Sentencia Penal 160/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Penal, Rec. 7493/2023 de 25 de febrero del 2026

ÚNICO MOTIVO, AL AMPARO DEL ARTÍCULO 849.1º LECRIM , POR INFRACCIÓN DE LEY: INDEBIDA APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 305.2 Y 132, AMBOS, CP

1.El Abogado del Estado, en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, combate el juicio de prescripción que funda la sentencia absolutoria dictada por la Sección Séptima de la Audiencia Provincial de Sevilla. Considera que la Audiencia, al identificar el dies a quodel plazo prescriptivo con la fecha en la que se presentó la primera liquidación trimestral del ejercicio 2011, infringe sin ambages la doctrina consolidada del Tribunal Supremo que, con relación a tributos, como el IVA, de devengo instantáneo y declaración periódica, cuyo plazo de liquidación sea inferior al año, fija el inicio del cómputo de la prescripción en el último día del mes siguiente al de la anualidad correspondiente, coincidente con la elaboración del resumen anual. Doctrina que, además, ha sido expresamente refrendada por el propio Pleno del Tribunal Supremo tomando en cuenta las modificaciones introducidas por la reforma de L.O 7/2012 sobre presupuestos específicos de perseguibilidad -vid. STS, Pleno, 586/2020 de 5 noviembre-.

Para el recurrente, dicha doctrina se extiende, también, a aquellos supuestos en los que la autodeclaración aparece nutrida de datos falsarios pues la prescripción no puede iniciarse antes de que el delito se haya perfeccionado mediante la producción del resultado típico. Por tanto, en el caso, el dies a quopara calcular el inicio de la prescripción no puede ser la fecha de la declaración trimestral, sino la del 31 de enero del año siguiente al de la elusión del tributo, con la presentación de la declaración resumen anual pues hasta el momento de tal omisión no se lesiona el bien jurídico ni se configura el delito (sic).

En lógica conexión con lo antedicho, la recurrente también combate el otro argumento esgrimido por la Audiencia de que, en todo caso, respecto al administrador social, debe estarse, como fecha de arranque del periodo prescriptivo, a la de su cese en el cargo ocurrido el 1 de diciembre de 2011. Para la recurrente, no puede disociarse el arranque del plazo prescriptivo por la entrada en juego de la cláusula de transferencia del artículo 31 CP. Hay un único delito y, por tanto, un único momento consumativo sin perjuicio de los obligados tributarios y responsables penales que puedan concurrir. El hecho de que el acusado hubiera cesado como administrador el 1 de diciembre de 2011 -casi dos meses antes, por tanto, de la consumación del delito el 31 de enero del año 2012- «podría eventualmente haber motivado en la sentencia impugnada un juicio sobre la culpabilidad o no de aquel que hubiera conllevado la absolución por entender que como el acusado no ostentaba cargo alguno en la obligada tributaria al tiempo de la consumación del delito ello le exime de alguna manera de toda su actuación anterior a lo largo del ejercicio del año 2011 dirigida a la defraudación tributaria (tesis esta completamente rechazable pues bastaría con cesar como administrador antes de la consumación del delito para eludir las consecuencias penales) pero en ningún caso dicho cese puede justificar que se fundamente la absolución sobre la base de una incorrecta determinación del comienzo del plazo de prescripción del delito contra la Hacienda Pública como hace la sentencia impugnada»(sic).

Por último, reprocha a la sentencia recurrida el uso indebido de categorías normativas como la de la regularización que de forma necesaria implica la previa consumación del delito. Por tanto, las referencias que en la sentencia impugnada se realizan a que el acusado solo pudo «regularizar» el impuesto hasta el momento del cese como administrador el 1 de diciembre de 2011, no son técnicamente correctas. Las actuaciones del acusado tendentes a «regularizar» el impuesto a que se refiere la sentencia impugnada se refieren, en realidad, a la posibilidad de desistimiento del delito con carácter previo a su consumación. Esto es, el acusado con anterioridad al 1 de diciembre de 2011 y ex artículo 120 de la LGT podría haber presentado, en cualquier momento y sin necesidad de esperar al 31 de enero del 2012, las declaraciones complementarias o sustitutivas que hubiera tenido por oportunas desistiendo del delito (al amparo del artículo 16 del CP) . Pero sin que pueda hablarse técnicamente de regularización y sin que la posibilidad de desistir del delito solo hasta el 1 de diciembre de 2011 (momento en que cesa como administrador) afecte en nada al momento de la consumación del delito: el 31 de enero del ejercicio siguiente.

