empresario, además de médico, y sabía cómo funciona una aseguradora médica y sus entresijos, siendo 'Sanitas' una de las primeras compañías de seguro de asistencia sanitaria privada que existió en nuestro país.

SEGUNDO.- Así, previamente, de forma deliberada y para obtener un ahorro fiscal ilícito derivado de la tributación que se correspondería con la ganancia obtenida por la venta de sus acciones, sabiendo, pues, el acusado cuál era su ilícita finalidad, se ideó el siguiente mecanismo.

El 22 de febrero de 1988 mediante escritura pública, se constituyó la mercantil 'Investwhite S.A', sociedad familiar (siendo los accionistas los acusados e hijas) y patrimonial sometida al régimen de trasparencia fiscal, en la que el acusado Celso era su administrador único.

En marzo de 1988 hubo un aumento o ampliación de capital de 'Investwhite' hasta elevarlo a 254.900.000 de las antiguas pesetas, con renuncia expresa del derecho de suscripción preferente por todos los accionistas. De ese modo, tras la primera ampliación, 'Investwhite' pasa a ser la titular de 942.762 acciones de 'Sanitas'; en abril de 1988 'Investwhite' suscribe 488.448 acciones de la ampliación de capital de 'Sanitas' por 244.224.000 pesetas y el 17 de octubre de 1988, 'Investwhite' adquiere otras 5.812 acciones de 'Sanitas', con lo que pasa a ser titular de 1.437.022 acciones de 'Sanitas', y posteriormente, de otro segundo paquete accionarial: 1.042.852 acciones, que finalmente aumentó hasta 1.051.750.

Pese a que el objeto social de 'Investwhite' era la realización de transacciones mobiliarias e inmobiliarias, su única actividad fue la tenencia y titularidad de esos dos paquetes de acciones de 'Sanitas S.A' que terminarían transmitiéndose igualmente.

Venta que supuso la obtención de una plusvalía de 9.541.742.500 de las antiguas pesetas y por la que no se tributó.

En diciembre de ese año 1988, en concreto, el día 12, el acusado en representación de 'Investwhite' mediante documento privado y formalizado posteriormente en una sucesión de escrituras públicas a lo largo de 1989, trasmitió el primer paquete de acciones de 'Sanitas': 1.437.022 acciones a la británica 'Bupa Internacional LTD'. En dicho contrato se hace constar que se venden esas acciones de las que el vendedor: Investwhite, es titular en pleno dominio y se compromete a suscribir y desembolsar otras 1.042.852 acciones de Sanitas no más tarde del 15 de diciembre. Igualmente se hace constar en dicho contrato la posibilidad de que el vendedor (Investwhite) efectuara la venta directamente o mediante la trasmisión de las acciones a otra sociedad que entonces sería quien efectuaría la venta (como así se hizo) y se estipula un precio total de compra por los dos paquetes de acciones, de 22.795.300.000 pesetas, con un primera entrega de 5.698.825.000 pesetas simultánea a la escritura pública y pactando un calendario de pagos por el resto: 17.096.475.000 pesetas, fraccionándose en ocho plazos anuales, iguales y consecutivos a partir de la fecha de la escritura, más pago de intereses en otros dos plazos a partir del último pago del principal.

Tres días después: el 15 de diciembre de 1988, 'Sanitas' amplió su capital e 'Investwhite' suscribió, conforme a lo acordado, 1.042.852 acciones, que fue el segundo paquete de acciones completado hasta 1.051.750 acciones, que se trasmitieron posteriormente por 521.426.000 pesetas, a través de una póliza de crédito suscrita con el banco británico 'Midlan Bank'.

El 29 de diciembre de 1988, se acuerda trasmitir también todas las acciones de 'Sanitas' que el vendedor haya suscrito y desembolsado en la ampliación de capital y se acuerda reducir el precio en 938 millones de pesetas, de manera que el precio total se ajusta y se fija en 21.857.300.000 pesetas, con una primera entrega de 4.980.000.000 pesetas simultánea a la escritura pública y se pacta que se aplace el resto: 16.877.300.000 pesetas, que se fracciona manteniendo el mismo plazo: ocho anualidades consecutivas con tres primeros pagos a partir del primer año siguiente a su formalización, por 2.064.000.000 pesetas cada uno y otros cinco a razón de 2.137.059.375 pesetas, más dos años de intereses al año siguiente del último pago del principal, y a los seis meses siguientes del pago anterior.

TERCERO.- La sucesión de operaciones y escrituras públicas pergeñadas para derivar la carga tributaria hacia otra sociedad meramente instrumental, fueron las siguientes:

A/ El 6 de febrero de 1989, mediante escritura pública, se elevan a públicos los acuerdos de 'Investwhite' representada por el acusado, y adoptados por unanimidad en Junta General extraordinaria y universal de 2 de febrero de 1989, por los que se aumenta su capital en 4.845.000.000 pesetas y se faculta al acusado (presidente de la Junta y administrador único), para vender los derechos de suscripción preferente de las acciones representativas de la ampliación de capital.

B/ El 7 de febrero de 1989, se eleva a público el acuerdo de la sociedad 'Basfin de Inversiones S.A', consistente en acudir a la ampliación de capital de 'Investwhite S.A' por importe de 4.845.000.000 pesetas, adquiriendo los 255.000 derechos de suscripción de esa ampliación.

C/ Un día después: el 8 de febrero, se vendió por 'Investwhite', representada por el acusado, a 'Basfin', los derechos de suscripción preferente para suscribir las nuevas acciones de 'Investwhite' por un precio total de: 17.466.700.000 pesetas, haciéndose constar que el precio se abonaría del siguiente modo: 589.400.000 al contado en ese momento en que se otorga escritura y el resto: 16.877.300.000 pesetas, sería satisfecho en ocho plazos anuales y consecutivos.

D/ En esa misma fecha, (08/02/1989), se realizan estas otras cuatro operaciones:

1º/ se otorgó escritura pública de venta por 'Investwhite' de las acciones de 'Sanitas' a 'Basfin', siendo 'Investwhite' mera sociedad tenedora de dichas acciones. Y se pacta un precio total de 19.239.000.000 pesetas, a pagar del siguiente modo: 2.361.700.000 pesetas al contado en ese acto y el resto: 16.877.300.000 pesetas en ocho plazos anuales.

2º/ En documento privado intervenido por agente de cambio y bolsa (Sr. Luis Angel), se procede por 'Bupa' y 'Basfin' a la formalización de dos pólizas de compraventa de acciones de Sanitas (cuya titularidad originariamente pertenecía a 'Investwhite' y había adquirido 'Basfin').Y también se recoge en dicho documento que los pagos de 'Bupa' a 'Basfin' en cuanto al precio aplazado, se harán efectivos por cuenta de 'Basfin' en una cuenta corriente de Midland Bank, oficina de Madrid (c/c nº NUM002) cuya titularidad correspondía al acusado Celso.

3º/ El acusado Celso y el Sr. Clemente, representante de 'Basfin', firmaron un documento privado, igualmente intervenido por el mismo agente de cambio y bolsa, mediante el cual 'Basfin' cedió a la familia Celso ('Investwhite') un derecho de crédito que tenía contra 'Bupa' por importe que ascendía a 16.877.300.000 de las antiguas pesetas, cantidad que coincidía exactamente con la pendiente de pago aplazado por 'Basfin' a 'Investwhite' por la compra de derechos de suscripción preferente de sus acciones.

Y: 4º/ Se escritura el acuerdo de 'Investwhite' por el que se modificó el ejercicio económico previsto en sus estatutos, que comenzaría el 13 de mayo de cada año hasta el 12 de mayo del siguiente y de forma excepcional, el ejercicio económico en curso: año 1989, se cerraría el 12 de mayo.

E/ Al día siguiente: el 9 de febrero de 1989, el acusado Celso, administrador único de 'Investwhite', otorgó escritura pública en la que se recoge que declara suscritas y desembolsadas 4.845.000 acciones de la sociedad al haber sido ingresado su importe en la caja social: 4.845.000.000 pesetas y que la suscripción y desembolso de esas 4.845.000 acciones ha sido efectuada en pesetas por 'Basfin', siendo inscrita en el Registro Mercantil el 9 de marzo de 1989. De ese modo, 'Basfin' se convirtió en el accionista mayoritario de 'Investwhite' al haber adquirido el 95% de sus acciones.

F/ El 12 de mayo de 1989 se cerró el ejercicio económico de la sociedad 'Investwhite', y el 29 de diciembre de 1989 se elevaron a escritura pública los acuerdos sociales de 16 de mayo de 1989 adoptados por 'Basfin' (acudiendo como secretario de la junta su administrador: el Sr. Torcuato). Y se elevaron a públicos los acuerdos de la misma fecha (16 de mayo), adoptados por 'Investwhite', por los que adquirió el 95% de las acciones de la sociedad para su amortización con cargo a beneficios y reservas voluntarias, siendo esas acciones propiedad de 'Basfin de Inversiones', y estableciendo como precio de adquisición: 22.311.700.000 pesetas, pactando que sería satisfecho del siguiente modo: en efectivo 5.434.400.000 pesetas y como cancelación de la cuenta a cobrar a 'Basfin': 16.877.300.000 pesetas.

G/ En la misma fecha (29/12) y ante el mismo notario, se ejecutan las siguientes operaciones: se otorga entre 'Basfin' e 'Investwhite' siempre representada por el acusado, escritura de elevación a público del contrato privado de 17 de mayo de 1989 en el que se pactó la compraventa de 4.845.000 acciones nominativas de 'Investwhite' de las que era titular 'Basfin', donde se hace constar la forma de pago del precio sin que quede constancia real del abono de la cantidad pactada. Y también el 29/12/1989, se otorga escritura pública de los acuerdos de reducción de capital por 'Investwhite' para proceder a la amortización de acciones que había comprado a 'Basfin'.

CUARTO.- Con la ejecución de ese entramado operativo, los acusados no tributaron toda la plusvalía real que les generó la venta de acciones de 'Sanitas', si bien el acusado fue consciente de dicho montaje y su finalidad, y su esposa no.

De ese modo, se evitó tributar a través de su IRPF la ganancia obtenida por la transmisión de acciones de 'Sanitas', acciones de las que era titular 'Investwhite', sociedad a su vez sometida al régimen de trasparencia fiscal, por lo que al no tributar por el Impuesto de sociedades, se imputaban los resultados obtenidos a sus socios en la fecha del cierre de cada ejercicio económico, cerrándose dicho ejercicio el 12 de mayo de 1989 con un beneficio que ascendió a 17.864.465.000 de pesetas imputados a sus socios que por aquél entonces eran la familia Celso, consiguiendo tener solo un 5% de participación y la mercantil: 'Basfin', la restante participación: 95%.

Por tanto, con ello se consiguió que no se imputaran a los socios reales la totalidad de las ventas de la sociedad, a su vez, el 95% de 'Basfin' no tributó y tampoco tributaron los beneficios repartidos por provenir de una sociedad transparente.

QUINTO.- La intervención de dicha sociedad: 'Basfin de Inversiones S.A', tuvo un carácter meramente instrumental, no tributándose por esa ganancia porque con la venta de acciones el 17 de mayo de 1989 de 'Investwhite' a la propia sociedad, para su amortización se compensó la imputación con la disminución de su patrimonio por el mismo importe.

'Basfin' fue una sociedad pantalla para figurar como socio mayoritario: 95% de las acciones de 'Investwhite', tan solo desde el 8 de febrero de 1989 hasta el 17 de mayo de 1989 y así, residenciar artificialmente la plusvalía generada en la sociedad sometida al régimen de trasparencia fiscal, ganancia que fueneutralizadade la forma descrita al vender las acciones que poseyó transitoriamente sin que se realizase ningún cobro ni desembolso con motivo de todas estas operaciones.

SEXTO.-El día 6 de septiembre de 1991 se firmó escritura pública de transacción entre 'Bupa', 'Basfin' y los ' Celso' por el que se refleja el acuerdo alcanzado y se establece lo siguiente: 'Bupa' adquirió directamente a 'Investwhite' 1.051.750 acciones nuevas de Sanitas por 525.875.000 pesetas y hasta la fecha de la escritura, 'Bupa' abonó por el otro paquete: 1.437.022 acciones de Sanitas: 4.454.125.000 euros el 8-2-1989, 289.325.000 euros el 8-2-1990 y 5.987.000 el 8-21991 y el acuerdo consistió en variar el precio de compraventa de Sanitas.

Así por el paquete de 1.437.022 acciones, se determinó el precio en 12.500.000.000 de las antiguas pesetas y por el segundo de 1.051.750 acciones, en 525.875.000 pesetas, habiéndose abonado hasta entonces y de esos 12.500.000.000 ptas.: 5.275.312.000, por lo que quedaban pendientes: 7.224.688.000 pesetas y en esa fecha, la compradora: 'Bupa' efectuó en la cuenta de 'Midland Bank' de la que era titular el acusado, un ingreso de 1.545.000.000 pesetas y otro que ascendió a 513.000.000 ptas. por intereses de demora en el pago, reduciéndose el precio aplazado a 5.679.688.000 y fijando calendario de pagos a realizar por 'Bupa' a la familia Celso en los siguientes términos: 8-2-92: 919.688.000 pesetas y otros cinco a razón de 952.000.000 ptas. cada año más 2.728.000.000 en concepto de intereses por pagos aplazados, que se abonarían en dos plazos desde el último principal (respectivamente, el 8-2-98 y 8-8-98).

SÉPTIMO.- Con la venta por 'Investwhite S.A' de las acciones de 'Sanitas S.A' se generó una plusvalía que debería haberse declarado y no se declaró en su integridad, debiéndose imputar la totalidad de las bases imponibles de la entidad 'Investwhite S.A' al acusado en función de su participación en el capital de dicha entidad que es el 55,0008 %.

Así, la base imponible de Investwhite en el ejercicio 1990 ascendió a 201.784.956 de las antiguas pesetas, y el 55,0008 % a incorporar en el IRPF del acusado, asciende a: 110.983.340 pts. Según dicha base imponible, en el ejercicio fiscal 1990, el acusado debió ingresar 58.100.214 pesetas más en relación con la cuota ingresada, por lo que la cuota defraudada ascendería con su conversión a 349.189,319 euros.

La base imponible de 1992 asciende a 2.179.245.027 pesetas, y el 55,0008 % a incorporar en el IRPF del acusado, asciende a: 1.198.602.198 pts. Según dicha base imponible, en el ejercicio fiscal 1992 el acusado debió ingresar 658.423.210 pts. por lo que la cuota defraudada ascendería con su conversión a 3.957.203,19 euros.

Y la base imponible de 1993 asciende a 698.343.690 pesetas y el 55,0008 % a incorporar en el IRPF del acusado, asciende a: 384.094.616 pts. Según dicha base imponible, en ese ejercicio fiscal 1993 el acusado debió ingresar 182.495.516 pts. por lo que la cuota defraudada ascendería con su conversión a 1.096.820,14 euros.

Pero teniendo en cuenta la variación del precio final de enajenación de las acciones, a consecuencia de la transacción alcanzada entre las partes y escriturada el 6 de septiembre de 1991, las correcciones son las siguientes:

En el ejercicio 1990 la base imponible que debería haber declarado el acusado se correspondería con 55.573.731 de las antiguas pesetas, y la que declaró asciende a 7.232.957 de las antiguas pesetas, por lo que la cuota defraudada asciende a 48.340.774 pts.: 231.038,795 euros.

En el ejercicio 1992, la base imponible declarada por el acusado asciende a 21.488.488 de las antiguas pesetas y la que debería haber declarado se corresponde con 59.930.109 de las antiguas pesetas, por lo que la cuota defraudada es la diferencia y asciende a 38.441.621 pts.: 290.533,903 euros.

Y no sale cuota defraudada en el ejercicio 1993 porque el acusado declaró una 'base imponible' de 22.256.807 pts. y debió ingresar según esos ajustes que se originan a consecuencia de la transacción alcanzada en 1991: 19.204.730 pts.

OCTAVO.- A raíz de correcciones de las declaraciones presentadas, en cuanto al débito por la cuota defraudada en el ejercicio fiscal 1990, persiste a favor de Hacienda un saldo que asciende a 27.070.833 pts.; con su conversión a: 162.698,983 euros.

Y en cuanto al ejercicio fiscal de 1992, asciende a 20.766.874 pts.: 124.811,426 euros. Total: 287.510,409 euros».

SEGUNDO.-La Audiencia de instancia dictó el siguiente pronunciamiento:

«FALLO.- « I.-CONDENAMOSal acusado Celso, como autor responsable de dos delitos contra la Hacienda Pública estatal, con la concurrencia de la circunstancia atenuante muy cualificada de dilaciones indebidas, a la pena de arresto mayor (Cp. de 1973) -privación de libertad- de: un mes y un día por cada uno de ellos; total por los dos: dos meses y dos días de arresto mayor, accesoriade suspensión de todo cargo público, profesión u oficio durante todo el tiempo de la condena, y al abono de las siguientes multas:

a/ por la cuota defraudada en el ejercicio 1990:multa de 115.000 euros,con responsabilidad personal subsidiaria de diez días en caso de impago.

b/ por la cuota defraudada en el ejercicio 1992: multa de 145.000 euros, con responsabilidad personal subsidiaria de diez días en caso de impago.

Así como: pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicasy del derecho a gozar la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones públicas o crédito oficial y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales durante un período de dos años, a razón de un año por cada uno de los dos delitos cometidos.

Imponemos al acusado 2/4 partes de las costas causadas, incluidas las de la acusación particular.

Absolvemos al acusado de otros dos delitos contra la Hacienda Pública estatal, con declaración de oficio de 2/4 de sus costas procesales.

II.-En orden a su responsabilidad civil,el acusado deberá indemnizar a la Hacienda Pública estatal en la cantidad de 287.510,409 euros, más los correspondientes intereses devengados calculados conforme al artículo 26 de la LGT (anterior 58 LGT de 1963), desde la fecha de vencimiento del plazo de la última declaración: 20/6/1993, hasta la fecha del ingreso respectivamente efectuado e intereses legales del artículo 576 de la LEC a partir del dictado de esta sentencia.

III.-ABSOLVEMOSa la acusada Ángela, de los cuatro delitos contra la Hacienda Pública estatal por los que también se ha seguido este procedimiento contra la misma, con todos los pronunciamientos favorables y declaración de oficio de sus costas procesales proporcionales.

Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación en un plazo de cinco días a contar desde la última notificación.

Notifíquese esta resolución observando lo prevenido en el Art. 248-4º de la Ley Orgánica del Poder Judicial 6/1985 de 1º de julio».

TERCERO.-Con fecha 21 de noviembre de 2018 la Sección 23ª de la Audiencia Provincial de Madrid dictó auto aclaratorio que contiene la siguiente parte dispositiva:

«La Sala ACUERDA:

l/ Denegar la petición de aclaración de la Sentencia nº 741/2018 de fecha 22 de octubre actual que insta la Abogada del Estado y la defensa.

2/ Estimar en parte la solicitud del Ministerio fiscal, por lo que los párrafos 60 y 70 del hecho probado séptimo, quedan como siguen:

'En el ejercicio 1990 la base imponible que debería haber declarado el acusado se correspondería con 55.573.731 de las antiguas pesetas, y la que declaró asciende a 7.232.957 de las antiguas pesetas, por lo que la cuota defraudada asciende a 48.340.774 pts.: 290.533,903 euros.

En el ejercicio 1992, la base imponible declarada por el acusado asciende a 21.488.488 de las antiguas pesetas y la que debería haber declarado se corresponde con 59.930.109 de las antiguas pesetas, por lo que la cuota defraudada es la diferencia y asciende a 38.441.621 pts.: 231.038,795 euros.'

