Sentencia Penal 74/2026 Tribunal Supremo. Sala de lo Penal, Rec. 1852/2023 de 04 de febrero del 2026

RECURSO DE Geronimo Y DE TRANSCHAPELA SL

1. Primer motivo, por infracción de ley y al amparo del artículo 849.1 de la LECrim , por infracción del artículo 113 de la Ley General Tributaria (en adelante , LGT), el artículo 8.6 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa y el artículo 9.2 de la LOPJ .

1.1Se ha recurrido en casación ante esta Sala la sentencia 3/2023, de 3 de febrero de 2023, dictada por la Sala de lo Civil y Penal del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, que desestimó los recursos de apelación interpuestos contra la sentencia número 309/2022, de 3 de octubre de 2022, de la Sección Tercera de la Audiencia Provincial de Santander.

Este recurso se articula en diez motivos de casación que reproducen las impugnaciones realizadas en el previo recurso de apelación.

En el primer motivo se alega que la sentencia impugnada vulnera el artículo 113 de la Ley General Tributaria, el artículo 8.6 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa y el artículo 9.2 de la LOPJ, así como la doctrina de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo (SSTS 1343/2019, de 10 de octubre; 1231/2020, de 1 de octubre; 3502/2021, de 23 de septiembre) porque una autorización de entrada y registro debe estar conectada con la existencia de un procedimiento inspector, ya abierto, y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, requisitos ambos que en este caso no se han cumplido.

1.2Como preámbulo a la contestación de la impugnación, conviene hacer algunas precisiones previas.

El motivo de casación por infracción de ley, previsto en el artículo 849.1 de la LECrim, tiene como soporte exclusivo "la infracción de una norma penal de carácter sustantivo u otra norma jurídica del mismo carácter que deba ser observada en la aplicación de la ley penal". Qué deba entenderse por "otra norma jurídica del mismo carácter" ha sido objeto de diversas interpretaciones ya que se puede entender que ese concepto incluye preceptos penales de cualquier orden normativo, procesales y sustantivos, o también comprender preceptos sustantivos, sean o no penales. El Tribunal Constitucional en STC 21/1994, de 217 de enero, entendió que las normas procesales que regulan la tramitación del procedimiento, las que regulan las pruebas y su disciplina de garantía, configuran el derecho al proceso debido y esas normas procesales tienen carácter sustantivo, por lo que deben ser observadas en la aplicación de la ley penal.

Asumiendo esa perspectiva esta Sala, en STS 45/2011, de 11 de febrero, ha declarado que a los efectos del artículo 849.1 de la LECrim (a salvo de la doctrina más restrictiva para los recursos de casación del artículo 847.1. 2º b LECrim) son normas del mismo carácter a la ley penal sustantivas, las normas procesales penales ( STS 45/2011, de 11 de febrero) y las leyes a las que se remiten las normas penales en blanco STS 363/2006, de 28 de marzo y STS Pleno 357/2020, de 30 de junio).

En el caso sometido a nuestra consideración se denuncian irregularidades en el procedimiento tributario que ciertamente tienen incidencia en la eventual regularidad de la obtención de las pruebas utilizadas en el proceso penal. Como señala el Ministerio Fiscal en su informe la denuncia de esas irregularidades se refieren a normas procesales extrapenales por lo que su cauce impugnativo no es el previsto en el artículo 849.1 de la LECrim, sino el establecido para la denuncia de la lesión de derechos fundamentales (852 de la LECrim) .

Por otro lado, el auto que autorizó la injerencia no fue recurrido ante la jurisdicción contencioso-administrativa lo que plantea la duda acerca de si es una resolución firme y, por tanto, inatacable.

Sobre esta cuestión se ha pronunciado recientemente el Tribunal Constitucional. En la STC 31/2025, de 10 de febrero, se declara que el juez penal puede y debe valorar la entrada y registro acordada por el juez de lo contencioso-administrativo y apartarse motivadamente de su criterio, por lo que no existe vinculación alguna para el juez penal por más que la resolución del juzgado contencioso-administrativo sea firma. Dice la sentencia citada:

"La autorización de entrada y registro ( arts. 106.1 CE , 91.2 LOPJ y 8.6 LJCA ) se acordó en un procedimiento de inspección tributaria, y tiene razón el fiscal ante este Tribunal al afirmar que dicha medida persigue unos fines distintos a los del proceso penal y se adopta con arreglo a unos presupuestos cuya intensidad variaba en uno y otro ámbito, tratándose además de un procedimiento de naturaleza sumaria e incidental. Por lo tanto, en el enjuiciamiento de un delito de defraudación a la Hacienda Pública ( art. 305. 1 y 2 CP ) que lleva aparejado la pena de privación de libertad, al introducir y valorar las pruebas obtenidas a partir de dicha diligencia, el juez penal puede examinar los presupuestos objetivos para la solicitud de dicha entrada y registro y, en su caso, apartarse del criterio de los órganos judiciales contencioso- administrativos, siempre y cuando dicho apartamiento sea motivado y justificado (FJ 4) con arreglo a los principios y garantías propias del derecho penal."

Y declara, también lo siguiente:

"Al órgano judicial penal, al incorporar al procedimiento y valorar las pruebas de cargo obtenidas a partir de una diligencia de entrada y registro acordada por los tribunales del orden contencioso-administrativo, le corresponde razonar sobre la exigibilidad de un previo procedimiento inspector abierto y notificado al obligado tributario como garantía de la acusada en el procedimiento penal y de acuerdo con las normas que lo rigen, sin que corresponda a este Tribunal sustituir al órgano judicial en el sentido de la respuesta que debe ofrecer".

Por lo tanto, no es objetable la competencia de esta Sala para conocer sobre la cuestión planteada en este motivo de casación.

1.3El artículo 113 de la LGT disponía, en su redacción al tiempo de los hechos, que "cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquél o la oportuna autorización judicial".

La Sala III del Tribunal Supremo, tal y como recoge acertadamente la sentencia impugnada, ha interpretado la citada norma exigiendo para que proceda la autorización de la entrada y registro la previa existencia de un procedimiento de inspección en cuanto que la injerencia en el domicilio de una persona física o jurídica no puede tener una finalidad prospectiva, es decir, sólo puede acordarse cuando haya indicios objetivados de que se ha cometido un fraude tributario y no para conocer sin base indiciaria alguna si se ha cometido ese fraude.

Así, en la STS de 10/10/2019, partiendo de la exigencia legal de que la autorización de entrada en un domicilio debe ser una diligencia dirigida a la ejecución forzosa de un acto de la administración, por así exigirlo los artículos 91.2 de la LOPJ y el artículo 8.6 de la ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, se declaró que la solicitud no debía se prospectiva y que debía haber siempre un acto administrativo que ejecutar.

En la STS, Sala III, de 01/10/2022 se declaró que la autorización debía estar siempre conectada con un procedimiento inspector ya abierto y en esa dirección el artículo 113 LGT preveía que procedería autorizar la entrada y registro "en los procedimientos de aplicación de los tributos". Señala la sentencia que "sin la existencia de este acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido a efectos de la práctica de pesquisas tributarias".

Y en esa misma dirección la posterior STS de 14/10/2022, estableció los presupuestos que deben concurrir para la autorización judicial.

Dice la sentencia:

1) "No cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es para el hallazgo de datos que se ignoran sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado. Estos fines prospectivos no superan la fase de conocimiento que alcanzaría el nivel de presunción, cuando los datos tomados en consideración en las resoluciones judiciales provienen de fuentes no publicadas, no trasparentes, o no contrastadas, lo que les priva de fiabilidad.

2) Es preciso que el auto judicial motive o justifique- esto es, formal y materialmente- la necesidad adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización, por auto, tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

3) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

4) Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos- verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada en el domicilio protegido, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración".

De la doctrina expuesta se colige que para autorizar una entrada y registro, al igual que se exige en la jurisdicción penal, no es factible solicitarla sin una base indiciaria sólida que justifique el sacrificio del derecho fundamental y esa es la razón por la que se exige, en el caso de investigaciones fiscales, que exista un procedimiento inspector ya abierto y que las informaciones que soporten la necesidad de la injerencia no procedan de informaciones generales o indefinidas procedentes de fuentes estadísticas o de la comparación de la situación supuesta de los investigados con otros indeterminados contribuyentes o grupos de éstos. El juez debe examinar la información, su procedencia y hacer un análisis de la misma para determinar si la pretensión de injerencia está sólidamente justificada.

Sin embargo, con posterioridad a la fecha en que se produjeron los hechos la exigencia de un procedimiento de inspección previo se ha rebajado ya que el artículo 113 de la LGT ha sido modificado por la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, y se dispone que "tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial".

Ahora bien, esa menor exigencia formal se ha compensado con una mayor precisión en los requisitos que deben concurrir para autorizar la injerencia, El párrafo segundo del artículo 113 de la LGT dispone que "la solicitud de autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el mencionado domicilio deberá estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada".

Estos requisitos ya venían siendo exigido por la jurisprudencia de la Sala III TS en congruencia con la doctrina del Tribunal Constitucional

Por citar uno de los últimos referentes jurisprudenciales, en la STS Sala III, número 1343/2019, de 10 de octubre (Sección Tercera), los requisitos para la autorización judicial pueden resumirse en los siguientes términos:

(i) No resulta necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada, habida cuenta que la posible autorización judicial ni es el resultado de un proceso jurisdiccional ( autos del Tribunal Constitucional números 129/1990, de 26 de marzo , y 85/1992, de 30 de marzo , y sentencia del Tribunal Constitucional número 174/1993, de 27 de mayo ), ni dicha audiencia previa viene tampoco exigida expresamente por los artículos 18.2 de la Constitución , 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985 , 8.6 de la Ley 29/1998 ó 113 y 142.2 de la Ley 58/2003 .

(ii) La autorización judicial habrá de considerar, como presupuesto propio, la existencia de un acto administrativo que ha da ejecutarse que, en principio, habrá de ser un acto definitivo o resolutorio, aunque son igualmente susceptibles de ejecución otros actos de trámite cualificados o no (como las inspecciones administrativas o tributarias u otros), cuando la naturaleza y la efectividad de los mismos así lo impongan y concurran, además, el resto de los requisitos ( STC 50/1995, de 23 de febrero ).

(iii) En cuanto al alcance de las potestades del órgano judicial al que se pide la autorización, éste no es, ciertamente, el juez de la legalidad de la actuación administrativa necesitada de ejecución -juez del proceso-, sino el juez encargado de garantizar la ponderación previa de los derechos e intereses en conflicto y de prevenir eventuales vulneraciones del derecho fundamental subjetivo a la inviolabilidad del domicilio -juez de garantías- reconocido en el artículo 18.2 de la Constitución Española ( SSTC 160/1991, de 18 de julio y 136/2000, de 29 de mayo ).

