Sentencia Penal 3/2023 Tribunal Superior de Justicia de Cantabria . Sala de lo Civil y Penal, Rec. 32/2022 de 03 de febrero del 2023

Se aceptan los hechos declarados probados y los fundamentos de derecho de la sentencia apelada en tanto no se opongan a los siguientes.

PRIMERO.- La Sala debe analizar en primer lugar el recurso de apelación interpuesto por TRANSCHAPELA SL y Don Jesús Ángel, al que se han adherido los también condenados y apelantes, Don Ambrosio, Don Basilio, Don Miguel Ángel y Don Adolfo, y en concreto el motivo que figura en su recurso, como preliminar, puesto que su estimación haría innecesario el análisis de los restantes.

En el recurso de apelación solicitan la absolución, alegando la nulidad de actuaciones porque los recurrentes consideran, que la resolución que autoriza la entrada y registro es nula, y que las pruebas han sido obtenidas con vulneración de derechos fundamentales. Pretenden, en primer lugar, la nulidad del Auto de fecha 27 de mayo de 2019, y su aclaración de 3 de junio de 2019, dictado por el Juzgado contencioso administrativo nº 2 de Santander en el Procedimiento 171/19, que autorizó la entrada y registro en la sede de la empresa Transchapela SL. En segundo lugar, la nulidad de la entrada y registro, de la intervención del dispositivo electrónico Tablet de Don Jesús Ángel, y de toda la prueba practicada en el acto del juicio oral, por lo que solicita que se dicte una sentencia absolutoria. De forma subsidiaria la reducción de la pena.

Oponen, respecto del Auto que autorizó la entrada y registro, la vulneración de los arts. 18 y 24 CE, porque consideran que se ha dictado por órgano incompetente, sin motivación y prescindiendo del procedimiento, causando indefensión a los recurrentes. Afirman que la competencia para autorizar la entrada y registro correspondía a los Juzgados de instrucción, porque de la solicitud de la Agencia Tributaria y del informe emitido por la Inspección de Hacienda (pág. 22)se desprendía la existencia de indicios de comisión de delito contra la Hacienda Pública, al hacer referencia a la existencia de una facturación de más de dos millones de euros, por lo que aplicando el tipo de IVA, se obtiene una cuota superior a 120.000€ que como cuota defraudada está tipificada penalmente. Afirman que por conocer y resolver el Juzgado de lo contencioso administrativo se ha privado al contribuyente del derecho a un proceso con todas las garantías.

Denuncian, en segundo lugar, que el Auto carece de motivación respecto de la necesidad, proporcionalidad y subsidiariedad de la medida de entrada y registro, porque no se razona que la entrada en el domicilio de la empresa esté justificada, sea la única posible, y no existían alternativas menos gravosas, como el requerimiento de información a las empresas y terceros ajenos al grupo, debiendo haber valorado la conducta del inspeccionado. Concluye afirmando que tenía fines prospectivos prohibidos.

Alegan, en tercer lugar, que el Auto se ha dictado con vulneración del procedimiento, porque la Agencia Tributaria solicitó, y el Juzgado contencioso autorizó, la entrada y registro, sin que existiera un previo procedimiento inspector, abierto y notificado al contribuyente. Se remite a la doctrina fijada por el Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso administrativo, en sus sentencias 1343/19, de 10 de octubre; 1231/20, de 1 de octubre; y 3502/21, de 23 de septiembre.

Respecto de la nulidad de la práctica de entrada y registro, oponen que el Auto no se notificó al administrador de la empresa, y que esta omisión no se suple porque se haya notificado a quien se encontraba en la empresa (Don Miguel Ángel), ni porque haya estado presente el administrador de la empresa, lo que además niega, y dice se acredita por las declaraciones de Don Jesús Ángel, Don Miguel Ángel, y la NUMA NUM006. Además, denuncia que no se realizó control judicial posterior a llevarse a cabo la entrada y registro, tal y como que exige el art. 174 Reglamento general de actuaciones tributarias.

Respecto de la intervención del dispositivo electrónico Tablet, de Don Jesús Ángel, pretende su nulidad porque, alega, fue intervenido tras el registro de un vehículo, que no estaba en la sede de la empresa, que pertenecía a un tercero ajeno al procedimiento, y que el registro del vehículo carecía de autorización judicial, porque ni el vehículo ni la Tablet estaban incluidos en el Auto de 27 de mayo de 2019. Niega que Don Jesús Ángel entregase voluntariamente la Tablet. Afirma que no consintió, ni existe prueba de que consintiera la intervención de la Tablet, y que no fue informado de la posibilidad de oponerse a la intervención. Finalmente, que en la intervención de la Tablet se ha vulnerado el secreto de las comunicaciones y la intimidad, que no se subsana porque en el volcado de datos estuviera presente su propietario, Don Jesús Ángel.

Además, Don Miguel Ángel y Don Adolfo, en su recurso de apelación, denuncian la nulidad de la entrada porque,ostentando la cualidad de interesados, no se les notificó el Auto, ni la existencia del procedimiento inspector, con carácter previo a la personación para llevar a cabo la entrada.

SEGUNDO.- La nulidad planteada no se estima, conclusión que alcanza la Sala en base a las siguientes consideraciones.

Para la resolución de la pretensión anulatoria debemos tener presente la regulación sobre la entrada en un domicilio que sea la sede de una persona jurídica, que a la fecha de la autorización aprobada por Auto de 27 de mayo de 2019, aclarado por el de 3 de junio de 2019, cuya nulidad se pretende, viene constituída por el artículo 113 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que en la redacción vigente al tiempo de los hechos, dispone que "cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario o efectuar registros en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquel o la oportuna autorización judicial".

De esta manera, la entrada y registro en el domicilio constitucionalmente protegido del obligado tributario, únicamente puede llevarse a cabo de dos formas, mediante su consentimiento expreso, o el de su representante legal, o mediante autorización judicial, que es la vía utilizada en el caso que nos ocupa.

La regulación se completa con el art. 91.2 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial, que respecto de las autorizaciones judiciales establece que, "corresponde también a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo autorizar, mediante auto, la entrada en los domicilios y en los restantes edificios o lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, cuando ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la Administración". Por su parte, el art. 8.6 de la ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa atribuye a los Juzgados de lo Contencioso-administrativo el conocimiento de las "autorizaciones para la entrada en domicilios y restantes lugares cuyo acceso requiera el consentimiento de su titular, siempre que ello proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración pública".

En aplicación de esta regulación la Agencia Trbutaria solicitó, y el Juzgado contencioso administrativo nº 2 de Santander autorizó, la entrada y registro en el inmueble sede de la empresa Traschapela para ejecutar el acto de comprobación inspectora, dictando el Auto de 27 de mayo de 2019, aclarado por Auto de 3 de junio de 2019, cuya nulidad pretende el recurrente alegando que se debió solicitar y en su caso autorizar, la jurisdicción penal.

Es evidente que el contribuyente que haya incurrido en un presunto delito contra la Hacienda Pública queda sometido al orden jurisdiccional penal, y por ello la entrada y registro se regirá por lo establecido en los artículos 545 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Criminal y, obviamente, la restricción del derecho fundamental requiere autorización del Juez de Instrucción. Por el contrario, ante un ilícito tributario corresponde a la jurisdicción contenciosa administrativa la autorizacion de la entrada, tal y como se ha expuesto anteriormente.

La cuestión a resolver queda así limitada a si los hechos que relató la Agencia Tributaria en su solicitud, y la documentación aportada y analizada por el Juzgado de lo contencioso, permitían conocer que se había cometido un ilícito penal, lo que es lo mismo, que se podia conocer que la cuota defraudada en cada ejercicio superaba la cuantía de 120.000€.

La solicitud primero, y la resolución judicial que acuerda la autorización despues, relatan que en el análisis de la documentación de que disponía la Administración Tributaria, se desprende la existencia de un volumen de operaciones superiores a dos millones de euros en cada ejercicio. Ello no permite concluir, como hace el recurrente, que con una simple operación aritmética (aplicación del tipo de IVA a esa cantidad) se obtenga el importe de la cuota, y por ser esta superior a 120.000€, que como importe de la cuota defraudada establece el art. 305 CP, se esté ante un hecho presuntamente delictivo. No es así. Para realizar la liquidación de IVA, previamente hay que delimitar el sujeto pasivo de las operaciones, si lo es Transchapela o cada una de las sociedades, las operaciones sujetas y las no exentas, ha de calcularse la diferencia entre el IVA devengado y el soportado, y ello fijada para cada una de las empresas que se considere contribuyente y ejercicio.