2.El motivo, al que se adhiere el Fiscal, debe prosperar.

Tiene razón el Abogado del Estado cuando denuncia que la decisión de la Audiencia contradice frontalmente la doctrina de este Tribunal sobre el momento consumativo del delito de defraudación de tributos periódicos y, en consecuencia, sobre la determinación del dies a quode la prescripción del delito. Ninguno de los criterios que combina la Audiencia para fundar la decisión prescriptiva son asumibles.

Sin perjuicio del momento en que se presentó la autoliquidación que la propia sentencia califica de fuente del fraude por un importe superior al límite del delito, el momento consumativo debe situarse a la finalización del año natural, tal como previene el artículo 305.2 a) CP.

Como precisábamos en la STS 499/2016, de 9 de junio, «la determinación de la cuota defraudada cuando se trata del IVA debe referirse al año natural, y por ello a las operaciones realizadas por ese concreto contribuyente en ese periodo, y no a alguna o algunas de las operaciones que pudiera haber llevado a cabo, fuera cual fuera su importancia económica, financiera o fiscal. Así se desprende de la necesidad de que la liquidación sea única por contribuyente, salvo supuestos especiales ( artículo 71.6 del Reglamento). La superación de la cuantía establecida en el precepto penal para hacer punible la conducta, puede operar como un elemento indiciario que justifique la investigación. O, incluso, tras la reforma efectuada por la LO 7/2012 , puede determinar la perseguibilidad en los casos previstos en el apartado 2, inciso segundo, del artículo 305 (No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1 ). Pero, como se ha dicho, cuando se trata de defraudaciones cometidas en relación con el IVA, para afirmar la existencia de una conducta delictiva, es necesario establecer que la cuantía defraudada en el año natural superó la cifra marcada por la ley penal. Es preciso, pues, realizar una liquidación de todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo del impuesto en el periodo del año natural, determinando la cuantía que debería haber ingresado y la que ingresó efectivamente, constituyendo la diferencia la cuota tributaria defraudada en ese ejercicio fiscal»-vid. en el mismo sentido, SSTS 723/2021, de 29 de septiembre; 298/2024, de 8 de abril-.

3.En lógica correspondencia, también debemos rechazar el segundo argumento que se esgrime en la sentencia recurrida relativo a que el periodo de pago voluntario hasta el último día del mes siguiente al de la anualidad correspondiente no puede oponerse al acusado, como fecha de arranque de la prescripción, pues este cesó dos meses antes como administrador y, por tanto, ya no disponía de capacidad legal para regularizar el impuesto o acreditar que el IVA soportado era cierto.

En efecto, como bien sostiene la recurrente, no cabe decantar dos plazos prescriptivos del delito en virtud de la cláusula de transferencia del artículo 31 CP. Una cosa es que deba evaluarse normativamente las consecuencias que sobre el juicio de autoría se derivan del cese como administrador antes del transcurso del periodo impositivo que sirve para determinar el momento consumativo y otra muy diferente es que dicho cese genere un plazo subjetivo de prescripción anticipado a la propia consumación.

4.Por otro lado, es obvio que el cese no convierte al administrador en un «extraneus» respecto a la conducta defraudatoria hasta ese momento ejecutada ni puede justificar, sin más, la extinción de toda responsabilidad penal que pudiera resultar, precisamente, de dicha actividad. De aceptarse esta solución se correría el riesgo de abrir una puerta de atrás,injustificada y fraudulenta, para eludir la intervención penal. Bastaría para ello que el administrador que incumplió los deberes tributarios cesara en cualquier momento previo a la finalización del periodo impositivo. Por ello, para neutralizar tan injusto resultado en supuestos de cese anticipado al momento consumativo, debe valorarse normativamente la aportación del administrador cesado a la causación final del resultado, identificando, primero, si introdujo el riesgo jurídicamente desaprobado y, segundo, si pudo, antes del momento consumativo, evitar o mitigar la lesión del bien jurídico, mediante conductas propias del desistimiento activo contemplado en el artículo 16 CP.