Pero esa circunstancia no permite considerar que el juez competente actúe con una suerte de automatismo formal ( STC 22/1984, de 17 de febrero ) o sin llevar a cabo ningún tipo de control ( STC 139/2004, de 13 de septiembre ), sino que deberá comprobar (i) que el interesado es titular del domicilio en el que se autoriza la entrada, (ii) que el acto cuya ejecución se pretende tiene cierta apariencia de legalidad prima facie, (iii) que la entrada en el domicilio es necesaria para la consecución de aquélla, y (iv) que, en su caso, la misma se lleve a cabo de tal modo que no se produzcan más limitaciones al derecho fundamental que consagra el artículo 18.2 de la Constitución que las estrictamente necesarias para la ejecución del acto ( SSTC 76/1992, de 14 de mayo , o 139/2004, de 13 de septiembre ).

(iv) Tanto en la solicitud de entrada y registro como en el auto autorizatorio debe figurar -dentro de su contenido mínimo- la finalidad de la entrada, con expresión de la actuación inspectora a llevar a cabo, la justificación y prueba de su necesidad, de que es absolutamente indispensable o imprescindible, el único medio posible para conseguir la finalidad porque existen concretos, precisos y objetivos indicios de defraudación tributaria, con explicación de cuál es el presunto ilícito y cuáles son los concretos indicios que permitan conocer su gravedad, seriedad y entidad, avanzando la cuantía del fraude o la deuda tributaria eludida y explicando por qué ese registro domiciliario es instrumento único y eficaz para su constatación, y que han sido o podrían ser infructuosos otros posibles medios o medidas alternativas menos gravosas ( sentencias del Tribunal Constitucional de 31 enero 1985 , 24 de junio y 18 de julio de 1996 ).

En este mismo sentido, y a tenor de esas mismas sentencias, tanto la solicitud como el auto que la autoriza deben ofrecer una explicación de la concurrencia del principio de subsidiariedad, que impone una adecuada constatación de que no hay otras medidas menos incisivas o coercitivas que afecten a un derecho fundamental para lograr la misma finalidad, como podrían ser -por ejemplo- los requerimientos de obtención de información al propio sujeto o a terceros.

En relación con este imprescindible "fin legítimo" de la entada en el domicilio y su necesidad, conviene recordar la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos (STDH caso Société Colas Est y otros c. Francia, de 16 de abril de 2002 o sentencia de 30 de septiembre de 2008 , Isaldak c. Turquía ), según la cual, aunque los Estados gozan de cierto margen de apreciación para considerar necesaria una intromisión, ha de hacerse una interpretación estricta de las excepciones del artículo 8 del Convenio, y debe quedar establecida convincentemente su necesidad en el caso concreto como verdadera garantía de que la inmisión en este derecho fundamental es imprescindible para alcanzar aquel fin legítimo.

(v) Si se trata de una entrada inaudita parte -como es el caso- se tiene que solicitar expresamente el consentimiento -bien informado- del titular del derecho, y dejar referencia a la posibilidad de su revocación en cualquier momento, pues es doctrina consolidada del Tribunal Constitucional ( SSTC 22/1984, de 17 de febrero , 209/2007, de 24 de septiembre , y 173/2011, de 7 de noviembre ) que el consentimiento puede ser revocado en cualquier momento, antes o durante la entrada o registro, pues ello no es más que el ejercicio de un derecho constitucional que, obviamente, no puede ser objeto de sanción por considerar que implica una voluntad obstruccionista de la labor inspectora.

(vi) Finalmente debe concurrir y cumplirse el principio de proporcionalidad, en su triple vertiente -idoneidad de la entrada y registro, adecuación y proporcionalidad en sentido estricto-, ad casum, esto es, específicamente determinada en el supuesto de hecho analizado por el juez competente para otorgar la autorización ( SSTC 69/1999, de 26 de abril y 188/2013, de 4 de noviembre ).

1.4Partiendo de todo lo anterior y ciñéndonos al caso que centra nuestra atención, la queja no puede ser estimada por una doble consideración:

De un lado, con anterioridad a la solicitud de la entrada y registro en el domicilio de la empresa existió un previo procedimiento de inspección que fue notificado al obligado tributario.

La sentencia de instancia así lo precisa, como se desprende de los términos literales de la sentencia que, a continuación, reproducimos:

"...existía un procedimiento inspector, en cuyo curso se tramitó la solicitud de entrada ante la Jurisdicción contenciosa administrativa, al amparo del art. 8.6 de la Ley 29/98, de 13 de julio . La documentación obrante en las actuaciones acredita, que cuando se efectuó la solicitud de entrada y registro ante el Juzgado contencioso administrativo, se habían dictado las denominadas ordenes de carga en el plan de la inspección respecto de esta y del resto de las empresas, con fecha 21 de diciembre de 2018 y 7 de mayo de 2019. También se habían dictado los acuerdos de comunicación al obligado tributario de las actuaciones de comprobación e inspección, que se acompañaron con la solicitud como anexos 52 a 59, fechados el 17 de mayo de 2019, acuerdos que adicionan como anexo informativo, la relación de derechos y obligaciones del contribuyente.

Por tanto, a la fecha del Auto, de 27 de mayo de 2019, aclarado por el de 3 de junio de 2019, existía un procedimiento inspector, y se había dictado un acto cuya ejecución se pretende con la solicitud de entrada, acto que se acompaña con la solicitud, denominado acuerdo de inicio de práctica de comprobación inspectora del obligado tributario, Transchapela, y resto de sociedades objeto de comprobación" (...)

"el contribuyente tuvo conocimiento del acuerdo de iniciación, que le fue notificado en la sede de la empresa cumpliendo con ello la finalidad del previo conocimiento. Como se recoge en la sentencia recurrida, y según se acredita por la declaración de la Inspectora de Hacienda, Sra. Miriam, el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras se notificó al administrador de la empresa Transchapela (el mismo 4 de junio de 2019), antes del inicio de la actividad inspectora, constando su firma, y sin que formulara queja alguna. El acuerdo contenía la identificación del contribuyente, el periodo y objeto de inspección, y además, se adjuntaba como anexo la relación de derechos y obligaciones del contribuyente. Consta en las actuaciones, al documento 2, que fue notificado a Don Geronimo el día 4 de junio de 2019 a las 10:30 minutos, firmando junto con Doña Pura (NUMA NUM006), sin que en la diligencia hiciera queja ni manifestación alguna, como autoriza el art. 99 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ".

De otro lado, y desde la perspectiva del proceso penal y a la vista de la información suministrada al juez de lo contencioso, la injerencia no fue prospectiva. Como analizaremos en un posterior fundamento jurídico, la autorización judicial tuvo su fundamento en un conjunto de indicios ya comprobados que permitían afirmar la posible existencia de un fraude tributario y la decisión judicial fue motivada, valorando la necesidad, idoneidad y proporcionalidad de la injerencia por lo que no apreciamos lesión alguna del derecho a la tutela judicial efectiva. No hay razón para acordar la nulidad de la prueba documental aportada con origen en la diligencia de entrada y registro porque ésta, cumplió con las exigencias legales y con los presupuestos indeclinables para que la acordar la injerencia en el domicilio.

El motivo se desestima.

2. Segundo y tercer motivo, por infracción de ley y al amparo del artículo 849.1 de la LECrim , por aplicación indebida de los artículos 11.1 , 238 y 240 de la LOPJ , en relación con los artículos 305 , 305 bis , 392 , 390 y 74 CP

Se alega en este segundo apartado del recurso la nulidad del auto de entrada y recurso porque la competencia para su adopción correspondía a la jurisdicción penal y no a la jurisdicción contencioso-administrativa.

El argumento central sobre el que giran ambos motivos es que cuando se solicitó la entrada y registro la administración tributaria ya tenía indicios de la comisión de un delito contra la Hacienda Pública por lo que se debería haber solicitado esa autorización ante la jurisdicción penal, que era la única competente para conocer de la solicitud y acordar lo procedente, y ello era así porque la facturación de la empresa a investigar ascendía a 2.172.478 euros y aplicando el tipo general del IVA del 21% la cantidad resultante era superior a 120.000 euros, añadiendo a este argumento que la única sociedad con infraestructura era TRANSCHAPELA SL y que las demás empresas concernidas eran instrumentales o interpuestas lo que parece indicar que esa instrumentalidad era indicio suficiente de la existencia de un delito.

Estas alegaciones han sido extensamente respondidas tanto en la sentencia de instancia como en la de apelación en las que se justifica que para determinar si las iniciales sospechas podían justificar una imputación por delito era necesario hacer comprobaciones administrativas previas dado que el simple dato de que la facturación tuviera la cuantía indicada era insuficiente para afirmar la existencia de delito, de ahí que la petición de entrada y registro debiera realizarse ante la jurisdicción contencioso-administrativa por cuanto al tiempo de solicitar la autorización no existían todavía indicios de delito.

En la solicitud de autorización de entrada y registro y en el informe que se acompaña a la misma se precisa que después de analizar la facturación declarada por las empresas y después de analizar los movimientos de las cuentas corrientes de las sociedades y de comprobar las disposiciones de efectivo no se podía conocer el importe de las cuotas de IVA no ingresadas por ventas no declaradas. Se precisa que "median indicios de que las investigadas son sociedades sin infraestructura o que operan con otras del mismo grupo que carecen de estructura empresarial declarada y conocida, que partiendo de unos suministros reales iniciales inferiores a los 200.000 €, sin embargo, tras operaciones intermedias entre ellas, consiguen facturar más de dos millones de euros, y que igualmente dan lugar a disposiciones en efectivo de fondos y excedentes muy relevantes, lo que determina indicios de ocultación de la realidad y de falta de declaraciones fiscales acomodadas a ésta ...".

Y como señala la sentencia de instancia, la información disponible al tiempo de la solicitud era general y meramente indiciaria, imputándose de forma global y conjunta tal facturación no a una empresa sino a un conjunto de empresas, o lo que es lo mismo, a un conjunto de obligados tributarios puesto que todas las empresas referidas deberían tributar caso de que tuvieran una existencia real, por lo que el mero dato de la facturación no era suficiente para establecer la cuota tributaria de cada obligado y en esas condiciones no podía remitirse la causa a la jurisdicción penal para la apertura de la correspondiente investigación.

La sentencia de apelación justifica sobradamente la competencia de la jurisdicción contencioso-administrativa para resolver sobre la autorización de la entrada y registro solicitada por la administración tributaria. La citada sentencia expone lo siguiente:

"La lectura del Auto, así como de la documentación aportada al Juzgado contencioso administrativo, y obrante en las actuaciones, no permite deducir que en el momento de la solicitud se pudiera conocer el alcance de la cantidad defraudada, que se pudiera afirmar que TRANSCHAPELA era el único contribuyente y sujeto pasivo del tributo que no abonó, ni el carácter delictivo. La Inspección de Hacienda, para el análisis de la documentación y la liquidación, precisó un tiempo que se extendió hasta el 15 de febrero de 2021, tal y como se acredita a los folios 11 y siguientes del tomo I de las actuaciones, y con el doc. 97 y 98 del índice electrónico del Juzgado de Instrucción. A mayor abundamiento, las cantidades superiores a dos millones de euros, que recoge la solicitud de autorización y a los que se refiere el recurrente, se refiere a las extracciones de dinero en metálico, realizada por varias personas físicas, y de las cuentas de todas las sociedades objeto de comprobación.

