Sentencia Penal 1073/2024 Tribunal Supremo. Sala de lo Penal, Rec. 3429/2022 de 26 de noviembre del 2024

Recurso de la Abogacía del Estado:

PRIMERO.- Formula un único motivo por infracción de precepto penal de carácter sustantivo al amparo del artículo 849.1 de la LECrim, concretamente por infracción de los artículos 305, 31 bis y 310 bis del Código Penal, en relación con la Disposición Final Séptima y Disposición Transitoria Primera de la Ley Orgánica 10/1995 de 22 de junio (por la que se modifican los preceptos citados) al absolver a las entidades Costura Invisible SL, DIRECCION000 y DIRECCION002, por los delitos de defraudación tributaria que a las mismas se imputaban.

1. Expone la Abogacía del Estado que no obstante resultar condenados los acusados Rosaura, Tarsila y Cayetano, como máximos responsables de las mercantiles Costura Invisible SL, DIRECCION000 y DIRECCION002, respectivamente, de inequívocas actitudes destinadas a ocultar su actividad empresarial y con ello las bases tributarias necesarias para la liquidación del impuesto del IVA y del impuesto de Sociedades correspondientes a los ejercicios 2009 y 2010, respecto a la autoría de las personas jurídicas DIRECCION000, Costura Invisible SL y DIRECCION002, la sentencia recurrida, se pronuncia, en el Fundamento de Derecho noveno, en un sentido absolutorio al entender, en definitiva, que los delitos se cometieron con posterioridad a la entrada en vigor de la LO 5/2010 que establece la responsabilidad penal de las personas jurídicas y que entró en vigor el 23 de diciembre de 2010.

En directo desacuerdo, la recurrente entiende que el planteamiento de la Sala de instancia no es acertado, ya que la consumación de aquellos delitos contra la Hacienda Pública que se refiere a delitos que requieren una autoliquidación (entre los que se encuentra el IVA y el IS), tendrá lugar cuando, una vez llegada la concreta fecha de vencimiento y pago, el obligado tributario no haya procedido a realizar dicho pago, con independencia de que haya presentado una liquidación incorrecta o directamente no hubiera presentado la misma; en expresión jurisprudencial, regla general la consumación del delito fiscal, se produce "el último día hábil para la presentación, en período voluntario, de la declaración y liquidación del correspondiente impuesto en cuyo ejercicio se considera que ha existido una acción u omisión que implique una defraudación a Hacienda" ( STS 876/2016, de 22 de noviembre), fecha a partir de la cual se inicia el cómputo de prescripción.

En lo que al IVA se refiere, el artículo 71 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del IVA, establece que "el periodo de liquidación coincidirá con el trimestre natural", como regla general, y también que la declaración- liquidación deberá presentarse "dentro de los veinte primeros días naturales del mes siguiente al correspondiente periodo de liquidación trimestral".

En lo que se refiere al IS, tal y como resulta del artículo 124 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, la declaración se presentará en el plazo de 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo.

Se trata, por tanto, indica, refiriéndose al IVA, de un impuesto en que la liquidación se ha de practicar, en este caso, de manera trimestral por lo que el periodo voluntario de liquidación terminaba dentro de los 20 días siguientes a la finalización de cada trimestre. En el caso del IS, se trata de un impuesto anual, finalizando el periodo voluntario de liquidación, el 25 de junio de cada año.

Por tanto, en autos, concluye, en relación al Impuesto de Sociedades, la consumación del delito contra la Hacienda Pública, correspondiente al ejercicio de 2010, se produce el 25 de junio de 2011, esto es, y de acuerdo con la normativa expuesta, 25 días naturales siguientes a los 6 meses posteriores a la conclusión del periodo impositivo; y en esa fecha, 25 de junio de 2011, ya estaba en vigor la LO 5/2010 que se establece la responsabilidad penal de las personas física, fijada en el 23 de diciembre de 2010 de acuerdo con su Disposición Final séptima; de donde concluye que las personas jurídicas DIRECCION000 y DIRECCION002 han de ser condenadas por un delito contra la hacienda pública referido al Impuesto de Sociedades de 2010, al estar en vigor, en el momento de su consumación.

En cuanto al impuesto de IVA, afirma ahora, que la fecha de la consumación a estos efectos, en tributos de liquidación trimestral, se produce con la finalización del periodo impositivo que tiene lugar el 30 de enero de 2011, fecha en que se podía presentar la declaración complementaria mediante el correspondiente ingreso ( artículo 27 de la LGT, y su concreta aplicación al IVA), al considerar, a estos efectos, que dicha declaración complementaria se configura como la última oportunidad del contribuyente de liquidar sus obligaciones tributarias de cumplimiento trimestral; de donde concluye que la consumación del IVA del ejercicio 2010 en el caso de las mercantiles DIRECCION000, Costura Invisible SL y DIRECCION002, se produjo el 30 de enero de 2011, fecha en la que ya estaba en vigor la responsabilidad penal de las personas jurídicas incorporada por la LO 5/2010.

Subsidiariamente, argumenta para el caso que el anterior planteamiento no se acogiera, cuando lo que se trata de precisar es la vigencia de la ley penal en el tiempo, se puede llegar a la conclusión, que durante los tres primeros trimestres de 2010, no había entrado en vigor la reforma del Código Penal que introdujo la responsabilidad penal de las personas jurídicas por lo que la conducta desplegada durante esos tres trimestres no puede dar lugar a responsabilidad penal. Pero entiende que aun así, sería exigible su responsabilidad penal por delito fiscal, por el cuarto trimestre del año 2010, cuya liquidación debería realizarse los primeros días de enero de 2011 (fecha en la que ya estaba en vigor la LO 5/2010), siendo la cantidad eludida en ese cuarto trimestre de 2010, las siguientes:

- DIRECCION000: 46.951 euros.

- Costura Invisible SL: 45.793,85 euros.

- DIRECCION002: 47.818,27 euros.

2. El Ministerio Fiscal aunque admite la consumación con posterioridad a la fecha de entrada en vigor de la norma que introduce la responsabilidad penal de las personas jurídicas, se opone al motivo, al precisar que la cuestión de la vigencia de la ley en el tiempo, pues el IVA es tributo que se devenga trimestral o mensualmente y sucede que durante los tres primeros trimestres de 2010 no había entrado en vigor la reforma del Código Penal que introdujo la responsabilidad penal de las personas jurídicas por lo que la conducta desplegada durante esos trimestres en ningún caso puede dar lugar a responsabilidad penal. Una interpretación contraria iría en contra del mandato contenido en el artículo 2.1 del Código Penal ( STS 747/2022, de 27 de julio). Consecuentemente, dadas las cantidades eludidas en el cuarto trimestre, ningún delito contra la Hacienda Pública en relación al IVA resulta cometido por esas personas jurídicas, pues en ninguno de los casos excede de los 120.000 euros que establece el art. 305.

Y en cuanto al Impuesto de Sociedades, recuerda que establece el hecho probado que las tres sociedades absueltas ( DIRECCION000., Costura Invisible, S.L., y DIRECCION002.) son sociedades familiares constituidas por dos matrimonios, que son los cuatro acusados y condenados (aunque uno de ellos no fue juzgado por incapacidad mental para afrontar el juicio). Costura Invisible, S.L. tenía una sola administradora, la acusada Rosaura, condenada en esta causa por el delito que se atribuía a la persona jurídica. La entidad DIRECCION000. tenía como administradora a Rosaura, condenada también por el delito que se atribuía a la persona jurídica. La sociedad DIRECCION002. estaba administrada por Cayetano, esposo de la anterior y condenado también por los delitos que se le atribuían a la persona jurídica. Es decir, existe una identidad entre los administradores de las compañías condenados, y los propietarios de las mismas. Las tres compañías actúan concertadamente y su único cliente es otra compañía del grupo, Confecciones Ideal, S.L. que se encarga de recibir los pedidos ajenos al grupo. Toda la sentencia se refiere al conjunto de las cuatro empresas como de un grupo familiar. Contexto en el que entiende resulta de aplicación la doctrina jurisprudencial también establecida en la STS 747/2022, de 27 de julio, sobre la evitabilidad del non bis in idem, cuando recae doble penalidad -persona física y persona jurídica- siendo, la persona física responsable penal, la única titular de la sociedad.

3. En cuanto al impuesto del IVA, es diáfana la jurisprudencia de esta Sala, sobre la inviabilidad de aplicar una norma penal sobre liquidaciones trimestrales que debieron producirse cuando la norma aún no se encontraba vigente.

La referida STS 747/2022, señala que:

"A efectos de consumación la jurisprudencia sostiene que se perfecciona el delito fiscal cuando se trata de defraudación del IVA el 30 de enero del ejercicio siguiente, en tanto en ese momento finaliza el periodo de pago. A efectos de aplicación de la ley penal en el tiempo, el fundamento de la irretroactividad de la ley penal y su vinculación con el principio de legalidad así como la necesidad de previsiblidad de la ley invitan a otra exégesis. Resulta muy forzado aplicar una ley que entra en vigor cuando ya se ha llevado a cabo la declaración mendaz referente al IVA y, además, ya se ha transferido a un tercero el monto que había recuperado por IVA repercutido".

(...) La Abogacía del Estado sostiene que la consumación se produce con la finalización del periodo impositivo que tiene lugar el 30 de enero de 2011, fecha en que se podía presentar la declaración complementaria mediante el correspondiente ingreso. Ese criterio ha sido utilizado a otros fines pero no es procedente cuando lo que se trata de precisar es la vigencia de la ley penal en el tiempo.

Tanto el IVA como el IRPF son tributos que se devengan trimestral o mensualmente y la declaración complementaria, conforme al artículo 27 de la Ley General Tributaria, es un pago extemporáneo del impuesto que da lugar al pago de intereses y recargos variables y que se produce una vez finalizado el periodo voluntario. Dejando al margen la naturaleza y efectos de este acto tributario, lo cierto es que durante los tres primeros trimestres de 2010 no había entrado en vigor la reforma del Código Penal que introdujo la responsabilidad penal de las personas jurídicas por lo que la conducta desplegada durante esos trimestres en ningún caso puede dar lugar a responsabilidad penal. Una interpretación contraria iría en contra del mandato contenido en el artículo 2.1 del Código Penal.