La solicitud de autorización judicial de entrada y registro, y el informe que se acompaña con la solicitud, después de analizar la facturación declarada por las empresas, en la que existen declaraciones de IVA; después de analizar los movimientos de las cuentas corrientes de las sociedades; y después de comprobar la elevada disposición en efectivo; afirman que no se podía conocer el importe de las cuotas de IVA no ingresadas, por las ventas no declaradas.

La lectura del Auto, así como de la documentación aportada al Juzgado contencioso administrativo, y obrante en las actuaciones, no permite deducir que en el momento de la solicitud se pudiera conocer el alcance de la cantidad defraudada, que se pudiera afirmar que Transchapela era el único contribuyente y sujeto pasivo del tributo que no abonó, ni el caracter delictivo. La Inspección de Hacienda, para el análisis de la documentación y la liqudación, precisó un tiempo que se extendió hasta el 15 de febrero de 2021, tal y como se acredita a los folios 11 y siguientes del tomo I de las actuaciones, y con el doc. 97 y 98 del índice electrónico del Juzgado de Instrucción. A mayor abundamiento, las cantidades superiores a dos millones de euros, que recoge la solicitud de autorización y a los se refiere el recurrente, se refiere a las extracciones de dinero en metálico, realizada por varias personas físicas, y de las cuentas de todas las sociedades objeto de comprobación.

En conclusión, no existiendo la premisa de la que parte el recurrente, no cabe estimar la incompetencia del Juzgado contencioso administrativo que dictó el Auto de 27 de mayo de 2019, aclarado por el de 3 de junio de 2019. Tal y como se argumenta en la sentencia dictada por la Audiencia Provincial, ni en el expediente de la Inspección de Hacienda ni en la solicitud, ni en la documentación aportada ante el Juzgado de lo contencioso administrativo, existen datos de los que inferir que se estuviere llevando a cabo una defraudación tributaria por Transchapela en cuantía superior a 120.000 €, haciendo necesaria una completa actuación inspectora para poner al descubierto la realidad de las cifras de IVA y la fijación de quien es el contribuyente.

TERCERO.- Tampoco se estima por la Sala el resto de los motivos de nulidad del Auto, que autoriza la entrada y registro, que se alegan en los recursos con base en la doctrina del Tribunal Supremo, Sala de lo contencioso administrativo, en las sentencias 1343/19, de 10 de octubre; 1231/20, de 1 de octubre; y 3502/21, de 23 de septiembre, consistente en que el Auto, primero carece de motivación; y segundo, se ha dictado sin la existencia de previo procedimiento inspector cuya incoación haya sido notificada al contribuyente.

En la sentencia de 10 de octubre de 2019 (recurso 2818/2017), el Tribunal Supremo consideró ilegal la entrada en un domicilio que se había solicitado por razones urgencia, para evitar la destrucción de pruebas. Con base en la jurisprudencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y del Tribunal Constitucional, aclaró qué cuestiones tenía que tener en cuenta el Juzgado antes de autorizar la entrada: la necesidad de la entrada, y su finalidad, prohibiendo expresamente la autorización de entradas en domicilios con carácter prospectivo. El Supremo declaró, además, que la autorización de entrada no debía concederse porque sí. Detrás de la misma debía haber siempre un acto administrativo que ejecutar.

La sentencia de 1 de octubre de 2020 (recurso 2966/2019), añadió otra exigencia, consistente en que la autorización de entrada esté conectada con la existencia de un procedimiento inspector ya abierto, y cuyo inicio se haya notificado al inspeccionado, con indicación de los impuestos y períodos objeto de inspección. Fija el alcance de la actuación del Juez de lo contencioso, al decir que "Sin la existencia de este acto previo, que deberá acompañarse a la solicitud, el juez no podrá adoptar medida alguna en relación con la entrada en el domicilio constitucional protegido a efectos de la práctica de pesquisas tributarias", exigencia que se basa en el tenor literal del artículo 8.6 de la Ley 29/1998, y 91.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial que fundamentan la necesidad de la entrada, en que ésta "proceda para la ejecución forzosa de actos de la administración...". Además fija como doctrina la posibilidad de adopción de la autorización de entrada inaudita parte, y que no resulta necesaria, en principio y en todo caso, la audiencia previa y contradictoria de los titulares de los domicilios o inmuebles concernidos por la entrada,. Esta doctrina se mantiene en la posterior sentencia de 23 de septiembre de 2021 (recurso 2672/2020).

Además de estas sentencias, citadas por el recurrente, en la materia que nos ocupa el Tribunal Supremo, sala de lo contencioso administrativo, ha dictado la sentencia de 14 de octubre de 2022 (rec. 3410/2021), que ratifica la doctrina establecida en la anterior de 1 de octubre de 2020, y sienta la siguiente jurisprudencia:

1) "no cabe la autorización de entrada con fines prospectivos, estadísticos o indefinidos, para ver qué se encuentra, como aquí sucede, esto es para el hallazgo de datos que se ignoran sin identificar con precisión qué concreta información se pretende obtener. No proceden las entradas para averiguar qué es lo que tiene el comprobado. Estos fines prospectivos no superan la fase de conocimiento que alcanzaría el nivel de presunción, cuando los datos tomados en consideración en las resoluciones judiciales provienen de fuentes no publicadas, no trasparentes, o no contrastadas, lo que les priva de fiabilidad.

2) Es preciso que el auto judicial motive o justifique- esto es, formal y materialmente- la necesidad adecuación y proporcionalidad de la medida de entrada, sometiendo a contraste la información facilitada por la Administración, que debe ser puesta en tela de juicio, en su apariencia y credibilidad, sin que quepan aceptaciones automáticas, infundadas o acríticas de los datos ofrecidos. Sólo es admisible una autorización, por auto, tras el análisis comparativo de tales requisitos, uno a uno.

3) No pueden servir de base, para autorizar la entrada, los datos o informaciones generales o indefinidos procedentes de estadísticas, cálculos o, en general, de la comparación de la situación supuesta del titular del domicilio con la de otros indeterminados contribuyentes o grupos de estos, o con la media de sectores de actividad en todo el territorio nacional, sin especificación o segmentación detallada alguna que avale la seriedad de tales fuentes.

4) Tal análisis, de hacerse excepcionalmente, debe atender a todas las circunstancias concurrentes y, muy en particular, a que de tales indicios, vestigios o datos generales y relativos- verificado su origen, seriedad y la situación concreta del interesado respecto a ellos- sea rigurosamente necesaria la entrada en el domicilio protegido, lo que exige valorar la existencia de otros factores circunstanciales y, en particular, la conducta previa del titular en respuesta a actuaciones o requerimientos de información efectuados por la Administración".

En el caso analizado en aquél recurso de casación, el Tribunal Supremo apreció que en el Auto que autorizó la entrada y registro concurre causa de nulidad, " por justificación insuficiente acerca de cuáles son los indicios configuradores del alto riesgo de fraude tributario y por la ausencia de juicio de ponderación sobre la adecuación, necesidad y proporcionalidad de la medida que repercute en un derecho fundamental".

Los recurrentes consideran que se infringe la jurisprudencia citada porque, en primer lugar, el Auto de 27 de mayo de 2019, aclarado por el de 3 de junio de 2019, carece de motivación sobre la necesidad, proporcionalidad y subsidiariedad de la medida, y que es prospectiva. La Sala no lo aprecia, y al igual que razona la sentencia recurrida, considera que la resolución dictada en este caso concreto, contiene una motivación adecuada y suficiente, tanto de la necesidad, como de la adecuación, y de la proporcionalidad de la medida de entrada. El Auto no acoge automáticamente las razones que esgrime la Administración en la solicitud, como sucedía en alguno de los casos analizados por el Tribunal Supremo en las sentencias citadas por el recurrente, y que está prohibido por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sino que analiza la información que le traslada la Administración Tributaria, razonando la proporcionalidad, necesidad, adecuación y la inexistencia de una medida menos gravosa. El Auto dedica el fundamento cuarto a analizar la valoración de los requisitos y los indicios por los que las entidades del grupo pudieran ser sociedades instrumentales creadas para articular un posible fraude, bien para encubrir operaciones reales, o bien para simular operaciones. La solicitud de entrada se justifica precisamente por la imposibilidad de concretar el volumen real de la actividad, los ingresos obtenidos por las sociedades y personas físicas y el contribuyente. Es por ello por lo que resultaba necesario autorizar la entrada en el domicilio.