Unase la presente a la Sentencia dictada. Esta resolución es firme y contra la misma no cabe recurso alguno.

Notifíquese la presente conforme dispone el artículo 267.9, reanudándose el cómputo del plazo para interponer recurso al día siguiente de la notificación de la presente resolución».

CUARTO.-Notificada tanto la Sentencia como el auto aclaratorio a las partes, se preparó recurso de casación por quebrantamiento de forma, infracción de ley y vulneración de precepto constitucional, por los recurrentes, que se tuvieron por anunciados; remitiéndose a esta Sala Segunda del Tribunal Supremo las certificaciones necesarias para su sustanciación y resolución, formándose el correspondiente rollo y formalizándose los recurso, alegando los motivos siguientes:

Motivos aducidos por el Ministerio Fiscal.

Motivo primero.-Por infracción de ley al amparo del art. 849.1º LECrim por indebida aplicación de los arts. 12.1, 14.1 y 349 CP. Motivo segundo.-Por infracción de precepto constitucional al amparo del art. 24 CE y del art. 849.1º LECrim por indebida aplicación del art. 349 CP.

Motivos aducidos por la Abogacía del Estado.

Motivo primero.-Por infracción de precepto constitucional al amparo del art. 852 LECrim por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva del art. 24 CE. Motivo segundo.-Por infracción de ley al amparo del art. 849.1º LECrim por infracción del art. 349 CP. Motivo tercero.-Por infracción de ley al amparo del art. 849.2º LECrim por error en la apreciación de la prueba. Motivo cuarto.-Por infracción de ley al amparo del art. 849.1º LECrim por infracción de precepto penal el art. 349 CP en relación con los arts. 112, 113 Y 114 del mismo texto legal. Motivo quinto.-Por infracción de ley al amparo del art. 849.1º LECrim por infracción del art. 349 CP.

Motivos aducidos por Celso.

Motivo primero.- Por infracción de ley por inaplicación de los art. 112 6º, 113 y 114 CP 1973 ( arts. 130.1 6º, 131 y 132 CP vigente); y por inaplicación del art. 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre. Motivo segundo.- Por Infracción de ley, por inaplicación del art. 112 6º, 113 y 114 CP 1973 ( arts. 130.1 6º, 131 y 132 CP vigente). Motivo tercero.- Error en la apreciación de la prueba, al haberse omitido hechos relevantes que resultan de documentos obrantes en las actuaciones. Motivo cuarto.- Vulneración del derecho a la presunción de inocencia, en relación con la prueba indiciaria del elemento subjetivo -dolo- del delito, e infracción de ley, por aplicación indebida del art. 349 CP 1973. Motivo quinto.-Por infracción de precepto constitucional por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, establecido en el art. 24 CE, en la modalidad de incongruencia omisiva, o, quebrantamiento de forma del ordinal 3º del art, 851 LECrim. Motivo sexto.-Por infracción de precepto constitucional al amparo de lo establecido en el art. 24 CE, en la modalidad bien de incongruencia omisiva bien de insuficiente o solo aparente motivación respecto de la 3ª hipótesis de prescripción planteada por esta parte en su escrito de conclusiones definitivas. Motivo séptimo.-Por infracción del ley, por aplicación errónea del art. 61 6ª CP de 1973 (art. 66.1 2ª del vigente). Motivo octavo.-por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, establecido en el art. 24 CE ( art. 852 LECrim).

QUINTO.- El Ministerio Fiscal se instruyó de los recursos, impugnando todos sus motivos excepto los motivos 1º a 3º y 5º del recurso de la AEAT que ha apoyado en la medida en que confluyen con sus pretensiones impugnativas; la Abogado del Estado se adhirió al recurso del Fiscale impugnó el de la defensa; la representación legal de Celso impugnó los recursos del Ministerio Fiscal y Abogacía del Estado. La recurrida Ángela impugnó también los dos recursos que le afectaban. La Sala admitió a trámite los recursos, quedando conclusos los autos para señalamiento y Fallo cuando por turno correspondiera.

SEXTO.-Realizado el señalamiento para Fallo se celebraron la deliberación y votación prevenidas el día 14 de octubre de 2020.

SÉPTIMO.-Con fecha 27 de octubre y 10 de diciembre de 2020 se dictaron sendos autos de prórroga del plazo para dictar sentencia por periodos ambos de treinta días más en atención a la complejidad y densidad de los recursos.

Fundamentos

A) Recursos de la Abogacía del Estado en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y del Ministerio Fiscal.

PRIMERO.-Concurren divergencias y coincidencias en la posición de ambas acusaciones -pública y particular (Agencia Estatal de Administración Tributaria)-. Pese a ello, prima facie, se vislumbra como metodología adecuada emparejar sus recursos a efectos de análisis en tanto varios de los motivos de ambos enarbolan idénticas pretensiones, aunque en su desarrollo se enfaticen argumentos distintos.

En esa línea, el motivo primero del recurso del Fiscal confluye con el quinto del recurso sostenido por la Abogacía del Estado: reclaman la condena de la acusada Ángela, absuelta libremente en la instancia. Comenzaremos con su estudio.

La absolución se basa en razones probatorias que fluyen de lo que se da por acreditado en el párrafo segundo del hecho probado:

'La acusada: Ángela, siempre actuaba representada y firmaba donde su esposo, el acusado Celso, le decía que tenía que firmar, sin que la acusada tuviera conocimientos técnicos sobre el funcionamiento, gestión de la compañía y sus mecanismos, operativas y marañas empresariales, dedicándose toda su vida a labores domésticas, por lo que cuando presentó sus correlativas declaraciones sobre el IRPF que se correspondió con los ejercicios fiscales 1990 y 1992, ignoró su inexactitud que, a la postre, supuso un ahorro fiscal por la plusvalía de esa venta de acciones'.

Al inicio del apartado cuarto del hecho probado se reitera su desconocimiento tanto del entramado como de su finalidad defraudatoria.

La motivación justificativa de esa aseveración fáctica hay que buscarla en el punto segundo del fundamento con igual ordinal (segundo):

'Sin embargo, sobre la acusada: su esposa, no podemos concluir que no quería saber pudiendo y debiendo saber, sino simplemente que no tenía conocimiento ni podía tenerlo en cuanto a la entidad y consecuencias de toda esa operativa y en general, de la gestión del patrimonio familiar.

En efecto, guste o no, Dª Ángela pertenece a una generación de mujeres educadas para formar un hogar en el sentido más tradicional de la época, sin demasiadas alternativas a la de crear una familia en la que su unidad tenía roles absolutamente diferenciados y donde el varón era quien aportaba trabajo fuera de casa y dinero, mientras que ellas aportaban su trabajo dentro del hogar y para más inri, no valorado, por lo que por más que Dª Ángela fuese dueña 'formal' de la mitad de las acciones de 'Sanitas' en 1988 (su régimen económico matrimonial era de gananciales), es totalmente creíble que ella sí fuese teledirigida y así manifestó que: 'su marido le propuso vender las acciones de Sanitas a esta sociedad inglesa, le dicen que se vende y de forma muy gráfica dijo: 'y se acabó', porque para ella y solo para ella, sí que se trataba de algo que le ofrecían como 'caso hecho', añadiendo que: 'su asesor era el mismo que tenía su marido y no se preocupó de nombrar otro porque se fiaba del planteamiento que le hacían y firmaba lo que le ponían delante. No hacía ninguna indicación sobre sus declaraciones tributarias, ni tomó ninguna decisión más que consentir la venta de acciones que estaban a su nombre'.

El Fiscal ataca esas consideraciones y la decisión exculpatoria consiguiente a través de un cauce casacional híbrido: mezcla dos vías, la prevista en el art. 849.1º LECrim y la muy versátil invocación del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1) canalizada a través del art. 852 LECrim (vulneración de precepto constitucional).

Por su parte la Abogacía del Estado se limita a denunciar infracción de ley del art. 849.1º LECrim por inaplicación indebida del art. 349 CP.

La fidelidad que debe guardarse al hecho probado ( art. 884.3º LECrim) condena al fracaso cualquier intento de descalificar a través del art. 849.1º LECrim la afirmación fáctica allí recogida y antes consignada. Con ella se proclama inequívocamente que la acusada fue ajena a la elaboración de sus declaraciones tributarias, gestionadas por el otro acusado (que aparece caracterizado así en la sentencia de instancia como un administrador de hecho a quien cabía transferir la responsabilidad penal a través del art. 31 CP 15 bis del texto entonces vigente; lo que es ahora implanteable en tanto ninguna de las acusaciones le imputó esas defraudaciones).

Invocar la doctrina de la ignorancia deliberadacomo hace la acusación particular no deja de ser un habilidoso recurso argumental, bien traído en cuanto el hecho probado dice expresamente que la recurrida ignoróla inexactitud de las declaraciones, aunque estéril. Esa doctrina no puede convertirse en una varita mágicaque, debidamente agitada en cualquier contexto propicio, diluya groseramente todos los problemas probatorios atinentes a elementos internos o subjetivos. Esa herramienta dogmática -ignorancia deliberada-está vinculada al dolo eventual, cuya base fáctica debe estar descrita, de forma explícita o implícita -pero clara e inequívoca en cualquier caso-, en el hecho probado. No es suficiente con argüir que se actuó con desidia; o que era exigible mayor atención; o que es incorrecto y reprochable desentenderse de esos temas; o que la titularidad material hace responsable, sin matiz posible, al obligado tributario de su imprudente indolencia o de un cómodo dejar hacer. Es necesario acreditar que actuó con indiferencia hacia un resultado delictivo imaginado o sopesado; es decir, que prefería no saberprecisamente porque se representaba de forma real la posibilidad de que se estuviese incurriendo en una conducta defraudatoria y sin importarle esa consecuencia, ni su contribución a ella; que, justamente por ello, optó por mantenerse al margen de los detalles, sin cerciorarse de que no era así.

La llamada ignorancia deliberadaexige un mínimo de representación mental, de la que no queda constancia -ni siquiera está insinuada- en el hecho probado. Puede convenirse que quien acepta transportar una maleta por un alto precio desde Colombia a España en un viaje de ida y vuelta casi consecutivo que se le abona, se ha de representar forzosamente la probabilidad de que se le esté encomendado el porte de sustancia estupefaciente, aunque prefiera no comprobarlo; ni, mucho menos, preguntar. Pero seguramente no podría afirmarse el dolo eventual si lo que aparece en la maleta al ser incautada son armas químicas de enorme potencial destructivo. Es necesario representarse, aunque sea como posibilidad, el resultado delictivo. Y ese elemento cognoscitivo no viene reflejado en la resultancia fáctica, ni expresa ni tácitamente.

En la medida en que el hecho probado, dejando abierta desde luego esa posibilidad (representación de un resultado defraudatorio e indiferencia hacia el mismo), no la afirma; antes bien, considera más probable la desnuda y simple ignorancia, sin adosarle calificativo alguno, y desprovista de cualquier intencionalidad más o menos estratégica, no podemos acoger el motivo.

El precedente jurisprudencial al que se aferra la Abogacía del Estado es radicalmente distinto: en casación se confirmó la sentencia condenatoria recurrida acudiendo, entre otras razones, a la construcción de la ignorancia deliberadapara confirmar una condena basada en hechos probados que describían una conducta dolosa, intencionada.

SEGUNDO.-No sobra recordar, para completar el razonamiento, que la tesis a tenor de la cual los elementos psicológicos o internos son juicios de valor que, como tales, podrían ser revisados a través del art. 849.1º LECrim fue definitivamente abandonada por esta Sala tras una evolución que comienza en los albores de este siglo y que se puede considerar culminada. Las intenciones, el conocimiento y, en general, todos los elementos subjetivos o psicológicos, han de considerarse hechos,y como tales se encuadran en la quaestio facti.Rigen respecto de ellos los condicionantes que rodean un motivo ex art. 849.1º LECrim.

Hace ya años que esta Sala desterró esa añeja concepción de los elementos subjetivos como juicios de valorsusceptibles de ser fiscalizados por la vía del art. 849.1º LECrim. Aunque se trate de elementos psicológicos o internos, no perceptibles sensorialmente, son datos fácticos. Precisamente su inidoneidad para ser captados por los sentidos propicia que, ordinariamente, se acrediten a través de prueba indiciaria, es decir, deduciéndolos de elementos externos demostrados por prueba testifical o documental.

a)Cuando se declaran probados contra reoesos elementos serán revisables invocando la presunción de inocencia.

b)Cuando juegan a favor del reo solo una valoración irracional o patentemente apartada de la lógica o de espaldas a la prueba practicada, puede ser corregida por vía de recurso dando lugar no a la condena -no factible ex novoen un recurso devolutivo por cuestiones probatorias-, sino a la nulidad y reenvío a la instancia.

No es este el caso: la sentencia alcanza su conclusión -ignorancia de todo el entramado negocial, así como de su finalidad defraudatoria- de forma motivada y suasoria. Es legítimo discrepar de ella; pero no podemos reemplazarla en casación por otra contraria al reo. Lo veda una jurisprudencia que la defensa se preocupa de recordar con lujo de citas y referencias. A ella nos tenemos que referir.

TERCERO.-Es ya sobradamente conocida y ha sido objeto de prolijo desarrollo la doctrina sobre los estrictos límites en que puede moverse la revisión a través de un recurso de sentencias absolutorias por razones probatorias.

Un axioma compendia tal jurisprudencia: prohibición de revisar en casación en contra del reo los hechos probados.

Esa regla cercena de forma casi absoluta las posibilidades fiscalizadoras a través de un recurso tanto de sentencias absolutorias por motivos probatorios, como de apreciaciones de hecho beneficiosas para el reo. Solo argumentos estrictamente jurídicos y de orden penal sustantivo, sin quiebros probatorios, permiten empeorar mediante un recurso la posición procesal del acusado sentenciado (en los aspectos penales, ha de puntualizarse, lo que, como se verá, no es en este caso baladí).

La STC 167/2002, de 18 de septiembre, constituye el hito inicial en nuestra historia jurisprudencial de esa doctrina, reiterada luego en más de un centenar de sentencias emanadas de la jurisdicción constitucional (entre muchas otras, SSTC 21/2009, de 26 de enero ó 24/2009, de 26 de enero, 80/2013, 120/2013, 105/2014 ó 191/2014, hasta la STC 59/2018, de 4 de junio), y luego recepcionada en no menos numerosas sentencias de esta Sala.

El arsenal argumentativo que la sustenta gira alrededor de los principios de publicidad, inmediación y contradicción, integrantes, entre otros, del derecho a un proceso con todas las garantías ( art. 24.2 CE). La plena fidelidad a esos principios -se sostiene- impide una condena no fundada en actividad probatoria de cargo examinada directa y personalmente por el Tribunal que dicta la resolución, tras un debate público en el que se brinde ocasión a la defensa de contradecir la totalidad del acervo probatorio. En consecuencia, cuando en un recurso se plantean cuestiones de hecho vinculadas a la valoración de pruebas personales de las que depende la condena o absolución del acusado, es imprescindible la celebración de vista pública en segunda instancia para que el órgano ad quemresuelva tomando conocimiento directo e inmediato de dichas pruebas. El Tribunal debe oír personalmente a testigos, peritos y acusados, dado el carácter personal de estos medios de prueba, a fin de llevar a cabo su propia valoración y ponderación, y corregir, en su caso, la efectuada por el órgano de instancia. Si no es posible legalmente esa audiencia, no será tampoco admisible un recurso de la acusación por divergencias en la valoración probatoria.

Estas pautas, elaboradas inicialmente en torno a la apelación, son proyectables a la casación.

La jurisprudencia del TC hunde sus raíces en una jurisprudencia más lejana del TEDH. La primera resolución que abordó esta materia recayó en el caso Ekbatani contra Suecia( STEDH de 26 de mayo de 1988). Le seguirían tres SS TEDH de igual data: 29 de octubre de 1991 (casos Helmers contra Suecia , Jan-Ake Anderson contra Suecia y Fejde contra Suecia). Dicha doctrina cristalizó en múltiples pronunciamientos posteriores: SSTEDH de 8 de febrero de 2000 (caso Cooke contra Austria y caso Stefanelli contra San Marino ); 27 de junio de 2000 (caso Constantinescu contra Rumania ); y 25 de julio de 2000 (caso Tierce y otros contra San Marino ). Cuando el Tribunal de apelación ha de conocer tanto de cuestiones de hecho como de derecho, y en especial cuando ha de estudiar en su conjunto la culpabilidad o inocencia del acusado, no se puede resolver en un proceso justo sin un examen directo y personal del acusado que niega haber cometido la infracción considerada punible.

La doctrina del TEDH se ha ido haciendo más estricta y rígida.

Evoquemos algunos de sus últimos pronunciamientos limitándonos a aquéllos referidos a España.

a)La STEDH de 29 de marzo de 2016 (Gómez Olmedac. España) considera inadmisible una condena ex novoen apelación (recurso más flexible que la casación) pese que el Tribunal de apelación hace protesta de haber visionado la grabación del juicio en la instancia y pese a respetarse formalmente el hecho probado, en tanto la discrepancia se refería a la valoración de cuestiones internas o psicológicas.

b)La STEDH de 20 de septiembre de 2016 (asunto Hernández Royo contra España ) refrendará la condena dictada en apelación por cuanto los acusados habían sido citados a la vista en la Audiencia Provincial dándoseles así posibilidad de ser oídos. Solo esa circunstancia permitiría armonizar la condena con las exigencias del art. 6.1 CEDH. El TEDH reitera su doctrina según la cual la comparecencia de un acusado adquiere capital relevancia en aras de un proceso penal justo y equitativo. (Lala c. Países Bajos,22 de septiembre de 1994, Poitrimol c. Francia, 23 de noviembre de 1993, y De Lorenzo c. Italia,12 de febrero de 2004), la obligación de garantizar al acusado el derecho a personarse en la audiencia - ya sea en la primera instancia, ya en fase de recurso- al ser uno de los elementos esenciales del artículo 6 del Convenio (Stoichkov c. Bulgaria, 24 de marzo de 2005). La audiencia resulta imprescindible para una nueva valoración de los hechos: entre otras, Valbuena Redondo c. España, 13 de diciembre de 2011, y Pérez Martínez c. España, 23 de febrero de 2016). El reexamen de la culpabilidad del acusado exige la reproducción de las pruebas concernidas y una audiencia en presencia del acusado ante una eventual sentencia sobre su culpabilidad (Lacadena Calero c. España, 22 de noviembre de 2011 ; Igual Coll c. España, 10 de marzo de 2009 ). Como, in casu, los demandantes podían reclamar ser oídos, al no proponerlo, hicieron dejación de su facultad. Solo a ellos es imputable la falta de audiencia.

c)El razonamiento y la solución son paralelos en la más reciente STEDH de 13 de marzo de 2018 (De Vilches Gancedoy otros c. España). Si se bendicela condena dictada en segunda instancia revocando la absolución del Juzgado de lo Penal, es porque a los acusados se les brindó la oportunidad de ser oídos personalmente ante la Audiencia Provincial. Sin esa posibilidad de audiencia devendría imposible la revocación.

d) STEDH de 14 de enero de 2020 (asunto Pardo Campoy y Lozano Rodríguez c. España : tampoco es factible introducir en apelación una apreciación sobre el dolo, divergente de la conclusión alcanzada por el Juez de instancia.

En casación, no es legalmente factible la audiencia de los acusados: Pleno no jurisdiccional de esta Sala Segunda de 19 de diciembre de 2012. Eso acarrea la inviabilidad de soluciones de ese tenor. Solo después de oír a la acusada absuelta, ahora recurrida, podrían abrirse las puertas a una revisión fáctica in peius.Estando procesalmente impedida esa audiencia en tanto estamos ante un recurso extraordinario, la conclusión es clara.