En conclusión, no existiendo la premisa de la que parte el recurrente, no cabe estimar la incompetencia del Juzgado contencioso administrativo que dictó el Auto de 27 de mayo de 2019, aclarado por el de 3 de junio de 2019. Tal y como se argumenta en la sentencia dictada por la Audiencia Provincial, ni en el expediente de la Inspección de Hacienda ni en la solicitud, ni en la documentación aportada ante el Juzgado de lo contencioso administrativo, existen datos de los que inferir que se estuviere llevando a cabo una defraudación tributaria por Transchapela en cuantía superior a 120.000 €, haciendo necesaria una completa actuación inspectora para poner al descubierto la realidad de las cifras de IVA y la fijación de quien es el contribuyente".

En consecuencia, los dos motivos se desestiman.

3. Cuarto motivo por infracción de ley y conforme al artículo 849.1 de la LECrim , por aplicación indebida de los artículos 99 , 110 , 111 , y 146 LGT , del artículo 42 de la Ley del Procedimiento Administrativo Común y de los artículos 282 , 545 , 550 , 552 , 553 , 558 , 569 de la LECrim , en relación con los artículos 305 , 305 bis , 393 , 390 y 74 del CP .

3.1El cuarto motivo contiene, en realidad, dos submotivos. En el primero se sostiene que el registro fue nulo porque no se notificó al directamente afectado siendo insuficiente, a tal fin, que se entendiera con quien se encontraba en el momento de la diligencia en el establecimiento. Se alega que la notificación del auto de entrada y registro debía realizarse conforme al artículo 151 de la LGT, por ser norma especial frente a los artículos 110 y 111 del mismo texto legal, y la actuación llevada a cabo por la administración tributaria no se ajustó a las previsiones normativas del aludido precepto como tampoco al contenido de la parte dispositiva del auto autorizante que establecía expresamente que la resolución judicial debía "notificarse de forma personal en el momento inmediatamente anterior a la entrada".

En cuanto al contenido del auto, es lógico que establezca la notificación personal de la resolución al interesado pero, ante la ausencia de éste y a falta de previsión especifica, debe acudirse a la norma reguladora de la diligencia, de la que, por otra parte, tampoco podría prescindir el auto judicial.

Pues bien, ocurre que la diligencia de entrada y registro autorizada por el juez contencioso-administrativo carece de regulación específica acerca de a quien debe notificarse el auto autorizante, a diferencia de lo que ocurre en la jurisdicción penal, en tanto que el artículo 566 de la LECrim dispone que se notificará el auto al interesado o, en su defecto, al encargado del domicilio y si no fuere habido a cualquier persona que se hallare en el domicilio prefiriendo a los que sean familia del interesado.

A falta de regulación específica y acudiendo a la normativa administrativa el artículo 151 de la LGT dispone que la inspección de oficinas, dependencia, instalaciones o almacenes del obligado tributario se entenderán con éste o con el responsable del local y el artículo 111 señala que cualquier notificación en el domicilio fiscal se realizará al obligado tributario o a su representante legal y, en su defecto, a cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad.

Por tanto, la propia resolución que el recurrente cita como aplicable establece que el auto judicial debe notificarse al interesado o al responsable del local y, con carácter general para las actuaciones inspectoras, el artículo 111 de la LGT dispone que el auto judicial podrá notificarse a cualquier persona que se encuentre en el domicilio. Y si se aplica supletoriamente la LECrim habríamos de llegar a la misma solución ya que una vez autorizada judicialmente la entrada y registro la ejecución de la diligencia no puede quedar condicionada a que se encuentre en el domicilio el interesado por lo que todas las normas de posible aplicación prevén que la diligencia se entienda con el responsable del local o persona que allí se encuentre.

En el caso examinado consta acreditado en las actuaciones que el auto habilitante fue notificado a Aureliano quien fue identificado como encargado del local sin que éste lo negara en momento alguno constando su firma sin formular queja y sin que, además, se haya interpuesto recurso alguno ante la jurisdicción contencioso-administrativa.

A esta cuestión se refirió expresamente el auto impugnado, cuyos argumentos no han sido tenidos en cuenta a la hora de reiterar la impugnación para contradecirlos.

3.2En el segundo submotivo se alega que la incautación de una Tablet se llevó a cabo sin habilitación ni justificación suficientes. La incautación, se dice, fue prospectiva y la voluntariedad de quien estaba en el vehículo no subsana la actuación, toda vez que a esa persona no se le informó del acuerdo ni de las consecuencias de la autorización y tampoco se documentó esa autorización en la diligencia que se extendió por los actuarios. El vehículo no estaba en el recinto de las oficinas de la empresa en donde se autorizó la entrada y no estaba incluido en el ámbito de la autorización judicial.

Tal y como se recoge en la sentencia impugnada se trata de una alegación en buena medida estéril porque el resultado de la diligencia fue negativo a los efectos de la acreditación de la defraudación de IVA. Declara la sentencia impugnada sobre este particular como conforme a la declaración de la inspectora Sra. Miriam, "a efectos del IVA su contenido sea indiferente para calcular la cuota defraudada, en la Tablet había un cuadro Excel sobre el aparente destino del dinero en metálico, que se han considerado como gastos para el impuesto de sociedades, que es ajeno a este procedimiento penal, lo que significa que se ha utilizado por la Inspección, en beneficio de Transchapela, pero en relación con otro tributo, con el impuesto de sociedades. Así consta al doc. 98 del índice electrónico del Juzgado de Instrucción, consistente en la liquidación del IVA, en la que se afirma que no se tienen en cuenta los pagos relacionados en la Tablet que recoge los pagos en B y por tanto, sin incluir partidas de IVA".

Por otra parte, los presupuestos fácticos sobre los que gira la impugnación son contradictorios con los que resultan de la valoración de la prueba practicada en el plenario. Según estas pruebas, ni hubo registro del vehículo ni tampoco falta de autorización en la incautación de la Tablet. Dice la sentencia sobre estos extremos lo siguiente:

"Respecto de la Tablet de marca Samsung, la sentencia recurrida desestimó la nulidad denunciada por considerar que se entregó de forma voluntaria, que las declaraciones de Don Bruno y Don Manuel que lo niegan eran exculpatorias, y eran contradictorias con las declaraciones de los funcionarios intervinientes a los que otorga total credibilidad. La Audiencia toma en consideración las declaraciones de los agentes NUMAS que negaron haber registrado el coche, y aseguraron que la Tablet fue entregada de forma voluntaria. El visionado del juicio pone en evidencia que la Sra. Miriam manifestó que se fue dejando todo en una habitación y entre las cosas había una bandolera con dinero y cheques, y la Tablet. Añade respecto de su contenido que la información del Tablet no tenía relevancia para la comprobación y liquidación de IVA, aunque los datos que contiene se han utilizado para la liquidación del impuesto de sociedades (objeto también de comprobación, pero no del procedimiento penal), porque en la Tablet había un cuadro Excel sobre el aparente destino del dinero que se han tomado como gastos; que el NUMA NUM007,que estuvo en la oficina y por tanto no presenció lo que ocurrió en el exterior, pero si presenció en el desprecinto en el que estaba el representante ( Don Geronimo), declarando que no formuló objeción, y no manifestó que fuera personal; el NUMA NUM008 negó la existencia de un registro del coche, declara que preguntaron a don Geronimo qué llevaba, que sacó dinero y la Tablet, que le preguntaron si consentía y él no se opuso ni hizo constar oposición; el NUMA NUM009 declara que no se registró el vehículo, que en el vehículo se veía cierta documentación, que se le dijo a la inspectora, que se le indicó a Don Geronimo que retirase lo personal y el Sr. Geronimo dejo en la mesa la bandolera y con ella la Tablet; declaración que corrobora el NUMA NUM010 quien asimismo declara que se le pidió el consentimiento y Don Geronimo accedió voluntariamente a la entrega.

De esta manera, la negación de la entrega, que se realiza en el recurso, no puede desvirtuar la valoración que de la prueba personal ha realizado la Audiencia en la sentencia recurrida, y que se ve corroborado con la documental practicada. Nos referimos a la diligencia levantada con ocasión de la entrada y registro el día 4 de junio de 2019 , en la que pese a la posibilidad de realizar manifestaciones (como permite el art. 99 de la Ley General Tributaria ), Don Geronimo nada dijo. Tampoco lo hizo con ocasión del desprecinto, como se declaró por el NUMA NUM007, ni lo hizo en sede de instrucción".

El motivo se desestima.

4. Quinto motivo, por infracción de ley y conforme al artículo 849.1 de la LECrim , denunciando indebida aplicación de los artículos 99 de la LGT y del artículo 174 del Reglamento de gestión e inspección tributaria.

Se censura la sentencia impugnada porque no acordó la nulidad del auto de entrada y registro a pesar de que no se cumplió con la exigencia de comunicar al órgano judicial para su control posterior todas las circunstancias, incidencias y resultados de la práctica de la entrada y registro, tal y como exige el artículo 172.4 de la norma reglamentaria antes aludida. Se indica al respecto que al órgano jurisdiccional no se le notificó el registro del vehículo Mercedes NUM011, ni tampoco la incautación de un dispositivo electrónico propiedad de don Geronimo. La ausencia de queja por el obligado no exime a los agentes administrativos de cumplir con el deber de notificación íntegra al órgano judicial.

La respuesta a este motivo ha de conducir de nuevo a lo argumentado en el motivo anterior. La queja parte de dos datos que el tribunal no considera probados: De un lado que hubo registro de un vehículo y, de otro, que con motivo de ese registro se incautó una Tablet. El tribunal de apelación refrendando al tribunal de instancia, consideró, una vez valorada la prueba, que no hubo registro del vehículo y que la Tablet fue entregada voluntariamente a los funcionarios, por lo que ninguno de las dos incidencias a que alude el motivo deberían constar en la comunicación a la autoridad judicial del resultado de la entrada y registro.

Según se deduce del contenido de las actuaciones y conforme a lo expuesto en la sentencia impugnada, la administración tributaria procedió a dar cumplimiento a lo establecido en el artículo 174 del Reglamento de Gestión Tributaria. En la citada sentencia se recoge expresamente la actuación seguida por dicha administración. Dice lo siguiente:

"Tampoco se aprecia la vulneración denunciada del art. 174 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio . Sostiene el recurrente que no se realizó el control judicial posterior de la entrada y registro, tal y como que exige el art. 174 citado.

El precepto referido dispone que una vez finalizada la entrada y registro se comunicará, al órgano jurisdiccional que la autorizó, las circunstancias, incidencias, y resultados. La documentación obrante en las actuaciones, acredita su cumplimiento. Consta en las actuaciones que el Abogado del Estado después de la entrada y registro, aportó al Juzgado un informe emitido por el Inspector Jefe del equipo regional de Inspección que llevó a cabo las actuaciones, Sra. Miriam, en el que se recogían a las incidencias y resultados del registro, haciendo constar que el Auto fue notificado a quien estaba presente en las instalaciones y además es representante de varias de las sociedades sujetas a comprobación, aportándose la diligencia de notificación y entrega. El informe relata las actuaciones realizadas, de las que se dejó constancia en diligencia, manifestando que se llevó a cabo de forma pacífica, con normalidad y la total colaboración de los representantes de la entidad. Así consta en la documentación obrante en CD aportados de lo que queda constancia al doc. 47 del índice electrónico de la Audiencia".