Resolución que añade:

Tampoco (no) procede establecer la vigencia de la norma tomando como referencia temporal la llamada "declaración anual", que en estos en estos dos tributos ha de presentarse dentro de los 20 días siguientes a la conclusión del año natural. En el ámbito administrativo se ha declarado que las declaraciones-liquidaciones periódicas dan lugar al nacimiento del plazo de prescripción y que las declaraciones anuales carecen de efectos para la liquidación o autoliquidación del tributo correspondiente, salvo para el último periodo de liquidación trimestral o semestral. Así lo venía proclamando el Tribunal Económico Administrativo Central (Resolución 0799/2013, de 22 de diciembre) y así lo ha declarado la Sala III del Tribunal Supremo.

En la reciente STS de la Sala III, Sección 2ª, número 450/2020, de 18 de mayo se ha establecido que las declaraciones anuales no tienen contenido liquidatorio, consisten por lo general en una simple suma agregada de los datos anuales y, en cuanto a la información sobre la situación fiscal a cierre del ejercicio, refiere las operaciones que el sujeto pasivo debe realizar en el plazo de presentación de la última declaración-liquidación trimestral o mensual del año natural, y no a operaciones que supongan una modificación o alteración del resultado de las declaraciones- liquidaciones correspondientes a los tres primeros trimestres o a los once primeros meses. El alto tribunal señala que las declaraciones anuales carecen de eficacia interruptiva del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria de los períodos mensuales o trimestrales del período anual correspondiente, lo que confirma que estas clases de impuestos la deuda tributaria se devenga y liquida por trimestre o meses.

Por lo tanto, la elusión del pago del pago del IVA y del IRPF durante los tres primeros trimestres de 2010 no puede dar lugar a responsabilidad penal de RAYO VALLECANO SAD porque en esas fechas no existía la responsabilidad penal a las personas jurídicas. Lo contrario supondría una aplicación retroactiva de una ley penal, prohibida por el artículo 2.1 del Código Penal.

Consideraciones que le lleva a concluir que efectivamente, la solución a efectos de aplicación en el tiempo de la ley penal reclama una solución diferente a la de la fecha de consumación; en contra de la argumentación principal del recurrente. No es dable por tanto condenar por defraudación tributaria en relación al IVA del ejercicio de 2010 a las referidas sociedades, sin incurrir en aplicación retroactiva.

Y tampoco es dable, conforme a la tesis subsidiaria, entender cometido el delito por defraudación tributaria, ponderando exclusivamente el cuarto trimestre del IVA, pues la liquidación que la misma recurrente invoca para ese cuarto trimestre, no excede en ninguna de las tres sociedades de los ciento veinte mil euros exigidos en el art. 305.1.

4. En cuanto al delito contra la Hacienda Pública por el Impuesto de Sociedades, en relación a la entidad DIRECCION000, por el ejercicio de 2010, como indica la recurrente, ningún problema de vigencia temporal existe.

Sin embargo, ocurre que su administradora única, Doña Tarsila, titular a su vez del 100% de todas las participaciones sociales de la entidad, ya ha sido condenada precisamente por su condición de administradora de la entidad DIRECCION000, entre otros delitos, por defraudación a la Hacienda Pública por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 2010 del obligado tributario DIRECCION000.

Es cierto que la jurisprudencia europea, como la STJUE de 5 de abril de 2017, asuntos C-217/15 y C-350/15, Massimo Orsi y Luciano Baldetti, entiende que no conculca el principio de non bis in idem, la doble sanción al administrador de la sociedad y a la sanción misma por defraudación tributaria; y así la referida sentencia destaca que en los dos procedimientos penales objeto del litigio principal, la sanción tributaria pecuniaria y las actuaciones penales conciernen a personas distintas, a saber, en el asunto C-217/15, S.A. COM Servizi Ambiente e Commercio, a la que se impuso una sanción tributaria, y el Sr. Justo, contra quien se incoó un procedimiento penal, y, en el asunto C-350/15, Evoluzione Maglia, a la que se impuso una sanción tributaria, y el Sr. Marino, contra quien se incoó un procedimiento penal, de forma que el requisito para que resulte aplicable el principio de non bis in idem, conforme al cual la misma persona debe ser objeto de las sanciones y de las actuaciones penales de que se trate, parece no concurrir, extremo que, no obstante, corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente.

Igualmente el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, acepta ese criterio de negar identidad de hechos a efectos de doble incriminación, al tener personalidad diversa la persona física que la jurídica (véase IsaksenvNorway (dec.), nº 13596/02, 2 de octubre de 2003; y, mutatis mutandis, Pokis v. Latvia (dec.), nº. 528/02; y Agrotexim y otros c. Grecia, 24 de octubre de 1995, §§ 66-68; e igualmente la sentencia de 20 de mayo de 2014, asunto 35232/11, caso Pirttimäki c. Finlandia).

No obstante, introduce matizaciones argumentativas sobre esa dualidad, en determinados supuestos. Así en Pirttimäki c. Finlandia, donde el demandante alegaba que los recargos fiscales impuestos a la sociedad de responsabilidad limitada, siendo titular del 25% de las participaciones sociales, habían tenido un impacto directo sobre él como persona física, de modo que no podría ser sancionado de nuevo por el mismo delito, para discernir si se trataba de hechos idénticos añadía Aun suponiendo que en ambos casos hubiera sido efectivamente el demandante quien realizara la declaración fiscal, las circunstancias seguían sin ser las mismas: la realización de una declaración fiscal en el ámbito de la tributación personal difiere de la realización de una declaración fiscal para una empresa, ya que estas declaraciones se realizan de formas diferentes, pueden haberse realizado en un momento distinto y, en el caso de la empresa, también pueden haber intervenido otras personas.

Pero si examinamos las circunstancias que sustentan el refuerzo argumentativo, resulta que en el caso de autos, los términos comparativos que allí difieren, en autos, por contra, coinciden, son exactamente los mismos: se trata de la defraudación del Impuesto de Sociedades de la sociedad del ejercicio de 2010, omitiendo su declaración y lógicamente su pago por parte de la administradora única, sin afectación a nadie más, pues también tenía la totalidad de las participaciones sociales.

Así en Kiiveri c. Finlandia, sentencia de 10 de febrero de 2015, el demandante era el titular del 90% de las acciones de una sociedad de responsabilidad limitada y tras una inspección fiscal de la empresa las autoridades fiscales concluyeron que no había declarado ni pagado una cantidad considerable de impuestos tras lo cual la Administración Tributaria impuso un impuesto adicional sobre la renta y recargos fiscales tanto de la sociedad como al demandante; y posteriormente se inició proceso penal donde resultó condenado por fraude fiscal agravado; y el Tribunal concluye que (en determinados ejercicios fiscales, el procedimiento sobre el recargo fiscal (consecutivo a la inspección realizada a la sociedad) y el procedimiento penal por fraude fiscal contra el demandante a título personal se derivaron de los mismos hechos, a saber, falta de declaración de ingresos a la Administración Tributaria. Si bien, la condena del TEDH a Finlandia, se fundamenta además en que las condenas al Sr. Ricardo se producen en el marco de dos procedimientos distintos, de conformidad con el texto del art. del Protocolo núm. 7 al CEDH.

En nuestro país, ya la Circular 1/2016 de la FGE, entre los supuestos en que procede la exclusiva imputación de la persona física (que recuerda advertía ya en la Circular 1/2011), incluye aquellos en que existe una identidad absoluta y sustancial entre el gestor y la persona jurídica, de manera que sus voluntades aparecen en la práctica totalmente solapadas o en que resulta irrelevante la personalidad jurídica en la concreta figura delictiva, evitando así una doble incriminación que resultaría contraria a la realidad de las cosas y podría vulnerar el principio non bis in idem.

También exhortaba esta Circular a los Srs. Fiscales, que en relación a las personas jurídicas de pequeñas dimensiones (que identifica la norma -31 bis. 3- como aquellas estén autorizadas a presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada: es decir conforme al art. 258 de la Ley de Sociedades de Capital, aquellas que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las siguientes circunstancias: i) que el total de las partidas del activo no supere los once millones cuatrocientos mil euros; ii) que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veintidós millones de euros; y iii) que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea superior a doscientos cincuenta), a que extremarán la prudencia en su imputación, teniendo presentes las especiales características de algunas de estas sociedades, en las que será habitual la confusión entre la responsabilidad de la persona física a la que incumbe el deber de vigilancia y el órgano de cumplimiento que ella misma encarna.

Esta Sala Segunda en la STS 746/2018, de 13 de febrero, ya anunciaba las consecuencias singulares de ser el administrador único el titular de todas las participaciones sociales:

La concurrencia de sendas multas impuestas respectivamente al administrador social como autor ( art. 31) y a la sociedad a la que representa, en virtud del art. 31 bis, obliga a una modulación de las cuantías según disponía el inciso final del art. 31 bis. 2 CP- (actual art. 31 ter 1) para evitar un total desproporcionado en relación a la gravedad del único hecho castigado.

Ese imperativo legal se intensifica cuando el administrador es, a su vez, socio de la entidad. Más aún si es el socio mayoritario o, no llegando a serlo, tiene una posición relevante o significativa.

Si fuese socio único se produce un cambio cualitativo en tanto que esa situación comportará que las dos penas de multa en definitiva sean soportadas por la misma persona individual (una, directamente; la otra, indirectamente al disminuir el patrimonio de la sociedad mercantil de la que es exclusivo titular).

En ese concreto supuesto surgirá una problemática de mayor enjundia: afectaría a principios como el non bis in idem.

Tras ella, la STS 747/2022, de 27 de julio (FJ 8º), afronta directamente esta cuestión:

¿Es aceptable una doble penalidad -persona física y persona jurídica- cuando la persona física responsable penal es el único titular de la sociedad? Esa es la situación que aquí afrontamos según apunta y remarca el hecho probado: la recurrente es una sociedad unipersonal que corresponde al cien por cien a la persona física condenada.

El non bis in ídem parece repudiar la doble condena.

El régimen de responsabilidad penal de personas jurídicas exige una mínima alteridad de la persona jurídica respecto de la persona física penalmente responsable. Cuando el condenado penalmente como persona física es titular exclusivo de la sociedad, no resulta factible imponer dos penalidades sin erosionar, no ya solo el principio del non bis in ídem, sino la misma racionalidad de las cosas.