La medida de entrada era idónea y útil para la función inspectora. Todos los indicios obtenidos permitían inferir de manera razonable que el resto de la información con trascendencia tributaria se encontraba en la sede de la empresa para la que se pide la autorización, única con domicilio o sede con actividad real, aunque formalmente la tuvieran también las restantes. La resolución judicial razona la inexistencia de otra medida menos gravosa, dada la existencia de partidas ocultadas, y la inexistencia de sedes reales del resto de las sociedades del grupo. Finalmente, la autorización es proporcional, limita a la entrada por tiempo indispensable para la comprobación tributaria, impone respetar los demás ámbitos de intimidad de los interesados, fija la forma de proceder a la entrada, limita su desarrollo y duración, el objeto y fin de la entrada.

También se invoca por los recurrentes la existencia de medidas menos gravosas porque la mercantil cumplió un previo requerimiento de datos, en un expediente distinto de comprobación de datos. Esta circunstancia concurrente debe valorarse con la labor de ocultamiento que en este caso concreto se ha realizado, mediante la creación de un entramado de empresas; con la corriente monetaria en metálico entre las empresas; y con la existencia de declaraciones presentadas por las sociedades. A ello se refiere el Auto cuando relata los indicios del empleo de instrumentalización de empresas. Por ello el Auto que autorizó la entrada y registro, cumplió los requisitos de motivación exigidos jurisprudencialmente. Finalmente, no puede estimarse que la medida tenga fines prospectivos, prohibidos, porque el Auto identifica el obligado tributario, los conceptos, tributos, y periodos objeto de comprobación.

En segundo lugar, en el recurso de apelación se pretende la nulidad del Auto que autoriza la entrada alegando que se dictó sin que se hubiera iniciado procedimiento inspector notificado al contribuyente.

Tal y como se argumenta en la sentencia, existía un procedimiento inspector, en cuyo curso se tramitó la solicitud de entrada ante la Jurisdicción contenciosa administrativa, al amparo del art. 8.6 de la Ley 29/98, de 13 de julio. La documentación obrante en las actuaciones acredita, que cuando se efectuó la solicitud de entrada y registro ante el Juzgado contencioso administrativo, se habían dictado las denominadas ordenes de carga en el plan de la inspección respecto de esta y del resto de las empresas, con fecha 21 de diciembre de 2018 y 7 de mayo de 2019. También se habían dictado los acuerdos de comunicación al obligado tributario de las actuaciones de comprobación e inspección, que se acompañaron con la solicitud como anexos 52 a 59, fechados el 17 de mayo de 2019, acuerdos que adicionan como anexo informativo, la relación de derechos y obligaciones del contribuyente. Por tanto, a la fecha del Auto, de 27 de mayo de 2019, aclarado por el de 3 de junio de 2019, existía un procedimiento inspector, y se había dictado un acto cuya ejecución se pretende con la solicitud de entrada, acto que se acompaña con la solicitud, denominado acuerdo de inicio de práctica de comprobación inspectora del obligado tributario Transchapela, y resto de sociedades objeto de comprobación.

Es cierto que, aunque los actos son previos a la solicitud, no existe notificación al obligado tributario de los acuerdos de comunicación, realizada previamente a la solicitud de entrada. Sin embargo, ello no permite la sanción de nulidad que se pretende por las siguientes razones: porque en este caso nos encontramos con una autorización solicitada inaudita parte, en la que se justifican las razones de esa petición, así como la necesidad de adoptar la resolución sin audiencia al contribuyente. En la autorización de entrada el Juzgador justifica por qué en este caso concreto el investigado no debe conocer la existencia de la investigación porque la frustraría.

Además, porque el contribuyente tuvo conocimiento del acuerdo de iniciación, que le fue notificado en la sede de la empresa cumpliendo con ello la finalidad del previo conocimiento. Como se recoge en la sentencia recurrida, y según se acredita por la declaración de la Inspectora de Hacienda, Sra. Marina, el acuerdo de inicio de las actuaciones inspectoras se notificó al administrador de la empresa Transchapela (el mismo 4 de junio de 2019), antes del inicio de la actividad inspectora, constando su firma, y sin que formulara queja alguna. El acuerdo contenía la identificación del contribuyente, el periodo y objeto de inspección, y además, se adjuntaba como anexo la relación de derechos y obligaciones del contribuyente. Consta en las actuaciones, al documento 2, que fue notificado a Don Jesús Ángel el día 4 de junio de 2019 a las 10:30 minutos, firmando junto con Doña Piedad (NUMA NUM007), sin que en la diligencia hiciera queja ni manifestación alguna, como autoriza el art. 99 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

A ello ha de añadirse que el motivo en que se fundamenta la causa de nulidad es contrario a la legalidad en vigor. Tal y como se expresa en el preámbulo de la Ley 11/2021, de 9 de julio, de medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal, de transposición de la Directiva (UE) 2016/1164, del Consejo, de 12 de julio de 2016, por la que se establecen normas contra las prácticas de elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior, de modificación de diversas normas tributarias y en materia de regulación del juego, "A la luz de la última doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, se incluyen algunas modificaciones de alcance exclusivamente procedimental en la Ley General Tributaria y en la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, que, sin afectar al contenido del derecho fundamental a la inviolabilidad del domicilio ni a las garantías de control judicial, clarifican el régimen de autorización judicial de entrada en el domicilio del obligado tributario o la obligada tributaria que haya sido solicitada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos".

Así en el art. 8.6 de la Ley reguladora de la Jurisdicción contenciosa administrativa se añade un apartado que establece que: "Los Juzgados de lo Contencioso-administrativo conocerán también de las autorizaciones para la entrada en domicilios y otros lugares constitucionalmente protegidos, que haya sido acordada por la Administración Tributaria en el marco de una actuación o procedimiento de aplicación de los tributos aún con carácter previo a su inicio formal cuando, requiriendo dicho acceso el consentimiento de su titular, este se oponga a ello o exista riesgo de tal oposición". Por su parte, se añade al art. 113 de la Ley General Tributaria que: "Tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial podrán practicarse, aun con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento, siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y se aporten al órgano judicial".

Respecto de la nulidad de la práctica de entrada y registro, por ausencia de notificación al administrador, no puede estimarse.

Tal y como se recoge en la Sentencia, el Auto que autoriza la entrada se notificó a quien se encontraba en la sede de la empresa, a Don Miguel Ángel, y se notificó antes del inicio de la actividad inspectora, porque según la declaración de la Inspectora de Hacienda Sra. Marina, acogida por la sentencia de la Audiencia Provincial, fue preguntada la esposa de Don Miguel Ángel por el encargado y esta avisó a Don Miguel Ángel, al que se le practicó la notificación sin que negara tal condición, constando su firma sin formular queja. La notificación, obrante en las actuaciones al doc. 5 acredita que a las 10,30 del día 4 de junio de 2019, en el domicilio fiscal de Transchapela SL se notificó a Don Miguel Ángel, el Auto de 27 de mayo de 2019 aclarado por el de 3 de junio de 2019, con lectura íntegra y entrega de copia de la resolución, advirtiéndole que contra el mismo cabía interponer recurso de apelación. Consta la firma de Don Miguel Ángel y la firma de la inspectora Sra. Marina, sin que el Sr. Miguel Ángel formulase negativa, sin que formulase queja alguna, sin hacer constar manifestación alguna y, finalmente, sin que haya interpuesto recurso frente a la resolución judicial. La negación de tal notificación, con exclusivos efectos defensivos, es contraria al resultado de la prueba documental y a la declaración de la Sra. Marina que acreditan su existencia, alcance, forma de practicarse, momento y lugar.