Consecuentemente, el motivo se desestima.

5. Sexto motivo, por infracción de precepto constitucional y conforme al artículo 852 de la LECrim , por vulneración del derecho a la inviolabilidad del domicilio reconocido en el artículo 18.2 CE .

5.1Resumiendo el contenido de la impugnación y con cita literal del escrito impugnatorio, en este apartado del recurso se alega que el auto de entrada y registro "es inmotivado en cuanto a la concurrencia del principio de subsidiariedad que justifique la necesidad de la medida de entrada y registro y la autorización de entrada y registro en domicilio se produjo con fines indefinidos y prospectivos. La entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido de TRANSCHAPELA, S.L. fue inidónea y desproporcionada, puesto que no era la única de las medidas posibles. Existían alternativas menos gravosas, lo que convierte la medida en prescindible e innecesaria. Se podrían haber practicado requerimientos de información (justificación de las operaciones declaradas) a las sociedades sin imputación de gastos (EMBALAJES CANO, S.L., STRATEGY LOEPTUM, S.L., BARLETA EMBALAJES, S.L., PALCRONO, S.L., MANUFACTURAS TABORDA, S.L.) precisamente con el objeto de investigar a TRANSCHAPELA, S.L. y su rol real dentro del presunto entramado societario para la defraudación fiscal (no con otro objetivo)". Se alega también que la autorización judicial lo fue con fines prospectivos hasta el punto de que al día de hoy no se alcanza a comprender qué objeto tenía el registro domiciliario.

5.2La autorización judicial para proceder a la entrada y registro del domicilio de un particular para ejecutar forzosamente una previa actuación administrativa tiene como marco normativo, en el caso de las actuaciones de inspección tributaria, en los artículos 113 LGT y en el artículo 91.2 LOPJ que carecen de una completa regulación, razón por la que esa deficiencia normativa viene siendo suplida por la doctrina de la Sala III del Tribunal Supremo que ha establecido los criterios a que debe sujetarse una autorización de este tipo, que es una manifestación más del principio de autotutela administrativa y debe ser respetuosa con la efectividad del derecho fundamental de inviolabilidad domiciliaria, reconocido tanto en nuestra constitución como en los tratados internacionales ( artículos 18.2 de la Constitución española, 12 de la Declaración Universal de Derechos Humanos, 17 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, y 8 del Convenio Europeo de Derechos Humanos). La doctrina de la Sala III es sustancialmente coincidente con la establecida por la Sala II, siguiendo los criterios jurisprudenciales del Tribunal Constitucional.

Nos remitimos a lo expuesto en el fundamento jurídico 1º en el que hemos dado cuenta de la doctrina de la Sala III de este Tribunal Supremo.

5.3Sobre la base de la doctrina antes citada y ciñéndonos a las concretas circunstancias del auto habilitante resulta lo siguiente:

(i) El juzgado consideró procedente la entrada y registro in audita parteporque se justificó por la administración solicitante que se investigaba a un complejo de empresas en el que sólo de una de ellas constaba actividad efectiva, por lo que era presumible que las demás sociedades fueran instrumentales destacando lo siguiente:

"parece obvio que los propios indicios de empleo de instrumentalización de empresas permiten concluir que no va a facilitar la documentación que se está buscando porque supondría reconocer su responsabilidad y su destino más probable, de conocer la investigación, es que acaben destruidas". Por todo lo indicado se comparten los argumentos de la Abogacía del Estado sobre la necesidad de prescindir de la audiencia previa porque permitiría eludir la sorpresa de la propia inspección seguramente la destrucción de los elementos necesarios para la investigación"

(ii) Por tanto, la finalidad de la diligencia fue recabar información para comprobar la existencia de un posible fraude a la Hacienda Pública, señalando como indicios los siguientes:

- La existencia de un entramado de empresas que carecen de infraestructura empresarial a pesar de lo cual declaran ventas millonarias, precisamente entre las propias sociedades del grupo

- Los administradores de las citadas empresas aparentan ser testaferros dado que son jubilados con vinculación a un amplio número de sociedades, con domicilios dispares por toda la geografía nacional

- A pesar del volumen de los negocios, tanto las declaraciones por IVA como por impuesto de sociedades no establecer un resultado de ingreso, hasta el punto de que la sociedad matriz, TRANSCHAPELA SL, ha declarado pérdidas en los últimos diez años, lo que para la administración tributaria resulta incoherente.

- Se ha comprobado que las empresas generan una corriente monetaria superior a los dos millones de euros que posteriormente es retirada en metálico, mediante cheques al portador, siempre en cuantía inferior a 2.500 euros, para eludir la obligación de las entidades financieras de comunicar las operaciones

- Se ha comprobado salidas a una empresa portuguesa vinculada al Sr. Manuel sin justificación aparente y a una empresa inglesa en la que figura como único autorizado el Sr. Geronimo.

A la vista de estas circunstancias se instó la entrada y registro porque, de otro modo, no podía conocerse el volumen real de la actividad así como los ingresos obtenidos por las sociedades y las personas físicas investigadas, considerando la injerencia necesaria, idónea y proporcionada, señalando expresamente que no existían otros medios menos gravosos para obtener la información dado el riesgo de destrucción de la información, caso de que se comunicara previamente la práctica de la diligencia.

En la resolución impugnada se considera que no concurre causa de nulidad por las razones a que alude el motivo exponiendo lo siguiente:

"Los recurrentes consideran que se infringe la jurisprudencia citada porque, en primer lugar, el Auto de 27 de mayo de 2019, aclarado por el de 3 de junio de 2019, carece de motivación sobre la necesidad, proporcionalidad y subsidiariedad de la medida, y que es prospectiva. La Sala no lo aprecia, y al igual que razona la sentencia recurrida, considera que la resolución dictada en este caso concreto, contiene una motivación adecuada y suficiente, tanto de la necesidad, como de la adecuación, y de la proporcionalidad de la medida de entrada. El Auto no acoge automáticamente las razones que esgrime la Administración en la solicitud, como sucedía en alguno de los casos analizados por el Tribunal Supremo en las sentencias citadas por el recurrente, y que está prohibido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sino que analiza la información que le traslada la Administración Tributaria, razonando la proporcionalidad, necesidad, adecuación y la inexistencia de una medida menos gravosa. El Auto dedica el fundamento cuarto a analizar la valoración de los requisitos y los indicios por los que las entidades del grupo pudieran ser sociedades instrumentales creadas para articular un posible fraude, bien para encubrir operaciones reales, o bien para simular operaciones. La solicitud de entrada se justifica precisamente por la imposibilidad de concretar el volumen real de la actividad, los ingresos obtenidos por las sociedades y personas físicas y el contribuyente. Es por ello por lo que resultaba necesario autorizar la entrada en el domicilio.

La medida de entrada era idónea y útil para la función inspectora. Todos los indicios obtenidos permitían inferir de manera razonable que el resto de la información con trascendencia tributaria se encontraba en la sede de la empresa para la que se pide la autorización, única con domicilio o sede con actividad real, aunque formalmente la tuvieran también las restantes. La resolución judicial razona la inexistencia de otra medida menos gravosa, dada la existencia de partidas ocultadas, y la inexistencia de sedes reales del resto de las sociedades del grupo. Finalmente, la autorización es proporcional, limita a la entrada por tiempo indispensable para la comprobación tributaria, impone respetar los demás ámbitos de intimidad de los interesados, fija la forma de proceder a la entrada, limita su desarrollo y duración, el objeto y fin de la entrada.

También se invoca por los recurrentes la existencia de medidas menos gravosas porque la mercantil cumplió un previo requerimiento de datos, en un expediente distinto de comprobación de datos. Esta circunstancia concurrente debe valorarse con la labor de ocultamiento que en este caso concreto se ha realizado, mediante la creación de un entramado de empresas; con la corriente monetaria en metálico entre las empresas; y con la existencia de declaraciones presentadas por las sociedades. A ello se refiere el Auto cuando relata los indicios del empleo de instrumentalización de empresas. Por ello el Auto que autorizó la entrada y registro, cumplió los requisitos de motivación exigidos jurisprudencialmente. Finalmente, no puede estimarse que la medida tenga fines prospectivos, prohibidos, porque el Auto identifica el obligado tributario, los conceptos, tributos, y periodos objeto de comprobación".

En el desarrollo argumental del motivo no se contradice que las razones ofrecidas en la resolución impugnada sean insuficientes para justificar la injerencia, limitándose a reiterar su disidencia sin entablar un diálogo crítico con la resolución impugnada. Por esa razón nos remitimos a ésta para desestimar la queja.

En el auto autorizante se justificó la injerencia, precisando, una vez analizada la solicitud, los indicios que justificaban las sospechas de fraude, indicios que tenían una base objetiva, según acabamos de exponer. Ante esas circunstancias, la injerencia era proporcionada, valorados los bienes jurídicos afectados, era idónea para el fin propuesto y era necesaria ya que de otra forma no se podría obtener la información, existiendo riesgo de destrucción. Al auto autorizando cumplió con suficiencia el estándar de motivación exigible y no apreciamos razón alguna para la declaración de nulidad pretendida.

El motivo se desestima.

6. Séptimo motivo, por infracción de precepto constitucional y conforme al artículo 852 de la LECrim , por vulneración del derecho a la intimidad, reconocido en el artículo 18.1 y 3 CE

En este apartado del recurso se insiste en la nulidad de la incautación de una Tablet cuyo examen vulneró los derechos a la intimidad y al secreto de las comunicaciones del interesado, en la medida en que la diligencia se extralimitó respecto de la autorización concedida.

Sobre esta cuestión ya nos hemos pronunciado en el fundamento jurídico 3.2 a cuyo contenido nos remitimos.

El motivo se desestima.

7. Octavo y noveno motivos, al amparo del artículo 852 de la LECrim , por vulneración de los artículos 14 y 24. 2 CE .

Se reiteran en estos motivos alegaciones ya realizadas en motivos anteriores. Así se incide de nuevo en las deficiencias de la notificación previa del auto de entrada y registro, que debió realizarse al titular del domicilio y no a otra persona. Se expone otra vez que la Tablet no debió incautarse por falta de autorización judicial y que por la misma razón tampoco debió procederse al registro del vehículo y se cuestiona de nuevo que existiera autorización para llevar a cabo ambas diligencias sin que pueda servir de elemento de subsanación que los representantes de TRANSCHAPELA SL asistieran al desprecinto y volcado de la información contenida en la Tablet.

Sobre todas estas cuestiones nos hemos pronunciado en los motivos procedentes.

Los motivos se desestiman.