CUARTO.-Sentencias tanto de esta Sala como del TC que discurren por idénticos senderos y reproducen iguales pautas, se localizan con extrema facilidad: unos minutos de incursión en cualquier base de datos jurídica bastan para obtener un largo listado de pronunciamientos de ese tenor, que han ido acumulándose y que siguen creciendo habiendo formado, como por aluvión, un extenso y cuajado cuerpo doctrinal.

En el seno de este Tribunal, puede servir como botón de muestra, entre muchas, la STS 363/2017, de 19 de mayo.

Tras reproducir las líneas generales que acaban de exponerse se dice:

'El TEDH ha ido más lejos de lo que sostuvo nuestro Tribunal Constitucional en los primeros años de recepción: impone la audiencia directa del acusado por el Tribunal antes de resolver, aunque la decisión del recurso se base en prueba documental o en una revisión de inferencias. Las modulaciones y precauciones que el TC manejó al iniciar en 2002 esta senda interpretativa han acabado por derrumbarse avasalladas por la casi ausencia de todo matiz en la doctrina del TEDH. Éste deja a salvo solo lo que es debate sobre estrictas cuestiones jurídicas.

Contrastemos estas premisas con el camino casacional que intenta la acusación particular: el art. 849.2º LECrim.

Una serie de pronunciamientos del TEDH referidos precisamente a España hacen inviable la perdurabilidad de una interpretación amplia del art. 849.2 LECrim. Ha de considerarse prácticamente abolida su capacidad de operar contra reo en materia penal. Particularmente significativa es la STEDH de 16 de noviembre de 2010 (asunto García Hernández c. España). La inicial sentencia absolutoria fue revocada en apelación por la Audiencia Provincial en un supuesto de mala praxis médica. Se apoyó la Audiencia en pruebas periciales. El Tribunal Constitucional rechazó el recurso de amparo. Para el Tribunal de Estrasburgo se violó el artículo 6.1 del Convenio. Conclusiones idénticas se desprenden de la STEDH de 29 de marzo de 2016 (asunto Gómez Olmedo c. España).

El Pleno no Jurisdiccional de esta Sala Segunda de 19 de diciembre de 2012 proclamó la imposibilidad de habilitar un trámite en casación para oír al acusado ante la eventualidad de la revocación de una sentencia absolutoria por razones probatorias. Esa audiencia no sería compatible con la naturaleza de la casación. Con ese acuerdo esta Sala Segunda de manera indirecta cercenó drásticamente la viabilidad del art. 849.2º LECrim en perjuicio del reo. La doctrina del TEDH cancela su capacidad para sustentar una condena dictada en casación salvo correctivos interpretativos.

Esa conclusión se baraja ya en la STS 976/2013, 30 diciembre: «...sólo en aquellos casos en los que la valoración probatoria asumida en la instancia resulte absolutamente arbitraria, ajena a las máximas de experiencia, las reglas de la lógica y, en fin, alejada del canon constitucional de valoración racional de la prueba, el pronunciamiento absolutorio podrá ser impugnado con fundamento en el derecho a la tutela judicial efectiva, logrando así el reconocimiento de la vulneración de un derecho constitucional y la reparación adecuada mediante la anulación del pronunciamiento absolutorio'.

Estimar el motivo con el alcance que le confiere la recurrente supondría violentar la doctrina que se ha tratado de sintetizar. La capacidad revisora del art. 849.2º LECrim ha de entenderse extremadamente reducida cuando se utiliza contra reo; salvo que reinterpretemos el art. 902 LECrim considerándolo inoperante en esos casos. No cabe como regla general dictar segunda sentencia condenatoria o agravatoria como consecuencia de la estimación de un motivo apoyado en el art. 849.2º LECrim'.

Y más adelante:

'Como se sugiere en la citada STS 976/2013 y como propone el Fiscal según se indicó, cabe reenfocar esa petición hacia metas diferentes. No puede esta Sala ex novo dictar una segunda sentencia condenatoria; pero sí estaría facultada, cuando aprecie un apartamiento irrazonado y arbitrario del resultado de una prueba documental, (o en general de toda la actividad probatoria) para anular la sentencia y devolver el examen al Tribunal de instancia a efectos de una valoración racional de ese documento o pruebas en general.

Esa salida concuerda más con el motivo de casación previsto en el art. 852 LECrim amparado en una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva. Ha de tratarse de una arbitrariedad, un error (advertido o inadvertido) de entidad suficiente como para constituir una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva.

En una u otra vía (art. 849.2º ó art. 852) la respuesta habrá de ser la misma: anulación de la sentencia y reenvío al Tribunal de instancia; nunca pronunciar una segunda sentencia como hasta ahora imponía (con alguna excepción) la estimación de cualquier motivo por infracción de ley.

Pero no solo es que el razonamiento de la Sala diste mucho de ser arbitrario; es que es razonable; tanto, al menos, como las discrepancias que el Fiscal en casación aduce respecto de algún punto del mismo, discrepancia que, a fin de cuentas, como él mismo expresa aboca al in dubio'.

Son muchos otros los precedentes, anteriores y posteriores, que, enfatizando unas u otras cuestiones, sostienen en lo esencial idéntica tesis.

QUINTO.-Si los elementos subjetivos, como hemos anticipado, forman parte de la quaestio factirige también respecto de ellos la prohibición de revisión contra reoen fase de recurso sin previa audiencia directa de los acusados y reproducción de la prueba personal que haya basado la convicción -o falta de convicción- de la Audiencia.

La proyección a los elementos subjetivos de las limitaciones que pesan sobre la revisión de absoluciones en vía de recurso está también afirmada en múltiples resoluciones.

La STS 70/2014, de 3 de febrero dirá al respecto:

'El panorama es sustancialmente similar cuando lo que se busca es modificar la valoración de un elemento interno como, en este caso, el ánimo de matar. Hasta hace unos años ningún obstáculo existía para hacer valer en casación esa pretensión a través del art. 849.1º LECrim. Hoy esa vía está también cerrada salvo casos singulares en que en verdad lo que late detrás de la pretensión impugnatoria no es una modificación de la valoración sobre ese elemento de hecho sino un tema de subsunción jurídica (vid STC 205/2013, de 5 de diciembre). No es ese el supuesto que se ventila ahora. Se quiere que se sustituya lo que el jurado da por probado (que 'el acusado tenía ánimo de herir') por otra inferencia fáctica distinta ('el acusado tenía ánimo de matar', o 'conciencia de que podía causar la muerte', lo que expresamente se dio por no probado).

La doctrina jurisprudencial tradicional entendía que esos elementos internos no son propiamente hechos, sino deducciones que deben derivarse de circunstancias externas; que la posición del Tribunal en casación es semejante en ese punto a la de la Audiencia y que, por tanto, era factible la revisión.

Esa doctrina nació en un marco en que el margen de valoración de la actividad probatoria por parte del TS en casación era muy angosto. Pero desde que se abrió la posibilidad de debatir en casación el derecho a la presunción de inocencia perdía parte de su sentido por más que se haya perpetuado hasta fechas bien cercanas. Las intenciones, los elementos internos, no dejan de ser hechos, aunque hayan de fijarse normalmente (salvo confesión) por prueba indiciaria o indirecta. A eso se le llama inferencias: a la fijación de intenciones a través de prueba indirecta o indiciaria. Pero son datos factuales. Pertenecen a la quaestio facti.Abierta al control casacional la prueba indiciaria a través de la presunción de inocencia y reglas del art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, se diluye la indudable utilidad que pudo tener en su día la doctrina del TS (inferencias revisables por el cauce del art. 849.1º LECrim pero que, además, permitía revisarlas también en contra del reo y no solo vía presunción de inocencia).

En esos casos el Tribunal de Casación resolvía pudiendo dictar una sentencia condenatoria sin oír directamente al imputado, y sin existir, por tanto, inmediación respecto de tal medio probatorio.

La revisión de la suficiencia del juicio de hecho a través de la presunción de inocencia, es factible. Con ello desaparecieron algunas de las causas que estaban en las raíces de esa tesis clásica que cristalizó en una atmósfera en que la rigidez de la casación invitaba a arbitrar válvulas de escape. Pero las inferencias no son más que una forma de prueba indirecta de hechos internos. Prueba indiciaria y legitimidad de las inferencias se miden por parámetros o juicios similares. Son hechos anímicos, pero 'hechos' aunque con una peculiaridad: han de acreditarse a través de elementos externos, deducirse de éstos. Esa deducción es prueba indirecta: de unos hechos externos se infieren otros internos.

Esa doctrina era inconciliable con las pautas marcadas desde Estrasburgo. Puede considerarse abandonada; especialmente a partir del acuerdo ya citado del Pleno no jurisdiccional del TS de 19 de diciembre de 2012. Los elementos internos se ubican en la cuestión fáctica. La jurisprudencia del TC que había consentido con otra interpretación (vid SSTC 328/2006, de 20 de noviembre, 60/2008, de 26 de mayo, y 124/2008, de 20 de octubre) ha sido desautorizada por el Tribunal de Estrasburgo y abandonada por el propio TC ( STC 157/2013)

La STEDH de 25 de octubre de 2011, caso Almenara Álvarez contra España ,tras recordar varios precedentes ( sentencias Bazo González, de 16 de diciembre de 2008; el asunto Igual Coll contra España , de 10 de marzo de 2009; Marcos Barrios contra España , de 21 de septiembre de 2010; y el ya citado García Hernández contra España , de 16 de noviembre de 2010) proclama la indispensabilidad de una audiencia pública con presencia del acusado siempre que en vía de recurso se hace una nueva valoración de los hechos probados para afirmar por primera vez la culpabilidad del acusado. Para el TEDH en el casoAlmenara Álvarezla Audiencia no se limitaba a hacer una nueva valoración de los elementos de naturaleza puramente jurídica. Se pronunciaba sobre una cuestión de hecho,a saber: la intencionalidaden el momento de vender algunos inmuebles como presupuesto de una condena por el delito de alzamiento de bienes. La apreciación de un elemento subjetivo alberga un componente fáctico.

La STEDH de 13 de diciembre de 2011 -asunto Valbuena Redondo -condenaría nuevamente a España. El TEDH remarca otra vez la tesis de que la percepción de ánimo de defraudar no escapa a la cuestión de hecho.

Las SSTEDH de 22 de noviembre de 2011, caso Lacadena Calero (cuyo precedente era la STC 328/2006, de 20 de noviembre), de 20 de marzo de 2012, (caso Serrano Contreras)y de 27 de noviembre de 2012 (caso Vilanova Goterris y Llop García)se refieren a resoluciones de casación: tampoco puede llegarse a una primera sentencia condenatoria o una agravación al conocerse de la casación contra el pronunciamiento absolutorio, ni siquiera con el subterfugio de reconducir las inferencias sobre elementos subjetivos al ámbito de la cuestión jurídica. En la STEDH Serrano Conterasse analiza un supuesto que había comenzado con la absolución del acusado por delitos de estafa y falsedad por la Audiencia Provincial. La STS 1435/2005, de 14 de octubre condenó estimando el recurso de casación. El recurso de amparo contra ella no fue admitido a trámite. En criterio del TEDH los órganos nacionales con esas actuaciones no se habrían atenido a las exigencias del Convenio. Argumenta así: ' el Tribunal Supremo se apartó de la sentencia de instancia después de haberse pronunciado sobre elementos de hecho y de derecho que le permitieron determinar la culpabilidad del acusado. Al respecto, hay que reconocer que, cuando la inferencia de un tribunal se refiere a elementos subjetivos (como, en este caso concreto,la existencia de dolo), no es posible proceder a la valoración jurídica del comportamiento del acusado sin haber previamente intentado probar la realidad de este comportamiento, lo que implica necesariamente la comprobación de la intención del acusado con relación a los hechos que se le imputan (Lacadena Calero c. España, antes citado, § 47). Ciertamente, el Tribunal Supremo llegó a su valoración de la intención del acusado en virtud de una inferencia extraída de los hechos probados por la instancia inferior (entre ellos los documentos obrantes en autos). Sin embargo, el Tribunal Supremo extrajo esta deducción sin haber oído al acusado, que de este modo no tuvo la oportunidad de exponer ante el Tribunal las razones por las cuales negaba tanto haber sido consciente de la ilegalidad de su comportamiento como tener una intención fraudulenta (Lacadena Calero, antes citada, § 48). El Tribunal tiene en cuenta a este respecto que esta oportunidad no está prevista para el recurso de casación'.

Tres más recientes pronunciamientos del TC -SSTC 36/2108, 37/2018, de 23 de abril y 59/2018, de 4 de junio- pueden añadirse al largo listado de sentencias sobre esta cuestión.

Las dos primeras anulan sendas sentencias de este Tribunal. Una Sala de casación no está autorizada para realizar inferencias sobre elementos internos que perjudiquen a los acusados. Sin oírlos directamente no es posible. Careciendo la casación de un trámite hábil para ello (que sería además incompatible con la naturaleza de este recurso), la conclusión es obvia. Nunca puede ser estimado por razones de fondo un recurso de casación interpuesto por una acusación que propugne revisar las deducciones o inferencias sobre los elementos psicológicos o internos determinantes de la tipicidad o de la culpabilidad.

La STC 59/2018, de 4 de junio, analiza un supuesto con especiales semejanzas con el que ahora examinamos recopilando toda la evolución jurisprudencial. Revisten singular interés estos párrafos:

'Más en concreto, y centrándose en la cuestión de la acreditación de los elementos subjetivos del delito -que serán como se dirá decisivos para la resolución del presente caso- se vino considerando, también en proyección de la doctrina de la STC 167/2002, que, desde la perspectiva de la exigencia de inmediación, el elemento determinante para concluir la eventual vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías reside en verificar si el razonamiento judicial sobre la concurrencia de ese elemento subjetivo por el órgano judicial de segunda instancia se fundamenta en elementos de prueba que exijan inmediación (por todas, SSTC 127/2010, de 29 de noviembre, FFJJ 3 y 4, o 126/2012, de 18 de junio, FJ 3). O, por el contrario, se vincula con pruebas que no tengan carácter personal (así, STC 137/2007, de 4 de junio, FJ 3) o sobre la base de un control de la razonabilidad de la inferencia llevada a cabo en instancia, a partir de unos hechos base que se dan por acreditados. En este último caso, la citada Sentencia 167/2002 argumenta que se trata de una cuestión de estricta valoración jurídica que no exige la reproducción del debate público y la inmediación (además y entre otras, SSTC 328/2006, de 20 de noviembre FJ 3, o 184/2009, de 7 de septiembre, FJ 2).

Las indicadas garantías del acusado en la segunda instancia fueron ampliadas a consecuencia de los diversos pronunciamientos del Tribunal Europeo de Derechos Humanos. Y en lo referente a la acreditación de los elementos subjetivos del delito, este Tribunal, perfilando el criterio de la STC 184/2009, afirmó «que también el enjuiciamiento sobre la concurrencia de los elementos subjetivos del delito forma parte, a estos efectos, de la vertiente fáctica del juicio que corresponde efectuar a los órganos judiciales, debiendo distinguirse del mismo el relativo a la estricta calificación jurídica que deba asignarse a los hechos una vez acreditada su existencia. De este modo, si bien la revisión de la razonabilidad de las inferencias a partir de la cual el órgano a quollega a su conclusión sobre la inexistencia de dolo -u otro elemento subjetivo del tipo- no precisará de la garantía de inmediación si tal enjuiciamiento no se produce a partir de la valoración de declaraciones testificales, sí deberá venir presidido, en todo caso, por la previa audiencia al acusado» ( STC 126/2012, de 18 de junio, FJ 4).

Tal ampliación era el corolario de la recepción, entre otras muchas, de las SSTEDH de 10 de marzo de 2009, asunto Igual Coll c. España , § 27; 21 de septiembre de 2010, asunto Marcos Barrios c. España, § 32 ; 16 de noviembre de 2010, asunto García Hernández c. España , § 25; 25 de octubre de 2011, asunto Almenara Álvarez c. España, § 39 ; 22 de noviembre de 2011, asunto Lacadena Calero c. España , § 38. A las que siguieron con posterioridad las SSTEDH de 27 de noviembre de 2012, asunto Vilanova Goterris y Llop García c. España ,y de 13 de junio de 2017, asunto Atutxa Mendiola y otros c. España (§§ 41 a 46).

A la vista de estas referencias se hace patente la imposibilidad de que pueda abrirse paso en casación la pretensión de las acusaciones atinente a la recurrida Ángela.

SEXTO.-La misma anómala vía -simbiosis de los arts. 849.1º y 852 LECrim (tutela judicial efectiva)- es utilizada por el Fiscal para hacer transitar el segundo de los motivos de su recurso cuyo petitumconcuerda con el de los tres primeros motivos del recurso de la Abogacía del Estado. Los arts. 852, 849.1º y 849.2º son las tres sendas que explora la acusación particular persiguiendo idéntico objetivo que el Fiscal. Pretenden sustituir las cantidades que la sentencia considera defraudadas y que toma de un informe pericial, por las más altas establecidas en otro informe suscrito por el mismo perito. Coinciden ambas partes acusadoras en catalogar deerror evidenteesas menciones de la sentencia. Los dictámenes eran alternativos; es decir, partían de hipótesis diferenciadas. La Audiencia ha dado por acreditada la hipótesis a que se ajustaba el primer informe. Pero al fijar las cantidades, creyendo que los informes eran complementarios y no obedecían a una disyuntiva, anota las del segundo, más bajas, hasta el punto que una de ellas determina la absolución por uno de los delitos de defraudación tributaria por los que se formulaba acusación, al no rebasar la cuota así establecida el dintel a partir del cual la infracción traspasa la línea fronteriza con el ámbito penal.

Es patente que el art. 849.1º LECrim no permite una modificación radical del hecho probado en esos puntos tal y como se pretende. Aunque se detecta ciertamente un salto no inteligible en los apartados finales del hecho probado al detallarse las cantidades defraudadas, se acaba afirmando lo que se afirma: unas cifras que han llevado a excluir de la esfera delictiva uno de los ejercicios y a reducir las cuantías de las dos anualidades de las que nacen los dos delitos de defraudación tributaria.

Tampoco se vislumbra expedito el camino que abre el art. 24.1 CE (tutela judicial efectiva) en relación con el art. 852 LECrim. Por esa vía no podría llegarse a la rectificación en casación, pero sí a una anulación con el consiguiente reenvío a la instancia. No es obstáculo insuperable para ello lo establecido en el art. 240.2 LOPJ según han venido a admitir, no sin matices, algunos precedentes.

En este caso, empero, ambas acusaciones han eludido esa petición (anulación) de forma, muy probablemente, consciente y deliberada. Evitan cuidadosamente pedir la nulidad, seguramente con el plausible propósito de no prolongar más la, ya fuera de toda medida, duración de esta causa. Reformatear de oficio el petitumde los recurrentes cuando sus escritos traslucen un propósito definido contrario a esa solución que reabriría la fase para dictar sentencia y provocaría una renovada casación no parece salida adecuada in casu.La omisión de una expresa petición de nulidad, aunque fuese con carácter eventual, no parece ser fruto del manejo poco ducho de la técnica casacional (demuestran una y otra acusación conocer y emplear a la perfección y con rigor esa técnica) sino más bien decisión consciente, meditada y muy razonable.

Por ninguna de esas dos puertas -849.1º/852 LECrim-, en la forma en que vienen articuladas, estamos habilitados para rehacer el relato fáctico en ese aspecto con relevancia penal: obligaría a revisar al alza las multas y a incluir ex novouna tercera condena por el delito de defraudación tributaria, en abierta contradicción con la doctrina ampliamente expuesta en fundamentos anteriores.

Desde esa perspectiva los motivos están abocados al fracaso.