El sistema de responsabilidad penal de personas jurídicas encierra inevitablemente ciertas dosis de ficción. Las penas impuestas a la persona jurídica no las sufren materialmente los entes morales, incapaces de padecer. Acaban inexorablemente recayendo en personas físicas (pocas o muchas, y más o menos diluidas). Cuando la persona jurídica se identifica con una persona física, es ésta la que sufre íntegramente la sanción. Si es penalmente responsable de la conducta por la que ha de responder la persona jurídica se le estará imponiendo una doble sanción por una única conducta: el delito cometido por él que arrastra, además, a la condena de la persona jurídica de su exclusiva titularidad.

Esa dualidad no es coherente con la filosofía que inspira el régimen de responsabilidad penal de personas jurídicas en perspectiva asumida por la jurisprudencia dominante. Se dice que la sanción a la persona jurídica se funda en la ausencia de un sistema interno de prevención eficaz. Eso ha permitido hablar a la jurisprudencia de un delito corporativo y establecer un fundamento diferenciado de la sanción, así como hablar de autorresponsabilidad.

Pues bien, resulta absurdo imponer a la persona física titular única de la mercantil dos penas: una por la comisión del delito: y otra ¡por no haber establecido mecanismos de prevención de sus propios delitos! Opera el principio de consunción: al castigar al responsable penal del delito se está contemplando y sancionando también su desidia e indiferencia (¡!) por no prevenir sus propios delitos; su, digamos en la nomenclatura extendida, falta de cultura de respeto a las normas-

No es concebible en esos supuestos que hubiese responsabilidad penal de la persona física administrador, y no de la Sociedad (por existir un programa de cumplimiento implantado por el propio responsable penal). El delito corporativo se diluye en el delito individual tradicional.

Podría aducirse en contra de ese posicionamiento que la coherencia del sistema exige la doble pena para alejar consecuencias indeseables. Por ejemplo, que la pena de prohibición de recibir bonificaciones u otros beneficios fiscales no alcance a la mercantil.

No es argumento concluyente. De participar mayoritariamente en otras sociedades el responsable penal, no afectará a ellas la prohibición, incluso si fuese único titular. El problema no se solventa con la doble penalidad, sino con previsiones penales o extrapenales que permitan "levantar el velo" en la ejecución de ese tipo de sanciones. La misma pena impuesta a una persona física en relación al IRPF no le impediría, a través de sus posibles sociedades acceder a esos beneficios que como persona física, le están vedados.

La Circular 1/2011 de la Fiscalía General del Estado abre las puertas para la interpretación que aquí acogemos. Hay que exigir "alteridad" respecto del autor principal. Si la sociedad es tan solo una forma de revestir un negocio unipersonal, la doble responsabilidad es un sinsentido. Deberá valorarse -reza la Circular- la posibilidad de imputar solo a la persona física.

Algunos autores -y en algún pronunciamiento judicial ha tenido eco esa tesis -prefieren hablar en estos casos de falta de imputablilidad de la persona jurídica (vid, aunque ante sustratos fácticos diferentes al examinado, SSTS 154/2016, de 29 de febrero, 108/2019, de 5 de marzo, ó 534/2020, de 22 de octubre) al no contar con una estructura mínimamente compleja. Pero en supuestos como éste de Sociedades unipersonales ese hipotético enfoque podría jugar solo de forma subsidiaria respecto de la perspectiva primaria: identifica un problema de estricto non bis in idem y de necesidad de levantar el velo. se produce un bis in idem si quien padece las dos penas es materialmente el mismo individuo, aunque formalmente sean dos sujetos jurídicos diferenciados: el administrador responsable penal es a la vez socio único de la mercantil.

No habrá cuestión cuando se sanciona tanto a la persona jurídica como a su administrador no siendo éste el único socio (entre muchas otras y dentro de la jurisprudencia europea en casos específicos de sanciones tributarias, STJUE de 5 de abril de 2017 -asunto Massimo Orsi y otros- y SSTEDH Kiiveri c. Finlandia-, de 10 de febrero de 2015, Pirttimäki c. Finlancia, de 20 de mayo de 2014 y Heinanen c. Finlandia , de 6 de enero de 2015, apartado 37-).

La exclusión en esos casos del castigo independiente a la persona jurídica, amén de ser lo dogmáticamente correcto, arrastra benéficas repercusiones en el ámbito procesal. Otra solución complica absurdamente la tramitación: un doble sujeto pasivo procesal completamente artificial. Si además introducimos el ingrediente de la necesidad de evitar el conflicto de intereses (al que alude alguna jurisprudencia), llegaríamos al absurdo de tener que poner a la persona jurídica bajo la tutela de alguien que pueda defenderla frente ¡a su único titular!, y que pueda diseñar una estrategia defensiva propia (¿?).

Podría argüirse que precisamente para neutralizar la afectación que pudiera producirse en el non bis in ídem el legislador ha previsto el mecanismo individualizador que aparece en el citado art. 31 ter.1 inciso final (anterior art, 3 bis 3). Esa previsión sería señal de que el legislador contaba con esos casos. Y la Audiencia hace en la sentencia un adecuado uso y aplicación de esa previsión.

Pero esa compensación solo aparece cuando el delito cometido por la persona física lleva también aparejada pena de multa. Ante otras penalidades (pena única de prisión) no se evitará una indisimulable doble sanción: la prevista para la persona física que, además, se vería materialmente sometida a una pena de multa a través de la persona jurídica de la que es titular. No cabría compensación alguna para aliviar la realidad del castigo bimembre que en definitiva recaerá sobre la misma persona, la única que ha intervenido en el delito. La consecuencia a la que se llegaría de asumir otra perspectiva sería concebir la comisión por el responsable penal de determinados delitos mediante una persona jurídica de su exclusiva titularidad como una suerte de subtipo agravado en que la respuesta penal no es una sanción incrementada sino una doble penalidad.

Resulta más coherente y acorde con los principios que inspiran el derecho penal, -un derecho realista, poco amigo de las meras apariencias que trata de guiarse por la realidad material- levantar el velo para evidenciar que no hubo dos responsables (la persona física y la persona jurídica) sino un único autor que se valió de un instrumento que no es nadie diferente a él mismo. Por tanto debemos excluir la condena de la persona jurídica.

La sentencia 894/2022, de 11 de noviembre, desplaza el fundamento del non bis, para centrarse en

(...) criterios de complejidad y estructura organizativa interna (que la puede haber en sociedades unipersonales), pues, faltando esa complejidad, ni siquiera cabría apreciar la culpabilidad que derivaría del incumplimiento de unos deberes de supervisión y control, que si, como hemos dicho, quedan consumidos en la propia dinámica delictiva del administrador que delinque, bastará con la condena de este, y la absolución de la persona jurídica procederá por su consideración como inimputable, debido a que no cabe estimar que concurra en ella el elemento de culpabilidad, en la medida que es incompatible con su naturaleza hablar de mecanismos internos de control y, en consecuencia, de cultura de respeto a la norma, a partir de la cual se residencia su capacidad de culpabilidad.

Lo determinante es la existencia de una complejidad interna, presumible a partir de un suficiente sustrato material organizativo, que, si falta, falta el presupuesto para hablar de imputabilidad penal, por inexistencia de capacidad de culpabilidad, ya que, debido a su mínima estructura, no se da la base desde la que conformarla, y es que, no habiendo posibilidad de establecer mecanismos de control, no puede surgir el fundamento de su responsabilidad, de ahí que no toda sociedad pueda considerarse imputable en el ámbito penal, y, esto que decimos, encuentra apoyo en el Preámbulo de la LO 1/2015, de 30 de marzo, en la medida que los mecanismos de control lo pone en relación con las dimensiones de la persona jurídica, que, en lo que éstas se refiere, hace las siguientes consideraciones:

La reforma lleva a cabo una mejora técnica en la regulación de la responsabilidad penal de las personas jurídicas, introducida en nuestro ordenamiento jurídico por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, con la finalidad de delimitar adecuadamente el contenido del "debido control", cuyo quebrantamiento permite fundamentar su responsabilidad penal.

Con ello se pone fin a las dudas interpretativas que había planteado la anterior regulación, que desde algunos sectores había sido interpretada como un régimen de responsabilidad vicarial, y se asumen ciertas recomendaciones que en ese sentido habían sido realizadas por algunas organizaciones internacionales. En todo caso, el alcance de las obligaciones que conlleva ese deber de control se condiciona, de modo general, a las dimensiones de la persona jurídica

Incluso en la STS 250/2023, de 11 de abril, a propósito de la excusa absolutoria del art. 268 CP, en delito de apropiación indebida por el administrador de una sociedad donde los únicos socios eran el acusado y dos hermanos, se incide en esta doctrina:

En este extremo se hace necesario recordar la doctrina aplicada profusamente por esta Sala del "levantamiento del velo" con vistas a impedir fraudes legales. Si tal teoría se ha utilizado en contra del reo para impedir que bajo la cobertura societaria se cometan impunemente delitos patrimoniales, con más razón, siguiendo una interpretación "in bonam partem" debemos levantar el velo y concluir que los intereses de la sociedad son los mismos y además coincidentes con los de los socios, todos ellos hermanos de la querellante y por tanto incluidos en el alcance beneficioso u órbita de aplicación de la excusa absolutoria prevista en el art. 268 C.P".

Algo de esa idea late también en las sentencias de esta Sala que han interpretado la facultad de moderación de las penas de multa cuando se imponen tanto a una persona jurídica como al administrador de la misma: ha de ponderarse el porcentaje de participación social de ese administrador para graduar la suma de ambas multas SSTS 746/ 2018, de 13 de febrero de 2019, ó 118/2020, de 12 de marzo o en el rechazo a la doble condena de la persona física y moral cuando aquélla es el titular exclusivo de ésta ( STS 747/2022, de 27 de julio).

También cuando se trata de dos únicos socios, condenados como personas físicas, la jurisprudencia de la Sala considera indebida la condena adicional, a la persona jurídica; es el caso de STS 298/2024, de 8 de abril (FJ 7º): "condenar, además de a sus dos únicos socios, a Ópalo Interiores S.L supone, como se ha anticipado, una auténtica contradicción: los dos socios sufrirían las penas impuestas a ellos por ser responsables del delito de defraudación tributaria; y, además, otra pena adicional pecuniaria (cargada al patrimonio social del que son exclusivos titulares) basada en que no han establecido mecanismos para autocontrolarse y no cometer ellos mismos delitos (¡¡!!). Se les condena primero por su actuación delictiva y luego, otra vez, multiplicando las penas pecuniarias, por su desidia al no establecer controles -¡autocontroles!- para dificultar su propia actuación delictiva". Resolución que en otro de sus párrafos, indica que es muy difícilmente aceptable la condena superpuesta de la persona jurídica a la de sus dos únicos socios: saldría muy malparado el non bis in idem".