8. Décimo motivo, al amparo del artículo 849 de la LECrim por aplicación indebida de los artículos 305 , 305 bis , 392 , 390 , 74 , 77 , 67 , 66, 28 y 21.4 CP

8.1En este último motivo se alega que la individualización de la pena impuesta carece de la motivación exigible y, además, ha sido realizada valorando doblemente algunas circunstancias y omitiendo otras que podrían beneficiar al acusado. Así, se argumenta que se ha valorado doblemente que el recurrente sea el máximo responsable del entramado defraudatorio, primero al no aplicarle la reducción penológica por no ser el obligado tributario y, después, para agravar la pena; también la cuantía defraudatoria se ha tomado en consideración doblemente para agravar la sanción tanto en el delito contra la Hacienda Pública como en el delito de falsedad. También la cuantía de la defraudación ha sido aplicada doblemente para aplicar el subtipo agravado del artículo 305 bis y para agravar la pena dentro de ese subtipo.

Por otra parte, no se ha tenido en cuenta la colaboración del recurrente durante la inspección con la aportación de un gran volumen de documentación y explicaciones, colaboración que con independencia de que pudiera beneficiar al obligado tributario también fue extremadamente útil para el esclarecimiento de los hechos, más aún, teniendo en cuenta la compleja dinámica defraudatoria.

8.2No cabe duda que la individualización judicial de la pena debe justificarse con suficiencia y que, por lo mismo, debe hacerse mediante la oportuna motivación ya que, de lo contrario, resultaría vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva, que incluye como contenido básico el derecho a obtener de los órganos jurisdiccionales una respuesta a las pretensiones planteadas que sea motivada y razonada en derecho y no manifiestamente arbitraria o irrazonable, conforme a los artículos 120.3 y 24 de la Constitución. El deber de motivación se integra por la expresión de las razones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales de la decisión y venimos reiterando que ese deber se extiende a la fijación de la pena ( SSTS 93/2012 de 16 febrero, 17/2017 de 20 enero, 826/2017 del 14 diciembre, 49/2018 de 30 enero).

El fundamento de esta exigencia estriba en que el margen de discrecionalidad del que legalmente goza el Juez no constituye por sí mismo justificación suficiente de la decisión finalmente adoptada, sino que, por el contrario, el ejercicio de dicha facultad viene condicionado estrechamente por la exigencia de que la resolución esté motivada, pues sólo así puede procederse a su control posterior en evitación de toda arbitrariedad. De este modo, también en el ejercicio de las facultades discrecionales que tiene reconocidas legalmente el Juez penal en la individualización de la pena, es exigible constitucionalmente, como garantía contenida en el derecho a la tutela judicial efectiva.

8.3En el caso examinado la individualización de la pena debe partir de las previsiones normativas del artículo 77.3 al tratarse de un concurso medial. A este respecto numerosas sentencias han precisado el alcance de los criterios dosimétricos que deben seguirse en este tipo de supuestos, siendo exponente de esta doctrina, entre otras muchas, la STS 688/2016, de 27 de julio, citada expresamente por el Ministerio Fiscal en su informe, que señala lo siguiente:

"La jurisprudencia de esta Sala ha interpretado el referido apartado (...) en el sentido de que el nuevo régimen punitivo del concurso medial consiste en una pena de nuevo cuño que se extiende desde una pena superior a la que habría correspondido en el caso concreto por la infracción más grave, como límite mínimo, hasta la suma de las penas concretas que habrían sido impuestas separadamente por cada uno de los delitos, como límite máximo. El límite mínimo -señala la jurisprudencia citada- no se refiere a la pena "superior en grado", lo que elevaría excesivamente la penalidad y no responde a la literalidad de lo expresado por el Legislador, sino a una pena superior a la que habría correspondido, en el caso concreto, por la infracción más grave. Es decir, si una vez determinada la infracción más grave y concretada la pena que correspondería tomando en consideración las circunstancias concurrentes e incluso los factores de individualización punitiva, se estima que correspondería, por ejemplo, la pena de cinco años de prisión, la pena mínima del concurso sería la de cinco años y un día. El límite máximo de la pena procedente por el concurso no podrá exceder de la "suma de las penas concretas que hubieran sido impuestas separadamente para cada delito". Es preciso determinar, en consecuencia, la pena en concreto del delito menos grave, teniendo en cuenta, como en el caso anterior, las circunstancias concurrentes. Si, por ejemplo, dicha pena fuese de cuatro años, el marco punitivo del concurso irá de cinco años y un día como pena mínima, a nueve años (cinco del delito más grave, más cuatro del segundo delito) como pena máxima. Dentro de dicho marco se aplicarán los criterios expresados en el art 66 CP , debiendo tomarse en consideración, como señala acertadamente la Circular 4/2015 de la FGE, que sigue este mismo sistema, que en ese momento ya no debemos tener en cuenta las "reglas dosimétricas" del artículo 66 CP , que ya se han utilizado en la determinación del marco punitivo por lo que, caso de hacerlo, se incurriría en un "bis in ídem" prohibido en el artículo 67 CP . Deben tomarse en cuenta los criterios generales del art 66, pero no las reglas específicas, que ya han incrementado, por ejemplo, el límite mínimo del concurso por la apreciación de una agravante, que no puede ser aplicada dos veces».

La sentencia de apelación, confirmando los criterios del tribunal de instancia, ratificó la corrección de la pena de nuevo cuño establecida por el tribunal de instancia, siendo su mínimo la pena inmediatamente superior a la que correspondería al delito fiscal como más grave (prisión de 4 años y 1 día), adicionando la pena correspondiente al delito de falsedad documental continuada (2 años y 6 meses), resultando un límite máximo de 6 años, 6 meses y 1 día de prisión.

La pena correspondiente al delito fiscal se fijó en su mitad inferior al no existir circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal, concretando la pena en su límite máximo en consideración a la "elevada cuantía de la defraudación que casi triplica la prevista para el delito fiscal", y teniendo en cuenta también haber sido el responsable máximo de todo el entramado creado para la defraudación. Y la pena correspondiente al delito de falsedad documental se fijó en la mitad superior y, dentro de ella, casi en su límite máximo teniendo en cuenta "el importante giro de facturas llevado a cabo entre las distintas sociedades y la entidad de la maniobra de ocultación efectuado, que propició tan importante defraudación". Fijado el marco punitivo se realizó la segunda individualización determinando la pena un poco por encima del límite mínimo teniendo en cuenta "la gravedad de los hechos" cometidos por el recurrente.

Ciertamente la gravedad del hecho es una de las circunstancias que identifica el artículo 66 CP para proceder a la individualización judicial de la pena y sobre esta gravedad nos hemos pronunciado ( STS 172/2018, de 11 de abril) precisando que la gravedad del hecho no es la gravedad del delito, que ya ha sido contemplada por el Legislador para la determinación de la pena básica, sino otras circunstancias fácticas como las siguientes: a) La intensidad del dolo (directo o eventual); b) Otras circunstancias concurrentes, que, sin ser atenuantes o agravantes, puedan modificar el desvalor de la acción o el desvalor del resultado; c) La mayor o menor culpabilidad -o responsabilidad- del sujeto, deducida del grado de comprensión de la ilicitud de su comportamiento y de la mayor o menor exigibilidad de otra conducta distinta y d) La mayor o menor gravedad del mal causado y la conducta del reo posterior a la realización del delito, en orden a su colaboración procesal y su actitud hacia la víctima y hacia la reparación del daño, que no afectan a la culpabilidad, por ser posteriores al hecho, sino a la punibilidad.

En este caso la escasa elevación del mínimo de la pena resultante aludiendo a la gravedad del delito hace alusión precisamente a la mayor culpabilidad del sujeto por la reiteración en la conducta fraudulenta manifestada en la intensidad del perjuicio causado a la Hacienda Pública. Habiéndose valorado con anterioridad otras circunstancias diferentes para determinar el marco punitivo la referencia a la gravedad para determinar la pena finalmente resultante no constituye una doble valoración de un mismo hecho.

El motivo se desestima.

RECURSO DE Aureliano y DE Manuel

9. Primer y segundo motivo, al amparo del artículo 849.2 de la LECrim , por error de valoración probatoria acreditado por prueba documental

Los dos primeros motivos de este recurso utilizan la vía casacional del artículo 849.2 de la LECrim, señalando un conjunto de documentos que acreditarían el error en la valoración de la prueba de la sentencia impugnada en relación con dos extremos fácticos concretos: La afirmación de que don Aureliano y don Manuel participaban en las sociedades vinculadas con la trama defraudatoria y el conocimiento, consentimiento y participación de ambos en esa trama defraudatoria, a través de distintas sociedades instrumentales (SMART WOODS SL, MANUFACTURA SMITHSL, EMBALAJES ROLOPAL SL, MERITASFALTO SL y PALENSA PALTIZADOS DE NAVARRA SL).

Se alega que no hay documento alguno que acredite esa participación e intervención en las empresas mencionadas y sobre esa base se construye la impugnación haciendo alusión a distintas pruebas manejadas por el tribunal que, a juicio de los recurrentes, no acreditarían las afirmaciones fácticas de la sentencia, tales como la aportación por uno de los recurrentes de la documentación de la empresa TRANSCHAPELA y el reconocimiento efectuado ante la inspección, la documentación aportada con el escrito de querella , la documentación obrante a los folios 170, 18y 182, el silencio del don Manuel ante los requerimientos de la inspección en relación con las empresas SMART WOODS, MANUFACTURAS SMITH y EMBALAJES ROBOAL, los documentos obrantes a los folios 73 y 75, los documento 16, 244. etc.

Planteada la queja en esos términos resulta improsperable. El motivo de casación previsto en el artículo 849.2 de la LECrim permite la revisión del juicio fáctico cuando se acredite que es erróneo o incompleto siempre que esas deficiencias deriven del contenido literal de unos documentos concretos y en este caso no se sigue ese planteamiento sino que se alega que no hay documento que acrediten los extremos fácticos a los que aluden los dos motivos. Se denuncia, por tanto, una insuficiencia probatoria cuyo cauce de impugnación es el previsto en el artículo 852 de la LECrim, utilizado en el motivo siguiente del recurso.

Por otra parte, se pretende, una revaluación global de la prueba lo que se sitúa extramuros del cauce casacional elegido. La sentencia ha afirmado la participación de los recurrentes en las sociedades aludidas y su conocimiento de la trama defraudatoria mediante la ponderación de distintas pruebas, sobre las que nada dice el motivo y el hecho de que, a juicio de esta defensa, no haya documento alguno que acredite estos extremos no excluye que pueda haber otros medios de prueba que acrediten esa participación y conocimiento.

Los motivos se desestiman.

10. Tercer motivo, al amparo del artículo 852 de la LECrim , por infracción del derecho a la presunción de inocencia

10.1En este apartado del recurso se alega, en igual dirección que en los dos motivos anteriores, pero por la vía casacional correcta, que no hay prueba que acredite la participación de los recurrentes en ninguna de las sociedades inspeccionadas, ni tampoco el conocimiento y participación en la trama defraudatoria. Se aduce que en los autos no hay certificación alguna, ni información publicada en el BERME, que acredite esa participación, ni tampoco ninguna certificación acreditativa de que los recurrentes hubieran abierto alguna cuenta a su nombre en entidades financieras. Durante la instrucción no se solicitó información alguna y tampoco las acusaciones preguntaron a los recurrentes durante el juicio sobre estos extremos. Únicamente fue la defensa quien hizo preguntas sobre este particular y los acusados negaron esa participación, afirmando que nunca se ocuparon de la contabilidad, ni confeccionaron o usaron facturas falsas, ni se ocuparon de la gestión de las obligaciones tributaria, ni de la obtención de certificados digitales, ni tuvieron relación alguna con las gestorías encargadas de las liquidaciones tributarias, ni tuvieron firma en cuentas bancarias, ni ordenaron transferencias o movimientos en esas cuentas. Tampoco es cierto que otorgaran ninguna representación a unos asesores durante el proceso de inspección. Esta insuficiencia probatoria fue reconocida en la declaración de la inspectora de hacienda que compareció a juicio. Lo único que consta en autos es la participación activa de Geronimo, único responsable de la trama defraudatoria, desgranando el motivo todas las evidencias acumuladas durante la investigación de esa participación.