SÉPTIMO.-Resta indagar si el art. 849.2º LECrim al que se acoge uno de los motivos de la acusación particular ofrece un marco más propicio.

Los informes periciales en ciertas condiciones permiten un cambio fáctico en la sentencia a través de ese precepto según una jurisprudencia conocida que no es preciso rememorar. Nos enfrentamos a datos que se apartan de los consignados en el informe pericial; no porque haya otro dictamen pericial contradictorio, sino porque la Audiencia ha errado al pensar que era un informe en continuidad con el primero; siendo así que (como se desprende de su mera lectura) se confeccionó partiendo de una hipótesis fáctica distinta a la plasmada como probada. Respecto de ésta las consecuencias tributarias quedaban descritas de forma completa y autosuficiente en el primero de los informes. Sus conclusiones en lo que son las cantidades finales han sido enturbiadas al mezclarlas con las del otro informe. Prima facieel art. 849.2º aparece como palanca idónea para la corrección de ese genuino error factique se deriva de un informe pericial asimilable a un documento a los efectos del art. 849.2º, en cuanto que en esos puntos no está contradicho por otros elementos probatorios.

Ahora bien ¿en qué medida el art. 849.2º ha salido incólume de ese auténtico tsunamijurisprudencial que ha cambiado el régimen de los recursos devolutivos interpuestos por las acusaciones? Este interrogante invita a abrir nuevo fundamento jurídico.

OCTAVO.-En efecto, la doctrina explicada suprasobre las restricciones valorativas en materia probatoria en una impugnación afecta también a la operatividad del art. 849.2 LECrim, ventana a través de la cual pretende la Abogacía del Estado incidir en el hecho probado. Contra esa pretensión se alza esa doctrina (vid. STS 210/2020, de 21 de mayo entre otras): los informes periciales, ciertamente, pueden ser enarbolados como documento a los efectos del art. 849.2 LECrim, cuando son únicos o unánimes; no hay elementos probatorios que contradigan lo que se deriva de los informes; el error es trascendente; y los documentos gozan deautarquía demostrativa.Ahora bien, si se esgrimen contra reoel panorama debe considerarse sustancialmente alterado desde que se recepcionó en nuestro derecho esa jurisprudencia nacida más allá de nuestras fronteras, en Estrasburgo.

En nuestra práctica judicial no se había cuestionado abiertamente la capacidad del art. 849.2º LECrim para mutar en condena una absolución hasta el mencionado Acuerdo del Pleno no Jurisdiccional de esta Sala Segunda de 19 de diciembre de 2012. El camino innovador (audiencia del acusado o reproducción de la prueba personal) que en algún momento ha sugerido la jurisprudencia constitucional ( STEDH de 20 de septiembre de 2016 asunto Hernández Rayoc. España ya citada), solo cabe implantarlo en apelación y siempre con previsión legislativa; nunca en casación.

Con ese acuerdo esta Sala Segunda indirectamente cercenó también drásticamente la viabilidad del art. 849.2º LECrim en perjuicio del reo. La doctrina del TEDH no deja ningún portillo abierto. O, al menos, cancela su viabilidad salvo correctivos interpretativos de fuste que pasan por asimilar en sus consecuencias el art. 849.2º LECrim contra reoa un motivo por afectación de la tutela judicial efectiva.

Si debe entenderse así para los genuinos documentos, lo es todavía mucho más para las periciales que solo a través de una generosa interpretación de esta Sala han sido asimiladas a estos fines ( art. 849.2º LECrim) a los documentos.

A esa conclusión llegaba la STS 976/2013, de 30 diciembre algunos de cuyos pasajes transcribimos, aún a riesgo de incurrir en repeticiones:

'El examen de toda impugnación casacional que, por la vía del art. 849.2 de la LECrim , tenga por objeto dejar sin efecto una sentencia absolutoria y sustituirla por un pronunciamiento de condena, topa con el obstáculo de una jurisprudencia del TEDH, constitucional y de esta misma Sala, que ha contribuido a una ruptura histórica con el entendimiento tradicional del error de hecho en la valoración de las pruebas, cuando aquél se deriva de documentos que obran en la causa y que demuestran la equivocación del órgano decisorio...

...Los pronunciamientos que, con uno u otro matiz, definen el actual estado de cosas en el ámbito del recurso de casación, permiten algunas conclusiones que cuentan con un alto grado de aceptación y que inspiran buena parte de las resoluciones más recientes de esta misma Sala y del Tribunal Constitucional. La primera, que el carácter extraordinario del recurso de casación descarta arbitrar un trámite de audiencia del acusado absuelto, que carece de cobertura legal y que se concilia mal con el significado procesal de la impugnación ante el Tribunal Supremo (cfr. STC 201/2012, 12 de noviembre ; 21/2009, 20 de abril y 29/2008, de 20 de febrero , entre otras).Así lo hemos proclamado en el reciente acuerdo de Pleno no jurisdiccional de fecha 10 de enero de 2013.En segundo lugar, que la revocación de un pronunciamiento absolutorio sin haber presenciado las pruebas personales practicadas durante el plenario contraviene elementales exigencias asociadas al principio de inmediación y puede menoscabar, en determinados casos, el contenido material de los derechos de defensa, a la presunción de inocencia y a un proceso con todas las garantías. A partir de esas dos premisas, las consecuencias en el ámbito de la casación penal se proyectan de manera obligada sobre los motivos por infracción de ley que contempla el art. 849 de la LECrim .

(...)

Cuando la infracción de ley hecha valer por el recurrente invoque como cobertura el apartado 2º del art. 849 de la LECrim , esto es, cuando se atribuya a la sentencia de instancia que ha absuelto al acusado un error en la valoración de la prueba, la cuestión ofrece otros matices. En efecto, la posibilidad de rectificar el hecho probado con adiciones o supresiones que tengan por fundamento algunos de los documentos que obren en la causa y que '...demuestren la equivocación del juzgador', ha sido consustancial al significado del recurso de casación. Sin embargo, conviene tener presente que la valoración de documentos por esa vía impugnativa no puede entenderse sin el inciso final del mencionado art. 849.2 de la LECrim . En él se exige que esos documentos no resulten '...contradichos por otros elementos probatorios'. Quiere ello decir que la aproximación del Tribunal de casación a la valoración del documento en el que se pretende fundar el error sufrido en la instancia, no puede realizarse sin el contraste con otros elementos probatorios, entre los que se incluye, como no podía ser de otro modo, el resultado arrojado por las pruebas personales practicadas en el plenario . Se entra así de lleno en el terreno de la prohibición ya consolidada en la jurisprudencia constitucional y del TEDH de valorar pruebas personales -aunque sean de simple contraste para concluir acerca de la suficiencia probatoria del documento invocado- que no han sido presenciadas por el órgano jurisdiccional que va a dejar sin efecto un pronunciamiento absolutorio'.

Todo indica, por tanto, que sólo en aquellos casos en los que la valoración probatoria asumida en la instancia resulte absolutamente arbitraria, ajena a las máximas de experiencia, las reglas de la lógica y, en fin, alejada del canon constitucional de valoración racional de la prueba, el pronunciamiento absolutorio podrá ser impugnado con fundamento en el derecho a la tutela judicial efectiva, logrando así el reconocimiento de la vulneración de un derecho constitucional y la reparación adecuada mediante la anulación del pronunciamiento absolutorio'.

Estimar el recurso con el alcance tradicional y legal de este motivo (modificación del hecho probado y dictado de una segunda sentencia condenatoria) supondría violentar esa jurisprudencia. No es jurídicamente factible.

La capacidad revisora del art. 849.2º LECrim ha de entenderse extremadamente reducida cuando se utiliza contra reo;salvo que reinterpretemos el art. 902 LECrim privándole de operatividad en esos casos. No cabe por vía de principio dictar segunda sentencia condenatoria o agravatoria como consecuencia de la estimación de un motivo apoyado en el art. 849.2º LECrim. Como sugiere la citada STS 976/2013 sería evaluable reenfocar la petición hacia metas diferentes. No puede esta Sala ex novodictar una segunda sentencia de signo inculpatorio; pero sí está facultada, cuando aprecie un apartamiento irrazonado y arbitrario del resultado de una prueba documental, para anular la sentencia y devolver el conocimiento al Tribunal de instancia a efectos de una valoración racional de ese documento que puede haber sido injustificadamente ignorado, minusvalorado o despreciado.

Esa salida concuerda más con el motivo de casación previsto en el art. 852 LECrim amparado en una vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, cuya operatividad in casuya hemos descartado.

NOVENO.-No obstante, toda esa doctrina, cada vez menos matizada y modulada, no puede trasladarse sin más a los aspectos no penales -civiles o de otro orden, como la deuda tributaria- que aparecen involucrados en un proceso penal como consecuencia de la pluralidad de objetos que admite nuestro sistema, habilitando al órgano jurisdiccional para ventilar acciones de naturaleza no penal en un proceso de esa naturaleza. El Tribunal Penal es llamado a conocer de algunas cuestiones extrapenales (fundamentalmente de naturaleza civil). Es una competencia no excluyente. Además, está condicionada por vía de principio (no sin alguna excepción). Solo ha de resolver sobre ellas si afirma la existencia de delito: es una competencia secundum eventum litis.

Las pretensiones no penales no pierden sus características y perfiles esenciales por ejercitarse en el proceso penal, ni quedan informadas por principios que les son ajenos pues son propios en exclusiva de las pretensiones penales.

Así, en materia civil no rige el principio acusatorio, sino el de rogación que tiene fundamento, consecuencias y sentido diferente. Tampoco la presunción de inocencia se proyecta sobre las consecuencias civiles del delito ( SSTS 302/2017, de 27 de abril y 639/2017, de 28 de septiembre). El proceso -y es otro ejemplo- puede seguir hasta su conclusión respecto del enajenado sobrevenido solo en cuanto a los temas civiles ( art. 383 LECrim). En ese territorio hay que situar la posibilidad mediante un recurso devolutivo de revisar contra reopronunciamientos no estrictamente penales.

La STS 639/2017, de 28 de septiembre, lo admite abiertamente haciéndose eco de algún pronunciamiento anterior:

'A partir de la jurisprudencia constitucional, tributaria de la del Tribunal de Estrasburgo, sobre la imposibilidad de modificar los hechos probados contra reo en vía de recurso si el órganoad quemno percibe por sí directamente la prueba que se quiere hacer valer (lo que sería exigencia tanto del principio de inmediación, como en alguna medida también del derecho de defensa), la operatividad del artículo 849.2 para ser blandido en casación por las acusaciones ha quedado muy mermada. Ni consiente la casación una audiencia directa de los acusados; ni existe habilitación legal para la reproducción de pruebas. La conclusión, ya afirmada en varias ocasiones por la jurisprudencia, es que una sentencia absolutoria no podrá ser convertida en condenatoria en casación (ni una condenatoria agravada) por razones probatorias ( artículo 849.2 LECrim). A lo más, podría llegarse a la anulación de la sentencia basada en la arbitrariedad de la valoración de la prueba.

Podríamos en una primera aproximación entender que nos hallamos ante tal supuesto: la acusación invoca el artículo 849.2 para lograr una mutación del hecho probado que empeora la situación de los acusados. Sin embargo hay un matiz importante que nos permitirá sortear esta objeción que de hecho es sugerida como tal óbice en el informe del Fiscal. La modificación del hecho probado tiene repercusión básicamente en los aspectos civiles de la condena. Al moverse en una dimensión estrictamente civil, sin trascendencia alguna en el plano sustantivo de derecho penal, no rige esa rigurosa doctrina. Ya se ha realizado tal afirmación en alguna jurisprudencia reciente ( STS 184/2017 de 23 de marzo). Los aspectos puramente civiles de la sentencia quedan al margen de esa consolidada y conocida jurisprudencia nacional y supranacional. Saltan a la vista las razones de ello en cuanto se profundiza en los fundamentos de esas limitaciones. Baste recordar ahora que la acción civil dimanante de delito no pierde su naturaleza por el hecho de ejercitarse en un proceso penal: es materia civil. No tendría sentido que si fuese reservada por el titular para un procedimiento civil ulterior los condicionantes de un eventual recurso se rigiesen por principios estructurales opuestos o, al menos, divergentes en puntos esenciales. La distinta vía procesal no altera la naturaleza de la pretensión.

Por tanto: no hay inconveniente para, a través del artículo 849.2 de la Ley procesal y siempre que se respeten todas las exigencias de ese cauce, alterar el hecho probado en contra del reo si la cuestión empeñada es de naturaleza puramente civil y no afecta a la subsunción jurídico-penal.

En un supuesto con semejanzas al presente por versar también sobre temas tributarios se reconocía la capacidad de acoger un motivo ex art. 849.2º LECrim, aunque limitando su alcance al terreno puramente indemnizatorio. Es la STS 277/2018, de 8 de junio.

Intentaron tanto el Ministerio Público como la Abogacía del Estado en este asunto la corrección de esos datos que consideran erróneos a través del art. 161 LECrim, lo que fue rechazado con toda razón por la Audiencia: el alcance de la modificación, por trascendente, desbordaba las posibilidades de una mera aclaración. El recálculo de las cuotas ateniéndose al informe pericial que las fijaba partiendo del supuesto fáctico que la sentencia tiene por probado obligaría, si lo proyectamos al ámbito penal, no solo a un significativo incremento de las cuantías de las multas; sino también a la necesidad de añadir otra condena. No son posibles esas variaciones a través de la casación conforme a la jurisprudencia que hemos expuesto de forma extensa en fundamentos anteriores. Solo cabría, si se hubiese interesado, lo que ha sido omitido probablemente de forma consciente por las acusaciones según se intuye como antes explicamos, la nulidad para devolver a la Audiencia Provincial a fin de que justifique de forma lógica la fijación de las cuotas defraudadas que establece en el hecho probado séptimo con un razonamiento en que se pasa injustificadamente de un informe pericial a otro, como si fuesen dos pericias complementarias, cuando son alternativas como explican bien en sus recursos Fiscal y Acusación Particular. En ese plano estrictamente penal el recurso no puede ser acogido.

Sin embargo nada se opone a su estimación parcial; es decir, estimación constreñida a las consecuencias civiles; con repercusión exclusiva en los pronunciamientos civiles. No es algo necesariamente contradictorio o incongruente: es consecuencia del distinto régimen procesal de las pretensiones civiles y las penales. Como no habría obstáculo para que la jurisdicción extrapenal resolviese sobre pretensiones civiles reservadas para un pronunciamiento posterior, sin atenerse escrupulosamente a lo declarado probado por sentencia penal previa. Solo queda vinculado por la proclamación de la inexistencia del hecho como algo acreditado ( art. 116 LECrim); y, según clásica jurisprudencia civil (vid, por todas STS Sala 1ª 728/2005, de 23 de septiembre), por aquellos elementos que definen el tipo penal objeto de condena; es decir, por aquellos datos fácticos que ha declarado probados la jurisdicción penal y que, suprimidos, dejarían sin base la condena dictada.

El precedente que acabamos de reseñar ( STS 277/2018) llega a esa solución: la estimación del motivo se limitó a las repercusiones civiles; no a las penales. Citaba en su apoyo la STEDH (asunto Sardon Alviva contra España) de 24 de septiembre de 2013 , referida a un supuesto de condena en virtud del art. 122 CP. El art. 6 CEDH -enseña esa sentencia- tiene repercusiones diferenciables en cuanto a los aspectos penales y civiles de un proceso.

No hay, así pues, óbice, para acoger la pretensión de la Abogacía del Estado en su vertiente puramente civil. No en sus derivaciones penales que sí generan dificultades no superables. No podemos trasladar las consecuencias de esa revisión cuantitativa al campo penal.

El motivo por error factiha de ser estimado en los términos indicados, reflejándose sus consecuencias en la segunda sentencia.

DÉCIMO.-La Abogacía del Estado introduce en su recurso un motivo cuarto sin paralelo en la impugnación del Ministerio Público. Combate con él la absolución por el ejercicio de 1989 del delito de defraudación tributaria basada en la prescripción. Obviamente la eficacia de este motivo, según resulta de lo argumentado en fundamentos anteriores, quedaría ceñida a Celso, en cuanto la absolución de la coacusada no se basa ni en exclusiva ni primordialmente en esa cuestión.

Pero tampoco el motivo es prosperable frente al referido Celso. Su argumentación es inacogible por su extremado formalismo que contradice la proclamación del art. 5.1 LOPJ: las leyes han de interpretarse conforme a las pautas marcadas por el Tribunal Constitucional. Cuando éste interpreta una norma acomodándola a las exigencias constitucionales lo hace con efectos plenos: no solo para los hechos futuros. La exégesis de la norma impuesta por la jurisprudencia constitucional goza de eficacia retroactiva (si es que puede hablarse así con propiedad en tanto el sentido de la norma declarado por el TC estaba ya en ella). No existen en nuestro derecho los prospective overruling.

Examinemos la cuestión con más detenimiento.

Arguye la agencia recurrente que se ha aplicado el Código Penal de 1973; y no el de 1995. Eso supondría, dada la necesidad de manejar cada cuerpo legal globalmente y no de forma troceada, que habría que estar a las normas sobre prescripción del delito contempladas en tal Código e interpretadas tal y como se interpretaban en aquél momento. Por tanto la querella interpuesta el 14 de junio de 1995 comportaría la interrupción de la prescripción: esa era la solución que entonces se acogía para esos supuestos. Se hubiese alcanzado la prescripción el 20 de junio siguiente, pero la querella lo impidió unos días antes. Era doctrina pacífica entonces que la simple presentación de la querella paralizaba el plazo de prescripción.

El discurso peca de un formalismo inasumible por dos claras razones:

a)La comparación de Códigos para elegir entre uno y otro ha de hacerse en relación a cada infracción penal. Que un Código sea más beneficioso en relación a unos concretos delitos y salvo que estemos en casos en que jueguen los arts. 74 o 77 CP (o 76 si supusiese una limitación en la penalidad), no arrastra a la aplicación de ese mismo Código para todas las infracciones enjuiciadas. Y, si a tenor de un Cuerpo legal, el delito, aún mereciendo una pena superior, está prescrito; no cabe aplicar el texto vigente en el momento de comisión de los hechos con la falaz argumentación de que la pena es inferior, aunque en ese caso proceda la condena. Eso sería una burla. Por tanto, respecto del ejercicio del año 1989, si se compartiese la tesis de la AEAT que no se comparte, habría que proceder igualmente a la absolución aunque sea a través del expediente de declarar aplicable la normativa que entró en vigor en 1996 (LO 10/1995, de 23 de noviembre), como ley intermedia más favorable.

b)Pero es que, además, la forma en que se regulaba la interrupción de la prescripción en ambos cuerpos legales (1973 y 1995) era similar en cuanto al particular sobre el que recayó la exégesis constitucional aplicada por la Audiencia: solo una actuación judicial tenía virtualidad para interrumpir la prescripción en tanto que la ley no incluía (como sí hace ahora) previsión en cuanto a los actos de parte (denuncia o interposición de querella). No es tesis defendible ni que el texto de 1973 quedó inmunizado frente a ese entendimiento en tanto que la doctrina constitucional se generó analizando el art. 132 del CP de 1995; ni que esa interpretación constitucional (que además es pro reo)solo podría operar para supuestos acaecidos posteriormente. Lo que hace el Tribunal Constitucional es proyectar a una norma lo que se desprende de la Constitución, de la que es sumo intérprete; leer la norma a la luz de la Constitución. Por tanto si concluye que esa fórmula legal solo se acomodaba a la Constitución así entendida, es indiferente que el continente normativo de la locución fuese un texto legal u otro. La lectura habría de ser la misma. Se comparta más o menos esa doctrina constitucional, es legalmente vinculante ( art. 5.1 LOPJ) y obliga a entender el anterior art. 113 CP en sintonía con ella.