5.Los hechos declarados probados en la sentencia de instancia identifican que el administrador de la mercantil PROMOVICONSA S.L no solo incumplió el deber de reflejar las cantidades verdaderamente soportadas de IVA en la autoliquidación de abril de 2011, sino que dominó ese hecho defraudatorio que generó, ya desde ese momento, una deuda tributaria que superaba el umbral penal de los 120.000 euros. Y si bien hasta el 31 de enero de 2012 no podía considerarse consumado el delito, objeto de acusación, cualquier pronunciamiento absolutorio del Sr. Salvador relacionada con su cese como administrador reclamaba una muy cumplida evaluación de la relación de imputación que pudiera trazarse entre la actuación desarrollada y el resultado final. Evaluación que no se contiene en la sentencia recurrida.

6.La cuestión que surge es cómo reparar el gravamen normativo. La recurrente pretende la revocación de la sentencia y la confirmación de la de instancia que condenó al Sr. Ceferino, pero ello arrastraría una grave lesión del derecho de este a la doble instancia en materia penal garantizado constitucional y convencionalmente.

En efecto, la Audiencia, al apreciar de oficio -como una suerte de artículo de previo pronunciamiento- la prescripción de la responsabilidad penal presunta del recurrente, y sin dar previo traslado a las partes, en los términos exigidos por la Jurisprudencia Constitucional -vid. SSTC 215/1989, 11/2004-, dejó sin respuesta a los gravámenes probatorios y normativos que sustentaban el recurso de apelación.

Por tanto, la estimación del motivo, descartando la prescripción, obliga no a rehabilitarla condena de instancia sino a anular la sentencia recurrida para que la Audiencia se pronuncie sobre todos los motivos de apelación formulados contra la sentencia condenatoria de instancia. También, desde luego, sobre la invocada por el acusado ausencia de responsabilidad penal por cese previo como administrador al transcurso del periodo de liquidación, en tanto que la sentencia recurrida se limita a tomar en cuenta dicha circunstancia para configurar erróneamente los presupuestos del juicio de prescripción. No contiene, como anticipábamos, un análisis normativo fundado sobre su proyección en el juicio de imputación.

7.Creemos que la solución rescindente es la que recompone de manera más equilibrada los intereses en juego. Declarando, por un lado, la pervivencia de la acción penal, al descartar la crisis prescriptiva infundada, y, por otro, garantizando el derecho de la persona acusada a un recurso plenamente devolutivo contra la sentencia condenatoria de instancia.

CLÁUSULA DE COSTAS

8.Tal como previene el artículo 901 LECrim se declaran de oficio las costas de esta alzada.

ÚNICO MOTIVO, AL AMPARO DEL ARTÍCULO 849.1º LECRIM , POR INFRACCIÓN DE LEY: INDEBIDA APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 305.2 Y 132, AMBOS, CP

1.El Abogado del Estado, en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, combate el juicio de prescripción que funda la sentencia absolutoria dictada por la Sección Séptima de la Audiencia Provincial de Sevilla. Considera que la Audiencia, al identificar el dies a quodel plazo prescriptivo con la fecha en la que se presentó la primera liquidación trimestral del ejercicio 2011, infringe sin ambages la doctrina consolidada del Tribunal Supremo que, con relación a tributos, como el IVA, de devengo instantáneo y declaración periódica, cuyo plazo de liquidación sea inferior al año, fija el inicio del cómputo de la prescripción en el último día del mes siguiente al de la anualidad correspondiente, coincidente con la elaboración del resumen anual. Doctrina que, además, ha sido expresamente refrendada por el propio Pleno del Tribunal Supremo tomando en cuenta las modificaciones introducidas por la reforma de L.O 7/2012 sobre presupuestos específicos de perseguibilidad -vid. STS, Pleno, 586/2020 de 5 noviembre-.