Se introduce en el recurso que la notificación existente es inválida porque el Auto debió notificarse al administrador, que lo era Don Jesús Ángel, y no Don Miguel Ángel. Tal argumento quiebra desde el momento que la notificación realizada en el domicilio de la empresa cumple la previsión legal, que de forma general establece el art. 42 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas, y en materia tributaria, los artículos 110 y 111 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. En concreto, este último precepto establece que cuando la notificación se practique en el lugar domicilio del destinatario, como es el caso, podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga constar su identidad, así como los empleados. Don Miguel Ángel, además de identificarse, y ser trabajador de Transchapela SL, fue designado como encargado por su esposa, sin que, como permite el art. 99 de la Ley General Tributaria, haya hecho constar manifestación alguna en la diligencia de notificación y entrega. Como se razona en la sentencia, la notificación se efectuó con toda corrección, siendo Don Miguel Ángel, hermano del administrador, y empleado, al menos durante 12 años, de Transchapela, hecho documentado y reconocido por él en el acto de juicio que declaró que dispone de un despacho en la sede de la empresa.

Tampoco se aprecia la vulneración denunciada del art. 174 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. Sostiene el recurrente que no se realizó el control judicial posterior de la entrada y registro, tal y como que exige el art. 174 citado.

El precepto referido dispone que una vez finalizada la entrada y registro se comunicará, al órgano jurisdiccional que la autorizó, las circunstancias, incidencias, y resultados. La documentación obrante en las actuaciones, acredita su cumplimiento. Consta en las actuaciones que el Abogado del Estado después de la entrada y registro, aportó al Juzgado un informe emitido por el Inspector Jefe del equipo regional de Inspección que llevó a cabo las actuaciones, Sra. Marina, en el que se recogían a las incidencias y resultados del registro, haciendo constar que el Auto fue notificado a quien estaba presente en las instalaciones y además es representante de varias de las sociedades sujetas a comprobación, aportándose la diligencia de notificación y entrega. El informe relata las actuaciones realizadas, de las que se dejó constancia en diligencia, manifestando que se llevó a cabo de forma pacífica, con normalidad y la total colaboración de los representantes de la entidad. Así consta en la documentación obrante en CD aportados de lo que queda constancia al doc. 47 del índice electrónico de la Audiencia, por lo que el motivo se desestima.

CUARTO.- Resta por analizar la pretendida nulidad de la intervención del dispositivo electrónico Tablet de Don Jesús Ángel, por lo que solicitan la nulidad de toda la prueba practicada en el juicio oral.

En el recurso de apelación se alega que la Tablet fue intervenida tras el registro del vehículo en el que llegó Don Jesús Ángel, que no estaba en la sede de la empresa, y que no era de su propiedad, porque pertenecía al Sr. Higinio. Alega que el propietario de la Tablet no fue informado, y no consintió la intervención. Que la autorización judicial no incluyó el vehículo y la Tablet en el objeto del registro. Finalmente, Don Jesús Ángel niega que entregase voluntariamente la Tablet.

El Tribunal Constitucional es rotundo al afirmar la imposibilidad constitucional y legal de valoración de la prueba obtenida con infracción de los derechos fundamentales por la colisión que ello entrañaría con el derecho a un proceso con todas las garantías y a la igualdad de las partes ( art. 24.2 y 14 de la CE), así como el artículo 11.1 de la LOPJ. Además, que la ilicitud de aquella diligencia procesal no sólo implica que la prueba en ella obtenida haya de tenerse como inexistente para el proceso, sino que tal vicio contamina todas las restantes diligencias procesales que de ella deriven, trayendo causa directa o indirecta de la misma .

Respecto de la Tablet de marca Samsung, la sentencia recurrida desestimó la nulidad denunciada por considerar que se entregó de forma voluntaria, que las declaraciones de Don Jesús Ángel y Don Miguel Ángel que lo niegan eran exculpatorias, y eran contradictorias con las declaraciones de los funcionarios intervinientes a los que otorga total credibilidad. La Audiencia toma en consideración las declaraciones de los agentes NUMAS que negaron haber registrado el coche, y aseguraron que la Tablet fue entregada de forma voluntaria. El visionado del juicio pone en evidencia que la Sra. Marina manifestó que se fue dejando todo en una habitación y entre las cosas había una bandolera con dinero y cheques, y la Tablet. Añade respecto de su contenido que la información del Tablet no tenía relevancia para la comprobación y liquidación de IVA, aunque los datos que contiene se han utilizado para la liquidación del impuesto de sociedades ( objeto también de comprobación, pero no del procedimiento penal), porque en la Tablet había un cuadro Excel sobre el aparente destino del dinero que se han tomado como gastos; que el NUMA NUM008,que estuvo en la oficina y por tanto no presenció lo que ocurrió en el exterior, pero si presenció en el desprecinto en el que estaba el representante ( Don Jesús Ángel), declarando que no formuló objeción, y no manifestó que fuera personal; el NUMA NUM009 negó la existencia de un registro del coche, declara que preguntaron a don Jesús Ángel qué llevaba, que sacó dinero y la tablet, que le preguntaron si consentía y él no se opuso ni hizo constar oposición; el NUMA NUM010 declara que no se registró el vehículo, que en el vehículo se veía cierta documentación, que se le dijo a la inspectora, que se le indicó a Don Jesús Ángel que retirase lo personal y el Sr. Jesús Ángel dejo en la mesa la bandolera y con ella la Tablet; declaración que corrobora el NUMA NUM006 quien asimismo declara que se le pidió el consentimiento y Don Jesús Ángel accedió voluntariamente a la entrega.

De esta manera, la negación de la entrega, que se realiza en el recurso, no puede desvirtuar la valoración que de la prueba personal ha realizado la Audiencia en la sentencia recurrida, y que se ve corroborado con la documental practicada. Nos referimos a la diligencia levantada con ocasión de la entrada y registro el día 4 de junio de 2019, en la que pese a la posibilidad de realizar manifestaciones (como permite el art. 99 de la Ley General Tributaria), Don Jesús Ángel nada dijo. Tampoco lo hizo con ocasión del desprecinto, como se declaró por el NUMA NUM008, ni lo hizo en sede de instrucción. Todo ello sin perjuicio de que, como declara la Inspectora Sra. Marina, a efectos del IVA su contenido sea indiferente para calcular la cuota defraudada, en la Tablet había un cuadro Excel sobre el aparente destino del dinero en metálico, que se han considerado como gastos para el impuesto de sociedades, que es ajeno a este procedimiento penal, lo que significa que se ha utilizado por la Inspección, en beneficio de Transchapela, pero en relación con otro tributo, con el impuesto de sociedades. Así consta al doc. 98 del índice electrónico del Juzgado de Instrucción, consistente en la liquidación del IVA, en la que se afirma que no se tienen en cuenta los pagos relacionados en la Tablet que recoge los pagos en B y por tanto, sin incluir partidas de IVA. Por lo tanto, si existió prueba sobre la entrega voluntaria de la Tablet por Don Jesús Ángel.

En el recurso se introduce la existencia de vicio en el consentimiento en la entrega de Don Jesús Ángel, porque, afirma, no fue informado de las opciones que tenía, es decir, que se podía oponer a la entrega de la Tablet. Tal alegato se desestima teniendo en cuenta,que con la diligencia de notificación del acuerdo de incoación, suscrita por Don Jesús Ángel, el día 4 de junio de 2019, consta que le fue notificado un anexo con la relación de derechos y obligaciones de que dispone. El Tribunal Supremo, en sentencia de fecha de 3 de octubre de 2022 (rec. 1566/2021) ha tenido ocasión de analizar el alcance del consentimiento cuando se recibe el anexo de derechos y obligaciones, y concluye que ha de considerarse libre e informado, reiterando una doctrina formada por sentencias de 17 de julio de 2013, recursos de casación 2273/2021 y 2796/2012; de 23 de septiembre de 2013, recurso de casación 2464/2012 y 2588/2012; y 25 de septiembre de 2013, recurso de casación 2461/2012, que desestiman la existencia de vicio de consentimiento, por no apreciarse faltas o deficiencias sustanciales en la ilustración de los derechos que le asistían al entregarse adjunto el anexo informativo con sucinta enumeración de los derechos que le asisten en el curso de las tareas inspectoras, y que se le entrega antes de realizar la inspección, máxime cuando el Sr. Jesús Ángel declaró que trascurrió una hora, desde que llegó y por tanto recibe el Acuerdo y anexo con sus derechos, y hasta que entregó la Tablet.