El motivo decae.

B) Recurso de Celso.

UNDÉCIMO.-Los motivos primero y quinto pueden ser analizados conjuntamente. Al igual que los motivos segundo y sexto, forman un binomio: unos (primero y segundo) plantean el problema de fondo ( art. 849.1º); sus respectivos pares (quinto y sexto) se quejan de que esos problemas, suscitados también en la instancia, no merecieron la obligada respuesta ( art. 852 y 851.3º LECrim), lo que le habría movido a activar un incidente de complemento de sentencia no atendido.

En la medida en que se conteste a la cuestión de fondo, como haremos aquí analizando el primer motivo (así como el segundo en su momento), la procesal/constitucional (motivos quinto y sexto) quedará indirectamente zanjada.

Denuncia el primer motivo infracción de ley; por inaplicación de los arts. 112 6º, 113 y 114 CP 1973 ( arts. 130.1 6º, 131 y 132 CP vigente), que, en combinación con el art. 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, debieran haber determinado que se declarase prescrita la responsabilidad penal por los delitos contra la Hacienda Pública.

El recurrente sostiene que la plusvalía a declarar en el IRPF se habría producido en el ejercicio de 1988, a raíz, de un lado, de la aportación de determinadas acciones de Sanitas a Investwhite y, de otro, de la adquisición por parte de ésta de las otras acciones de la misma entidad. De aceptarse ese planteamiento, el delito -se argumenta- se habría consumado el 30 de noviembre de 1989 estando ya prescrito cuando se incoaron en junio de 1995 las actuaciones judiciales.

Las plusvalías se habrían producido no en el momento de la venta a Bupa, sino a lo largo de 1988, al aportarse las acciones de Sanitas a Investwhite y con motivo de la adquisición por parte de esta sociedad de otras acciones de Sanitas. La tesis se apoya en el informe pericial del Catedrático de Derecho Financiero don Bernardino, obrante en las actuaciones y ratificado y glosado en el acto del juicio oral durante la pericial conjunta practicada, en la que fue contradicho, especialmente por otro de los peritos (el Inspector Felicisimo).

La secuencia fáctica relevante vendrá marcada por tres momentos:

a)El 22 de febrero de 1988 mediante escritura pública, se constituye la mercantil Investwhite S.A., sociedad familiar (son accionistas los acusados e hijas) y patrimonial sometida al régimen de transparencia fiscal. El acusado era su administrador único. Interesa ahora para combatir el argumento de parte, destacar que se trata de una sociedad patrimonial en régimen de transparencia fiscal.

b)En marzo de 1988 se amplía el capital de `InvestwhiteŽ hasta elevarlo a 254.900.000 de las antiguas pesetas. Se renunció expresamente al derecho de suscripción preferente por todos los accionistas. `InvestwhiteŽ pasa a ser titular de 942.762 acciones de `SanitasŽ.

c)En abril de 1988 `InvestwhiteŽ suscribió 488.448 acciones de la ampliación de capital de 'Sanitas' por 244.224.000 pesetas y el 17 de octubre de 1988, `InvesrwhiteŽ adquirió otras 5.812 acciones de `SanitasŽ, pasando a ser titular de 1.437.022 acciones y, posteriormente, de otro segundo paquete accionarial, 1.042.852 acciones, que finalmente aumentó hasta 1.051.750.

Con esa base, la tesis del perito de la defensa (la plusvalía se produjo en 1988) se justificará así:

'Para determinar la plusvalía obtenida por Investwhite, el informe de Hacienda estima un valor de adquisición de las acciones antiguas de Sanitas de 865.957.500 pesetas (pág 34), y de las acciones nuevas de 525.875.000 pesetas (pág. 35). Este último coincide exactamente con el precio pagado, por lo que no hay plusvalía en estas acciones (y, efectivamente, el informe de Hacienda no la aprecia, añadimos nosotros).

Respecto a las acciones antiguas, las mismas fueron aportadas a Investwhite durante 1988, en marzo, abril y octubre. Pero a nuestro juicio no deben aplicarse los precios fijados para cada aportación (599.465.000 pesetas, 244.224.000 pesetas y 9.268.000 pesetas, respectivamente), ya que no es en absoluto razonable pensar que unas acciones que Investwhite vende poco después en 11.974.125.000 pesetas, tuvieran un valor cuando esta sociedad las adquiere (pocos meses antes, añadimos también nosotros) por solo 865.957.500 pesetas en total. Ello supondría que el valor de las acciones se ha multiplicado casi por 14 en pocos meses, lo que no es creíble.

Por lo tanto, entendemos que la plusvalía o ganancia no la ha tenido Investwhite (no la ha podido tener en el corto espacio de tiempo en que ha sido dueña de las acciones de Sanitas), sino que necesariamente la han tenido las personas físicas que aportaron las acciones en 1988.

En efecto, las aportaciones realizadas en marzo, abril y octubre de 1988 son claramente operaciones vinculadas (entre Investwhite y sus socios), y, por tanto, deben valorarse por el precio que hubieran pactado partes independientes en condiciones normales de mercado. Lo que supone que la ganancia la obtuvieron en 1988 las personas físicas aportantes.

Es aplicable, en este sentido, el art. 16 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que es del siguiente tenor literal:

Artículo dieciséis. Valoración de Ingresos y gastos.

Uno. Los ingresos y gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la Sociedad.

...

Tres. No obstante lo dispuesto en los números anteriores, cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes.

Cuatro. Lo dispuesto en el número anterior se aplicará en todo caso:

...

b) A las operaciones entre una Sociedad y sus socios, consejeros o personas que forme de sus respectivas unidades familiares, definidas de acuerdo con el artículo quinto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Destacaba el perito en su explicación y tratando de defender la proyección de esas pautas al IRPF que el precepto menciona las operaciones entre una Sociedad y sus socios.

'En cuanto al IRPF, -prosigue el dictamen- el art. 46 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, a efectos de calcular las ganancias de patrimonio, dice en su apartado 3 que el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, en su caso, el valor a que se refiere el artículo siguiente. Y el apartado 4 establece que por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no difiera del normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá este.

Y aunque en 1988 no existiera una norma similar en la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora entonces del IRPF, es claro que había que aplicar el mismo criterio, pues los ajustes por operaciones vinculadas regulados en la Ley 61/1978 se aplican con carácter bilateral, según una jurisprudencia unánime, y, por tanto, en una operación vinculada entre una persona física y una sociedad esos ajustes se aplican tanto a una como a otra, como dice el art. 16.4 de esta última Ley, antes transcrito.

Ello lleva a la necesidad de distinguir entre las aportaciones a una sociedad realizadas con ocasión de su constitución, en las que no hay operación vinculada, y las posteriores, como es el caso que nos ocupa, en las que se aplica plenamente el régimen de operaciones vinculadas. Por tanto, es claro que las aportaciones de marzo, abril y octubre de 1988 han de valorarse por su valor de mercado, es decir, por el precio que sería acordado en condiciones normales de mercado.

Y es claro que ese precio que sería acordado en condiciones normales de mercado en marzo, abril y octubre no puede ser otro (o, al menos, no puede ser muy inferior) que el efectivamente acordado en diciembre de 1988, es decir a los pocos meses, entre Bupa e Investwhite, que son partes independientes. De ello se desprende que Investwhite no puede haber obtenido la plusvalía que se dice, pues el valor de adquisición coincide con el de enajenación o, como mucho, es ligeramente inferior. La plusvalía la habrían obtenido las personas físicas al realizar las aportaciones. Y la habrían obtenido en 1988, que se encuentra prescrito.

Esa plusvalía o ganancia de las personas físicas no puede determinarse con exactitud porque hay que tener en cuenta el coste para las personas físicas, que no se conoce y, en su caso, el valor actualizado en las declaraciones de patrimonio de 1979, como resulta del art. 20 de la Ley 44/1978, cuyo apartado cinco establecía lo siguiente:

Cinco. Cuando se trate de bienes adquiridos con anterioridad a la fecha de publicación de la presente Ley, se tomará como valor de adquisición el que figure en la primera declaración inmediata posterior que se formule por el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, cuando ésto sea superior al de adquisición.

En ningún caso el valor declarado podrá ser superior al de mercado.

Quienes no estén obligados a presentar declaración por el Impuesto sobre el Patrimonio podrán presentar, de acuerdo con las normas de dicho impuesto, declaraciones de bienes y valores a los efectos de lo previsto en este apartado.

Igualmente, sería de aplicación el tratamiento previsto para las rentas irregulares en el art. 27 de la misma Ley:

Uno. En caso de incremento o disminución de patrimonio y en los demás notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, el ciclo de producción sea superior a un año, el gravamen de los mismos se llevará a cabo de la siguiente forma:

Primero. Dichos rendimientos o pérdidas se dividirán por el número de años comprendidos en el período en que se hayan generado o se consideren imputables. En los casos en que no pueda determinarse dicho período, se tomará el de cinco años.

Segundo. El cociente así hallado se sumará o restará, según proceda, a los restantes rendimientos e incrementos para determinar la magnitud sobre la cual se aplicará la tarifa del impuesto.

Tercero. El resto de las rentas irregulares o pérdidas no acumuladas se gravará al tipo medio que según la escala del artículo veintiocho resulte de la operación anterior. En el caso de las pérdidas no acumuladas, se aplicará a éstas el indicado tipo medio, y su resultado se deducirá de la cuota de tarifa.

Dos. El mismo tratamiento se aplicará a las rentas que se pongan de manifiesto a través de adquisiciones a título oneroso, cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan.

En cualquier caso, como ya se ha dicho, la plusvalía sería imputable al ejercicio 1988, que se encuentra prescrito'.

DUODÉCIMO.-La tesis defensiva fue cumplidamente rebatida por el Inspector de Hacienda D. Felicisimo. Basta (el término 'basta'es una forma de decir:casi dos horas se invirtieron en el informe pericial conjunto) escuchar con atención las manifestaciones de los cuatro peritos en el plenario para desentrañar los puntos débiles e inasumibles de esa documentada, ingeniosa y bien armada pero no viable tesis.

Al margen de que esa alambicada construcción elaborada a posterioritratando de blanquear, mediante una prescripción, la conducta defraudatoria, contradice la actuación que siguieron los acusados en sus relaciones con hacienda con sucesivas declaraciones fiscales donde reflejaron las plusvalías generadas conforme se iban cobrando (criterio de caja), aunque en una cuantía notoriamente inferior (5 por ciento) a la procedente refugiándose en la simulación urdida, la legislación vigente en 1988 no era compatible con esa tesis basada en una legislación posterior. Estaríamos, como explicó el perito Inspector de Hacienda, ante un canje de valores con una forma de tributación muy específica prevista en la legalidad entonces imperante ( art- 20.8.f) de la Ley 44/1978, reformada por la Ley 44/1985 y art. 87.1 del RD 2384/1981 que aprobó el Reglamento del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas). Carece de fundamento legal usar en aquel momento el valor de mercado sustituyendo al nominal, como sostiene la defensa aferrándose a la tesis pericial de parte. No puede hablarse de plusvalías en aquel momento; ni puede retrotraerse una legislación aparecida en 1991.

La prescripción por el mecanismo de desplazar la base al ejercicio de 1988 es inacogible.

La fecha fijada como plazo para la declaración a efectuar por la Sociedad Patrimonial no era tampoco el 30 de noviembre de 1989 en tanto todavía no se había emitido la normativa aprobando el modelo de declaración que llegaría con la Orden Ministerial de 2 de abril de 1990.

Explicaron con firmeza y claridad los peritos de Hacienda por qué había que estar al criterio de caja y no al del devengo (contradiciendo otra de las tesis de las defensas). Las fechas en que se percibieron los ingresos fueron muy posteriores. La sociedad no declaró. Por tanto no ejercitó opción en favor del criterio del devengo. Y las personas físicas satisficieron la cuota por las plusvalías en los años siguientes, conforme se producían los ingresos en la Sociedad patrimonial. Es criterio asentado en la jurisdicción contencioso-administrativa que la opción por el criterio del devengo ha de ser explícita (la Sentencia de la Audiencia cita algunas sentencias de ese orden jurisdiccional que toma prestadas del informe pericial desplegado en el juicio)

En las operaciones a plazos el principio de devengo solo rige cuando el obligado tributario opta expresamente por él, lo que no hizo la Sociedad. No existe prescripción en tanto no se puede imputar la plusvalía en su totalidad al ejercicio 1989 (menos aún, al año 1988 según se ha explicado). Se debe imputar a los diferentes ejercicios en la medida en que se iba cobrando el precio aplazado.

Además, los acusados fueron imputando las plusvalías en los ejercicios correspondientes a los años en que fueron percibiendo las cantidades aplazadas, aunque tributando solo por el 5%.

Dice el art. 56.4 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que 'en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se imputarán proporcionalmente a medida que se efectúen los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlas al momento del nacimiento del derecho'. Y el artículo 14.4 del Reglamento especifica que 'en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos netos como los incrementos o disminuciones patrimoniales obtenidos en tales operaciones se imputarán, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo que el sujeto pasivo decida imputarlos íntegramente al momento del nacimiento del derecho. Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el periodo transcurrido entre la entrega y el vencimiento del último plazo sea superior al año'.

Ni la sociedad, ni el recurrente, ni su esposa formularon declaración alguna para imputar los incrementos patrimoniales en el momento de nacimiento del derecho (lo que, además, habría carecido de toda racionalidad económica). Antes bien, de forma voluntaria el recurrente fue imputando los pagos conforme se iban produciendo al ejercicio correspondiente.

La intervención de Investwhite y de Basfin no eran sino parte de la trama artificiosa montada para efectuar la defraudación a la Hacienda Pública.

Existió una planificación pergeñada que preveía que 'Investwhite' presentara declaración. Pero lo cierto es que no llegó a presentarla. Hubiera sido en todo caso muy anómala esa opción por el criterio del devengo. Se evidencia así una estrategia de simulación que pasaba por cerrar el ejercicio anticipadamente el 12 de mayo, imputando el 95% y 5% respectivamente. Así la familia solo declaraba el 5%, mientras que a 'Basfin' se le imputaba el 95% instrumentalizándola de esa forma con la finalidad de eludir el pago de tributos.

La sentencia estudia, por lo demás, el juego de los arts. 22.4 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, derogada la Ley 43/1995, de 27 de diciembre y de los arts. 88.2 y 89.1 de su Reglamento.

DÉCIMO TERCERO.-El supuesto fáctico examinado presenta grandes similitudes con el que fue analizado en la STS 751/2003 (que no 51/2003), de 28 de noviembre que es citada en la sentencia de la Audiencia y que, de hecho, fue también mencionada por alguno de los peritos resaltando su valor paradigmático. Se transcriben en la sentencia de forma pertinente varios densos pasajes densos de ese precedente jurisprudencial que desmenuza una operación, similar en los puntos básicos, concluyendo que se trata de un supuesto de simulación, mecanismo que ha de ser tildado de defraudatorio a los efectos del llamado delito fiscal (fundamento de derecho quinto, págs. 49 a 62 de la sentencia).

Tratándose de una simulación hay que estar a la realidad material y no a lo que se quería aparentar. Desde esta óptica es cristalino que la operación, despojada de sus revestimientos artificiosos, consistió en la venta de las acciones de SANITAS por sus titulares (a través de una sociedad patrimonial) a BUPA. Y las plusvalías generadas debían tributar en el momento en que fueron percibidos los ingresos aplazados en la medida en que no se realizó la opción por parte de los obligados tributarios por el criterio del devengo (y no el de caja). La sentencia razona cumplidamente esta cuestión (fundamento de derecho primero).

El mecanismo seguido en el supuesto analizado por la STS 751/2003 era descrito en ese precedente de esa forma:

'En este sentido, los acusados se aprovecharon de que la simulada venta de los derechos de suscripción preferente tuvo lugar con anterioridad a la vigencia del R.D.L. 1/89 de 22 de marzo de 1989 (BOE de 23 de marzo), en momento en que su régimen fiscal era el regulado por la Ley 44/1987, de 8 de septiembre (art. 20), donde se señalaba que dicho importe aminoraba el valor de adquisición de las acciones de las que dichos derechos procedían, por lo que su tributación se demoraba al momento en que se transmitieran dichas acciones, lo que no se ha producido al quedar las acciones sin valor alguno por las operaciones de vaciado patrimonial realizadas en la sociedad Nizina SA, que ahora es una cáscara vacía.

Por otro lado, las características del régimen jurídico de la transparencia fiscal al que se encontraba sometida necesariamente Nizina S.A. en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, determinaron que el beneficio/base imponible obtenido por esta sociedad en 1991 por la venta de los terrenos no tributase por dicho impuesto, imputándose a los socios de la misma, para su tributación por el impuesto correspondiente en atención a su naturaleza física (I.R.P.F) o jurídica (I.S). Por esta razón, los acusados sólo tributaron por el 1% de dichos beneficios en sus declaraciones del I.R.P.F correspondientes a 1991, mientras que Ciprem S.A. debía haberlo hecho por el 99% restante por el Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo, tampoco Ciprem S.A. tributó por el beneficio de la venta de los inmuebles, puesto que, mediante el doble artificio de partir el ejercicio social en el año 1991 (hasta el 15 de agosto y desde el 16 de agosto) y de amortizar íntegramente sus acciones en Nizina S.A. consiguió compensar en el mismo ejercicio fiscal 1991 aquel beneficio, con la pérdida resultante de sumar el coste de adquisición de las acciones (tres mil millones de pts más otros noventa y nueve) al importe del beneficio no distribuido'.

El esquema operativo que disecciona la sentencia es paralelo al que ha sido enjuiciado en este asunto. Por ello los razonamientos de esa sentencia resultan extremadamente elocuentes si los proyectamos a este asunto:

'El relato descarnado de las operaciones realizadas, su concatenación temporal, la inmediatez con la que se produce a la ampliación de capital, manifiestamente carente de causa pues no se incorpora capital alguno a la sociedad Nizina SA, son indicios relevantes del carácter simulado de las operaciones. La adquisición por Ciprem SA de unos derechos de suscripción preferente de acciones por un precio más de treinta veces superior a su valor nominal, procedentes de una sociedad sin actividad y con ún único activo recién adquirido por un valor sesenta veces inferior al precio pagado por los referidos derechos, pone claramente de manifiesto que la verdadera causa de la ampliación y de la venta de los derechos de suscripción no es la manifestada sino el encubrimiento de una operación de venta de terrenos que se pretende disimular como venta de derechos de suscripción.

Es evidente que el conjunto de negocios jurídicos que determinan la utilización de las sociedades, la ampliación de capital, la venta de los derechos de suscripción, la posterior reducción de capital, la pignoración de las acciones, etc, demuestra que simplemente se falsea la realidad simulando una actuación societaria artificiosa e inventada para eludir los deberes fiscales sujetando la actuación simulada a una normativa que no le era aplicable ni por su espíritu ni por su letra.

Cualquier criterio valorativo que se utilice para examinar el montaje nos lleva necesariamente a la misma conclusión.

No nos encontramos ante un supuesto de economía de opción, pues las operaciones societarias realizadas no están motivadas por ningún propósito negocial plausible distinto de la mera ventaja fiscal, no respondiendo en consecuencia a una opción por una fórmula negocial alternativa lícita sino a un disfraz de la realidad. El análisis desde la perspectiva del objeto negocial (business purpose test), conduce a esta conclusión,pues se trata de cáscaras societarias vacías, prácticamente inactivas, utilizadas de modo desproporcionado a sus medios y patrimonio como mera pantalla de operaciones de particulares. La confusión de esferas entre el patrimonio personal de los socios y el de las sociedades, es manifiesta, pues toda la operación realizada por Ciprem SA, adquiriendo a préstamo unos innecesarios derechos de suscripción inmediatamente cancelados tras la reducción de capital, carece de sentido alguno si no es para disimular el negocio encubierto por la simulación relativa, que es la venta de una finca patrimonio personal de la persona física que controla o domina la sociedad, ...