10.2Como preludio a nuestra respuesta resulta obligado precisar nuestro ámbito de control casacional en tanto que lo que se recurre es una sentencia de apelación, en la que ya se ha revisado con plenitud la valoración de la prueba realizada en la primera instancia y que, por lo tanto, ya ha dado cumplimiento a las exigencias derivadas de los tratados internacionales suscritos por España ( art. 14.5 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos) que obligan a garantizar una segunda lectura o revisión de las sentencias condenatorias penales. Como consecuencia de la existencia del filtro de apelación, nuestra función revisora necesariamente no puede ser la misma que la del tribunal de segunda instancia. Debe tener un contenido diferente y así lo venimos proclamando en numerosas sentencias dictadas con posterioridad a la Ley 41/2015, de 5 de octubre.

Nuestro control se limita a examinar la racionalidad de la decisión partiendo de la motivación de la sentencia de apelación. El tribunal de casación no puede subrogarse en la función primaria de valoración de las informaciones probatorias porque esa función ya ha sido cumplida en las dos instancias previas. Nuestra función es más normativa en cuanto que solo nos corresponde verificar los procesos de validación de los medios de prueba y la valoración de su información se ajustan en su producción a las normas en cada caso aplicables y en su valoración a criterios de racionalidad. Por tanto, y esto es importante, no debemos realizar una nueva valoración de la prueba para determinar si nuestro criterio es coincidente con el de la sentencia impugnada sino comprobar si la solución alcanzada en ésta responde a criterios de racionalidad.

Desde este restrictivo enfoque el control casacional en estos supuestos se concreta en cuatro puntos:

a) En primer lugar, si el Tribunal Superior de Justicia al examinar la sentencia de la Audiencia Provincial se ha mantenido dentro de los límites de revisión que le corresponden;

b) En segundo lugar, si ha aplicado correctamente la doctrina de esta Sala y del Tribunal Constitucional sobre la necesidad de motivar la valoración de la prueba, tanto al resolver sobre la queja de falta de motivación, en su caso, como al fundamentar sus propias decisiones;

c) En tercer lugar, si ha respetado la doctrina de esta Sala y del Tribunal Constitucional acerca de las garantías y reglas relativas a la obtención y práctica de las pruebas, con objeto de determinar su validez como elementos de cargo;

d) En cuarto lugar, si el Tribunal de la apelación ha resuelto las alegaciones del recurrente sobre la existencia de prueba de forma racional, es decir, con sujeción a las reglas de la lógica, a las máximas de experiencia y a los conocimientos científicos.

10.3En el caso sometido a nuestra consideración casacional, si atendemos a lo que se expone en el fundamento jurídico sexto de la sentencia impugnada dedicado a dar contestación a la misma alegación que ahora se formula en casación y que refrenda el criterio valorativo del tribunal de instancia, los datos fácticos que tomó en consideración el tribunal de apelación para afirmar la participación de los recurrentes como cooperadores necesarios en los delitos enjuiciados, fueron los siguientes:

(i) Aureliano es hermano del principal responsable, y Manuel es sobrino.

(ii) Aureliano trabajaba en TRANSCHAPELA, de la que recibía retribución a la vez que era socio y administrador de SMART WOODS SL, MANOFACTURA SMITH SL y EMBALAJES ROLOPAL SL y tenía disposición de las cuentas corrientes de dichas sociedades. Las citadas empresas carecían de personal, domicilio real, estructura empresarial y actividad y pese a ello emitieron un elevado número de facturas al resto de empresas del engranaje defraudatorio

(iii) Manuel percibía retribuciones como trabajador de SMART WOODS SL, empresa de la que era administrador, y estaba autorizado para disponer de sus cuentas durante los ejercicios 2016 y 2017 y era socio minoritario de EMBALAJES ROLOPAL SL.

(iv) Ambos eran en realidad testaferros y en realidad trabajaban en la sede de TRANSCHAPELA SL reconociendo tener allí un despacho. Firmaron cheques en blanco que entregaban a Don Geronimo para su cobro, y también cobraban entregándole el dinero.

(v) Los anteriores extremos figuran acreditados documentalmente (documento 244 del índice electrónico de instrucción; documentos 233 y siguientes adjuntos a la denuncia y documentos 178 y 80 y 182, citados en la sentencia de primera instancia y no contradichos o negados por los recurrentes).

A partir de estos datos justifica la sentencia su juicio de autoría en los párrafos de la sentencia impugnada que a continuación se transcriben:

"Los recurrentes niegan la existencia de ánimo defraudatorio. Sin embargo, la prueba practicada acredita que los recurrentes, como administradores de la sociedades instrumentales, conocían la mecánica tributaria, porque esas sociedades presentaban declaraciones formales, y realizaron una mecánica de ocultación que por ello es consciente y voluntaria. El elemento doloso concurre toda vez que realizaron declaraciones por cantidades alejadas de la realidad, creando una apariencia que dificultó que el fraude fuera advertido, aceptaron ponerse al frente de sociedades instrumentales, que carecían de actividad real, que no disponían de medios, trabajadores, local, estructura para realizar las operaciones que simulaban mediante la expedición de facturas, siendo indiferente que las elaborasen ellos o no. Se prestaron a ser los autorizados en las cuentas de las sociedades que administraban y que por ellos sabían carentes de actividad real, pese a lo cual disponían de las cuentas, porque firmaron los cheques en blanco que entregaban a Don Geronimo para su cobro, y también cobraban entregándole el dinero.

La participación de los recurrentes fue relevante y determinante para conseguir la defraudación, la ocultación de cuota de IVA, y la ocultación de los verdaderos ingresos. De esta manera, resulta coherente la condena a los recurrentes como cooperadores necesarios de los delitos fiscales y autores directos de las falsedades documentales, sin que pueda tener acogida las alegaciones sobre la juventud y edad de Don Manuel, 25 años, edad que le ha permitido participar, intervenir y administrar muchas sociedades".

Nada podemos objetar a la valoración probatoria y a su razonabilidad. El tribunal de apelación ya ha analizado las informaciones probatorias y a partir de ellas, que es donde si sitúa nuestro control casacional, se evidencia que los recurrentes tuvieron una participación relevante en la trama defraudatoria, con actos, no auxiliares, sino relevantes que hicieron posible la trama defraudatoria. Se señala, entre estos, la administración de sociedades instrumentales que no tenían actividad real y que realizaron operaciones de simulación de facturas para hacer posible el fraude del IVA enjuiciado, dispusieron de las cuentas de esas empresas y firmaron cheques en blanco para su posterior cobro, realizando también operaciones de entrega de dinero.

Así las cosas, el pronunciamiento de condena tiene como fundamento prueba suficiente valorada con arreglo a criterios de razonabilidad a los que nada cabe oponer.

El motivo se desestima.

11. Cuarto motivo, por infracción de ley y conforme al artículo 849.1 de la LECrim , por indebida aplicación de los artículos 28 y 29 del Código Penal

Sostienen los recurrentes que los antecedentes jurisprudenciales citados en la sentencia impugnada para afirmar la condición de partícipes de los recurrentes no son aplicables al caso al referirse a delitos diferentes al aquí enjuiciado e insiste en que no existen pruebas acreditativas de que hubieran tenido participación alguna en la trama defraudatoria.

Se alega que existen otros parientes que trabajan en la empresa y que, sin embargo, no han sido objeto de condena y que, al margen de la situación personal de Manuel, que entró a trabajar en TRANSCHAPELA SL con 25 años, en 2015, no hay pruebas que permitan atribuir a los recurrentes responsabilidad alguna en el diseño de la trama (que se remonta incluso a 1997) ni en su creación o diseño, como tampoco en la ejecución o dominio de hecho en la trama.

El motivo no es viable. De un lado, las referencias jurisprudenciales de la sentencia de instancia para justificar la autoría por cooperación necesaria pretenden ilustrar sobre los presupuestos de esa forma de autoría, que son aplicables con generalidad a todos los delitos que admiten esa forma de participación y, en cualquier caso, lo relevante a efectos de dar respuesta a la impugnación no es si el apoyo doctrinal de la sentencia de instancia es más o menos afortunado sino si, en función de los hechos declarados probados, la subsunción normativa realizada es correcta.

De otro lado, tratándose de una impugnación por infracción de ley, son improcedentes todas las alegaciones que pretenden cuestionar el factum de la sentencia, dado que la vía casacional del artículo 849.1 de la LECrim sólo permite cuestionar el juicio de tipicidad pero a partir de los hechos probados, que deben ser escrupulosamente respetados ( STS 799/2017, de 11 de diciembre).

La técnica de la casación penal exige que en los recursos de esta naturaleza se guarde el más absoluto respeto a los hechos que se declaren probados en la sentencia recurrida, ya que el ámbito propio de este recurso queda limitado al control de la juridicidad, o sea, que lo único que en él se puede discutir es si la subsunción que de los hechos hubiese hecho el Tribunal de instancia en el precepto penal de derecho sustantivo aplicado es o no correcta jurídicamente, de modo que la tesis del recurrente no puede salirse del contenido del hecho probado.

En el caso que venimos examinando los hechos probados declaran lo siguiente:

"D. Geronimo, en su condición de gerente y máximo responsable de la mercantil TRANSCHAPELA,S.L., actuando con la intención de eludir el pago del IVA correspondiente a dicha sociedad en relación con los ejercicios fiscales 2016 y 2017, ideó, y puso en práctica, una estructuras de empresas respecto a las que ejercía el control , y a cuyo frente situó a familiares y personas de su confianza , entre las que se encontraban los también acusados D. Aureliano hermano de D. Geronimo , mayor de edad, con antecedentes penales no computables en esta causa, con DNI número NUM001, y trabajador de la mercantil Transchapela, SL; D. Manuel, mayor de edad , con antecedentes penales no computables en esta causa, con DNI número NUM012 hijo del anterior, el cual durante dichas anualidades percibió retribuciones de trabajo procedentes de la mercantil Smart Woods, SL; D. Clemente, mayor de edad, sin antecedentes penales, con DNI número NUM003 Y Casado con una hermana de Geronimo; D. Casimiro, mayor de edad, sin antecedentes penales, con DNI número NUM004 y D. Narciso, mayor de edad, sin antecedentes penales, con DNI número NUM005, el cual trabajó durante varios años hasta su jubilación como conductor de la mercantil Transchapela, SL.