Para el recurrente, dicha doctrina se extiende, también, a aquellos supuestos en los que la autodeclaración aparece nutrida de datos falsarios pues la prescripción no puede iniciarse antes de que el delito se haya perfeccionado mediante la producción del resultado típico. Por tanto, en el caso, el dies a quopara calcular el inicio de la prescripción no puede ser la fecha de la declaración trimestral, sino la del 31 de enero del año siguiente al de la elusión del tributo, con la presentación de la declaración resumen anual pues hasta el momento de tal omisión no se lesiona el bien jurídico ni se configura el delito (sic).

En lógica conexión con lo antedicho, la recurrente también combate el otro argumento esgrimido por la Audiencia de que, en todo caso, respecto al administrador social, debe estarse, como fecha de arranque del periodo prescriptivo, a la de su cese en el cargo ocurrido el 1 de diciembre de 2011. Para la recurrente, no puede disociarse el arranque del plazo prescriptivo por la entrada en juego de la cláusula de transferencia del artículo 31 CP. Hay un único delito y, por tanto, un único momento consumativo sin perjuicio de los obligados tributarios y responsables penales que puedan concurrir. El hecho de que el acusado hubiera cesado como administrador el 1 de diciembre de 2011 -casi dos meses antes, por tanto, de la consumación del delito el 31 de enero del año 2012- «podría eventualmente haber motivado en la sentencia impugnada un juicio sobre la culpabilidad o no de aquel que hubiera conllevado la absolución por entender que como el acusado no ostentaba cargo alguno en la obligada tributaria al tiempo de la consumación del delito ello le exime de alguna manera de toda su actuación anterior a lo largo del ejercicio del año 2011 dirigida a la defraudación tributaria (tesis esta completamente rechazable pues bastaría con cesar como administrador antes de la consumación del delito para eludir las consecuencias penales) pero en ningún caso dicho cese puede justificar que se fundamente la absolución sobre la base de una incorrecta determinación del comienzo del plazo de prescripción del delito contra la Hacienda Pública como hace la sentencia impugnada»(sic).

Por último, reprocha a la sentencia recurrida el uso indebido de categorías normativas como la de la regularización que de forma necesaria implica la previa consumación del delito. Por tanto, las referencias que en la sentencia impugnada se realizan a que el acusado solo pudo «regularizar» el impuesto hasta el momento del cese como administrador el 1 de diciembre de 2011, no son técnicamente correctas. Las actuaciones del acusado tendentes a «regularizar» el impuesto a que se refiere la sentencia impugnada se refieren, en realidad, a la posibilidad de desistimiento del delito con carácter previo a su consumación. Esto es, el acusado con anterioridad al 1 de diciembre de 2011 y ex artículo 120 de la LGT podría haber presentado, en cualquier momento y sin necesidad de esperar al 31 de enero del 2012, las declaraciones complementarias o sustitutivas que hubiera tenido por oportunas desistiendo del delito (al amparo del artículo 16 del CP) . Pero sin que pueda hablarse técnicamente de regularización y sin que la posibilidad de desistir del delito solo hasta el 1 de diciembre de 2011 (momento en que cesa como administrador) afecte en nada al momento de la consumación del delito: el 31 de enero del ejercicio siguiente.

2.El motivo, al que se adhiere el Fiscal, debe prosperar.

Tiene razón el Abogado del Estado cuando denuncia que la decisión de la Audiencia contradice frontalmente la doctrina de este Tribunal sobre el momento consumativo del delito de defraudación de tributos periódicos y, en consecuencia, sobre la determinación del dies a quode la prescripción del delito. Ninguno de los criterios que combina la Audiencia para fundar la decisión prescriptiva son asumibles.

Sin perjuicio del momento en que se presentó la autoliquidación que la propia sentencia califica de fuente del fraude por un importe superior al límite del delito, el momento consumativo debe situarse a la finalización del año natural, tal como previene el artículo 305.2 a) CP.