En definitiva: i) Doña Tarsila es administradora única de la entidad DIRECCION000, en cuya cualidad, consecuencia de las previsiones del art. 31 CP, resulta personalmente condenada como autora responsable (entre otros) de delito contra la Hacienda Pública del art. 305.1 CP por defraudación tributaria del Impuesto de Sociedades de la obligada tributaria DIRECCION000, por el ejercicio de 2010; ii) es titular a su vez del 100% de todas las participaciones sociales de la entidad; iii) a tenor de las cifras expuestas en el relato de hechos probados, puede inferirse que se trata de sociedad que la normativa autoriza a presentar cuenta de pérdidas y ganancias abreviada, es decir, por definición legal, persona jurídica de pequeñas dimensiones; circunstancias, que de conformidad con la doctrina jurisprudencial expuesta, la condena yuxtapuesta a la persona jurídica, que ineludiblemente recaería sobre ella, conculcaría la prohibición del non bis in idem.

No obviamos que DIRECCION000, administrada por Dña. Tarsila, a su vez, titular del 100% de las participaciones sociales, forma parte de un conjunto de sociedades ( DIRECCION000, Costura Invisible SL, Shivshi SL. DIRECCION002 y DIRECCION004 y Confecciones Ideal SL, que a su vez es el único cliente de todas las anteriores y la única por tanto que recibe pedidos de terceros; encontrándose todas las sociedades en el mismo edificio, propiedad de Confecciones Ideal, SL, quién a su vez es la propietaria de la maquinaria), que están participadas en su totalidad por los matrimonios formados por Dña. Tarsila y D. Justino y Dña. Rosaura y D. Cayetano. Pero como resulta de la cifra de ventas de todas ellas, incluidas en el apartado de hechos probados y complementariamente se infiere del movimiento de la cuenta de clientes, de Confecciones ideal, aun en su consideración global, aún restaría en cifras que posibilitarían la presentación de cuenta de pérdidas y ganancias abreviada.

Ciertamente, la sanción que insta la recurrente, es de multa y posibilita el art. 31.ter. 1 CP, modular las cuantías de las multas respectivamente impuestas a la persona física y a la persona jurídica; pero sucede que la multa impuesta a la persona física, no es dable aminorarla en virtud del recurso formulado por esta acusación, de manera que no podría atenderse a los criterios de proporcionalidad a que obedece la modulación normativamente prevista. No podríamos operar con la solución establecida en las SSTS 746/2018, de 13 de febrero y 118/2020, de 12 de marzo, con una reducción por debajo del límite legal.

Pero dicha modulación, en cualquiera de los casos, en el específico supuesto que analizamos, como ya anunciaba la última resolución citada, no soluciona la cuestión del non bis in idem en las sociedades unipersonales.

Dicho de otro modo, la concurrencia entre el art. 31 (delito cometido por el administrador de una persona jurídica) y 31 bis (responsabilidad penal de la persona jurídica por ese mismo delito, cometido en su beneficio), solo tiene sentido si resulta justificada una efectiva alteridad material entre la persona física y la persona jurídica, al margen de la ficción con que aceptamos que opere en el ámbito jurídico con personalidad diferenciada.

Por tanto no es dable sancionar DIRECCION000, como persona jurídica, por el delito de defraudación tributaria por el Impuesto de Sociedades, correspondiente al ejercicio de 2010.

Argumentación vertida en este apartado que igualmente resultaría aplicable para el IVA de ese ejercicio, si hubiese resultado vigente para ese impuesto también el art. 31 bis; tanto para DIRECCION000, como para Costura Invisible SL.

5. Respecto al delito contra la Hacienda Pública por el Impuesto de Sociedades, en relación a DIRECCION002, por el ejercicio de 2010, igualmente ningún problema de vigencia temporal existe.

En este caso el administrador único, Cayetano, como persona física representante de DIRECCION002, ha sido condenado, entre otros delitos, por defraudación a la Hacienda Pública por el Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio de 2010 de esa entidad.

Es también titular de participaciones sociales, concretamente del 45%; su esposa, Rosaura del 5%; la hermana de esta Tarsila de otro 5%; y el esposo de Tarsila, Justino, del 45% restante.

Aún así el Ministerio Fiscal entiende, aunque el diseño de la estructura empresarial en el presente caso sea familiar y no unipersonal, le resulta de aplicación la doctrina jurisprudencial asumida en el fundamento anterior, pues las tres compañías actúan concertadamente y su único cliente es otra compañía del grupo, Confecciones Ideal, S.L. que se encarga de recibir los pedidos ajenos al grupo, de manera que la sentencia se refiere reiteradamente al conjunto de las cuatro empresas como de un grupo familiar; al frente de cada sociedad como administrador, había uno solo de los socios; los tres condenados por fraude fiscal lo son como autores del delito de defraudación tributaria de la compañía que cada uno administraba; la propiedad de cada una de las sociedades corresponde únicamente a los acusados y no hay accionariado independiente; i la coordinación de los tres condenados llega al punto de que los fraudes de las compañías se corresponden con los mismos periodos, por los mismos delitos y en un contexto de crisis de liquidez de las empresas familiares.

Fundamentación, que aunque ligadamente razonada, no resulta asumible, pues falta la identidad subjetiva entre el administrador y la sociedad, pues no es el titular único o prácticamente único de las participaciones sociales (ni siquiera de la mitad), requisito ineludible para que opere el non bis in idem, y los socios de esta entidad, no han sido condenados como personas físicas en las sociedades que no administran, para poder incidir en su consideración global en el bis.

Pero aún así, tampoco en este apartado podría estimarse el recurso de la Abogacía del Estado.

Pues al desarrollo del motivo -al que no falta una cuidada cita legislativa y jurisprudencial- se aparta del presupuesto sine qua non para su viabilidad, a saber, la aceptación del hecho probado.

Especificaba la STS 668/2017, de 11 de octubre, se indica:

(...) más allá de la rica complejidad que anima el debate dogmático acerca de la responsabilidad penal de las personas jurídicas, la jurisprudencia hasta ahora dictada en esta materia ha proclamado la necesidad, ya se opte por un modelo de responsabilidad por el hecho propio, ya por una fórmula de heterorresponsabilidad, de que "... cualquier pronunciamiento condenatorio de las personas jurídicas habrá de estar basado en los principios irrenunciables que informan el derecho penal". No cabe, por tanto, una objetivación de este rupturista régimen de responsabilidad criminal de los entes colectivos, construido de espaldas al principio de culpabilidad proclamado por el art. 5 del CP (cfr. STS 514/2015, 2 de septiembre). La responsabilidad por el hecho propio y la reivindicación de un injusto diferenciado se han perfilado como presupuestos sine qua non para proclamar la autoría penal de una persona jurídica. Así lo afirmábamos en la STS 154/2016, 29 de febrero : "... el sistema de responsabilidad penal de la persona jurídica se basa, sobre la previa constatación de la comisión del delito por parte de la persona física integrante de la organización como presupuesto inicial de la referida responsabilidad, en la exigencia del establecimiento y correcta aplicación de medidas de control eficaces que prevengan e intenten evitar, en lo posible, la comisión de infracciones delictivas por quienes integran la organización". Añadíamos que la responsabilidad de los entes colectivos aparece, por tanto, ligada a lo que la sentencia denomina "... la ausencia de una cultura de respeto al Derecho, como fuente de inspiración de la actuación de su estructura organizativa e independiente de la de cada una de las personas físicas que la integran, que habría de manifestarse en alguna clase de formas concretas de vigilancia y control del comportamiento de sus directivos y subordinados jerárquicos".

La Sala es consciente de que la opción jurisprudencial por un sistema de autorresponsabilidad no es ajena a las críticas dogmáticas de quienes entienden que la idea de empresa como una organización autopoiética que se administra y organiza a sí misma, conduce a una irreparable invasión del espacio que ha de reservarse a la psique del individuo como presupuesto de cualquier idea de culpabilidad.

Sea como fuere, ya en el ámbito que es propio de las garantías que han de presidir el enjuiciamiento penal, singularmente en lo afectante al derecho a la presunción de inocencia, la STS 221/2016, 16 de marzo, recordaba que "... sería contrario a nuestra concepción sobre ese principio estructural del proceso penal admitir la existencia de dos categorías de sujetos de la imputación. Una referida a las personas físicas, en la que el reto probatorio del Fiscal alcanzaría la máxima exigencia, y otra ligada a las personas colectivas, cuya singular naturaleza actuaría como excusa para rebajar el estándar constitucional que protege a toda persona, física o jurídica, frente a la que se hace valer el ius puniendi del Estado".

La confirmación de la línea jurisprudencial favorable a la autorresponsabilidad tuvo un exponente más próximo en la STS 516/2016, 13 de junio. En ella se señala que "... en el diseño de esta imputación a título de autor del delito a la persona jurídica, el legislador ha optado por un sistema de autorresponsabilidad (cfr. auto de aclaración), siendo independiente la responsabilidad penal de la persona física y de la jurídica ( art. 31 ter CP) , respondiendo cada una de ellas de su propia responsabilidad".

Así, esta Sala ha negado la existencia de un extravagante litis consorcio pasivo necesario entre la persona jurídica y la persona física, recordando la autonomía de la responsabilidad de la persona jurídica frente a la que es predicable del directivo o empleado que comete el delito de referencia ( STS 455/2017, 21 de junio).

Y en la sentencia núm. 234/2019, 8 de mayo, se explicaba que "Las dudas sobre la naturaleza de la responsabilidad penal de las personas jurídicas han quedado resueltas por la doctrina de esta Sala de la que es exponente la STS 221/2016, de 16 de marzo, entre otras, en la que se establece que la sanción penal de la persona jurídico tiene su fundamento en la responsabilidad de la propia empresa por un defecto estructural en los mecanismos de prevención frente a sus administradores y empleados en los delitos susceptibles de ser cometidos en el ámbito de actuación de la propia persona jurídica.