QUINTO.- Es objeto del segundo motivo del recurso de apelación, interpuesto por Transchapela SL y por Don Jesús Ángel, la fijación de la pena, impugnando la individualización de la pena realizada en la sentencia . Alega que la pena es desproporcionada, que carece de motivación, y que la cuantía de la defraudación se ha valorado dos veces, tanto en cuanto al delito contra la Hacienda Pública como en relación al delito de falsedad documental.

El motivo se desestima. La sentencia condena al recurrente como autor de dos delitos contra la Hacienda Pública del artículo 305 bis C) del Código penal, en concurso medial de delitos del artículo 77.1 y 3 del Código penal, con un delito continuado de falsedad en documento mercantil, previsto y penado en el artículo 392 en relación con el 390. 1, 2º y 74 del Código penal. Por la defraudación tributaria correspondiente al ejercicio del año 2016, en concurso medial con delito continuado de falsedad en documento mercantil, se fija la pena de 4 años y 6 meses de prisión; la pena accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de condena; multa de 1.250.000 euros, con responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago de 40 días; pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la seguridad social durante 6 años y 1 día; y pena accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio de funciones como administrador societario durante el tiempo de condena.

Por la defraudación del IVA correspondiente al ejercicio 2017 en concurso medial con el delito continuado de falsedad en documento mercantil, se fija la pena de 4 años y 6 meses de prisión; pena accesoria de inhabilitación especial para el derecho de sufragio pasivo durante el tiempo de condena; multa de 1.238.000 euros, con responsabilidad personal subsidiaria en caso de impago de 40 días; perdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de los beneficios o incentivos fiscales o de la seguridad social durante 6 años y 1 día; y pena accesoria de inhabilitación especial para el ejercicio de funciones como administrador societario durante el tiempo de condena.

Para el análisis de la determinación de la pena en supuestos de concurso medial, debe la Sala analizar la regulación contenida en el art. 77.3 CP, y la fórmula de cálculo que la misma recoge, y que tras la modificación operada por la L.O. 1/2015, de 30 de marzo, establece que, en el concurso medial "se impondrá una pena superior a la que habría correspondido, en el caso concreto, por la infracción más grave, y que no podrá exceder de la suma de las penas concretas que hubieran sido impuestas separadamente por cada uno de los delitos. Dentro de estos límites, el juez o tribunal individualizará la pena conforme a los criterios expresados en el artículo 66. En todo caso, la pena impuesta no podrá exceder del límite de duración previsto en el artículo anterior".

En su interpretación se ha pronunciado el Tribunal Supremo, en la sentencia de 30-12-15 y en otras posteriores, como las de 27 de julio de 2016, 25 de noviembre de 2016, 29 de junio de 2017, 6 de julio de 2017 y 19 de enero de 2018, sentencias que recogen la interpretación de dicho precepto, tomando en consideración la circular 4/2015, de la Fiscalía General del Estado.

De conformidad con ellas, y en palabras de la de sentencia del Tribunal Supremo de 25 de noviembre de 2016, el art. 77.3 CP establece un nuevo régimen punitivo más favorable para el penado que consiste, "en una pena de nuevo cuño que se extiende desde una pena superior a la que habría correspondido en el caso concreto por la infracción más grave, como límite mínimo, hasta la suma de las penas concretas que habrían sido impuestas separadamente por cada uno de los delitos, como límite máximo. El límite mínimo no se refiere a la pena superior en grado, lo que elevaría excesivamente la penalidad y no responde a la literalidad de lo expresado por el Legislador, sino a una pena superior a la que habría correspondido, en el caso concreto, por la infracción más grave. Es decir, si una vez determinada la infracción más grave y concretada la pena que correspondería tomando en consideración las circunstancias concurrentes e incluso los factores de individualización punitiva, se estima que correspondería, por ejemplo, la pena de cinco años de prisión, la pena mínima del concurso sería la de cinco años y un día. El límite máximo de la pena procedente por el concurso no podrá exceder de la suma de las penas concretas que hubieran sido impuestas separadamente para cada delito. Es preciso determinar, en consecuencia, la pena en concreto del delito menos grave, teniendo en cuenta, como en el caso anterior, las circunstancias concurrentes. Si, por ejemplo, dicha pena fuese de cuatro años, el marco punitivo del concurso irá de cinco años y un día como pena mínima, a nueve años (cinco del delito más grave, más cuatro del segundo delito) como pena máxima. Dentro de dicho marco se aplicarán los criterios expresados en el art 66 CP , debiendo tomarse en consideración, como señala acertadamente la Circular 4/2015 de la FGE, que sigue este mismo sistema, que en ese momento ya no debemos tener en cuenta las reglas dosimétricas del artículo 66 CP , que ya se han utilizado en la determinación del marco punitivo por lo que, caso de hacerlo, se incurriría en un bis in ídem prohibido en el artículo 67 CP . Deben tomarse en cuenta los criterios generales del art 66, pero no las reglas específicas, que ya han incrementado, por ejemplo, el límite mínimo del concurso por la apreciación de una agravante, que no puede ser aplicada dos veces".

En definitiva, el cálculo punitivo se debe realizar por el Tribunal mediante una doble operación de individualización, para establecer, primero, los límites de la pena del concurso y, después, la posterior cuantificación al caso concreto. En este sentido la STS de 27 de julio de 2016, establece que "El tribunal opera dos veces consecutivas con los criterios genéricos de individualización judicial: primero para fijar la pena concreta que corresponde al delito más grave del concurso, y después una segunda individualización judicial dentro del marco de la pena correspondiente ya al concurso, que ha de ser individualizada activando ya sólo los criterios genéricos de la individualización puestos en relación con la ponderación de los dos delitos que aparecen vinculados merced a una relación teleológica o medial".

La sentencia recurrida considera que los hechos son constitutivos de dos delitos de defraudación a la Hacienda Pública agravado por la utilización de personas jurídicas que oculte o dificulte la determinación de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito, en concurso medial con un delito continuado de falsedad en documento mercantil.

En orden a determinar la pena concreta a imponer al acusado, la sentencia recurrida, al aplicar las pautas del concurso medial regulado en el art. 77.3 CP, fija el límite mínimo, considerando que la infracción más grave es el delito fiscal para el que está previsto en el art. 305 bis-1- c CP, la pena de prisión de 2 a 6 años, y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada. En la primera operación de individualización de la pena, y por no concurrir circunstancias modificativas de la responsabilidad penal, procede a fijar la pena en su mitad inferior, y en el arco punitivo de entre 2 y 4 años, impone al acusado la pena de 4 años de prisión, multa del cuadruple de la cuota defraudada y pérdida de beneficios fiscales durante 6 años, teniendo en consideración que Don Jesús Ángel es el máximo responsable de todo el entramado creado para la defraudación, y la gravedad de su conducta.

Por ello el límite mínimo será una pena superior a la que habría correspondido, en el caso concreto, por la infracción más grave, en este caso, para el delito de defraudación del IVA de 2016, 4 años y 1 día de prisión, y multa de 1.249.261 euros. Lo mismo es aplicable al delito correspondiente a la defraudación del IVA del ejercicio 2017 en concurso medial con un delito continuado de falsedad en documento mercantil salvo el importe de la multa que asciende a 1.250.000€.

Por su parte, y respecto del límite máximo, la sentencia lleva a cabo una segunda operación de individualización de la pena concreta a imponer por el delito continuado por falsedad en documento mercantil. Por tratarse de un delito continuado corresponde fijar la pena en su mitad superior ( art. 74CP), y en el arco punitivo, entre 1 año y 9 meses de prisión y 3 años, y multa entre 9 y 12 meses, impone al acusado la pena de 2 años y 6 meses de prisión y multa de 11 meses. Para fijar la condena toma en cuenta el importante giro de facturas llevado a cabo entre las distintas sociedades y la entidad de la maniobra de ocultación efectuada.

La pena de nuevo cuño por cada uno de los delitos, se extiende, desde 4 años y 1 día de prisión como límite mínimo ( pena superior a la que habría correspondido en el caso concreto por la infracción más grave), a 6 años, 6 meses y 1 día de prisión como límite máximo (suma de las penas concretas que habrían sido impuestas separadamente por cada uno de los delitos). Finalmente, dentro de este marco punitivo del concurso, la sentencia fija para cada uno de los dos delitos, la pena de 4 años y 6 meses, tomando en consideración la gravedad de los hechos cometidos.