Tampoco nos encontramos ante un fraude de ley, pues no se trata de acoger una actividad negocial real al amparo de una norma determinada que no le corresponde para eludir otra norma imperativa y perseguir con ello un resultado prohibido por el ordenamiento, sino de configurar toda una falsa realidad negocial, diferente de la real, simulando operaciones que no responden a propósito negocial alguno sino simplemente al disfraz de la realidad. No se ampara la realidad negocial en una norma inapropiada, sino que se disfraza dicha realidad, se construye otra diferente, en definitiva se acude a una clara y manifiesta simulación.

La Sala sentenciadora, en el fundamento jurídico tercero de la sentencia impugnada analiza detalladamente cada uno de los indicios acreditativos de la simulación de las diferentes operaciones con las que se construye la falsa realidad negocial, comprobando que ninguno de dichos negocios 'responde a la causa propia de su naturaleza'.Nos remitimos a dicha fundamentación que constituye un análisis indiciario serio y riguroso que conduce de forma racional a la conclusión lógica y necesaria de la concurrencia de simulación.

Tras disquisiciones sobre otras cuestiones que no aparecen en el presente supuesto, continúa:

'El Tribunal sentenciador ha distribuido la cuota en cuatro ejercicios por constituir esta distribución la regla fiscal aplicable en los casos, como el actual, de pago aplazado ( art 109.4º del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, por el que se aprueba el nuevo texto del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas).

Alega la parte recurrente que el obligado tributario puede optar por la imputación de toda la renta a un único ejercicio, lo que constituye un supuesto que excepciona regla general. Pero lo cierto es que el obligado no optó,por lo que la invocación de la excepción carece de fundamento. Se trata de un supuesto meramente hipotético.

El citado precepto dispone que 'En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, tanto los rendimientos como los incrementos o disminuciones patrimoniales se entenderán devengados, proporcionalmente, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, salvo queel sujeto pasivo decida hacer uso del derecho contemplado en el artículo siguiente. En el caso de que el pago de la operación a plazo o con precio aplazado se hubiese instrumentado, en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiarios, se considerará devengado el ingreso en la fecha de su vencimiento,salvo cuando los indicados efectos se transmitan en firme antes de finalizar el plazo correspondiente, en cuyo caso se entenderá devengado en el momento de su transmisión'.

En el caso actual, por tanto, ha de atenderse a la regla general, pues la excepción 'salvo que' solo puede aplicarse cuando exista una opción expresa que no se ha producido. Por otra parte, al realizarse el pago con efectos cambiarios, ha de considerarse devengado el ingreso en las respectivas fechas de vencimiento'.

Es rotunda la conclusión en ese extremo:

'La sentencia de 21 marzo 2003, referida a un supuesto muy similar y que podemos tomar como precedente en esta materia nos indica que en los casos en que el obligado a declarar no hizo declaración alguna, limitándose a ocultar los ingresos, habrá de entenderse aplicable la regla general de imputación y no la excepción.

Señala esta sentencia como argumentos, en un caso no idéntico pero similar, que :' a) Porque ese art. 386.1 b) recoge una regla general y una excepción: La regla general (1ª opción), cuando nos dice que la imputación se realizará 'el día siguiente al del cierre del ejercicio de la sociedad participada', en este caso el 1 de enero de 1990, porque el ingreso se había producido en 1989 y el cierre tenía que haberse realizado el 31 de diciembre de este año 1989). La excepción (2ª opción), al decirnos 'salvo que se decida imputarlos de manera continuada en la misma fecha de cierre' (aquí el citado 31 de diciembre de 1989).Que es una excepción nos parece claro, teniendo en cuenta la expresión 'salvo que' con la que se inicia esta parte final del párrafo. Y de este texto, asimismo, ha de deducirse que tiene que hacerse un uso expreso para que esta segunda opción pueda considerarse ejercitada ('se decide imputarlos').A la vista de lo expuesto, entiende esta Sala que en los casos como el presente en que la conducta omisiva del obligado a declarar fue total, en cuanto que no hizo declaración alguna, limitándose a ocultar esos ingresos mediante la ejecución de un plan que tenía por objeto hacer ver que 'L., S.A.' no había tenido beneficio patrimonial alguno, habrá de entenderse aplicable esa regla general de imputación y no la excepción. b) Porque, como bien dice el Ministerio Fiscal en el minucioso informe hecho ante esta Sala,el principio 'in dubio pro reo' rige a los efectos de determinación de los Hechos Probados: si con la prueba practicada queda alguna duda sobre un concreto dato de carácter relevante, hay que considerar, para la decisión de las cuestiones a resolver, que los hechos han ocurrido del modo más favorable para el acusado. Pero tal principio no rige en lo relativo a la interpretación de la norma jurídica, operación que exige estudiar con profundidad su texto con los conexos y antecedentes, utilizando los elementos literal, lógico, sistemático o histórico, conforme la ciencia del Derecho nos enseña alrespecto.En el caso presente los hechos no pueden ser más claros: hubo una omisión respecto del deber de declarar determinados ingresos, así como el desarrollo de un plan muy concreto y estudiado para ocultarlos al conocimiento de la Hacienda Pública. No hay en la sentencia recurrida ninguna duda fáctica que obligara a aplicar el mencionado principio 'in dubio pro reo'.

En el caso actual, la Sociedad no hizo uso explícito de la opción. La aplicación por el Tribunal sentenciador de la norma general de imputación es correcta. Los devengos deben distribuirse entre varios ejercicios atendiendo a los plazos de vencimiento de los pagos.

No sobra recordar que tal precedente jurisprudencial, fue refrendado por la STC 48/2006, de 13 de febrero, como también se preocupó de puntualizar el perito de Hacienda en su intervención en el juicio oral:

'En la fundamentación desarrollada por los precitados recurrentes en relación con el primero de dichos motivos de amparo se insiste en que las Sentencias recurridas procedieron a aplicar el tipo penal en el que se describe el delito fiscal en forma analógica in malam partem, esto es, de manera incompatible con las exigencias dimanantes del derecho reconocido en el art. 25.1 CE, lo que según ellos resulta patente a la vista de la afirmación contenida en el cuarto fundamento de Derecho de la Sentencia de instancia en el sentido de que los hechos por ellos realizados constituían un supuesto de fraude de ley tributaria, dado que la compatibilidad de dicha con las indicadas exigencias ya fue expresamente rechazada por la STC 75/1984, de 27 de junio, FJ 5, al declarar que la necesidad de aplicar rigurosamente lo dispuesto en las normas penales se vería soslayada 'si, a través de la figura del fraude de Ley, se extendiese a supuestos no explícitamente contenidos en ellas la aplicación de normas que determinan el tipo o fijan condiciones objetivas para la perseguibilidad de las conductas, pues esta extensión es, pura y simplemente, una aplicación analógica ... pues es evidente que si en el ámbito penal no cabe apreciar el fraude de Ley, la extensión de la norma para declarar punible una conducta no descrita en ella implica una aplicación analógica incompatible con el derecho a la legalidad penal'.

Tendrían razón en este punto los demandantes de amparo si en verdad la condena que les fue impuesta como autores y cómplice, respectivamente, de un delito fiscal se hubiera basado en la calificación de sus actuaciones como constitutivas de un fraude de ley tributaria. Pues, como hemos dicho recientemente en la STC 120/2005, de 10 de mayo, FJ 4, 'la utilización de la figura del fraude de ley -tributaria o de otra naturaleza- para encajar directamente en un tipo penal un comportamiento que no reúne per se los requisitos típicos indispensables para ello constituye analogía in malam partem prohibida por el art. 25.1 CE'.

Sucede sin embargo que, a diferencia de lo que ocurrió en el supuesto de hecho que dio origen a esta Sentencia, en el que había quedado expresamente descartada por los órganos judiciales la existencia de simulación negocial u ocultación alguna por parte del recurrente dirigida a defraudar a la Administración tributaria, en el presente caso tanto la Sentencia de instancia como la dictada por la Sala Segunda del Tribunal Supremo afirmaron en forma extensamente motivada la realización por los actores de una compleja trama de operaciones ficticias directamente encaminadas a eludir la obligación que tenían de tributar por el impuesto que grava las donaciones inter vivos. De manera que, si bien es cierto que en el cuarto de los fundamentos de Derecho de la Sentencia de instancia se produce una equiparación del comportamiento de los acusados con el constitutivo de fraude de ley, no es menos cierto que en ese mismo lugar se insiste en el carácter simulado de los negocios por ellos realizados. En cualquier caso, en la Sentencia dictada en casación por la Sala Segunda del Tribunal Supremo se afirma taxativa y motivadamente en varias ocasiones que los hechos enjuiciados no fueron constitutivos de fraude de ley sino de simulación. No puede, en consecuencia, concluirse que los recurrentes fueron condenados por haber perpetrado un fraude de ley tributaria penalmente atípico, toda vez que quedó suficientemente acreditado en el proceso que realizaron varios negocios simulados; simulaciones éstas que no cabe confundir con un fraude de ley tributaria ya que, como afirmamos en la STC 120/2005, de 17 de mayo, FJ 4, 'mientras que la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, en el fraude de ley tributaria no existe tal ocultamiento, puesto que el artificio salta a la vista'.

Decíamos también en el quinto de los fundamentos jurídicos de la STC 120/2005 que para poder considerar cometido un delito fiscal deben concurrir, de una parte, el elemento objetivo consistente en la producción de un perjuicio para los legítimos intereses recaudatorios del Estado y, de otra parte, 'el elemento subjetivo característico de toda defraudación, esto es, un ánimo específico de ocasionar el perjuicio típico mediante una acción u omisión dolosa directamente encaminada a ello, elementos ambos que, si bien encajan perfectamente con la presencia de un negocio simulado dirigido a ocultar el hecho imponible, no se acompasan sin embargo con la figura del fraude de ley tributaria como medio comisivo del referido delito'. Pues bien: aplicadas las anteriores consideraciones al presente caso se hace necesario concluir que, habiendo quedado suficientemente acreditada en el proceso la existencia de simulación en las actuaciones atribuidas a los recurrentes, ninguna vulneración de su derecho a la legalidad penal cabe atribuir a las Sentencias recurridas por haberles condenado a título de autores y cómplice de un delito fiscal, ya que dicha condena no se basó en una aplicación analógica in malam partem del tipo penal en el que se previene el referido delito, sino en una irreprochable subsunción en el mismo de una conducta que reunía los requisitos subjetivos y objetivos contenidos en la mencionada descripción típica.

DÉCIMO CUARTO.-El motivo segundo, canalizado a través del art. 849.1º LECrim, defiende la prescripción de los delitos; una prescripción internaque surgiría de la paralización que de factopadeció la investigación entre los días 3 de octubre de 2002 (el Fiscal insta unas diligencias que el Juez asume en proveído de fecha 20 de febrero: folios 1020 y 1021), y el 31 de mayo de 2010 (el Fiscal solicita la continuación por los trámites del procedimiento abreviado lo que se acordará por Auto de 14 de junio de 2010: folio 1093). Entre ambas fechas -hay que estar en vigor a las de las resoluciones judiciales: 20 de febrero de 2002 y 14 de junio de 2010- se sobrepasa holgadamente el plazo de prescripción de estos delitos: cinco años.

La cuestión, así planteada, estriba en dilucidar si durante esos más de ocho años se interrumpió o no la prescripción.

Dice el art. 132.2 CP que el plazo de prescripción queda interrumpido «cuando el procedimiento se dirija contra la persona indiciariamente responsable», y vuelve a contarse «desde que se paralice el procedimiento o se termine sin condena»(en este punto no hay diferencias entre la aplicación de la norma hoy vigente o la anterior : art. 113 CP)

¿Qué debe entenderse por 'paralización del procedimiento'? La concepción puramente mecanicista -solo hay paralización con inactividad procesal absoluta- fue superada hace muchos años por la jurisprudencia. Hay paralización también cuando materialmente el procedimiento no avanza aunque formalmente exista actividad procesal o, mejor, apariencia de actividad procesal: una diligencia dando cuenta del archivo material; reiteración de órdenes de busca; preparación de un testimonio solicitado por otro órgano judicial; proveído disponiendo dejar las actuaciones en la mesa del juzgador pendientes de resolver. La práctica de diligencias superfluas o vacías de todo contenido real no interrumpe la prescripción ( SSTS 31 de octubre de 1992 y 6 de junio de 1989); tampoco la declaración de rebeldía ( SSTS de 5 de enero de 988, 23 de julio de 1987, 27 de junio de 1986, y 3 de marzo de 1994); o la requisitoria u orden de busca y captura ( STS de 8 de julio de 1998). Actuaciones inocuaso puramente formales no interrumpen el plazo prescriptivo.

Para el recurrente las resoluciones que se produjeron entre esas dos fechas (2002 y 2010) deben ser tildadas de inocuas.

La Audiencia, en cambio (punto 1.3º del fundamento de derecho noveno de la sentencia), ha estimado que no merecen esa catalogación varias de esas actuaciones. Lo explica de manera extensa y fundada:

'El 3 de octubre de 2002 se solicita por el Ministerio fiscal práctica de diligencias (f.1020). El 20/02/2003 se dicta providencia acordando práctica de diligencias (no inocuas) -f.1031-. El 15/11/2004 se dicta providencia por la que sigue acordando el mismo tipo de diligencias, resultando que en esa fecha sigue siendo desconocido el domicilio de Investwhite (f.1036); en el mismo sentido: providencias de fecha 9/6/2006 y 14/6/2006 (f.1042 y 1046). El 22/12/2008 el Ministerio fiscal de nuevo solicita práctica de más diligencias (f.1076), y se admiten y acuerdan por providencia de 17/7/2009 (f.1077) y el 14 de junio de 2010 se dicta auto por el que se ordena la continuación del trámite como procedimiento abreviado (f.1093), que se recurre en reforma por el entonces imputado, desestimado por auto de 7 de abril de 2011, siendo formulado escrito de acusación por la Abogacía del Estado y el Ministerio fiscal, presentado este último el 18/12/2014 y dictándose auto de apertura de juicio oral el 13/01/2015 (f.1152).

Por tanto, aunque nos hayamos extendido más allá del período denunciado, y sin perjuicio de la repercusión en la determinación de la pena que tenga la totalidad del tiempo transcurrido,cabe concluir que tampoco ha habido prescripción intraprocesal, pues como es sabido, para que un acto tenga efecto interruptivo, tiene que tratarse de un acto procesal, dentro del cual se distingue entre actos de mero trámite y los de contenido sustancial, como se trata de los analizados. Abundando y en cuanto a qué actos procesales tienen eficacia interruptiva del cómputo del plazo de la prescripción, en la casuística jurisprudencial se ha considerado que no interrumpen: el acto de conciliación en los delitos de calumnias e injurias ( STS 18-3-1992), las diligencias policiales ( STS 10-3-1993), actuaciones judiciales 'de relleno' sin otro fin que interrumpir la prescripción ( STS 17-11-1994), acudir a un Juzgado o Tribunal incompetente ( STS 11- 2-1964), practicar actuaciones en pieza de responsabilidad civil ( STS 10-2-1989), haber presentado querella por un delito relativo a hechos y delitos distintos ( STS 21-4-1994), la expedición de testimonios o certificaciones, personaciones, solicitud de justicia gratuita, reposición de actuaciones o requisitorias ( STS 26-5-2000), el ofrecimiento de acciones, tasación de efectos o incluso reclamación de antecedentes penales ( STS 29-5-2000).

De entre las últimas SSTS: Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 145/2018 de 22 Mar. 2018, con cita de otras: STS 385/2015, de 25 de junio, STS 583/2013 de 10 de junio, 66/2009 de 4 de febrero, 1559/2003 de 19 Nov, STS 1520/2011 de 22 de noviembre o STS 201/2016, de 10 de marzo'.

A estos argumentos añade otro que, sin embargo, no merecerá nuestra adhesión:

'Y por supuesto, no podemos obviar el Auto nº 79/2017 dictado por la Secc.2ª de esta Ilma. AP (f. 1418 y ss del T.III) que resuelve Rec. RPL nº 1645/2015 de fecha 9 En. 2016, debiendo añadir que hemos motivado hasta la extenuación de forma innecesaria porque hubiese bastado con su reseña al principio ya que se trata de un auto firme que ya resolvió lo que hoy se vuelve a plantear. Resolución definitivamente clarificadora en la que con un croquis o esquema de absolutamente todos los trámites (f. 1431 y ss y pág. 14 de la resolución), se analiza y razona de modo exhaustivo por qué no existe paralización por 'inactividad instructora' con los efectos solicitados, aunque se hable de 'palmarias dilaciones' (f.1450 y pág. 33 del auto) en el que también se indica: (pág.37 del auto) '... Tanto si se formula declaración como si no, el delito se consuma en el momento en que expira el plazo legal voluntario para realizar el pago'.

Por tanto y como ya quedó resuelto y la sala reitera, se admite la interrupción producida por actuaciones relevantes, sustanciales, de contenido verdaderamente material en el proceso, no siendo las que hemos reseñado (y también se reseñan con amplitud en el repetido Auto nº 79/2017), meramente formales, inocuas o simplemente aparentes'.

El recurrente, sostiene que la producida no es actividad procesal apta para interrumpir la prescripción en tanto se trata, bien de actos sin trascendencia procesal (foliado actuaciones); bien de diligencias inocuas, inútiles, innecesarias, sin relevancia alguna (actividad procesalbasura,podríamos decir).

Así, la documental solicitada y acordada no llegó a incorporarse por deficiencias en la gestión de la petición. Luego se prescindiría sin más de ella, lo que vendría a demostrar su absoluta vacuidad. Igual cabría decir del testigo que, citado, no llegó a comparecer ni a prestar declaración: no solo eran diligencias improcedentes en la instrucción en tanto que podían haberse diferido al acto del juicio oral, sino que, como vendría a quedar probado por el hecho de que luego no se solicitase nuevamente su declaración ni por el Fiscal ni por el abogado del Estado, eran diligencias sencillamente innecesarias.

Debemos convenir con el recurrente que el Auto de la Audiencia de 9 de enero de 2016 rechazando la prescripción no zanjaba esa cuestión de forma definitiva. No produce esa decisión interlocutora fuerza de cosa juzgada. Baste ahora rememorar los arts. 676 y 678 LECrim. De ellos se desprende de forma inequívoca esa conclusión para justificar esta consideración preliminar.

Sin embargo, no podemos compartir la opinión de que ninguna de las actuaciones practicadas en ese periodo tuvo virtualidad interruptora de la prescripción. La evaluación de la trascendencia de una diligencia a estos efectos no puede hacerse en un juicio ex post;ni depende de la real necesidad de la diligencia. Interrumpen la prescripción todas las actuaciones tendentes a esclarecer los hechos, con independencia de que no lo consigan o de que, a la postre, resulten estériles o improductivas o impracticables. Lo determinante es que sean manifestación de que el proceso está vivo, de que la investigación abierta prosigue. La prescripción no se ve interrumpida solo por las diligencias trascendentes para el resultado final del proceso; ni solo por las diligencias que se revelan como útiles; ni solo por aquéllas que arrojan resultados fecundos; ni solo por las que efectivamente pueden llevarse a cabo. La citación a declarar a un testigo interrumpe la prescripción aunque la diligencia resulte finalmente fallida. También cuando luego se razona y se razona de forma convincente que esa citación era prescindible. El concepto de diligencias inocuaso vacuasa estos efectos que maneja la jurisprudencia no coincide con el más material que pretende hacer valer el recurrente basándose en la necesidad de interpretar restrictivamente las causas de interrupción de la prescripción. La petición de un informe pericial que se reputa ex anteconveniente, interrumpe la prescripción, aunque luego no pueda llegar a elaborarse o aunque el perito acabe por concluir que no es posible el peritaje que se le solicitó. No se puede discriminar a esos fines entre diligencias útiles y diligencias inútiles. Y, desde luego, los déficits de gestión del órgano judicial (frustrando la diligencia acordada) no despojan a la diligencia ordenada de su eficacia interruptora de la prescripción.