Criterio pacífica y reiterado, tal como se indica en la STS 165/2020,"esta Sala Casacional ya ha formado un cuerpo de doctrina desde la STS 514/2015, de 2 de septiembre, que anuncia el principio de culpabilidad en materia de responsabilidad penal de la persona jurídica, siguiendo por la STS 154/2016, de 29 de febrero, con Sala formada en Pleno, que analiza los contornos de este tipo de responsabilidad, en donde ya se declara que no es posible un régimen de responsabilidad objetiva, y que su fundamento se residencia en la falta de control y de vigilancia. La STS 221/2016, de 16 de marzo, que proclama el delito corporativo, pasando por las siguientes Sentencias: STS 516/2016, de 13 de junio, con su Auto de aclaración (28-6-2016); STS 827/2016, de 3 de noviembre; STS 121/2017, de 23 de febrero; STS 583/2017, de 19 de julio; STS 260/2017, de 6 de abril; STS 455/2017, de 21 de junio de 2017; y STS 668/2017, de 11 de octubre de 2017, entre otras".

Pues bien, en la sentencia recurrida, se aprecia una absoluta ausencia de todo hilo argumental encaminado a hacer valer una base fáctica, ligada a la ausencia de medidas de control eficaz para evitar la defraudación tributaria. No aludimos, a su falta de prueba, con los matices que conlleva al tratarse de un elemento negativo. Sino a un prius, a su mera afirmación, que posibilite entender en el relato de hechos probados, la concurrencia de responsabilidad penal de esta ni cualquier otra entidad jurídica, independiente de la responsabilidad de la persona física de su administrador.

Como indica la STS 949/2022, de 13 de diciembre, "La simple condición de ejercer facultades de dirección o de gestión dentro de la empresa o de actuar bajo la autoridad de éstas no es suficiente para hacer responsable a la persona jurídica de los actos de tales personas. La ley penal exige un conjunto de elementos típicos adicionales sobre los que la sentencia nada dice".

De manera que no sólo estamos ante un motivo por error iuris, sino que además se pretende la revisión de una sentencia absolutoria, para condenar a persona jurídica, de la que nada se indica sobre los elementos (necesariamente fácticos) que determinan su responsabilidad, cuál fue esa conducta, al margen de la defraudación tributaria, base de la responsabilidad penal del administrador. Cuestión vedada, concorde reiterada y pacífica jurisprudencia.

Tanto la jurisprudencia constitucional como del TEDH, establece que no es dable trocar la valoración probatoria o cambiar el apartado fáctico de la resolución absolutoria recurrida, sin haber practicado prueba alguna y sin oír a los acusados (SSTEDH recaídas en los asuntos Lacadena Calero, Valbuena Redondo, Serrano Contreras, Vilanova, Nieto Macero, Román Zurdo, Sainz Casla, Porcel Terribas, Gómez Olmeda, Atutxa, etc.); y esa consideración intangible del relato de hechos probados la extiende también en estos supuestos, a las afirmaciones fácticas, o mejor, elementos de naturaleza factual STEDH Almenara Álvarez c España, de 25 de octubre de 2011 , § 49) contenidos en la fundamentación de la resolución STS 340/2021, de 23 de abril; o 586/2021, de 1 de julio); así como a la inferencia sobre los elementos subjetivos ( STEDH, caso Camacho Camacho c. España, de 24 de septiembre de 2019; caso Atutxa Mendiola y otros c. España , de 13 de junio de 2017; caso Porcel Terribas y otros c. España , de 8 de marzo de 2016; caso Lacadena y otros c. España , de 22 de noviembre de 2011

Consecuentemente el motivo se desestima. Aún cuando se entendiera vigente la reforma sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas operada por la LO 5/2010, resulta inviable, cuando la sentencia de instancia, ningún elemento fáctico (ni consideración alguna) sobre la culpabilidad la persona afirma ni argumenta, adicionarlos ex novo en sede casacional. Se explicite o no en el hecho probado, la condena en este momento, conllevaría negar los sistemas de control y vigilancia, elemento inequívocamente factual, de los que nada se dice en la instancia.

Argumentación igualmente predicable al resto de sociedades para las que se instaba condena por defraudación tributaria.

Recurso de Rosaura, Tarsila y Cayetano.

SEGUNDO.- El primer motivo que formulan es por Infracción del art. 24.2 de la Constitución Española, por vulneración del derecho a un proceso con todas las garantías y al derecho de defensa, al amparo del art. 852 ley de enjuiciamiento criminal, en relación con el art. 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

1. Alega en relación a Dª Rosaura y al delito del art. 257.1. 2º, 3 y 4 C.P que la modificación del texto penal por parte de la Ley Orgánica 1/2015, ofrece una nueva redacción al art. 257 y crea un nuevo Capítulo VII Bis en el que expresamente se ubican las insolvencias punibles y en el supuesto de hecho que nos ocupa, considera que ante la potencial dualidad de calificación de la conducta de Dña. Rosaura como delito de insolvencia punible o de frustración de la ejecución, es más beneficioso para sus intereses la aplicación del actual art. 259 C.P. -insolvencia punible, y no frustración de la ejecución- dado que el marco penológico de la pena de multa aparejada es notablemente más beneficioso.

2. El motivo no puede ser estimado. El hecho probado refiere que una vez iniciado el procedimiento de inspección por la AEAT con clara intención de no hacer frente a las responsabilidades pecuniarias que pudieran derivarse de su acción, mediante escritura pública un piso a la sociedad Confección Ideal SL administrada y representada por su cuñado Justino, sin que llegara a satisfacerse el precio.

En resumen, vende fraudulentamente un piso a su cuñado sin percibir el precio, cuando sabía que la sociedad que administraba tenía muy previsiblemente en la fecha de los hechos una serie de responsabilidades con la Agencia Tributaria, siendo ella administradora y socia única de la misma buscaba eludir las posibilidades de ejecución del piso por parte de la Agencia Tributaria.

De manera que los hechos no son susceptibles de subsumirse en el art. 257, redacción actual, y en consecuencia son constitutivos de un delito de frustración de la ejecución (Cap. VII) y no de un delito de insolvencia punible (Cap. VII bis), según el vigente CP . La propia Exposición de Motivos en su apartado XVI, nos da las claves:

Se lleva a cabo una revisión técnica de los delitos de insolvencia punible que parte de la necesidad de establecer una clara separación entre las conductas de obstaculización o frustración de la ejecución, a las que tradicionalmente se ha entendido referido el delito de alzamiento de bienes, y los delitos de insolvencia o bancarrota. Estos grupos de delitos pasan a estar regulados en capítulos diferenciados.

Dentro de los delitos de frustración de la ejecución se incluyen, junto al alzamiento de bienes, dos nuevas figuras delictivas que están llamadas a completar la tutela penal de los procedimientos de ejecución y, con ello, del crédito, y que son habituales en el Derecho comparado: de una parte, se tipifica la ocultación de bienes en un procedimiento judicial o administrativo de ejecución; y de otra, la utilización no autorizada por el depositario de bienes embargados por la autoridad.

La nueva regulación de los delitos de concurso punible o insolvencia conjuga una doble necesidad: la de facilitar una respuesta penal adecuada a los supuestos de realización de actuaciones contrarias al deber de diligencia en la gestión de asuntos económicos que se producen en el contexto de una situación de crisis económica del sujeto o empresa y que ponen en peligro los intereses de los acreedores y el orden socioeconómico, o son directamente causales de la situación de concurso; y la de ofrecer suficiente certeza y seguridad en la determinación de las conductas punibles, es decir, aquéllas contrarias al deber de diligencia en la gestión de los asuntos económicos que constituyen un riesgo no permitido.

El nuevo delito de concurso punible o bancarrota se configura como un delito de peligro, si bien vinculado a la situación de crisis (a la insolvencia actual o inminente del deudor) y perseguible únicamente cuando se declara efectivamente el concurso o se produce un sobreseimiento de pagos; y se mantiene la tipificación expresa de la causación de la insolvencia por el deudor.

La norma delimita, con la finalidad de garantizar un grado de seguridad y certeza ajustado a las exigencias derivadas del principio de legalidad, las conductas prohibidas por medio de las cuales puede ser cometido el delito. Para ello, tipifica un conjunto de acciones contrarias al deber de diligencia en la gestión de asuntos económicos mediante las cuales se reduce indebidamente el patrimonio que es garantía del cumplimiento de las obligaciones, o se dificulta o imposibilita el conocimiento por el acreedor de la verdadera situación económica del deudor.

Mientras que los hechos probados, no muestran un supuesto de acciones contrarias al deber de diligencia en la gestión de asuntos económicos, vinculados a una situación de crisis del deudor, sino un específico acto patrimonial tendente a dificultar o impedir el procedimiento ejecutivo que presumiblemente se seguirá frente a las responsabilidades derivadas del incumplimiento consciente de las obligaciones tributarias del deudor. Es decir, la conducta típica que describe el actual art. 257.1. 2º CP: quien con el mismo fin (en perjuicio de sus acreedores) realice cualquier acto de disposición patrimonial o generador de obligaciones que dilate, dificulte o impida la eficacia de un embargo o de un procedimiento ejecutivo o de apremio, judicial, extrajudicial o administrativo, iniciado o de previsible iniciación. Mientras que el art. 259 actual, parte del presupuesto de una situación de insolvencia actual o inminente, de la que nada consta en el relato probado.

El motivo se desestima.

TERCERO. El segundo motivo lo formula por infracción del art. 24.2 de la Constitución Española por vulneración del derecho a la presunción de inocencia respecto a la cuota defraudada y su determinación, al amparo del art. 852 ley de enjuiciamiento criminal en relación con el art. 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

1. Alega el recurrente que la sentencia vulnera la presunción de inocencia de los acusados al aceptar incondicionalmente las premisas del jefe de la inspección de la Agencia Tributaria, desechando las cuestiones objetivadas por el perito D. Doroteo. A su vez, cuestiona las conclusiones de la Inspección Tributaria, que considera sesgadas y preordenadas. Afirma también que las empresas carecían de contabilidad, por lo que resultaba imposible deducir o calcular la cuota defraudada.