Como precisábamos en la STS 499/2016, de 9 de junio, «la determinación de la cuota defraudada cuando se trata del IVA debe referirse al año natural, y por ello a las operaciones realizadas por ese concreto contribuyente en ese periodo, y no a alguna o algunas de las operaciones que pudiera haber llevado a cabo, fuera cual fuera su importancia económica, financiera o fiscal. Así se desprende de la necesidad de que la liquidación sea única por contribuyente, salvo supuestos especiales ( artículo 71.6 del Reglamento). La superación de la cuantía establecida en el precepto penal para hacer punible la conducta, puede operar como un elemento indiciario que justifique la investigación. O, incluso, tras la reforma efectuada por la LO 7/2012 , puede determinar la perseguibilidad en los casos previstos en el apartado 2, inciso segundo, del artículo 305 (No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1 ). Pero, como se ha dicho, cuando se trata de defraudaciones cometidas en relación con el IVA, para afirmar la existencia de una conducta delictiva, es necesario establecer que la cuantía defraudada en el año natural superó la cifra marcada por la ley penal. Es preciso, pues, realizar una liquidación de todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo del impuesto en el periodo del año natural, determinando la cuantía que debería haber ingresado y la que ingresó efectivamente, constituyendo la diferencia la cuota tributaria defraudada en ese ejercicio fiscal»-vid. en el mismo sentido, SSTS 723/2021, de 29 de septiembre; 298/2024, de 8 de abril-.

3.En lógica correspondencia, también debemos rechazar el segundo argumento que se esgrime en la sentencia recurrida relativo a que el periodo de pago voluntario hasta el último día del mes siguiente al de la anualidad correspondiente no puede oponerse al acusado, como fecha de arranque de la prescripción, pues este cesó dos meses antes como administrador y, por tanto, ya no disponía de capacidad legal para regularizar el impuesto o acreditar que el IVA soportado era cierto.

En efecto, como bien sostiene la recurrente, no cabe decantar dos plazos prescriptivos del delito en virtud de la cláusula de transferencia del artículo 31 CP. Una cosa es que deba evaluarse normativamente las consecuencias que sobre el juicio de autoría se derivan del cese como administrador antes del transcurso del periodo impositivo que sirve para determinar el momento consumativo y otra muy diferente es que dicho cese genere un plazo subjetivo de prescripción anticipado a la propia consumación.

4.Por otro lado, es obvio que el cese no convierte al administrador en un «extraneus» respecto a la conducta defraudatoria hasta ese momento ejecutada ni puede justificar, sin más, la extinción de toda responsabilidad penal que pudiera resultar, precisamente, de dicha actividad. De aceptarse esta solución se correría el riesgo de abrir una puerta de atrás,injustificada y fraudulenta, para eludir la intervención penal. Bastaría para ello que el administrador que incumplió los deberes tributarios cesara en cualquier momento previo a la finalización del periodo impositivo. Por ello, para neutralizar tan injusto resultado en supuestos de cese anticipado al momento consumativo, debe valorarse normativamente la aportación del administrador cesado a la causación final del resultado, identificando, primero, si introdujo el riesgo jurídicamente desaprobado y, segundo, si pudo, antes del momento consumativo, evitar o mitigar la lesión del bien jurídico, mediante conductas propias del desistimiento activo contemplado en el artículo 16 CP.

5.Los hechos declarados probados en la sentencia de instancia identifican que el administrador de la mercantil PROMOVICONSA S.L no solo incumplió el deber de reflejar las cantidades verdaderamente soportadas de IVA en la autoliquidación de abril de 2011, sino que dominó ese hecho defraudatorio que generó, ya desde ese momento, una deuda tributaria que superaba el umbral penal de los 120.000 euros. Y si bien hasta el 31 de enero de 2012 no podía considerarse consumado el delito, objeto de acusación, cualquier pronunciamiento absolutorio del Sr. Salvador relacionada con su cese como administrador reclamaba una muy cumplida evaluación de la relación de imputación que pudiera trazarse entre la actuación desarrollada y el resultado final. Evaluación que no se contiene en la sentencia recurrida.

6.La cuestión que surge es cómo reparar el gravamen normativo. La recurrente pretende la revocación de la sentencia y la confirmación de la de instancia que condenó al Sr. Ceferino, pero ello arrastraría una grave lesión del derecho de este a la doble instancia en materia penal garantizado constitucional y convencionalmente.

En efecto, la Audiencia, al apreciar de oficio -como una suerte de artículo de previo pronunciamiento- la prescripción de la responsabilidad penal presunta del recurrente, y sin dar previo traslado a las partes, en los términos exigidos por la Jurisprudencia Constitucional -vid. SSTC 215/1989, 11/2004-, dejó sin respuesta a los gravámenes probatorios y normativos que sustentaban el recurso de apelación.