Lo anterior acredita que la Audiencia ha realizado la individualización de la pena tomando en consideración circunstancias distintas. Para fijar el límite mínimo y máximo de la pena de nuevo cuño circunstancias personales, la intervención y la conducta del autor, en la elevada defraudación, en el tipo del art. 305.bis.1.c del CP y la ocultación mediante un elevado giro de facturas, respecto del tipo penado en el art. 392 y art. 74 del CP. Sin embargo, respecto de la pena de nuevo cuño, aplica los criterios generales del art 66-6 CP no circunstancias personales, sino la mayor o menor gravedad del hecho. La sentencia considera que, por la gravedad de los hechos, en lugar de la pena mínima de 4 años, impone la de 4 años y 6 meses por cada uno de los delitos.

Por tanto, en la Sentencia se ha reflejado el proceso de determinación de la pena, se ha hecho de manera comprensible y razonada, por lo que no puede hablarse de ausencia de justificación en la individualización de la pena.

Por último, en el recurso se solicita que se fije la pena en la mitad inferior en grado mínimo (tanto a la prisión como a la pena de multa) alegando que debe ser valorada la colaboración de Don Jesús Ángel, que aportó gran volumen de documentación, que explicó la mecánica defraudatoria, y que carece de antecedentes penales. Parece que se refiere a la individualización de la condena correspondiente a los dos delitos tipificados en el art. 305.bis.1.c del CP, dado que el de falsedad en documento mercantil es continuado. Su estimación, a la vista de lo antes expuesto, modificaría el cálculo punitivo en la aplicación de las pautas del concurso medial del art. 77.3 CP.

El motivo no puede estimarse. Solicita la fijación de la pena en la mitad inferior que supone, por el art. 66.1 del CP, la aplicación de una atenuante, aunque expresamente se dice en el recurso que no invoca la aplicación de una atenuante ( ni simple ni cualificada). Tampoco podría admitirse,la colaboración con la justicia, en el concreto supuesto del art. 21.4 CP, exige como fundamento de la atenuación que se trate de una cooperación eficaz, seria y relevante aportando a la investigación, datos especialmente significativos para esclarecer la intervención de otros individuos en los hechos enjuiciados (...),se fundamenta en una cooperación del acusado con la autoridad judicial tras la detención de aquél en orden al más completo esclarecimiento de los hechos investigados, reveladora de una voluntad de coadyuvar a los fines del ordenamiento jurídico que contrarresten la anterior voluntad antijurídica mostrada al cometer la infracción. Nada de esto concurre, ni se acredita por el recurrente, ni es coherente con que sólo contestase a las preguntas de su letrado, en el legítimo uso de su derecho de defensa. Además, el cumplimiento de los requerimientos de Hacienda Pública no es sino la respuesta del requerido para evitar las graves consecuencias que el incumplimiento le puede acarrear ( art. 203 de la Ley General Tributaria). No cabe por tanto la genérica minoración de la pena que solicita, y el motivo se desestima.

SEXTO.- Una vez desestimados los recursos de apelación interpuestos por Transchapela SL. y Don Jesús Ángel, al que se habían adherido los también recurrentes, Don Miguel Ángel, Don Adolfo, Don Ambrosio, y Don Basilio, procede a continuación resolver el recurso interpuesto por Don Miguel Ángel, y Don Adolfo,que articulan en los siguientes motivos: error en la valoración de la prueba; e infracción de los arts. 28 y 29 CP.

Dado que el recurso de apelación se interpone por los condenados en la instancia, solicitando su absolución, el motivo formulado permite a la Sala examinar el objeto del recurso con igual amplitud y potestad con que lo hizo el Tribunal a quo. Es decir, cara a la absolución de los acusados, el Tribunal de apelación se encuentra ante el recurso en la misma situación y con las mismas facultades que el Tribunal de Instancia, y ello teniendo en cuenta que el ámbito normativo del recurso de apelación, introducido por la Ley 41/2015, de 5 de octubre, a través del nuevo artículo 846 ter de la LECrim., le dota de un régimen jurídico propio, constituido por lo dispuesto en los artículos 790, 791 y 792 de la LECrim. y por tanto no sujeto al régimen de motivos tasados previsto en el art. 846 bis del mismo texto legal.

La sentencia dictada por la Audiencia Provincial, considera a los recurrentes responsables como autores en la modalidad de cooperación necesaria de los delitos fiscales, y autores directos de los delitos de falsedad documental que con ellos concurren en régimen de concurso medial. La responsabilidad deriva de su condición de administradores societarios y autorizados en cuentas de las sociedades instrumentales, y que libraban cheques al portador que entregaban para su cobro a Don Jesús Ángel. Asimismo, porque siendo conocedores de la inexistencia en las empresas de infraestructura adecuada para llevar a cabo los servicios y suministros que documentaron en las facturas, elaboraron y emitieron facturas a otras empresas del grupo y a terceros, falsas en relación con las operaciones que recogen y que no fueron realizadas por las empresas que administran. La sentencia considera que aceptaron ponerse al frente de las empresas instrumentales, permitieron la elaboración y emisión de facturas sobre operaciones no realizadas, lo que permitió que otras empresas y Transchapela realizaran declaraciones de IVA negativas, que se ocultasen los verdaderos ingresos de Transchapela, que defraudara a Hacienda y que obtuviera lucro ilícito.

Los recurrentes denuncian error en la valoración de la prueba, respecto de la inexistencia de prueba sobre su vinculación con las empresas Smart Woods SL, Embalajes Rolopal SL, y Manufacturas Smith SL; respecto del conocimiento y participación de los recurrentes en la trama defraudatoria; y sobre su intervención en la falsedad de documento mercantil.

Niegan su participación en Transchapela SL, alegando que su gestión se limitada a la intervención sobre los materiales, y niegan que sea relevante la relación familiar y laboral con Transchapela y su administrador Don Jesús Ángel, porque hay otros familiares y trabajadores que no han sido traídos al procedimiento. Niegan su intervención en la trama defraudatoria, porque no participaron en la creación del grupo, ni en el diseño de la trama. Niegan su participación en la creación y utilización de facturas falsas.

Este Tribunal de apelación comparte el proceso de valoración de la prueba realizada por el Tribunal de Instancia, cuya argumentación es totalmente lógica y congruente. Así, tras el visionado del juicio, y el examen de la prueba documental, pericial de la Inspectora de Hacienda Sra. Marina, y declaraciones de los acusados y testificales, se comparte la valoración realizada por la Audiencia Provincial en la sentencia recurrida, y las conclusiones que alcanza.

Los recurrentes niegan su participación, sin embargo la prueba acredita que los recurrentes, hermano y sobrino de Don Jesús Ángel, desempeñaron un papel de primer nível en el entramado societário respecto de las empresas: Smart Woods SL, Manufacuras Smith SL, y Embalajes Rolopal, SL.

Resulta incontrovertido que Don Miguel Ángel es hermano de Don Jesús Ángel. Consta acreditado que es trabajador de la empresa Transchapela, de la que ha percebido las retribuciones; que es socio y administrador de las sociedades: Smart Woods SL, Manufacuras Smith SL, y Embalajes Rolopal SL; que tenía disposición de las cuentas de las sociedades, Smart Woods SL (junto a Don Adolfo), Manufacuras Smith SL ( junto a Don Jesús Ángel), y Embalajes Rolopal, SL (único autorizado).

Por su parte, no es cuestionado que Don Adolfo, es sobrino de Don Jesús Ángel. Queda acreditado que percibía las retribuciones como trabajador de Smart Woods SL, empresa en la que era administrador y estaba autorizado para disponer de las cuentas de Smart Woods SL en los años 2016 y 2017, y que es socio minoritario en Embalajes Rolopal, SL.

En el juicio, Don Miguel Ángel declaró que no le constaba su participación, ni que fuera administrador (aunque reconoce que constituyó dos empresas), tampoco para quien trabajaba. Ni siquiera le constaba quien era el propietario del coche BMW que conducía. Esta declaración, de naturaleza exculpatoria, en la que no reconoce pero no niega, no puede desvirtuar la valoración realizada por la Audiencia de las pruebas documental, pericial y testifical, que es resulta lógica y razonable.