Todos los acusados antes mencionados cuando prestaron su colaboración, eran conocedores de la finalidad defraudatoria perseguida por D. Geronimo, así como de que con su conducta colaboran de forma eficaz a que la mercantil Transchapela, SL, pudiera engañar al fisco y eludir el pago de sus obligaciones fiscales en relación con el pago del IVA correspondiente a los ejercicios 2016 y 2017".

Conforme a la jurisprudencia de esta Sala la cooperación necesaria supone la contribución al hecho criminal con actos sin los cuales éste no hubiera podido realizarse; pero diferenciándose de la autoría material y directa en que el cooperador no ejecuta el hecho típico, desarrolla únicamente una actividad adyacente, colateral y distinta pero íntimamente relacionada con la del autor material de tal manera que esa actividad resulta imprescindible para la consumación de los comunes propósitos criminales asumidos por unos y otros, en el contexto del "concierto previo" ( STS 88/2018, de 21 de febrero y STS 704/2018, de 15 de enero). De donde no le es exigible la realización de la actividad típica.

Todas esas características típicas son reconocibles en la acción desplegada por los recurrentes. Los hechos probados declaran una actividad concurrente, concertada y necesaria con la del responsable principal, que fue determinante para la consumación del fraude enjuiciado, por lo que esos hechos han sido calificados correctamente como autoría por cooperación necesaria.

El motivo se desestima.

12. Motivo quinto. Infracción de ley. Individualización judicial de la pena.

Se expone en este apartado del recurso que para la individualización judicial de la pena se ha tenido el parentesco de los recurrentes con el protagonista principal del fraude y que semejante circunstancia no puede servir de parámetro a esos fines, en la medida en que evidencia por sí ni un mayor conocimiento de la acción, ni una participación más intensa en los hechos. destacando al respecto que otras personas tenían la misma situación y, sin embargo, no han sido condenados. A partir de esta afirmación inicial, se destacan una serie de circunstancias que, a juicio de esta defensa, deberían haber sido valoradas para moderar la pena. Son las siguientes: (i) La ausencia de prueba de cargo en relación con los cargos que se dicen ostentaban en distintas sociedades; (ii) La ausencia de prueba sobre su participación efectiva en la gestión social; (iii) La ausencia de prueba sobre el hecho de que tuvieran firma en las cuentas bancarias de las sociedades o sobre su intervención en las falsedades documentales o en la confección de la contabilidad.

Resulta del todo improcedente vincular una supuesta ausencia de pruebas sobre los hechos enjuiciados para justificar una minoración de la pena imponible. Si no hay prueba de los hechos, no habría condena, y en este caso, conforme a lo expuesto en los fundamentos jurídicos precedentes, entendemos que existe base probatoria para la condena por lo que las circunstancias invocadas en el recurso para individualizar la pena no son admisibles.

Centrándonos en la individualización judicial de las penas realizada en la sentencia impugnada no parece que la censura de la pena impuesta no es igual en casación que la formulada en apelación, ya que en ésta no se hizo mención del parentesco como factor incorrectamente aplicado, por lo que para resolver la queja habremos de remitirnos a la justificación expresada en la sentencia de primera instancia. En esa sentencia se justificó la extensión de la pena con el siguiente argumentario:

"En relación con el resto de los acusados, la Sala tiene que hacer varias distinciones. Así, en primer lugar, nos encontramos con la conducta llevada a cabo por D. Aureliano Y D. Manuel, parientes más cercanos de D. Geronimo, que colaboraban de forma más estrecha con él, trabajando codo con codo, en la misma sede de Transchapela, SL, donde como hemos dicho tenían sus despachos, tratándose además de personas de su más estrecho círculo familiar, que percibían salarios con cargo a dichas mercantiles, encargándose de la gestión y dirección de dicha operativa, si bien bajo la supervisión de Geronimo. Dichos acusados que como hemos dicho participaban de forma directa en la gestión de las tres mercantiles que hemos denominado del primer grupo, llamadas Smart Woods, SL, manufacturas Smith, SL, y Embalajes Rolopal, SL, a juicio de esta Sala, a tenor de lo dispuesto en artículo 65.3 del Código penal , si bien en relación con el delito fiscal, merecen una reducción penológica en un grado, al no ser los obligados tributarios, lo cierto es que también merecen una respuesta punitiva contundente y superior a la que cabe imponer al resto de los cooperadores necesarios que tuvieron una implicación menor en la trama".

La sentencia considera que la relación de parentesco, unida a una intervención más directa en la gestión de las mercantiles, justifican una mayor pena y ese argumento no puede ser calificado de descabellado o improcedente. Esta Sala, en interpretación del artículo 66 CP viene proclamando que, una vez aplicadas las reglas generales sobre participación, ejecución, concursos y circunstancias modificativas de la responsabilidad criminal, deben ponderarse las circunstancias personales del delincuente y la mayor o menor gravedad del hecho para individualizar judicialmente la pena. En cuanto a la gravedad, hemos precisado que no es la gravedad del delito lo que hay que valorar, ya que ha sido previamente tenida en cuenta para determinar el marco penal abstracto, sino otras circunstancias diferentes, entre las que hemos destacado la intensidad del dolo, la mayor o menor culpabilidad u otras circunstancias que denoten un mayor desvalor de la acción o del resultado.

Pues bien, una participación más intensa en la trama defraudatoria, derivada de la relación familiar con el principal responsable junto con una mayor implicación en la gestión de las sociedades que intervinieron en el fraude son circunstancias que denotan una mayor antijuridicidad de la acción y pueden tomarse en consideración para modular la pena, por lo que no apreciamos deficiencia alguna en la fijación de las penas impuestas a los recurrentes.

El motivo decae.

13. Sexto motivo, por infracción de ley conforme al artículo 849.1 de la LECrim . Nulidad de la diligencia de entrada y registro

Se alega que el registro autorizado por el juez de lo contencioso-administrativo adolece de nulidad porque al tiempo de su adopción no existía un procedimiento de inspección abierto y porque la jurisdicción competente era la penal ya que cuando se instó su práctica ya existían indicios de delito. Se alega que el registro no fue notificado a los recurrentes.

Estas cuestiones han sido ya planteadas en el primero de los recursos siendo respondidas y desestimadas en los fundamentos jurídicos primero, segundo y tercero a cuya lectura nos remitimos para evitar reiteraciones innecesarias.

El motivo se desestima.

14 Séptimo motivo, por el cauce casacional del artículo 852 LECrim , por vulneración del derecho a la intimidad, a la inviolabilidad del domicilio y al secreto de las comunicaciones.

Se alude en este apartado al registro de un vehículo de persona no vinculada con la investigación y a la incautación de una Tablet que, a juicio de esta defensa, serían atentatorios de los derechos fundamentales antes mencionados.

También esta queja ha sido objeto de análisis y desestimación en el fundamento jurídicos 3.2 de esta sentencia.

El motivo se desestima.

RECURSOS DE Clemente y DE Narciso

Dado que ambos recursos tienen idéntico contenido serán respondidos conjuntamente. En los dos recursos se ha renunciado a los motivos de casación tercero a quinto, inicialmente anunciados por lo que nuestra contestación se limitará a dar respuesta a los dos primeros.

15. Primer motivo por infracción de ley y al amparo del artículo 849.1 LECrim , por indebida aplicación del artículo 305 bis, aparatado c) del CP

En el primero de los motivos se denuncia que los hechos probados declaran el conocimiento del recurrente del fraude fiscal pero no que conociera que el principal responsable estuviera utilizando al resto de condenados y empresas con el mismo propósito por lo que en el relato fáctico no hay soporte para afirmar la procedencia de aplicación del subtipo agravado. Se argumenta que el dolo debe abarcar necesariamente la circunstancia agravante y en este caso no hay prueba de ese conocimiento, sino una mera presunción. No consta que el recurrente conociera que había otras empresas en la trama, ni tampoco que conociera que la defraudación fuera superior a los 120.000 euros.

Tratándose de un motivo por infracción de ley, formulado al amparo de la vía casacional establecida en el artículo 849.1 de la LECrim, el análisis del juicio de tipicidad debe partir inexcusablemente de los hechos declarados probados. Y en este caso esos hechos declaran lo siguiente:

"D. Geronimo, en su condición de gerente y máximo responsable de la mercantil TRANSCHAPELA,S.L., actuando con la intención de eludir el pago del IVA correspondiente a dicha sociedad en relación con los ejercicios fiscales 2016 y 2017, ideó, y puso en práctica, una estructuras de empresas respecto a las que ejercía el control , y a cuyo frente situó a familiares y personas de su confianza , entre las que se encontraban los también acusados D. Aureliano hermano de D. Geronimo , mayor de edad, con antecedentes penales no computables en esta causa, con DNI número NUM001, y trabajador de la mercantil Transchapela, SL; D. Manuel, mayor de edad , con antecedentes penales no computables en esta causa, con DNI número NUM002, e hijo del anterior, el cual durante dichas anualidades percibió retribuciones de trabajo procedentes de la mercantil Smart Woods, SL; D. Clemente, mayor de edad, sin antecedentes penales, con DNI número NUM003 Y Casado con una hermana de Geronimo; D. Casimiro, mayor de edad, sin antecedentes penales, con DNI número NUM004 y D. Narciso, mayor de edad, sin antecedentes penales, con DNI número NUM005, el cual trabajó durante varios años hasta su jubilación como conductor de la mercantil Transchapela, SL.

Todos los acusados antes mencionados cuando prestaron su colaboración, eran conocedores de la finalidad defraudatoria perseguida por D. Geronimo, así como de que con su conducta colaboran de forma eficaz a que la mercantil Transchapela, SL, pudiera engañar al fisco y eludir el pago de sus obligaciones fiscales en relación con el pago del IVA correspondiente a los ejercicios 2016 y 2017".

También declara probado en relación específicamente de Clemente la sentencia lo siguiente:

B)- En segundo lugar, y en relación con el segundo grupo de empresas instrumentales creadas para dar cobertura aparente a la simulación mediante la emisión de facturas por ventas y suministros simulados, se encuentran las siguientes:

- Igualmente, en este segundo grupo estaban las mercantiles MANUFACTURAS TABORDA, SL Y MONTIPALET, SL, siendo esta última a una sociedad en constitución que no llegó a inscribirse en el registro mercantil. El administrador, socio y autorizado en las cuentas de dichas sociedades era el acusado D. Clemente cuñado de D. Geronimo, y que carecía, como los otros, de experiencia en la administración de empresas. Dicho acusado expidió y firmó cheques al portador de manufacturas Taborda que fueron cobrados tanto por el mismo como por su sobrino D. Manuel.

Todas las empresas que componen este segundo bloque, carecían de actividad real, de infraestructura material, así como de personal, estando deslocalizadas en distintos puntos de la geografía nacional, pese a lo cual giraban facturas a las sociedades del primer bloque SMART WOODS, SL; MANUFACTURAS SMITH, SL, Y EMBALAJES ROLOPAÑ, SL, en las que se hacían constar de forma simulada servicios y suministros que nunca se habían prestado, y que no respondían a operaciones reales, sino que tenían como fin que las empresas del primer grupo, y también TRANSCHAPELA, SL; pudieran deducirse un IVA inexistente supuestamente soportado en la compra de materiales.