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2. Es reiterada la doctrina de que, salvo supuestos en que se constate irracionalidad o arbitrariedad, este cauce casacional no está destinado a suplantar la valoración por parte del Tribunal sentenciador de las pruebas apreciadas de manera directa, como las declaraciones testificales o las manifestaciones de los imputados o coimputados, así como los dictámenes periciales, ni realizar un nuevo análisis crítico del conjunto de la prueba practicada para sustituir la valoración del Tribunal sentenciador por la del recurrente o por la de esta Sala, siempre que el Tribunal de Instancia haya dispuesto de prueba de cargo suficiente y válida, y la haya valorado razonablemente.

De otra parte es inherente a la tarea de juzgar valorar el resultado de la prueba practicada, que por necesidad cuando de pericial se trata, si resultan con conclusiones contrarias, la preferencia por una de ellas, conlleva la necesaria desestimación de la otra. Pero ello no conculca la presunción de inocencia, pues el mecanismo procesalmente establecido para vencerla, es precisamente ese, concluir la suficiencia de prueba de cargo, tras el correspondiente proceso valorativo, razonablemente seguido.

3. Racionalidad que ha seguido la Audiencia Provincial, como resulta del propio contenido de la sentencia recurrida:

Frente a tales alegaciones, contamos con el informe del inspector de Hacienda Camilo (folios 15 a 30 de las actuaciones sobre Costura Invisible SL; folios 361 a 376 sobre DIRECCION000; y folios 610 a 622 sobre DIRECCION002) y sus aclaraciones como testigo-perito en el juicio oral. Según el Sr. Camilo en estas actuaciones inspectoras siempre contó con la colaboración del hoy también acusado Valeriano que acudía a las reuniones como representante de las empresas inspeccionadas, es normal que a las reuniones con el inspector de la Agencia Tributaria acudan los asesores fiscales y no los administradores de las mercantiles, en este caso se centraron en las empresas Costura Invisible SL, DIRECCION000 y DIRECCION002 porque no habían presentado las declaraciones de IVA ni del Impuesto de Sociedades en los años 2009 y 2010 en los términos que figuran en sus informes, y ello a pesar de que sabía que formaban parte de un grupo empresarial familiar en el que también estaba Confecciones Ideal SL que no fue inspeccionada porque esta empresa sí presentó las declaraciones de impuestos, las cuotas de IVA que se atribuyen a estas empresas están bien calculadas, no se tienen que atribuir a Confecciones Ideal SL porque los que tenían que presentar las declaraciones de IVA eran las empresas prestadoras de servicios a Confecciones Ideal SL: Costura Invisible SL, DIRECCION000 y DIRECCION002. El cálculo de la cuota la realizó por el sistema de estimación directa porque el sistema de estimación indirecta se utiliza cuando no hay contabilidad y aquí había contabilidad y lo contabilizado se correspondía con las facturas aportadas y también con lo facturado por Confecciones Ideal SL.

Nadie más que el perito aportado por la Defensa de Rosaura, Tarsila, Cayetano y Confecciones Ideal SL, cuestiona la existencia contabilidad real en las empresas acusadas, ni siquiera los propios acusados, todos ellos han relatado cómo funcionaban las mercantiles del grupo familiar, las empresas prestadoras hacían las prendas de vestir y facturaban a un único cliente, Confecciones Ideal SL, y esta última se las vendía a terceros; las facturas se redactaban en la oficina, así lo manifestaron las testigos Socorro y Sonia; los administradores firmaban las facturas, lo han reconocido los acusados; la contabilidad la hacía Valeriano y desde 2012 le ayudaba Sonia, así lo ha declarado esta testigo.

Se propugna por la Defensa de Rosaura, Tarsila, Cayetano y Confecciones Ideal SL, con fundamento en la prueba pericial aportada y la declaración de su autor en el plenario, la procedencia de acudir al método de estimación indirecta al considerar que, con los datos existentes, no se puede concretar la cuota tributaria lo que determinaría la no posibilidad de apreciar delito y la consiguiente absolución de los acusados. Tal alegación ha de ser desestimada. El artículo 50 de la Ley General Tributaria contempla el método de la estimación indirecta de bases tributarias con carácter subsidiario y cuando no se disponga de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible por falta de presentación de declaraciones o presentadas incompletas o inexactas, negativa u obstrucción de la actuación inspectora, incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, desaparición o destrucción de los libros y registro contables o justificantes de las operaciones. Tales supuestos no concurren en el caso de autos, pues se ha contado con la documentación aportada por el representante de las empresas inspeccionadas, hasta al punto que el inspector de Hacienda la estimó adecuada para efectuar las liquidaciones para el método de estimación directa; así lo mantiene el testigo-perito Sr. Camilo en el acto de juicio afirmando taxativamente que le dieron información suficiente para utilizar el método de estimación directa.

En conclusión, sí existía contabilidad en las empresas Costura Invisible SL, DIRECCION000 y DIRECCION002; dicha contabilidad estaba fundada en facturas reales; era suficiente para reconstruir la situación financiera de las empresas inspeccionadas; por lo que para las declaraciones del IVA no era necesario acudir al sistema de estimación indirecta como reclama el Letrado de la Defensa y afirmó el perito propuesto por éste, Sr. Doroteo, sino que se podía aplicar el sistema de estimación directa como así lo hizo el jefe del equipo de inspección Sr. Camilo con los resultados que obran en autos.

4. Es decir, conforme declararon administradores y testigos, para cada una de las empresas se redactaban las facturas en la oficina, se firmaban por los administradores, y con base en las mismas se elaboraba la contabilidad por el acusado Valeriano, el asesor fiscal, quien a su vez la facilitó al Inspector de Hacienda. Como resulta de la parte trascrita, se ha practicado prueba de cargo, suficiente y válida, y se ha valorado razonablemente, ponderando el conjunto de pruebas practicadas, incluida la de descargo. Ninguna irracionalidad se muestra en la sentencia ni la revela el recurso, que en definitiva, se limita mostrar su discrepancia con dicha valoración, cuestión que en sede casacional carece de relevancia, cuando se trata de fiscalizar la presunción de inocencia, mientras no se acredite irracionalidad o falta de lógica en dicha valoración.

El motivo se desestima.

CUARTO.- El tercer motivo lo formula por infracción del art. 25 de la Constitución Española por vulneración del principio de legalidad penal en relación con el artículo 305 C.P. ante la no concurrencia del elemento subjetivo del injusto en los recurrentes, al amparo del art. 852 Ley de Enjuiciamiento Criminal en relación con el art. 5.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial.

1. Alega que los condenados son tres personas con una edad próxima a la jubilación, carentes de formación y, mucho menos en materia tributaria, que únicamente aportaron su fuerza de trabajo en las empresas en las que, lógicamente, asumen el cargo de administradores a fin de garantizar su unidad atendido su carácter familiar; que desde la constitución de estas empresas en los años 1992 - DIRECCION002.- y 1998 -Costura Invisible, S.L. y DIRECCION000.- los condenados han desempeñado funciones y labores como cualquier otro empleado, con la simple diferencia de además ostentar la administración de las mismas; que esa falta de formación y conocimiento en materia de tributos propició la contratación de un profesional que se encargase de la gestión de estas tareas fiscales, motivo por el que los tres condenados contrataron los servicios de D. Valeriano, quien gozó de la confianza de toda la familia, siendo incorporado en nómina en cada una de estas sociedades para la llevanza de las gestiones tributarias; como refleja su participación personal en nombre y por cuenta de los condenados en la investigación tributaria.

De donde concluye que los acusados condenados lejos de realizar funciones propias de la administración social son simples individuos que detentan la administración social ejerciendo estas funciones de acuerdo con las directrices facilitadas por su asesor fiscal, verdadero conocedor en la materia y persona de confianza que, insistimos, los orienta en la toma de decisiones en ese ámbito empresarial; y su conducta se incardina en el mero seguimiento de las instrucciones facilitadas por D. Valeriano para la correcta dirección empresarial en materia tributaria; pues como se ha mantenido en todo momento, éstos se centraban en el desarrollo de funciones propias de jefe de sector, así como las que cualquier otro operario asalariado podría desempeñar; y es que, es preciso tener presente y no olvidar el carácter familiar de las sociedades textiles.

Sin que la sentencia, afirme cuáles fueron las maniobras de ocultación de la realidad tributaria, ni cuál el ánimo defraudatorio.

2. El desarrollo del motivo, no atiende pues, al enunciado de quebranto del principio de legalidad; sino exclusivamente a la existencia de determinado elemento subjetivo, que concorde a una ya pacífica jurisprudencia, integra elementos de hecho objeto de prueba; de modo que no son fiscalizables a través del motivo del art. 849.1 LECrim, en cuanto que también el enjuiciamiento sobre la concurrencia de los elementos subjetivos del delito forma parte de la vertiente fáctica del juicio. La percepción del ánimo de defraudar no escapa a la cuestión de hecho ( STS 119/2024, de 7 de febrero).

De manera que en casación, sólo resulta fiscalizable en sede de presunción de inocencia; en cuya consecuencia, damos por reproducidas las consideraciones de índole general expuestas en el fundamento anterior. Y con el mismo hilo argumentativo, reproducimos la valoración al respecto contenida en la sentencia recurrida:

En este caso, nos hallamos ante un grupo de empresas familiares, entre ellas Costura Invisible SL, DIRECCION000 y DIRECCION002, administradas por los hoy acusados Rosaura (administradora de Costura Invisible SL), Tarsila (administradora de DIRECCION000) y Cayetano (administrador de DIRECCION002), sobre el acusado Justino nos remitimos a los acordado en el Auto de 15 de septiembre de 2021; dichas empresas se dedicaban a la confección de prendas de vestir y facturaban para una única mercantil, Confecciones Ideal SL, que formaba parte del mismo grupo familiar, esta última era la empresa que facturaba a terceros. Los administradores de aquellas empresas no eran simples trabajadores sino que, como administradores cada uno de ellos de su respectiva mercantil, ya identificada, tomaban decisiones y gestionaban sus empresas, así lo declaró el acusado Valeriano, y aunque de forma parcial lo han reconocido los acusados Rosaura, Tarsila y Cayetano, quienes han afirmado que cuando fueron nombrados administradores sabían la responsabilidad que asumían, firmaban las facturas y las cuentas, se reunían una vez al mes con el asesor, Valeriano, para hablar de la situación de las empresas y del pago de los impuestos, aunque siempre manteniendo la línea defensiva de su Letrado de que ellos se dedicaban a la confección y como carecían de otros conocimientos todo el tema de la contabilidad y pago de impuestos lo dejaron en manos de su asesor, y éste siempre les dijo que todo estaba hecho y pagado. Por su parte el acusado Sr. Valeriano declaró al respecto que desde que esta familia le contrató para realizar la asesoría fiscal de las empresas de DIRECCION003 él siempre rendía cuentas ante Rosaura y Tarsila, hasta 2008 no hubo problemas y es entonces cuando empiezan esos problemas debido a tensiones de tesorería por pagos y falta de recursos, los administradores conocían las declaraciones de impuestos que él realizaba, en los años 2009 y 2010 sobre el pago del IVA y el Impuesto de Sociedades como no había dinero les ofreció opciones y la familia optó por no presentar las declaraciones de los impuestos porque estimaron que el recargo iba a ser menor, tampoco firmaron las cuentas de las empresas, él asesoraba y la familia decidía, la idea del grupo familiar DIRECCION003 era regularizar su situación con Hacienda pero finalmente no pudieron porque falló una operación inmobiliaria, eran conscientes del problema.