Ciertamente «las resoluciones sin contenido sustancial no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de interrupción» ( STS de 10 de julio de 1993). O, como dice la STS de 30 de junio de 2000, sólo tienen virtud interruptora de la prescripción aquellas resoluciones que ofrezcan un contenido sustancial propio reveladoras bien de puesta en marcha del procedimiento, bien de que la investigación o el trámite procesal avanza superando la inactividad o la parálisis. Con otras palabras y contemplando las cosas desde la otra orilla afirmará la STS de 8 de febrero de 1999 que únicamente los actos procesales dotados de auténtico contenido material interrumpen la prescripción, y no las diligencias que no afecten al procedimiento (vid. SSTS de 30 de noviembre de 1974; ó de 5 de noviembre de 2010). Las resoluciones judiciales que no constituyan efectiva prosecución del procedimiento contra los culpables, no producen efecto interruptor.

No puede deducirse de ese cuerpo de doctrina que si las diligencias resultan fallidas pierden esa eficacia.

Por eso, como apunta la STS 80/2011, de 8 de febrero, una providencia que acuerda deducir testimonio de todo lo actuado e incoar diligencias previas contra unos policías tiene efectos interruptivos

La STS 145/2018, de 22 de marzo, invocada en el recurso, junto a otras que también han quedado mencionadas, no conduce, como pretende el recurrente, a conclusiones distintas:

'... la STC 37/2010 de 19 de julio, también recuerda que en relación con los fines de la prescripción, que lo que 'el establecimiento de un plazo temporal para que el Estado pueda proceder a perseguir las infracciones penales persigue a su vez es que no se produzca una latencia sine die de la amenaza penal que genere inseguridad en los ciudadanos respecto del calendario de exigencia de responsabilidad por hechos cometidos en un pasado más o menos remoto; o, dicho con otras palabras, el plazo de prescripción toma en consideración la función de la pena y la situación del presunto inculpado, su derecho a que no se dilate indebidamente la situación que supone la virtual amenaza de una sanción penal. De manera que lo que la existencia de la prescripción penal supone es que la infracción penal tiene un plazo de vida, pasado el cual se extingue toda posibilidad de exigir responsabilidades por razón de su comisión. Pero también obedece a la esencia de la propia amenaza penal, que requiere ser actuada de forma seria, rápida y eficaz, a fin de lograr satisfacer las finalidades de prevención general y de prevención especial que se le atribuyen. Para lograr esa inmediatez no basta con la prohibición de dilaciones indebidas en el procedimiento sino que el legislador penal ha acudido a un instrumento más conminatorio, por el que se constriñe a los órganos judiciales a iniciar el procedimiento dentro del término previa y legalmente acotado o a olvidarlo para siempre'.

'Los plazos de prescripción responden pues, esencialmente, a un deseo de aproximación del momento de la comisión de la infracción penal al momento de imposición de la pena legalmente prevista, dado que sólo así pueden satisfacerse adecuada y eficazmente las finalidades antes mencionadas. Ni que decir tiene que ese deseo conlleva una incitación a los órganos judiciales y a los acusadores públicos y privados a actuar diligentemente a fin de no demorar el inicio de la persecución penal. La diligencia del Juez y de la parte acusadora también es, por consiguiente, una de las finalidades que con carácter inmediato persigue la prescripción penal, en el entendimiento de que toda negligencia de uno y otra conduce a favorecer al supuesto delincuente con la eventual impunidad de su conducta'.

De modo que exige que la decisión por la que se desestima una pretensión de prescripción, al afectar, como aquí acontece, a los derechos fundamentales a la libertad y a la legalidad penal de quien invoca la causa extintiva de la responsabilidad penal, debe contener un razonamiento expresivo de los elementos tomados en cuenta por el órgano judicial al interpretar las normas relativas a la institución -que, por otra parte, distan de ser diáfanas-, en el entendimiento de que esta interpretación debe estar presidida por la ratio legis o fin de protección de dichas normas. De manera que no resultará suficiente un razonamiento exclusivamente atento a no sobrepasar los límites marcados por el tenor literal de los preceptos aplicables, sino que es exigible una argumentación axiológica respetuosa con los fines perseguidos por el instituto de la prescripción penal.

4. Dese estas consideraciones, la jurisprudencia de esta Sala (STS 385/2015, de 25 de junio) respecto a los actos interruptivos de la prescripción, ha dicho en STS 583/2013 de 10 de junio, con cita SS 66/2009 de 4 de febrero, 1559/2003 de 19 de noviembre, 1604/98 de 16 de diciembre, que las diligencias de investigación tienen eficacia interruptiva de la prescripción, pero no así las dirigidas a la localización física del responsable ya identificado, pues lo que impide la prescripción son los actos procesales encaminados del descubrimiento del delito o averiguación de la identidad de los culpables (primera de las finalidades que asigna al sumario el art. 299 LECr ) ( STS 973/1998, de 3 de julio ); pero no los dirigidos a aprehender a los culpables, tales como órdenes de busca y captura, requisitorias ( STS 1520/2011 de 22 de noviembre).

'En estos casos, el inicio de la prescripción comienza desde que se dicta una resolución de contenido sustancial a partir de la cual queda verdaderamente paralizado el procedimiento, como ocurre en la fecha del auto decretando el sobreseimiento provisional de la causa hasta que sea habido el rebelde, o en el caso de auto de busca y captura ante la falta de comparecencia que determina el inicio del cómputo del plazo de prescripción ( SSTS. 1959/2002 de 22 de noviembre, 1559/2003 de 19 de noviembre, 1097/2004 de 7 de septiembre, 1485/2004 de 13 de diciembre)'. (...)

Ciertamente, la emisión de órdenes de búsqueda y detención, no tienen efecto interruptivo, pero por contra, sí debe concederse tal eficacia a las medidas cautelares tendentes a asegurar el buen fin de procedimiento y poder celebrar el juicio oral, a cuya culminación se orienta todo el de curso procedimental.

Así, las diversas detenciones practicadas, que permitieron y posibilitaron la notificación de la apertura de juicio oral y el emplazamiento de los acusados, que una vez asistidos de la adecuada postulación, se les daría traslado de las actuaciones, para que en un plazo común presentaran los escritos de defensa. De igual modo, que cuando los supuestos de búsqueda y captura o en su caso la declaración de rebeldía, determinan el dies a quodel plazo de prescripción, el dies ad quem, viene dado por su detención y puesta a disposición judicial (cifr. SSTS 385/2015, de 25 de junio; 1959/2002, de 22 de noviembre).

De manera más específica, la STS 201/2016, de 10 de marzo otorga efecto interruptivo a la efectiva localización de uno de los acusados, en cuanto sirve para el desarrollo del juicio.

La actividad desplegada en autos, de diciembre de 2009 a junio de 2010, consistente en detención, notificación de apertura de juicio oral y emplazamiento, acompañado o no de ulterior puesta en libertad, en modo alguno, viene integrada por diligencias inocuas o intranscendentes, sino de indudable eficacia en la prosecución del proceso, e instrumentalmente eficaz en la consecución de un trámite tan esencial como el traslado de las actuaciones a todos los designados como acusados para que en plazo común de diez días presenten escrito de defensa ( art. 784 LECr); es decir repercutieron de modo muy efectivo en la prosecución del proceso, por lo que ha de otorgárseles efecto interruptivo. De modo que en 2014, no habían transcurrido los cinco años precisos para que operara la prescripción'.

DÉCIMO QUINTO.-El motivo tercero pretende a través del art. 849.2º una adición en el hecho probado:

'El diseño de las operaciones a realizar para la venta de las acciones de Sanitas fue obra de Jesús Carlos, quien lo llevó a cabo a solicitud de Midland Bank pcl, sin llegar a conocer ni asesorar al Sr. Celso'.

Con ese objetivo se enarbola como prueba documental el estudio jurídico obrante a los folios 644 y siguientes confeccionado por Jesús Carlos; así como una carta -folio 642- en la que se encargaba ese estudio.

De esos documentos solo puede deducirse (i) su existencia, (ii) los términos en que se confeccionó el estudio, y (iii) que respondía a una petición previa.

Aunque esta realidad quede hábilmente oculta o difuminada en la exposición del recurrente, al final lo que se quiere demostrar es algo que dimana no de esos documentos, sino de una prueba personal, las manifestaciones del propio Jesús Carlos expuestas por escrito (folios 640 y 641), y luego emitidas en fase de instrucción y reproducidas en la fase de juicio oral mediante su lectura ante el fallecimiento del deponente.

De esta panorámica deriva sin más la improsperabilidad del motivo:

a)lo que se pretende introducir no estaría apoyado por prueba documental, sino por prueba personal (declaraciones de Jesús Carlos) que se quiere pasar, como de contrabando, introducida camufladamente en el seno de una prueba documental.

b)que el recurrente no fuese directamente asesorado por el citado Jesús Carlos no significa que fuese ajeno a la maniobra defraudatoria, o que no asumiese conscientemente esa fórmula conociendo que su finalidad era reducir de forma ilegítima el monto a abonar a la Hacienda Pública.

El motivo no puede prosperarsin perjuicio de que el argumento podría ser valorado en sede de presunción de inocencia.

DÉCIMO SEXTO.-El cuarto motivo se basa en el derecho a la presunción de inocencia ( arts. 852 LECrim y 24.2 CE) que se trata de proyectar sobre un elemento interno: el tipo subjetivo del delito. No habría quedado demostrada de forma concluyente la concurrencia de dolo, imprescindible en los delitos de defraudación tributaria que no admiten versión culposa.

En abstracto el planteamiento del motivo es correcto:

- La presunción de inocencia extiende su manto tuitivo a los elementos internos o psicológicos. Si no hay prueba suficiente de ellos, y se condena, se vulnera tal derecho fundamental.

- Es ésta una de las consecuencias de la antes razonada ubicación de los elementos internos en la quaestio facti.Ahora bien, al escapar por definición de la percepción sensorial, su prueba se obtendrá habitualmente por vía indiciaria (salvo los casos de confesión): de determinados datos externos se infiere la presencia de ese estado interior (dolo; un elemento subjetivo específico; una intención; un ánimo determinado...).

- Si el cuadro indiciario en que se apoya la convicción del tribunal sobre el elemento interno (el dolo, en este caso), no reúne las condiciones exigibles para una condena sustentada en ese tipo de prueba (pluralidad de indicios, que los mismos estén probados y sean suficientemente concluyentes, que la sentencia exteriorice el razonamiento deductivo que permite llegar de los hechos indiciarios a la conclusión inculpatoria), habrá que concluir que se ha violado la presunción de inocencia.

In casuel recurso considera que faltan algunos de esos requisitos: la inferencia sería demasiado abierta o débil; y el razonamiento de la Audiencia, amén de no ser concluyente, sería errado o poco lógico en algunos puntos.

En el recurso se argumenta de forma larga -muy larga- y también meritoria sobre diversos factores que abonarían la hipótesis de que el acusado no tuvo intención de defraudar la Hacienda Pública: se trataba de operaciones complejas a realizar en un marco jurídico tributario de enorme densidad y no asequibles a un profano o no experto como él; el beneficioso régimen fiscal existente para alguna de las operaciones, modificado en 1989 alentaría esa errónea percepción; se dejó llevar por el asesoramiento recibido por una entidad bancaria y una sociedad dependiente de ella sin tener motivos para desconfiar de sus planteamientos; y, además, la operación no resultaba tan rentable en términos económicos según se infiere de unos puntos que comportaban otras cargas económicas que se ponen de manifiesto en el discurso impugnativo. Lo afectante a la fiscalidad respecto de Basfin escapaba a su dominio.

La argumentación desborda lo revisable en casación a través de la presunción de inocencia.

Para imputar subjetivamente un delito de defraudación tributaria es necesario el conocimiento de que se están usando mecanismos que no son jurídicamente 'limpios' para minorar las propias obligaciones tributarias, así como aceptar el resultado elusivo del pago de impuestos. No es necesario ser un experto tributarista, ni diseñar personalmente la operación, ni conocer en sus detalles los recovecos o reglas de la retorcida fórmula jurídica puesta al servicio del fraude en operación concebida por asesores expertos. El delito fiscal puede ser cometido por legos en derecho, y por absolutos desconocedores del derecho tributario y sus reglas. Un ignorante fiscal puede ser un defraudador fiscal. Cuando se articula la defraudación a través de mecanismos complejos se precisará el concurso de expertos, pero eso no exonera a quien mantiene el dominio del hecho y decide conscientemente acogerse a la operación que se le brinda a sabiendas (no podía ignorarlo) de que ese mecanismo tan alambricado, poco natural, y carente de contenido económico real, solo podría tener por finalidad reducir en términos muy elevados la carga fiscal de la operación que debia ser conocida (plusvalías) por un empresarioavezado,según califica la sentencia al acusado. Con eso no se le está achacando ser el cerebro del diseño (vid, STS 374/2017, de 24 de mayo, citada por la sentencia de instancia). En absoluto. Solo que tenía que ser consciente de que ese llamativo -enorme- ahorro impositivo no podía conseguirse más que por un procedimiento artificioso, tendente a disimular o encubrir las plusvalías, traspasándolas artificiosamente mediante unos negocios simulados, no reales. Ni siquiera se requiere que sepa describir el mecanismo operativo jurídico articulado.

El encomiable esfuerzo desplegado en el recurso para rebatir la conclusión sobre su intencionalidad es tan elogiable como infecundo. Al descender al examen detallado de cada testifical, de cada vicisitud, interpretando en el sentido más beneficioso para sus intereses las pruebas personales y los datos objetivos, y peleando por hacer creer que el acusado fue solo un instrumento ignorante de la planificación realizada por terceros, por los compradores, se está tratando de reabrir en casación un debate que quedó zanjado en la instancia. Aquí solo podemos constatar si la sentencia en ese punto concreto -convicción de que el acusado actuó con un conocimiento, al menos eventual, de la antijuricidad de la operación-, se basa en elementos indiciarios suficientes de forma que el descarte de la hipótesis de la ignorancia se presenta como una opción razonable y razonada. Y en ese núcleo básico la sentencia atacada en casación es sólida y racional. Se ajusta a parámetros de lógica, que no pueden tildarse de voluntaristas o caprichosos.

Desde ahí el destino del recurso de este motivo no puede ser otro que su desestimación.La meritoria dialéctica desplegada, rebasa los contornos de lo argumentable de la mano de la presunción de inocencia. No podemos adentrarnos sin restricciones en el debate propuesto por el recurso so pena de traspasar las funciones que la ley residencia en este Tribunal en detrimento de las correspondientes a los otros órganos jurisdiccionales situados en la instancia que han percibido la prueba.

La reproducción de algunos pasajes de la justificación fáctica sobre este particular servirán de muestra de que el razonamiento de la sentencia es coherente, congruente y racional y se edifica sobre elementos probatorios suficientes. Desde esa constatación no podemos, sin haber oído al acusado, a los testigos, imponer otra estimación alternativa sobre ese elemento interno (la intencionalidad del recurrente) a la alcanzada por los Magistrados que integraban el Tribunal.

La Sala valora la declaración del acusado:

'Cuando valoramos la declaración del acusado queremos hacer hincapié en su perfil y es que Don Celso no se puede escudar en que no sabía nada, queriendo hacernos creer poco menos que fue teledirigido y él no entiende de asuntos fiscales o tributarios porque Don Celso es un hombre culto, dedicado no solo a la medicina desde su juventud, sino que como consta en sus declaraciones de renta obrantes en autos al T. I y anexo que se adjunta (f. 379 a 704), es un experto empresario que desarrolla o ha desarrollado actividades agropecuarias, y en aquéllos ejercicios fiscales, declaraba también como actividad empresarial la compraventa de solares (f.413 del anexo), y operaciones y movimientos bursátiles, con compraventa de acciones, letras del tesoro, y bonos del estado; además, entre sus bienes y derechos declaraba ser socio y accionista de varias mercantiles como: C.M chequeos, Accs. I.A.S.A, Investwhite, Investhold, Investblue, Sanitas Internacional S.A, Investpink, Gespat, Cerro del Aire, P.I Golf Girona S.A, Golf Girona S.A, 36 Nou S.A, Antena 3 TV, Ediopsel S.A, o Delta express S.A (entre otras), por valor todo ello, declarado en 1989, de 503.420.000 pesetas. E igualmente declaraba la explotación y propiedad de sendas Fincas Rústicas: 'El Carrizal' y 'Los Valles' sitas en Ciudad Real; existencias de ganado; otros derechos de crédito, una embarcación, y demás bienes por valor de 1.630.352.460 de las antiguas pesetas (f.474). En 1992 en su impuesto sobre el patrimonio, declaró participaciones sociales por valor de 1.077.249.945 pesetas (f.516 y 672) y en 1993 por valor de 323.593.333 pesetas, 725.343.788 y 3.563.949.079 pesetas (f.527 a 529). Figurando de entre la documentación requerida y aportada por los acusados con las comprobaciones que se estaban efectuando entonces por la Inspección de Hacienda, entre otras reseñas, la aportación de escritura de compraventa de aeronave, contrato de compra de aeronave o contratos de compra y arrendamiento de local de negocio en Madrid o de inmueble en paseo marítimo de Ibiza (f. 699 y ss del anexo) o declaración de yate en la casilla I (joyas, pieles de carácter suntuario, vehículos, embarcaciones y aeronaves) de su IP presentado en 1993: f. 521 del Anexo'.

Y más adelante:

'Pues bien, en su interrogatorio mantiene el Sr. Celso, que: 'siempre le preocupó la plusvalía que pudiera generar la operación de venta, que la operación se tradujo en 22.500 millones de pesetas y se pactó aplazar el pago de 16.000 millones de pesetas, y le pareció correcto pagar o tributar el 5%. Que hacen ampliación de capital y el 8 de febrero 1989 firman varias escrituras públicas por lo que venden a 'Basfin', sociedad instrumental, los derechos de suscripción preferente por 17.000 millones de ptas., aunque no recuerda muy bien esa cantidad. Que esa sociedad instrumental saca del banco dicha cantidad y él recibió una póliza de crédito por casi 17.000 millones ptas. El 8/2/1989 'Basfin' compró las acciones de Sanitas y ese mismo día 'Basfin' que acaba de comprar las acciones y derechos de suscripción preferente las vendió (las acciones) a 'Bupa', y le cede el crédito diciendo que le pague a él. Aunque no recuerda casi nada de la operación, sí recuerda que en lo que más insistió es en la plusvalía (9.500 millones de ptas.), pero le dijeron que ellos pagaban la plusvalía y él, el 5%.