La participación en las sociedades instrumentales se acredita por la documental obrante en las actuaciones. Así, la documentación relativa a la constitución y cargos directivos le fue requerida a Don Adolfo como administrador de las empresas Smart Woods SL., Manufacuras Smith SL, y Embalajes Rolopal SL, requerimiento que le fue notificado el día 4 de junio de 2019 (documentos 72,73 y 75 del índice eléctrónico ante Juzgado de Instrucción), y en las diligencias extendidas no negó tal condición ni realizó manifestación alguna. El representante autorizado de estas empresas Sr. Agustín, que fue el mismo representante autorizado de Transchapela, aportó la documentación y reconoció la participación en la comparecência ante la Inspección celebrada el 6 de julio de 2020, que consta al doc. 21 del índice electrónico en Instrucción.En la documentación relativa al Impuesto de Sociedades de esos ejercicios, consta la participación (doc. 78 y 79 del índice electrónico en Instrucción y doc. 76,77, 96, 97,119 y 120 del expediente adjunto a la denuncia). La documentación aportada con el escrito de acusación, lo acredita (doc. 244 del índice electrónico de Instrucción).Asimismo se acredita la participación de la información del Registro Mercantil (doc. 233 y ss. del expediente adjunto a la denuncia). Por tanto, existe prueba documental que acredita la intervención, y ello sin perjuicio de que asimismo lo acredita la documetnal a que se refiere la sentencia recurrida, doc. 178,180 y 182, cuya veracidad no niegan los recurrentes.

Las empresas antes citadas, Smart Woods SL., Manufacuras Smith SL, y Embalajes Rolopal SL, son empresas instrumentales, carecían de personal, domicilio real, estructura empresarial y actividad, pese a ello, emitieron un elevado numero de facturas al resto de sociedades del engranaje defraudatorio. Los recurrente eran meros testaferros de estas sociedades instrumentales, y realmente trabajaban en la sede de Transchapela en la que reconcieron tener hasta despacho.

Los recurrentes niegan la existência de ánimo defraudatorio. Sin embargo, la prueba practuicada acredita que los recurrentes, como administradores de la sociedades instrumentales, conocían la mecanica tributaria, porque esas sociedades presentaban declaraciones formales, y realizaron una mecánica de ocultación que por ello es consciente y voluntaria. El elemento doloso concurre toda vez que realizaron declaraciones por cantidades alejadas de la realidad, creando una apariencia que dificultó que el fraude fuera advertido, aceptaron ponerse al frente de sociedades instrumentales, que carecían de actividad real, que no disponían de medios, trabajadores, local, estructura para realizar las operaciones que simulaban mediante la expedición de facturas, siendo indiferente que las elaborasen ellos o no. Se prestaron a ser los autorizados en las cuentas de las sociedades que administraban y que por ellos sabían carentes de actividad real, pese a lo cual disponían de las cuentas, porque firmaron los cheques en blanco que entregaban a Don Jesús Ángel para su cobro, y también cobraban entregándole el dinero.

La participación de los recurrentes fue relevante y determinante para conseguir la defraudación, la ocultación de cuota de IVA, y la ocultación de los verdaderos ingresos. De esta manera, resulta coherente la condena a los recurrentes como cooperadores necesarios de los delitos fiscales y autores directos de las falsedades documentales, sin que pueda tener acogida las alegaciones sobre la juventud y edad de Don Adolfo, 25 años, edad que le ha permitido participar, intervenir y administrar muchas sociedades.

En coherencia con lo anteriormente expuesto, se desestima la infracción de los arts. 28 y 29 del CP y la pretensión de que sea considerada su participacion como complices y no cooperadores necesarios del delito tipificado en el art. 305 bis CP.

La sentencia del Tribunal Supremo 933/2009, de 1 de octubre describe la complicidad en los siguientes términos: como un segundo nivel de colaboración, no nuclear, periférica o accesoria referida al cómplice, definido en el art. 29 por oposición al concepto de autor. Es cómplice quien colabora, pero no es autor, y por tanto ni ejecuta el hecho típico antijurídico ni por tanto tiene el dominio del hecho; ha puesto una colaboración prescindible para la realización de aquél. Por el contrario, serán considerados autores los que cooperan a su ejecución con un acto sin el cual no se habría efectuado. La complicidad se distingue de la cooperación necesaria en el carácter secundario de la intervención, sin la cual la acción delictiva podría igualmente haberse realizado, por no ser su aportación de carácter necesario. El Tribunal Supremo viene manteniendo que lo decisivo para deslindar la cooperación necesaria de la complicidad es la importancia de la aportación en la ejecución del plan del autor o autores; la complicidad requiere una participación meramente accesoria, no esencial, que se ha interpretado en términos de prescindibilidad concreta o relacionada con el caso enjuiciado, no en términos de hipotéticas coyunturas comisivas, debiendo existir entre la conducta del cómplice y la ejecución de la infracción una aportación que, aunque no sea necesaria, facilite eficazmente la realización del delito por el autor principal ( SSTS. 1216/2002, de 28-6 ; 676/2002, de 7-5 ; 185/2005, de 21-2 ; 94/2006, de 10-1 ; 16/2009, de 27-1 ; 109/2012, 14-2 ; 165/2016, de 2-3 ; y 784/2017, de 30-11 ).

En virtud de los criterios jurisprudenciales que se acaban de exponer, resulta incuestionable que los actos que realizaron los recurrentes fueron decisivos para que se llevara a cabo la defraudación fiscal, dada su participación en las sociedades creadas para ocultar el verdadero sujeto pasivo, tanto por declarar ventas no realizadas, como por declarar compras que no eran reales, además que como autorizados en las cuentas de estas empresas han firmado los cheques que han permitido la disposición en metálico e incluso han cobrado y entregado las cantidades a Don Jesús Ángel.

SEPTIMO.- En el último motivo del recurso, los recurrentes Don Miguel Ángel y Don Adolfo, denuncian la infracción de los arts.77.3; 74; 66.1.6; 56.1.3 y 45 del CP , en relación con la aplicación de la pena.

La desestimación de los previos motivos del recurso, respecto de la intervención de los recurrentes en la trama defraudatoria, respecto de su consideración de cooperadores necesarios en el delito fiscal, y de su consideración de autores de los delitos de falsedad en documento mercantil, conlleva la desestimación del presente sobre la fijación de la pena.

La sentencia recurrida para la fijación de la pena aplica las pautas del concurso medial regulado en el art. 77.3 CP, fija el límite mínimo, considerando que la infracción más grave es el delito fiscal para el que está previsto en el art. 305 bis-1- c CP, la pena de prisión de 2 a 6 años, y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada. En la primera operación de individualización de la pena, procede a fijar la pena inferior en un grado al no ser obligados tributarios. Sin embargo, impone la pena en la mitad superior teniendo en cuenta que los recurrentes colaboraban de forma más estrecha con Don Jesús Ángel, en la misma sede en la que tenían sus despachos, que estaban vinculados con lazos familiares y percibían las retribuciones de las sociedades de la trama; y en el arco punitivo de entre 1 año y 6 meses y 2 años menos 1 día, impone al acusado la pena de 1 año y 9 meses de prisión por la gravedad de sus conductas. Con el mismo criterio se fija la multa y la pérdida de beneficios fiscales, en cada uno de los ejercicios fiscales.

Por ello el límite mínimo será una pena superior a la que habría correspondido, en el caso concreto, por la infracción más grave, en este caso, para el delito de defraudación del IVA, 1 año y 9 meses y 1 día de prisión, para cada uno de los ejercicios fiscales.

Por su parte, y respecto del límite máximo, la sentencia lleva a cabo una segunda operación de individualización de la pena concreta a imponer por el delito continuado por falsedad en documento mercantil, de la misma manera que la llevada a cabo para D. Jesús Ángel a la que nos hemos referido en el fundamento jurídico quinto de esta sentencia, imponiendo a los acusados la pena de 2 años y 6 meses de prisión y multa de 11 meses. Para fijar la condena, toma en cuenta el importante giro de facturas llevado a cabo entre las distintas sociedades y la entidad de la maniobra de ocultación efectuada.