La versión mantenida por el coacusado Valeriano es más creíble en relación con la documentación obrante en autos y el tipo de delito examinado, puesto que el asesor no puede decidir pagar o no los impuestos lo que únicamente corresponde al obligado al pago, en este caso a los acusados Rosaura como administradora de Costura Invisible SL, Tarsila en cuanto administradora de DIRECCION000, y Cayetano como administrador de DIRECCION002, no se entiende en qué podía beneficiar al asesor fiscal dejar de pagar los impuestos. Además, la participación de la familia Tarsila Rosaura en la promoción inmobiliaria que resultó fallida y que menciona el acusado Valeriano en su declaración como uno de los motivos más importantes de la crisis financiera en las empresas de la familia Tarsila Rosaura, ha sido corroborada por el testigo Octavio.

En el caso actual una vez comprobado que las mercantiles Costura Invisible SL, DIRECCION000 y DIRECCION002 a pesar de realizar actividad empresarial durante los años 2009 y 2010, en concreto realizaron las operaciones de compra y gastos soportando las correspondientes cuotas de IVA y obtuvieron ingresos por ventas en las que también se devengaron las cuotas del IVA, no presentaron ninguna declaración tributaria (ni periódica ni anual) no ingresando en la Hacienda Pública las cuotas correspondientes al IVA de los ejercicios 2009 y 2010, y del IS de 2010 (Costura Invisible SL) y de 2009 y 2010 ( DIRECCION000). Los administradores de dichas mercantiles conocían la obligación de liquidar tales impuestos y que no se habían presentado las declaraciones correspondientes a los años 2009 y 2010. Así pues, no puede negarse la concurrencia del elemento subjetivo, pues los mencionados acusados tuvieron pleno conocimiento de las circunstancias que generan el deber de declarar y cometieron voluntariamente la conducta elusiva. Sin que los acusados Rosaura, Tarsila y Cayetano hayan acreditado que el acusado Valeriano les hubiera ocultado datos a los administradores de las empresas. Al contrario, existen indicios de que estaban al corriente de la situación financiera de las mercantiles de las que eran administradores; la prueba documental aportada por la Defensa de Valeriano al inicio del juicio oral acredita que la acusada Tarsila estaba informaba por el asesor de lo que ocurría en las empresas del grupo familiar; los referidos inculpados han reconocido que, al menos una vez al mes, se reunían con Valeriano para que les informara de cómo iban las empresas; según manifestó el testigo-perito Sr. Camilo en el plenario, con posterioridad a 2010 los acusados crearon otras empresas e incluso trasladaron el domicilio social a otras ciudades; la testigo Sonia ha reconocido que en una ocasión acompañó a Valeriano a Hacienda para una de las reuniones de la inspección, de lo que se deduce que en el grupo de empresas DIRECCION003 conocían la existencia de la inspección fiscal que ahora los acusados Rosaura, Tarsila y Cayetano insisten en que ignoraban totalmente; iniciado el procedimiento penal los acusados Rosaura, Tarsila y Cayetano siguieron sin abonar los impuestos a que estaban obligadas las empresas que administraban.

3. Consecuentemente el motivo debe ser desestimado. En integración de los párrafos de la sentencia transcritos en este fundamento y en el anterior, resulta motivadamente razonado y explicado como los acusados eran plenamente conscientes tanto de su obligación de declarar y pagar (como habían venido realizando en años anteriores) como de las razones que adoptaron para no hacerlo, razones relacionadas con las dificultades para afrontar pagos a Hacienda en un momento de dificultades en la tesorería. Lo sabían los acusados perfectamente y con claridad se recoge en la sentencia el fundamento de esa convicción del Tribunal. No es solo la palabra del coacusado y asesor fiscal de los acusados, Sr. Valeriano; es que él mismo aporta prueba de que los acusados estaban informados de lo que ocurría en el grupo familiar. Por tanto, no se trataba de personas mayores incapaces de entender que al llevar la administración de una empresa se adquieren ciertas obligaciones ligadas al hecho de obtener beneficios. Eran muy conscientes de lo que hacían, de las consecuencias de lo que hacían y del beneficio inmediato que supondría económicamente, siendo, obviamente un indicio de ello el hecho de que todas las empresas familiares actúan -con diferentes administradores- de manera coordinada en el hecho de defraudar a la Administración Tributaria en los mismos periodos y por los mismos conceptos.

El desarrollo del motivo, no conlleva quiebra alguna en el racional entendimiento valorativo de la sentencia recurrida sobre la concurrencia del ánimo defraudatorio. Como con frecuencia acaece (vid. 145/2022, de 17 de febrero), la alegación de carecer de formación fiscal, deviene simple afirmación exculpatoria, pues sea cual sea la formación de los acusados, esta le ha permitido administrar una sociedad y desarrollar una actividad económica de cierta importancia; la capacidad que se les supone para dirigir y administrar la sociedades, relacionarse con terceros y suscribir contratos de distinta naturaleza, se le supone, igualmente, para cumplir con las básicas obligaciones fiscales que de esas actividades de derivan.

El motivo se desestima.

QUINTO.- El cuarto motivo lo formula por infracción del art. 25 de la Constitución Española, por vulneración del principio de legalidad penal, en relación con el artículo 257, ante la no concurrencia de elementos objetivos y subjetivo del injusto en Dña. Rosaura, en relación al delito de insolvencia punible, al amparo del art. 852 ley de Enjuiciamiento Criminal en relación con el art. 5.4 de la Ley Orgánica Del Poder Judicial.

1. Entiende que la conducta de Dña. Rosaura no reúne la totalidad de elementos objetivos del tipo, como tampoco el elemento volitivo que caracteriza y justifica el reproche penal de la conducta. Reprocha que el Tribunal adopte un razonamiento sesgado del que deduce la existencia de una intención defraudatoria en la condenada para tratar de eliminar activos patrimoniales con los que hacer frente a sus obligaciones fiscales. Aduce que en el momento de la venta por la que es condenada no existía una deuda determinada por la que responder, sino tan solo una investigación tributaria; y frente a la interpretación de operación de venta como mecanismo para evitar responder a las deudas tributarias, entiende más respetuoso con la presunción de inocencia, entenderlo como un medio de financiación para poder hacer frente a las deudas sociales y garantizar la continuidad de la empresa.

2. Como indican los hechos probados y ya indicamos en el segundo fundamento jurídico, Dª Rosaura una vez iniciado el procedimiento de inspección por la AEAT con clara intención de no hacer frente a las responsabilidades pecuniarias que pudieran derivarse de su acción, mediante escritura pública un piso a la sociedad Confección Ideal SL administrada y representada por su cuñado Justino, sin que llegara a satisfacerse el precio. Conducta plenamente subsumible en el tipo de insolvencia punible del art. 257.1.2º por el que resulta condenada en la sentencia de instancia.

Pero como en el motivo anterior, pese a su rúbrica, el motivo resulta exclusivamente atinente a cuestiones fácticas, donde la sentencia recurrida, también en este caso, ha valorado racionalmente la prueba cuyo resultado conduce al relato probado descrito.

De manera que el motivo carece de recorrido. Vende el piso a los cinco meses de iniciado el procedimiento de inspección por la Administración Tributaria, a sabiendas de que no había realizado como administradora de Costura Invisible, S.L. la declaración y pago tributario que se estaba investigando y consciente de la probabilidad de que de ello se derivaran responsabilidades pecuniarias, para eludirlas vende el piso a Confecciones Ideal, empresa familiar que estaba exenta de la investigación tributaria por haber presentado sus declaraciones de IVA e Impuesto de Sociedades, administrada por un coacusado, su cuñado Justino; sin que además, por la forma en que se instrumenta, llegara a percibirse por la acusada el precio de la venta, lo que desdice la alegada finalidad de financiación para atender deudas de la empresa.

SEXTO.- El quinto motivo lo formula por incorrecta valoración de la prueba, en relación al informe pericial del Sr. Doroteo, al amparo del art. 849.2º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

1. Considera que el Tribunal erró al despreciar el informe y las respuestas del perito D. Doroteo en relación al método seguido por la Administración para la determinación de la cuota tributaria que se considera defraudada.

2. El ámbito de aplicación del motivo de casación previsto en el art. 849.2 LECrim, se circunscribe al error cometido por el Tribunal sentenciador al establecer los datos fácticos que se recogen en la declaración de hechos probados, incluyendo en la narración histórica elementos fácticos no acaecidos, omitiendo otros de la misma naturaleza que sí hubieran tenido lugar, o describiendo sucesos de manera diferente a como realmente se produjeron. Para la estimación del recurso de casación por error de hecho en la apreciación de la prueba, entre otros requisitos, se exige que el documento por sí mismo sea demostrativo del error que se denuncia cometido por el Tribunal sentenciador al valorar las pruebas. Error que debe aparecer de forma clara y patente del examen del documento en cuestión, sin necesidad de acudir a otras pruebas ni razonamientos, conjeturas o hipótesis, esto es, por el propio y literosuficiente poder demostrativo del documento; o dicho de otro modo, resulta indispensable que los documentos contengan particulares, circunstancias o datos, que por sí mismos y sin necesidad de complementación, interpretación o razonamientos colaterales, choquen frontalmente con lo declarado probado, acreditando así indubitadamente la desviación que en la apreciación de la prueba se denuncia.