Por tanto, la estimación del motivo, descartando la prescripción, obliga no a rehabilitarla condena de instancia sino a anular la sentencia recurrida para que la Audiencia se pronuncie sobre todos los motivos de apelación formulados contra la sentencia condenatoria de instancia. También, desde luego, sobre la invocada por el acusado ausencia de responsabilidad penal por cese previo como administrador al transcurso del periodo de liquidación, en tanto que la sentencia recurrida se limita a tomar en cuenta dicha circunstancia para configurar erróneamente los presupuestos del juicio de prescripción. No contiene, como anticipábamos, un análisis normativo fundado sobre su proyección en el juicio de imputación.

7.Creemos que la solución rescindente es la que recompone de manera más equilibrada los intereses en juego. Declarando, por un lado, la pervivencia de la acción penal, al descartar la crisis prescriptiva infundada, y, por otro, garantizando el derecho de la persona acusada a un recurso plenamente devolutivo contra la sentencia condenatoria de instancia.

CLÁUSULA DE COSTAS

8.Tal como previene el artículo 901 LECrim se declaran de oficio las costas de esta alzada.

ÚNICO MOTIVO, AL AMPARO DEL ARTÍCULO 849.1º LECRIM , POR INFRACCIÓN DE LEY: INDEBIDA APLICACIÓN DE LOS ARTÍCULOS 305.2 Y 132, AMBOS , CP

1.El Abogado del Estado, en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, combate el juicio de prescripción que funda la sentencia absolutoria dictada por la Sección Séptima de la Audiencia Provincial de Sevilla. Considera que la Audiencia, al identificar el dies a quodel plazo prescriptivo con la fecha en la que se presentó la primera liquidación trimestral del ejercicio 2011, infringe sin ambages la doctrina consolidada del Tribunal Supremo que, con relación a tributos, como el IVA, de devengo instantáneo y declaración periódica, cuyo plazo de liquidación sea inferior al año, fija el inicio del cómputo de la prescripción en el último día del mes siguiente al de la anualidad correspondiente, coincidente con la elaboración del resumen anual. Doctrina que, además, ha sido expresamente refrendada por el propio Pleno del Tribunal Supremo tomando en cuenta las modificaciones introducidas por la reforma de L.O 7/2012 sobre presupuestos específicos de perseguibilidad -vid. STS, Pleno, 586/2020 de 5 noviembre-.

Para el recurrente, dicha doctrina se extiende, también, a aquellos supuestos en los que la autodeclaración aparece nutrida de datos falsarios pues la prescripción no puede iniciarse antes de que el delito se haya perfeccionado mediante la producción del resultado típico. Por tanto, en el caso, el dies a quopara calcular el inicio de la prescripción no puede ser la fecha de la declaración trimestral, sino la del 31 de enero del año siguiente al de la elusión del tributo, con la presentación de la declaración resumen anual pues hasta el momento de tal omisión no se lesiona el bien jurídico ni se configura el delito (sic).

En lógica conexión con lo antedicho, la recurrente también combate el otro argumento esgrimido por la Audiencia de que, en todo caso, respecto al administrador social, debe estarse, como fecha de arranque del periodo prescriptivo, a la de su cese en el cargo ocurrido el 1 de diciembre de 2011. Para la recurrente, no puede disociarse el arranque del plazo prescriptivo por la entrada en juego de la cláusula de transferencia del artículo 31 CP. Hay un único delito y, por tanto, un único momento consumativo sin perjuicio de los obligados tributarios y responsables penales que puedan concurrir. El hecho de que el acusado hubiera cesado como administrador el 1 de diciembre de 2011 -casi dos meses antes, por tanto, de la consumación del delito el 31 de enero del año 2012- «podría eventualmente haber motivado en la sentencia impugnada un juicio sobre la culpabilidad o no de aquel que hubiera conllevado la absolución por entender que como el acusado no ostentaba cargo alguno en la obligada tributaria al tiempo de la consumación del delito ello le exime de alguna manera de toda su actuación anterior a lo largo del ejercicio del año 2011 dirigida a la defraudación tributaria (tesis esta completamente rechazable pues bastaría con cesar como administrador antes de la consumación del delito para eludir las consecuencias penales) pero en ningún caso dicho cese puede justificar que se fundamente la absolución sobre la base de una incorrecta determinación del comienzo del plazo de prescripción del delito contra la Hacienda Pública como hace la sentencia impugnada»(sic).