Dichas sociedades a pesar de declarar y facturar importantes volúmenes de ventas, carecían de compras de suministros, dado que ningún tercero les imputaba ni declaraba haber realizado operaciones con dichas sociedades, consignando en sus autoliquidaciones como cuotas de IVA soportado cantidades totalmente inventadas sin sustento en ningún tipo de operativa real, lo que les permitía presentar resultados de cuotas negativas a compensar o de importes positivos mínimos (...).

Consta acreditado, que del conjunto de las cuentas de unas y otras sociedades, D. Geronimo percibió 2.207.937 euros en el año 2016 a través de 904 cheques al portador, y 2.207.937 euros en el año 2017 a través de 868 cheques al portador emitidos y firmados por los administradores de cada una de las sociedades mencionadas.

La sociedad mercantil TRANSCHAPELA, SL, carece de un plan de gestión u organización que prevenga la comisión de infracciones delictivas de tipo fiscal por sus representantes, socios o empleados siendo toda la organización arriba descrita, ideada por su administrador único D. Geronimo y puesta en marcha con la esencial colaboración de los datos acusados que en relación con las empresas del primer grupo domiciliadas en Cantabria pertenecían a su círculo familiar más cercano y tenían relación laboral y/o profesional Transchapela.

Como resultado de lo arriba descrito se eludió por TRANSCHAPELA, SL, el pago del IVA correspondiente a los ejercicios 2016 y 2017 por importes de 312.274 euros, el primero de los ejercicios del año 2016, y de 309.315 euros por el ejercicio 2017.

Tal entramado societario formado por empresas deslocalizadas por todo el territorio nacional permitió ocultar ante la hacienda pública la real actividad económica de Transchapela, SL, y dificultó enormemente a la hacienda pública la determinación del verdadero obligado tributario, así como el cálculo de las cuotas defraudadas».

De igual manera y en relación con Narciso, el relato fáctico declara lo siguiente:

«(...) En primer lugar, nos encontramos con las mercantiles EMBALAJES CANO S.L y BARLETA EMBALAJES S.L. Estas mercantiles domiciliadas respectivamente en Madrid y Barcelona fueron creadas por escrituras públicas de 27 de noviembre de 2007 y 22 de julio de 2016 respectivamente. Ambas sociedades tenían por finalidad emitir facturas de venta principalmente a favor de las sociedades del primer grupo, permitiéndolas aparentar un IVA soportado por compra de suministros de madera que se deducían en sus autoliquidaciones, expidiendo por tanto facturas correspondientes a operaciones inexistentes.

Estas mercantiles tenían como administrador al acusado D. Narciso el cual también se encontraba autorizado para el manejo de las cuentas en ambas sociedades que estaban abiertas en la localidad cántabra de El Astillero.

Dicho acusado que también era socio único de la sociedad Barleta Embalajes, S.L. y socio mayoritario junto a D. Geronimo de la sociedad Embalajes Cano, SL; también expedía y firmaba cheques al portador que entregaba a D. Geronimo poniendo de este modo a su disposición los fondos obtenidos por dichas sociedades. El Sr. Narciso era un camionero ya jubilado, que había trabajado para TRANSCHAPELA, SL, y que carecía de cualquier conocimiento mercantil por lo que no tomaba ninguna decisión en las empresas. La decisión de ponerle al frente de la administración fue de D. Geronimo (....)».

Como puede advertirse de la literalidad del relato fáctico que acabamos de transcribir, se declara probada no sólo la participación de los recurrentes en la trama defraudatoria, sino en el conocimiento de que esa participación tenía como finalidad el fraude a Hacienda y que mediante esa participación colaboraban activamente para que la mercantil TRANSCHAPELA SL engañara al fisco y eludiera el pago de sus obligaciones fiscales, de ahí que desde la perspectiva del análisis de la juridicidad de la conducta enjuiciada no exista objeción alguna que pueda oponerse a la calificación jurídica de los hechos. El hecho probado declara que todos los acusados conocían la finalidad defraudatoria de su actuación y prestaron su colaboración en distintas empresas por lo que la inferencia de que estaban al tanto de la existencia, articulación y relevancia de la trama es de todo punto razonable.

El motivo se desestima.

16. Segundo motivo por infracción de ley y al amparo del artículo 849.1 LECrim , por indebida aplicación del artículo 392, en relación con los artículos 390.1. 2 º y 74 CP

Se aduce que en los hechos probados no consta que el recurrente supiera o aceptara que don Geronimo emitiese las facturas que quisiera a nombre de sus empresas. El hecho de que le entregase la chequera no permite inferir que necesariamente conociera y consintiera la emisión de facturas. Consta, en cambio, que el recurrente no tenía acceso a la sede de TRANSCHAPELA y que fue en ese lugar donde se encontraron los útiles para la falsificación, lo que va en la dirección contraria al pronunciamiento de la sentencia. Se argumenta que el recurrente no tuvo dominio sobre la realización de la falsificación, ni tampoco la realizó materialmente o se aprovechó de la misma, por lo que no puede atribuírsele la condición de autor.

a) En relación con un primer grupo de empresas instrumentales (SMART WOODS, MANOFACTURA SMITH y EMBALAJES ROBOPAL), vinculadas con los dos Manuel, se declara que

"Dichas empresas, pese a que carecían de cualquier estructura empresarial, de actividad real, de locales de negocio y trabajadores, simulaban vender a terceros los palets fabricados y realmente vendido por TRANSCHAPELA, SL, siendo dichas empresas quienes facturaban a los clientes, emitiendo a dicho fin facturas simuladas por ventas inexistentes. Tanto los administradores de estas tres empresas, como el propio D. Geronimo eran conocedores de que tal forma de proceder respondía al plan urdido por D. Geronimo, con la aquiescencia de todos los demás, cuya finalidad última era eludir el pago del IVA a cargo de Transchapela, SL.

Para que las tres empresas anteriores pudieran compensar el IVA devengado por tales entregas a terceros, las mismas anotaban en sus libros y declaraban en sus propias autoliquidaciones de IVA, cuotas de IVA soportado por compras y suministros supuestamente realizados al segundo grupo de empresas a qué haremos referencia a continuación, tratándose de empresas igualmente diseñadas por D. Geronimo, para ocultar las compras que TRANSCHAPELA, SL, realizaba de la madera a sus proveedores en "B". De este modo, las sociedades del primer grupo declaraban en sus autoliquidaciones de IVA cuotas negativas a compensar durante los años 2016 y 2017, sin llegar a efectuar ingresos de IVA al erario público".

b) En relación con el segundo grupo de empresas (PALCROMO, SWIFT ADVISORY, ALTERNATIVE SERVICES Y STRATEGY LEOPTUM) vinculadas con otros investigados, entre los que se incluyen los dos recurrentes, se declara que

"Igualmente, en este segundo grupo estaban las mercantiles MANUFACTURAS TABORDA, SL Y MONTIPALET, SL, siendo esta última a una sociedad en constitución que no llegó a inscribirse en el registro mercantil. El administrador, socio y autorizado en las cuentas de dichas sociedades era el acusado D. Clemente cuñado de D. Geronimo, y que carecía, como los otros, de experiencia en la administración de empresas. Dicho acusado expidió y firmó cheques al portador de manufacturas Taborda que fueron cobrados tanto por el mismo como por su sobrino D. Manuel.

Todas las empresas que componen este segundo bloque, carecían de actividad real, de infraestructura material, así como de personal, estando deslocalizadas en distintos puntos de la geografía nacional, pese a lo cual giraban facturas a las sociedades del primer bloque SMART WOODS, SL; MANUFACTURAS SMITH, SL, Y EMBALAJES ROLOPAÑ, SL, en las que se hacían constar de forma simulada servicios y suministros que nunca se habían prestado, y que no respondían a operaciones reales, sino que tenían como fin que las empresas del primer grupo, y también TRANSCHAPELA, SL; pudieran deducirse un IVA inexistente supuestamente soportado en la compra de materiales.

Dichas sociedades a pesar de declarar y facturar importantes volúmenes de ventas, carecían de compras de suministros, dado que ningún tercero les imputaba ni declaraba haber realizado operaciones con dichas sociedades, consignando en sus autoliquidaciones como cuotas de IVA soportado cantidades totalmente inventadas sin sustento en ningún tipo de operativa real, lo que les permitía presentar resultados de cuotas negativas a compensar o de importes positivos mínimos".

C) En relación con las sociedades EMBALAJES CANO Y BARLETA EMBALAJES, vinculadas con Narciso se declara:

"Estas mercantiles domiciliadas respectivamente en Madrid y Barcelona fueron creadas por escrituras públicas de 27 de noviembre de 2007 y 22 de julio de 2016 respectivamente. Ambas sociedades tenían por finalidad emitir facturas de venta principalmente a favor de las sociedades del primer grupo, permitiéndolas aparentar un IVA soportado por compra de suministros de madera que se deducían en sus autoliquidaciones, expidiendo por tanto facturas correspondientes a operaciones inexistentes.

Estas mercantiles tenía como administrador al acusado D. Narciso el cual también se encontraba autorizado para el manejo de las cuentas en ambas sociedades que estaban abiertas en la localidad cántabra de El Astillero.

Dicho acusado que también era socio único de la sociedad Barleta Embalajes, S.L. y socio mayoritario junto a Don Geronimo de la sociedad Embalajes Cano, SL; también expedía y firmaba cheques al portador que entregaba a D. Geronimo poniendo de este modo a su disposición los fondos obtenidos por dichas sociedades. El Sr. Narciso era un camionero ya jubilado, que había trabajado para TRASCHAPELA, SL, y que carecía de cualquier conocimiento mercantil por lo que no tomaba ninguna decisión en las empresas. La decisión de ponerle al frente de la administración fue de D. Geronimo.

Una vez más se articula la queja a través de la infracción de ley lo que obliga a determinar si el juicio histórico de la sentencia permite calificar la conducta enjuiciada como delito de falsedad documental, en el bien entendido que ese tipo penal no es de propia mano, es decir, no sólo puede ser considerado autor a quien lleva a cabo materialmente el acto falsario sino a todos aquellos que sin llevarlo a cabo materialmente tienen dominio sobre el hecho. Es doctrina constante la posibilidad de aplicar la falsedad en documento a todo partícipe responsable, a todos aquellos que están conformes en la utilización de la falsedad para conseguir un determinado fin defraudatorio en la medida en que todos ellos realicen algún tipo de contribución para la materialización del resultado.

En este caso las empresas concernidas llevaban a cabo la realización de facturas simuladas de ventas inexistentes por lo que, los recurrentes en su condición de administradores, tenían dominio del hecho, podían evitar la realización de la conducta ilícita y permitieron el uso del nombre de las sociedades para la actividad falsaria, caso de que no contribuyeran de una forma más relevante como estampando su firma. Por tanto, la calificación jurídica de esta conducta es conforme a derecho.

En cuanto a la alegación de doble valoración de una misma circunstancia para realizar la individualización de la pena nos remitimos a lo dicho en el fundamento jurídico octavo.

El motivo decae.

17. Costas procesales

De conformidad con el artículo 901 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal deben imponerse al recurrente las costas derivadas de sus respectivos recursos de casación.