El error de hecho sólo puede prosperar pues, cuando a través de documentos denominados "literosuficientes" o "autosuficientes", se acredita de manera indubitada la existencia de una equivocación en la valoración de la prueba; pero además, se precisa que el supuesto error no resulte contradicho por otros documentos o pruebas, porque la Ley no concede preferencia a ninguna prueba documental sobre otra igual o diferente, sino que cuando existen varias sobre el mismo punto el Tribunal que conoció de la causa en la instancia, presidió la práctica de todas ellas y escuchó las alegaciones de las partes, tiene facultades para sopesar unas y otras y apreciar su resultado con la libertad de criterio que le reconoce el art. 741 LECrim , lo propio del presente motivo es que suscita la oposición existente entre un dato objetivo incorporado, u omitido, en el relato fáctico de la sentencia y aquél que un verdadero documento casacional prueba por sí mismo, es decir, directamente y por su propia y "literosuficiente" capacidad demostrativa, de forma que si se hubiesen llevado a cabo otras pruebas, similares o distintas, con resultado diferente, se reconoce al Tribunal la facultad de llegar a una conjunta valoración que permite estimar que la verdad del hecho no es la que aparece en el documento, sino la que ofrecen los otros medios probatorios; en definitiva, el art. 849.2 de la LECrim, como explicita en su último inciso exige que esos documentos no resulten contradichos por otros elementos de prueba. Sin que este motivo resulta hábil para revisar genéricamente la valoración probatoria realizada en la sentencia.

3. Consecuentemente el motivo deber ser desestimado; la prueba pericial es personal, la invocada carece de literosuficiencia, existe otra prueba pericial con conclusiones contrarias; y la revisión de la valoración probatoria practicada en la instancia desborda los cauces del motivo.

SÉPTIMO.- El sexto motivo lo formula por infracción de precepto sustantivo en la aplicación de la ley penal, arts. 50 y 53 de la Ley General Tributaria, al amparo del art. 849.1.1º Ley de Enjuiciamiento Criminal.

1. Afirma que la sentencia recurrida, inaplica indebidamente los arts. 50 y 53 de la Ley General Tributaria. Entiende que, dadas las circunstancias del caso, debió procederse al cálculo de las cuotas debidas según el método de estimación indirecta.

2. El motivo no puede estimarse. Obvia el recurrente que el método de estimación indirecta es de estricta aplicación subsidiaria ( art. 50.4 LGT) ; y la existencia de los elementos de estimación directa suficientes para determinar con precisión el alcance de las cuotas que han sido defraudadas por los acusados, resulta adecuada y racionalmente resuelto en la sentencia recurrida, en exhaustiva y detallada motivación:

Frente a tales alegaciones, contamos con el informe del inspector de Hacienda Camilo (folios 15 a 30 de las actuaciones sobre Costura Invisible SL; folios 361 a 376 sobre DIRECCION000; y folios 610 a 622 sobre DIRECCION002) y sus aclaraciones como testigo-perito en el juicio oral. Según el Sr. Camilo en estas actuaciones inspectoras siempre contó con la colaboración del hoy también acusado Valeriano que acudía a las reuniones como representante de las empresas inspeccionadas, es normal que a las reuniones con el inspector de la Agencia Tributaria acudan los asesores fiscales y no los administradores de las mercantiles, en este caso se centraron en las empresas Costura Invisible SL, DIRECCION000 y DIRECCION002 porque no habían presentado las declaraciones de IVA ni del Impuesto de Sociedades en los años 2009 y 2010 en los términos que figuran en sus informes, y ello a pesar de que sabía que formaban parte de un grupo empresarial familiar en el que también estaba Confecciones Ideal SL que no fue inspeccionada porque esta empresa sí presentó las declaraciones de impuestos, las cuotas de IVA que se atribuyen a estas empresas están bien calculadas, no se tienen que atribuir a Confecciones Ideal SL porque los que tenían que presentar las declaraciones de IVA eran las empresas prestadoras de servicios a Confecciones Ideal SL: Costura Invisible SL, DIRECCION000 y DIRECCION002. El cálculo de la cuota la realizó por el sistema de estimación directa porque el sistema de estimación indirecta se utiliza cuando no hay contabilidad y aquí había contabilidad y lo contabilizado se correspondía con las facturas aportadas y también con lo facturado por Confecciones Ideal SL.

Nadie más que el perito aportado por la Defensa de Rosaura, Tarsila, Cayetano y Confecciones Ideal SL, cuestiona la existencia contabilidad real en las empresas acusadas, ni siquiera los propios acusados, todos ellos han relatado cómo funcionaban las mercantiles del grupo familiar, las empresas prestadoras hacían las prendas de vestir y facturaban a un único cliente, Confecciones Ideal SL, y esta última se las vendía a terceros; las facturas se redactaban en la oficina, así lo manifestaron las testigos Socorro y Sonia; los administradores firmaban las facturas, lo han reconocido los acusados; la contabilidad la hacía Valeriano y desde 2012 le ayudaba Sonia, así lo ha declarado esta testigo.

Se propugna por la Defensa de Rosaura, Tarsila, Cayetano y Confecciones Ideal SL, con fundamento en la prueba pericial aportada y la declaración de su autor en el plenario, la procedencia de acudir al método de estimación indirecta al considerar que, con los datos existentes, no se puede concretar la cuota tributaria lo que determinaría la no posibilidad de apreciar delito y la consiguiente absolución de los acusados. Tal alegación ha de ser desestimada. El artículo 50 de la Ley General Tributaria contempla el método de la estimación indirecta de bases tributarias con carácter subsidiario y cuando no se disponga de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible por falta de presentación de declaraciones o presentadas incompletas o inexactas, negativa u obstrucción de la actuación inspectora, incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, desaparición o destrucción de los libros y registro contables o justificantes de las operaciones. Tales supuestos no concurren en el caso de autos, pues se ha contado con la documentación aportada por el representante de las empresas inspeccionadas, hasta al punto que el inspector de Hacienda la estimó adecuada para efectuar las liquidaciones para el método de estimación directa; así lo mantiene el testigo-perito Sr. Camilo en el acto de juicio afirmando taxativamente que le dieron información suficiente para utilizar el método de estimación directa.

En conclusión, sí existía contabilidad en las empresas Costura Invisible SL, DIRECCION000 y DIRECCION002; dicha contabilidad estaba fundada en facturas reales; era suficiente para reconstruir la situación financiera de las empresas inspeccionadas; por lo que para las declaraciones del IVA no era necesario acudir al sistema de estimación indirecta como reclama el Letrado de la Defensa y afirmó el perito propuesto por éste, Sr. Doroteo, sino que se podía aplicar el sistema de estimación directa como así lo hizo el jefe del equipo de inspección Sr. Camilo con los resultados que obran en autos.

El motivo se desestima.

OCTAVO. El séptimo y último motivo, lo formula por infracción de precepto penal sustantivo por inaplicación del art. 21 C.P. circunstancia 7º en relación con la circunstancia 4ª, atenuante analógica de confesión, al amparo del art. 849.1.1º de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

1. Alega que resulta de aplicación la circunstancia atenuante analógica de confesión toda vez que el asesor fiscal de las empresas administradas por los condenados contribuyó y cooperó con la Administración Tributaria en todo momento para el esclarecimiento de los hechos con carácter previo al inicio de cualquier tipo de actividad jurisdiccional.

2. Como indica la Abogada del Estado; la colaboración por parte del asesor fiscal, en calidad de asesor o "representante" social, por autorización y/u orden de los administradores sociales, "aportando toda la documentación que la inspección le iba requiriendo, colaborando en todo momento con el servicio de inspección" no es ninguna confesión, sino el cumplimiento de una obligación del administrado, preceptivamente exigida por la Ley General Tributaria, art. 29.2 f) y g) y art. 142.3 LGT .

Efectivamente expresa la STS 76/1990, de 26 de abril, que "los documentos contables son elementos acreditativos de la situación económica y financiera del contribuyente; situación que es preciso exhibir para hacer posible el cumplimiento de la obligación tributaria y su posterior inspección, sin que pueda considerarse la aportación o exhibición de esos documentos contables como una colaboración equiparable a la "declaración" comprendida en el ámbito de los derechos proclamados en los arts. 17.3 y 24.2 de la Constitución."

Ciertamente, la falta de colaboración en este extremo, puede ser objeto de sanción administrativa; pero en autos no consta coerción alguna en su obtención, mientras que la elusión de la declaración y pago de las sociedades concernidas, por los impuestos de IVA sociedades, era ya una evidencia que determinaba inexorablemente a concretar la deuda.

En cualquier caso, más allá de ese carácter obligatorio de la colaboración, en autos, como expresan ambas acusaciones, no hay confesión alguna por parte de los acusados, no hay reconocimiento de los hechos, no hay reconocimiento del dolo, no hay reconocimiento de ninguno de los aspectos relevantes de los hechos probados, como plásticamente muestra el propio contenido del recurso.

Y es doctrina reiterada de esta Sala Segunda que la atenuante de confesión del artículo 21.4º exige que el sujeto confiese la infracción a las autoridades antes de conocer que el procedimiento judicial se dirige contra él. No es preciso ningún elemento subjetivo relacionado con el arrepentimiento por el hecho cometido, pues lo que se valora en la configuración de la atenuante es, de un lado, la colaboración del autor a la investigación de los hechos, facilitando que se alcance la Justicia, y, de otro, al mismo tiempo, su regreso al ámbito del ordenamiento, mediante el reconocimiento de los hechos y la consiguiente aceptación de sus consecuencias. Cumpliéndose el elemento temporal, es suficiente con una confesión del hecho que pueda reputarse veraz, es decir, que no oculte elementos relevantes y que no añada falsamente otros diferentes, de manera que se ofrezca una versión irreal que demuestre la intención del acusado de eludir sus responsabilidades mediante el establecimiento de un relato que le favorezca, y que resulta ser falso según la valoración de la prueba realizada después por el Tribunal. En este sentido la STS núm. 1072/2002, de 10 de junio; STS núm. 1526/2002, de 26 de septiembre; y STS núm. 590/2004, de 6 de mayo, entre otras ( STS núm. 472/2022, de 27 de junio).

El motivo se desestima.

NOVENO.- De conformidad con el art. 901 LECrim, las costas procesales sen caso de desestimación, se impondrán a la parte recurrente.