Por último, reprocha a la sentencia recurrida el uso indebido de categorías normativas como la de la regularización que de forma necesaria implica la previa consumación del delito. Por tanto, las referencias que en la sentencia impugnada se realizan a que el acusado solo pudo «regularizar» el impuesto hasta el momento del cese como administrador el 1 de diciembre de 2011, no son técnicamente correctas. Las actuaciones del acusado tendentes a «regularizar» el impuesto a que se refiere la sentencia impugnada se refieren, en realidad, a la posibilidad de desistimiento del delito con carácter previo a su consumación. Esto es, el acusado con anterioridad al 1 de diciembre de 2011 y ex artículo 120 de la LGT podría haber presentado, en cualquier momento y sin necesidad de esperar al 31 de enero del 2012, las declaraciones complementarias o sustitutivas que hubiera tenido por oportunas desistiendo del delito (al amparo del artículo 16 del CP) . Pero sin que pueda hablarse técnicamente de regularización y sin que la posibilidad de desistir del delito solo hasta el 1 de diciembre de 2011 (momento en que cesa como administrador) afecte en nada al momento de la consumación del delito: el 31 de enero del ejercicio siguiente.

2.El motivo, al que se adhiere el Fiscal, debe prosperar.

Tiene razón el Abogado del Estado cuando denuncia que la decisión de la Audiencia contradice frontalmente la doctrina de este Tribunal sobre el momento consumativo del delito de defraudación de tributos periódicos y, en consecuencia, sobre la determinación del dies a quode la prescripción del delito. Ninguno de los criterios que combina la Audiencia para fundar la decisión prescriptiva son asumibles.

Sin perjuicio del momento en que se presentó la autoliquidación que la propia sentencia califica de fuente del fraude por un importe superior al límite del delito, el momento consumativo debe situarse a la finalización del año natural, tal como previene el artículo 305.2 a) CP.

Como precisábamos en la STS 499/2016, de 9 de junio, «la determinación de la cuota defraudada cuando se trata del IVA debe referirse al año natural, y por ello a las operaciones realizadas por ese concreto contribuyente en ese periodo, y no a alguna o algunas de las operaciones que pudiera haber llevado a cabo, fuera cual fuera su importancia económica, financiera o fiscal. Así se desprende de la necesidad de que la liquidación sea única por contribuyente, salvo supuestos especiales ( artículo 71.6 del Reglamento). La superación de la cuantía establecida en el precepto penal para hacer punible la conducta, puede operar como un elemento indiciario que justifique la investigación. O, incluso, tras la reforma efectuada por la LO 7/2012 , puede determinar la perseguibilidad en los casos previstos en el apartado 2, inciso segundo, del artículo 305 (No obstante lo anterior, en los casos en los que la defraudación se lleve a cabo en el seno de una organización o grupo criminal, o por personas o entidades que actúen bajo la apariencia de una actividad económica real sin desarrollarla de forma efectiva, el delito será perseguible desde el mismo momento en que se alcance la cantidad fijada en el apartado 1 ). Pero, como se ha dicho, cuando se trata de defraudaciones cometidas en relación con el IVA, para afirmar la existencia de una conducta delictiva, es necesario establecer que la cuantía defraudada en el año natural superó la cifra marcada por la ley penal. Es preciso, pues, realizar una liquidación de todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo del impuesto en el periodo del año natural, determinando la cuantía que debería haber ingresado y la que ingresó efectivamente, constituyendo la diferencia la cuota tributaria defraudada en ese ejercicio fiscal»-vid. en el mismo sentido, SSTS 723/2021, de 29 de septiembre; 298/2024, de 8 de abril-.

3.En lógica correspondencia, también debemos rechazar el segundo argumento que se esgrime en la sentencia recurrida relativo a que el periodo de pago voluntario hasta el último día del mes siguiente al de la anualidad correspondiente no puede oponerse al acusado, como fecha de arranque de la prescripción, pues este cesó dos meses antes como administrador y, por tanto, ya no disponía de capacidad legal para regularizar el impuesto o acreditar que el IVA soportado era cierto.