A mitad de año adelantaron el cierre de 'Investwhite', porque pensaron que era más conveniente. 'Basfin' tenía el 95%, y él, el 5%. Hubo Junta general y le cesaron como presidente. 'Basfin' desapareció automáticamente cuando se hizo la venta...'Bupa' solo pagó la primera parte y vio la mala fe y buscó un abogado (Antonio Hernández Gil), el precio se redujo a 7200..., en lugar de 16000 y en sus IRPF fue declarando... Abrieron una póliza en 'Midland Bank' pero solo pudo cobrar 2.300 millones de ptas. y plazos aplazados por 7 años... Su mujer no intervenía absolutamente nada, firmaba todo lo que le ponía delante, ella confío en él, incluso alguna vez firmó por ella, por orden... Constituyeron Investwhite su abogado el Sr. Justo que era familia suya y metieron las sociedades de Sanitas en Investwhite, pero no tenían idea de vender las acciones de Sanitas. Y en cuanto al diseño de la operación, ese es el diseño de la operación que le presentaron, se lo presentó Nemesio, el director general de 'Midland Bank'. Fue Juan Francisco representándole a él, le pareció bien la operación y allí había fiscalistas... No tuvo ninguna intervención, firmó y aceptó, fue una cosa

hecha ya, el director general de Midland Bank era quien dirigía esto... Basfin era una sociedad cuyo representante era Jesús Carlos y no pensó que podía tener algo ilícito pues no tenía prisa por vender y hubiese aguantado... No tiene conocimiento de derecho tributario, ni lo ha tenido nunca, sus declaraciones se las hacía su asesor fiscal y nunca le indicó nada...'

Al hilo de su declaración, queremos destacar que hablar de Investwhite era hablar del acusado, siendo su administrador único (y no del tipo que algún testigo declaró, como mero instrumento y 'para hacer un favor' -testimonio del Sr. Torcuato-) actuando sistemáticamente en representación de la mercantil y del resto de socios (esposa e hijas)'.

Toma en consideración el Tribunal a quoel adelantamiento del cierre económico de la sociedad patrimonial. Ciertamente en ese punto también pudo seguir instrucciones de sus asesores, pero la decisión era suya.

Y, desde ahí, desciende a consideraciones que llevan, al menos, a un claro dolo eventual

'Con ello queremos resaltar ese perfil al que antes aludíamos porque cuando hablamos de un médico y empresario que debe gestionar tan ingente patrimonio, no podemos inferir de todo ello lo que el acusado pretende utilizar para escudarse, que no es sino lo ya expuesto, cuando no es lo mismo no saber que no querer saber, llegando a afirmar lo que nos parece a todas luces increíble, y es que 'solo firmó y aceptó y que fue todo, una cosa hecha ya'. O cuando se excusa en que 'le dijeron' que ellos pagaban la plusvalía y él, el 5%', como si ello supusiera una exención automática de responsabilidad, porque cualquier profesional con su trayectoria y perfil no puede ante tamaña y millonaria operación económica ser (más bien querer parecer) tan confiado, lo cual no nos resulta creíble, no es una alternativa razonable y lógica que le sirva de escudo y excusa.

El cumplimiento de las obligaciones nacidas de un contrato debe ajustarse a la diligencia media razonablemente exigible según su naturaleza y circunstancias y en el caso, analizamos una operación multimillonaria. Cualquier contribuyente 'medio' sabe que cuando vende, si se enriquece (porque en caso contrario, cabe la posibilidad de liquidación a cero o plusvalía cero), es decir, si hay ganancia, si se incrementa su patrimonio por esa ganancia una vez sumados los beneficios que obtuvo con la venta y restados los gastos que le supuso la compra del bien que vende, debe cumplir con la Hacienda pública y si lo sabe cualquier ciudadano que realiza una operación rutinaria, con mayor razón debe saberlo quien vende nada menos que una compañía de seguros, sin que podamos acoger como tesis favorable al acusado que todo se dejó en manos de terceros, bien sea su equipo de asesores fiscales, sus abogados o incluso de la compradora hasta insinuar que fue engañado, pues basta revisar las cifras que se manejaron (miles de millones de las antiguas pesetas) para concluir que un tipo de operación de tal calibre no puede suponer que el vendedor deje tamaña gestión en manos de terceros y si lo hace, hay que incidir en su ignorancia deliberada'.

Luego desgrana cada uno de los testimonios. De ellos entresaca algunos puntos que abonan la tesis del dolo eventual (Sr Edmundo) basado en una despreocupación; su capacidad decisoria en cuanto a la forma de llevar a cabo la operación (Sr Gumersindo); la falta de contenido real económico de algunas de las operaciones de lo que se infiere su carácter simulado ( Torcuato o Clemente); así como la pericial que sirve para fundar la naturaleza simulada o encubridora de las operaciones sin un sentido económico racional y encaminadas en exclusiva a reducir la carga tributaria.

Y acaba resumiendo en forma conclusiva;

'En suma, de toda esta valoración conjunta se infiere, tal y como consta en el factum: 1º/ Que el acusado debió saber lo que no quiso y pudo saber (testigo Edmundo: 'el Sr. Celso no participó activamente y si él hubiera sido el dueño de las acciones se hubiese preocupado más'). 2º/ Que el 'problema' era la tributación de esa plusvalía ('problema' que asciende a casi 10.000.000.000 de las antiguas pesetas), como declaró el testigo Sr. Gumersindo quien dijo: 'era imposible prácticamente inferir el beneficio de la operación por lo que se optó por una declaración con los últimos datos que se conocían y si subía el precio o beneficio pues se haría una complementaria, que la declaración se hizo conforme a ese 5%, pero aquello fue una absoluta confusión'. Por tanto, no es creíble ni asumible aplicar el criterio que mantiene la defensa, entre otras razones, porque la propia operación en sí misma lo impedía. En 1989 no podía saberse la plusvalía generada, lo que abunda en la desestimación de prescripción, y ello no se justifica con la posibilidad o hipótesis de acudir a declaraciones fiscales paralelas, sino que realmente debió tributarse y tributarse al 100% conforme se iban cobrando los pagos y si así no se hizo es porque la intención no fue otra que evadir impuestos. 3º/ Que esa ingeniería financiera fue igualmente pergeñada para imputar solo el 5% de tributación a la familia Celso, en el caso, al acusado por la parte que le toca, cuando debieron tributar al 100% como se hubiera debido hacer de no existir toda esa cadena de operaciones, y Negocios simulados.

Prueba de ello es que se nombró administrador de 'Basfin' a quien poco menos 'pasaba por allí', porque no es de recibo que cuando se habla de tamaño negocio, se nombre como administrador, nada menos y nada más, a quien según sus propias manifestaciones, solo obra por hacer un favor personal, como así declaró el testigo: Torcuato: 'fue el administrador de 'Basfin' porque le pidieron ese 'favor'. Y: 4º/ El abogado que asesoró al acusado hasta alcanzar el acuerdo transaccional, facilitó la descripción de ese enjambre de operaciones, de donde igualmente se infiere la simulación, pues 'Basfin' (cuyo administrador resulta que lo fue por hacer un favor personal...), se introdujo en el accionariado de Investwhite (familia Celso) suscribiendo acciones que emitió Investwhite para que representaran el 95% del capital de Investwhite, pasando a ser socio mayoritario en un periodo corto: desde el 8 de febrero al 17 de mayo de 1989, y las vuelve a vender a Investwhite, pues el 17 de mayo de 1989 se pacta la compraventa de 4.845.000 acciones nominativas de 'Investwhite' de las que ya era titular 'Basfin', sin que se tributara por ello porque se compensó dicha imputación con la disminución de su patrimonio por el mismo importe, por eso el 29/12/1989, se elevan a públicos los acuerdos de reducción de capital por 'Investwhite' para proceder a la amortización de acciones que había comprado a 'Basfin' y por último, Basfin vende las acciones de Sanitas a 'Bupa', cediendo 'Basfin' a la familia Celso, o lo que es lo mismo: a Investwhite, un derecho de crédito que tenía contra 'Bupa' por importe que ascendía a 16.877.300.000 de las antiguas pesetas, cantidad que coincidía exactamente con la pendiente de pago aplazado por 'Basfin' a 'Investwhite' por la compra de derechos de suscripción preferente de sus acciones, pactando igualmente que los pagos de 'Bupa' a 'Basfin' se hicieran efectivos por cuenta de 'Basfin' en una cuenta corriente abierta en una oficina sita en Madrid de Midland Bank, cuya titularidad correspondía al acusado Celso'.

La motivación fáctica de la sentencia atacada en casación es racional también en ese concreto extremo. Se ajusta a pautas lógicas que no pueden tildarse de contrarias a la racionalidad o arbitrarias.

DÉCIMO SÉPTIMO.-El motivo quinto ha de emparejarse con el primero. Si en este se plantea la cuestión de fondo (prescripción previa), en el quinto se protesta por entender que la Sala de instancia no dio respuesta a esa pretensión lo que vulneraría el art. 24. CE (motivación insuficiente), provocando igualmente lo que podría entenderse como incongruencia omisiva( art. 851.3º LECrim).

Igual maridaje puede establecerse entre el motivo segundo (prescripción interna) y el sexto (motivación insuficiente para rebatir esa alegación).

En la medida en que los temas de fondo han quedado ya solventados al desestimarse los motivos primero y segundo, éstos (quinto y sexto) quedan vacíos de contenido: es conocida la jurisprudencia que empuja en casos de incongruencia omisiva a eludir la respuesta anulatoria con reenvío al Tribunal de instancia, cuando se interpone simultáneamente un motivo de fondo que puede dejar ya resuelta la cuestión que se dice no abordada por la sentencia impugnada.

En cualquier caso no sobra alguna otra breve consideración:

a)Correctamente el recurrente acudió con carácter previo al incidente de complemento previsto en el art. 161.5 LECrim al que este Tribunal ha conferido el rango de requisito previo de ineludible agotamiento para formalizar un motivo ex art. 851.3 LECrim.

b)En todo caso en el presente supuesto no se podría hablar en rigor de falta de respuesta a una pretensión. La Audiencia de forma expresa -lo reconoce el recurrente- rechaza la solicitud de considerar prescritos los delitos. Cosa diferente es que entienda que algunos de los argumentos aducidos para defender esa pretensión no hayan sido cumplidamente rebatidos. Pero eso ya es un problema de motivación, que no de incongruencia en sentido estricto. Y ni siquiera es dable entender que en ese plano -argumentación suficiente- el derecho a la tutela judicial efectiva exija que se refuten individualizadamente todos y cada uno de los argumentos aducidos, identificándolos uno a uno. Basta la respuesta global razonada. La Audiencia la ha ofrecido. Y con su motivación ha expresado que no comparte las razones de la defensa. Ante eso la defensa puede acudir en casación -lo ha hecho (motivos primero y segundo)-, reiterando sus argumentos para comprobar si merecen mejor acogida en esta sede. Pero resulta exagerado descubrir en ello una motivación insuficiente que nos empujaría a un continuo 'subir y bajar' del asunto de la Audiencia a este Tribunal hasta que la Audiencia hubiese contestado, lo que no es exigible, a cada una de las razones, sean de mayor o menor potencialidad convictiva (por qué cada una de la sentencias citadas no se reputa aplicable, por qué no considera 'inocua' cada una de las diligencias producidas, por qué discrepa del concepto de inocuidadque parece manejar la defensa, etc, etc...). La argumentación ofrecida por la Audiencia era razonablemente suficiente. Que se considere o no convincente es otra temática. Para mostrar que no lo es se puede señalar que alguno de los argumentos no ha sido rebatido de forma suasoria. Pero con esa formulación se acaba solapando esa queja con la cuestión de fondo: no puede ser llevada al territorio de la falta de motivación.

También el tema de la eventual prescripción ahora rescatado (motivo primero) está implícitamente rechazado por la sentencia al abordar la cuestión del criterio de caja y descartar las conclusiones del perito de la defensa apoyándose en la exposición del Inspector de Hacienda Felicisimo.

En cualquier caso, esos hipotéticos (que no reales) déficits de motivación habrían quedado subsanados en casación al resolverse los motivos de fondo.

DÉCIMO OCTAVO.-Los motivos séptimo y octavo merecen ser agrupados a efectos de contestación. Contemplan la misma cuestión -intensidad de la degradación derivada de la atenuación apreciada- desde dos perspectivas complementarias. La primera -motivo séptimo- penetra en el fondo del asunto: procedía la doble degradación conforme autorizaba el art. 61 CP 1973. La segunda -motivo octavo- se queda en lo periférico: la Audiencia no ha motivado de forma cumplida por qué solo ha descendido un escalón punitivo, y no dos como le permitía el art. 66. Estamos ante otro binomio paralelo a los examinados en el motivo anterior.

Aunque pueda disculparse la carencia en una resolución de tanta enjundia y ciertamente laboriosa, es verdad que la motivación en este extremo, una cuestión muy puntual pero relevante, resulta insuficiente por voluntarista: consideramos 'adecuada'-viene a decirse- la reducción en un solo grado. La prueba del nuevede lo insatisfactorio de la explicación salta a la vista si sustituimos en la misma frase el inciso ' en un solo grado'por ' en dos grados'.La fórmula 'nos parece adecuada'no colma las exigencias de motivación en la individualización penológica sancionadas en el actual art. 72 CP y que reclamaba la jurisprudencia desde antes de la promulgación del CP 1995. Vale para justificar cualquier opción penológica.

El déficit motivador en la concreción punitiva, idealmente, puede llevar en casación a tres salidas:

a)La jurisprudencia más antigua entendía que, a falta de motivación, era obligado imponer el mínimo legal. Tal tesis ha sido casi abandonada por completo: Suponía dar un acrobático salto de lo procesal a lo sustantivo; es decir, convertir la falta de motivación -defecto de la sentencia- en una singular atenuante privilegiada que llevaba a imponer el mínimo posible -repercusión sustantiva-.

b)La solución más ortodoxa pasa por anular la sentencia y devolver el conocimiento al Tribunal de instancia para que subsane el defecto. Esta vía, ineludible en algunos casos, suele evitarse, cuando es posible, por constituir germen de retrasos que el art. 24.2 CE invita a esquivar. Eso resulta factor especialmente determinante en supuestos como el presente en que ya de por sí las dilaciones son extremas: producir nuevos retrasos para dilucidar qué eficacia ha de conferirse a los ya extraordinarios generados constituiría un sarcasmo ininteligible.

c)En la actualidad lo más habitual es acudir a una tercera vía: subsanar en casación, siempre que sea factible, la falta de motivación, bien confirmando la individualización efectuada en la instancia en la segunda sentencia, aunque dotándola de una base argumentativa suficiente; bien procediendo a la reindividualización a la baja, asumiendo como tribunal esas funciones de la instancia, cuando se estima que de la misma resolución no se desprenden datos suficientes para justificar elquantumpenológico fijado con un razonamiento insuficiente por su pobreza o falta de contenido argumental.

Esta última es la respuesta que se impone en este caso, acogiendo así la argumentación presente en el motivo séptimo.

Ante una atenuante cualificada opera un cierto margen de discrecionalidad. Tanto la degradación simple como la duplicada son opciones legales. De cualquier forma, la discrecionalidad ha de venir revestida de una motivación razonable. Motivada, siempre -el derecho a la motivación también corresponde a las acusaciones-; pero, singularmente cuando el Tribunal se decanta por la respuesta menos favorable para el acusado, como ha hecho aquí la Audiencia.

En el momento en que se tramitó el procedimiento penal la atenuante de dilaciones indebidas funcionaba como creación jurisprudencial al amparo de la analogía habilitada ex lege( art. 9.10 CP). Como agudamente hace notar el recurrente eso hace más viable la doble degradación. Las exigencias jurisprudenciales de esa atenuante ( art. 9.10 CP) en algún aspecto eran más flexibles que las consagradas en el art. 21.6 vigente.

Los retrasos observados en la causa generan en el Tribunal de instancia estupefacción, turbacióny sonrojo.Razones hay para que, en quienes trabajamos en la Justicia, afloren esas o semejantes sensaciones. Casi treinta años después de su comisión (comienzos de la década de los noventa) y a mes de febrero de dos mil veintiuno (hemos cambiado de siglo), los hechos penden aún de una respuesta jurisdiccional definitiva. El procedimiento se incoó en 1995. Hace más de veinticinco años: ha celebradosus bodas de platamientras se tramitaba la casación. Si en un caso como éste no se reconoce a las dilaciones indebidas cualificadas potencialidad para una doble degradación, jamás podrán tener esa eficacia que, sin embargo, es una posibilidad legal y por tanto, algo a evaluar y barajar.

La sentencia no se recata al decir, castizamente, que en este caso se cumple todo y máspara la cualificación. Si con el todotendríamos ya el descenso en un grado; ese y másparece conducir a un y mástambién en la rebaja (es decir, los dos grados).

El Fiscal opone a la estimación que el recurrente ha omitido detallar las paralizaciones. Pero esa carga es exigible cuando se reclama la atenuante negada en la instancia; no cuando lo que se discute es la eficacia degradatoria de la atenuante ya reconocida como cualificada. Y, además, en un motivo anterior desestimado, al reivindicarse la prescripción, la defensa ya hace constar algunas de las vicisitudes que han determinado la desesperante lentitud del proceso.

Por su parte la Abogacía del Estado trata de salvar este pronunciamiento de la sentencia llamando la atención sobre un precedente, la STS 810/2015, de 1 de diciembre. También en un delito contra la Hacienda Pública, apreciaba la atenuante cualificada rebajando solo un grado. El Tribunal a quola menciona en su argumentación.

No parece que baste esa referencia para dar por justificada debidamente la individualización. Siendo casos con similitudes, no son equiparables. El precedente citado en la sentencia (y, por el contexto, no está en absoluto claro que sea invocado en la sentencia objeto de censura casacional para descartar la doble degradación), contempla igualmente delitos de defraudación tributaria, enjuiciados dieciséis años después de la incoación del procedimiento (veinte años después de su comisión). Son muchos años. Pero no podemos dejar de constatar que cuando el procedimiento a que se refiere ese precedente ( STS 810/2015) se incoó, el que ahora estamos enjuiciando cumplía ya tres años de tramitación. Y han transcurrido cinco años desde la fecha de la sentencia de casación que ponía punto y finala aquella causa. Un lustro después ésta sigue viva; aunque esté ya en los tramos finales de un itinerario demasiado largo: más de veinticinco años.

No podemos sino aceptar la reclamación efectuada y casar la sentencia en este particular dictando segunda sentencia en la que procederemos a reindividualizar las penas ajustándolas a esa doble degradación.

DÉCIMO OCTAVO.-Habiéndose estimado parcialmente los recursos de la AEAT y la defensa deberán declararse de oficio las costas respectivas ( art. 901 LECrim). Igual pronunciamiento procede en cuanto al recurso del Ministerio Fiscal cuya posición institucional condiciona el tratamiento legal de este punto.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido

1.- ESTIMARel recurso de casación interpuesto por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT)contra Sentencia dictada por Audiencia Provincial de Madrid (Sección 23ª) de fecha 22 de octubre de 2018, procedente del Juzgado de Instrucción nº 3 de Alcobendas (DIP 404/1996), en causa seguida contra Celso por un delito contra la Hacienda Pública; por estimación parcial del motivo tercero de su recurso; y en su virtud casamos y anulamos la Sentencia dictada por dicho Tribunal de instanciacon declaración de las costas de este recurso de oficio.

2.- ESTIMARel recurso de casación de Celso contra Sentencia y Audiencia arriba reseñadas por estimación de los motivos séptimo y octavo de su recurso, con declaración de las costas de este recurso de oficio.

3.- DESESTIMARel recurso del Ministerio Fiscal contra Sentencia y Audiencia arriba reseñadas, con igual declaración de oficio de las costas de su recurso.

Comuníquese la presente resolución al Tribunal Sentenciador a los efectos procedentes, con devolución de la causa que en su día remitió, interesándole acuse de recibo.

Notifíquese esta resolución a las partes haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

Andrés Martínez Arrieta Antonio del Moral García Susana Polo García

Carmen Lamela Díaz Eduardo de Porres Ortiz de Urbina

RECURSO CASACION núm.: 91/2019

Ponente: Excmo. Sr. D. Antonio del Moral García

Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Sonsoles de la Cuesta y de Quero

TRIBUNAL SUPREMO

Sala de lo Penal