En efecto, como bien sostiene la recurrente, no cabe decantar dos plazos prescriptivos del delito en virtud de la cláusula de transferencia del artículo 31 CP. Una cosa es que deba evaluarse normativamente las consecuencias que sobre el juicio de autoría se derivan del cese como administrador antes del transcurso del periodo impositivo que sirve para determinar el momento consumativo y otra muy diferente es que dicho cese genere un plazo subjetivo de prescripción anticipado a la propia consumación.

4.Por otro lado, es obvio que el cese no convierte al administrador en un «extraneus» respecto a la conducta defraudatoria hasta ese momento ejecutada ni puede justificar, sin más, la extinción de toda responsabilidad penal que pudiera resultar, precisamente, de dicha actividad. De aceptarse esta solución se correría el riesgo de abrir una puerta de atrás,injustificada y fraudulenta, para eludir la intervención penal. Bastaría para ello que el administrador que incumplió los deberes tributarios cesara en cualquier momento previo a la finalización del periodo impositivo. Por ello, para neutralizar tan injusto resultado en supuestos de cese anticipado al momento consumativo, debe valorarse normativamente la aportación del administrador cesado a la causación final del resultado, identificando, primero, si introdujo el riesgo jurídicamente desaprobado y, segundo, si pudo, antes del momento consumativo, evitar o mitigar la lesión del bien jurídico, mediante conductas propias del desistimiento activo contemplado en el artículo 16 CP.

5.Los hechos declarados probados en la sentencia de instancia identifican que el administrador de la mercantil PROMOVICONSA S.L no solo incumplió el deber de reflejar las cantidades verdaderamente soportadas de IVA en la autoliquidación de abril de 2011, sino que dominó ese hecho defraudatorio que generó, ya desde ese momento, una deuda tributaria que superaba el umbral penal de los 120.000 euros. Y si bien hasta el 31 de enero de 2012 no podía considerarse consumado el delito, objeto de acusación, cualquier pronunciamiento absolutorio del Sr. Salvador relacionada con su cese como administrador reclamaba una muy cumplida evaluación de la relación de imputación que pudiera trazarse entre la actuación desarrollada y el resultado final. Evaluación que no se contiene en la sentencia recurrida.

6.La cuestión que surge es cómo reparar el gravamen normativo. La recurrente pretende la revocación de la sentencia y la confirmación de la de instancia que condenó al Sr. Ceferino, pero ello arrastraría una grave lesión del derecho de este a la doble instancia en materia penal garantizado constitucional y convencionalmente.

En efecto, la Audiencia, al apreciar de oficio -como una suerte de artículo de previo pronunciamiento- la prescripción de la responsabilidad penal presunta del recurrente, y sin dar previo traslado a las partes, en los términos exigidos por la Jurisprudencia Constitucional -vid. SSTC 215/1989, 11/2004-, dejó sin respuesta a los gravámenes probatorios y normativos que sustentaban el recurso de apelación.

Por tanto, la estimación del motivo, descartando la prescripción, obliga no a rehabilitarla condena de instancia sino a anular la sentencia recurrida para que la Audiencia se pronuncie sobre todos los motivos de apelación formulados contra la sentencia condenatoria de instancia. También, desde luego, sobre la invocada por el acusado ausencia de responsabilidad penal por cese previo como administrador al transcurso del periodo de liquidación, en tanto que la sentencia recurrida se limita a tomar en cuenta dicha circunstancia para configurar erróneamente los presupuestos del juicio de prescripción. No contiene, como anticipábamos, un análisis normativo fundado sobre su proyección en el juicio de imputación.

7.Creemos que la solución rescindente es la que recompone de manera más equilibrada los intereses en juego. Declarando, por un lado, la pervivencia de la acción penal, al descartar la crisis prescriptiva infundada, y, por otro, garantizando el derecho de la persona acusada a un recurso plenamente devolutivo contra la sentencia condenatoria de instancia.

CLÁUSULA DE COSTAS

8.Tal como previene el artículo 901 LECrim se declaran de oficio las costas de esta alzada.