La pena de nuevo cuño por cada uno de los delitos, se extiende, desde 1 año y 9 meses y 1 día de prisión, como límite mínimo ( pena superior a la que habría correspondido en el caso concreto por la infracción más grave), a 4 años, 3 meses y 1 día de prisión como límite máximo (suma de las penas concretas que habrían sido impuestas separadamente por cada uno de los delitos). Finalmente, dentro de este marco punitivo del concurso, la sentencia fija la condena para cada uno de los delitos, la pena en 2 años y 6 meses, tomando en consideración la gravedad de los hechos cometidos.

Descrito el proceso de individualización de la pena llevado a cabo en la sentencia no puede ser estimada la pretensión relativa a su inexistencia. Tampoco la pretendida reducción de la pena en más de un grado solicitando que le sea aplicable el art. 63 CP como cómplice en el delito fiscal (junto con la aplicación del art. 65.3 del CP ya aplicado en la sentencia), y ello dada su consideración como cooperadores necesarios tal y como se ha expuesto en el fundamento jurídico sexto de esta sentencia. No cabe estimar la pretensión del recurrente consistente en la imposición de la pena mínima con base en la inexistencia de participación en las sociedades y ausencia de gravedad en su actuación ( art. 66.1 reglas 6 y 8 CP), puesto que la negada intervención y participación no ha sido estimada, tal y como se ha expuesto en el fundamento jurídico sexto de esta sentencia.

No puede estimarse la infracción del art. 77.3 CP, negando la autoría del delito continuado de falsedad en documento mercantil, alegando inexistencia de prueba sobre su intervención en la creación y utilización de facturas falsas, que tampoco se ha estimado, por lo que debe ser igualmente desestimada a la vista de lo que se ha expuesto en el fundamento jurídico sexto de esta sentencia sobre la intervención de los recurrentes.

Finalmente, pretenden los recurrentes la imposición de una multa inferior, alegando que carecen de capacidad económica, pretensión que se desestima porque el tipo penal fija un umbral mínimo y máximo y la sentencia, en su fijación, ha aplicado los mismos criterios que para la fijación de la pena de prisión, antes analizados, sin que el recurrente indique qué concreto error ha cometido, por lo que el motivo se desestima.

OCTAVO.- Los dos recursos de apelación, interpuestos por Don Ambrosio y por Don Basilio, se articulan con idénticos motivos, por lo que se dará respuesta conjunta a los mismos.

En primer lugar, alegan que la sentencia incurre en error en la valoración de la prueba y vulneración del derecho a la presunción de inocencia, por inexistencia de prueba sobre el conocimiento de la trama defraudatoria, de la finalidad defraudatoria, sobre la condición objetiva de punibilidad y sobre la falsedad en documento mercantil.

Añade que el consentimiento prestado por los recurrentes estaba viciado, en el caso de Don Ambrosio porque fue engañado por Don Jesús Ángel con un falso trabajo, engaño enmarcado en su relación familiar y aprovechándose de su desconocimiento mercantil porque es médico. En el caso de Don Basilio, por existir una relación de superioridad porque Don Jesús Ángel habia sido su jefe y era el jefe de su hijo, y aceptó ayudar a Don Jesús Ángel porque confiaba en él y a admiraba. Como consecuencia de las alegaciones anteriores solicitan la absolución del delito tipificado en el art. 305 bis del CP; y la inaplicación del subtipo agravado. De forma subsidiaria, solicita que no se aplique la continuidad delictiva en el delito de falsedad en documento público.

La sentencia considera que los recurrentes aceptaron estar al frente de las sociedades, conociendo su carácter instrumental, tal y como se ha expuesto con ocasión de los administradores de las otras sociedades instrumentales en el fundamento jurídico sexto de esta sentencia; permitieron que las empresas elaboraran y emitieran facturas falsas en relación a operaciones no realizadas por dichas empresas, dada la ausencia de medios y estructura de las mismas; y que aceptaron ser autorizados y disponentes bancarios, y por ello firmaron y libraron cheques al portador que cobraron, y en otro caso, entregaron para su cobro a Don Jesús Ángel.

No son controvertidos por los recurrentes, su participación en las sociedades; que eran socios y administradores de las sociedades; la emisión de facturas que no responden a operaciones reales; que eran los autorizados de las cuentas de las sociedades; que firmaron talonarios de cheques en blanco de las cuentas de las sociedades, que entregaron a Don Jesús Ángel, y en otros casos, sacaron de las cuentas de las sociedades las cantidades en metálico y se las entregaron al mismo Don Jesús Ángel.

Solo discuten el dolo. Alegan que los nombramientos de administradores y autorizados en la disposición de las cuentas de las sociedades, son puramente formales; que desconocían la emisión de facturas falsas; que no realizaron la contabilidad, ni las declaraciones de impuestos; que no hicieron las facturas, que no se aprovecharon de ellas y no tienen el dominio de la acción. Finalmente, niegan el conocimiento de la trama defraudatoria.

El elemento subjetivo se aprecia en la sentencia por la valoración que realiza la Audiencia, de la prueba documental, pericial, y de las declaraciones de los acusados.

Ha quedado acreditado que Don Basilio fue trabajador de Transchapela, que es administrador y socio de las empresas Barleta Embalajes y Embalajes Cano (en esta con un porcentaje mayoritario y con menos de un 4% es asimismo socio Don Jesús Ángel). Por su parte, que Don Ambrosio, cuñado de Don Jesús Ángel, es socio único y administrador de las sociedades Manufacturas Taborda y Montipalets, lo que además está acreditado al doc. 96 del expediente electrónico de instrucción. El Sr. Ambrosio declaró en el juicio oral que constituyó las sociedades acudiendo a la notaria, que acudió a la entidad bancaria sabiendo que era el autorizado bancario y como tal usó los cheques, firmándolos y entregándolos a su cuñado y sobrino. Aunque intervino en las gestiones propias de administrador y disponente, el Sr. Ambrosio justifica su ignorancia alegando ser médico. Sin embargo, esta formación universitaria si le llevó a preguntar a un abogado y a denunciar ante la Agencia Tributaria la existencia del entramado que por ello no puede negar en el recurso, hecho que además de haberlo reconocido en la declaración en juicio, está documentado, y obra la comunicación en la que describe que firmó escrituras en la notaría asistido de su sobrino Don Adolfo, que es letrado , que lo hizo para sus fradues financieros, obra al doc. 314 del tomo II de las actuaciones, por lo que es evidente que conocía la maniobra defraudatoria. Por su parte, Don Basilio declaró que constituyó las empresas, que se lo dijo Don Jesús Ángel y lo hizo.

Compartiendo la argumentación de la sentencia, los recurrentes tuvieron que ser conocedores, por ser los administradores de empresas que carecían de infraestructura, que eran sociedades instrumentales o pantalla, (lo que justificaría el levantamiento del velo), y la valoración de la prueba en la sentencia, para llegar a esta conclusión es detallada, lógica y racional. Estas entidades, como dice el órgano a quo y refleja la prueba practicada, no tenían existencia real sino que, simplemente, servían de soporte para emitir facturas a otras que permitiesen defraudar cuotas de IVA, y ocultar ingresos que eran imputables a la Sociedad Transchapela. Comportamientos como los descritos plasman los más típicos mecanismos de la defraudación fiscal: creación de aparentes sujetos pasivos interpuestos entre el verdadero y la Hacienda y su deslocalización. La interposición de otras empresas entre el aparente sujeto pasivo del impuesto incrementa el poder disimulador del entramado, que culmina en este caso con la utilización de facturación falsa entre ellas, y disposición del dinero en metálico.

En definitiva, todas las maniobras descritas se enmarcan dentro de una permanente actitud defraudatoria, tendente a ocultar que Transchapela era la Sociedad que realizaba la actividad real, ocultando al fisco, las cantidades que percibía por su actividad, dando lugar a una defradudación de la cuota de IVA superior a 120.000€ en cada uno de los ejercicios fiscales.

Por último, se opone por los recurrentes la vulneración del principio non bis in idem en la determinación de la pena. Alegan que una vez que ha sido calificado el delito de falsedad en documento mercantil como continuado, no puede considerarse el número de facturas giradas para incrementar la pena, dicho de otro modo para imponer una pena superior a la mínima, dentro de la mitad superior por la continuidad delictiva. Pretende por ello la fijación de la pena por el delito continuado de falsedad en documento mercantil en 1 año y 9 meses, en lugar de la impuesta en la sentencia, de 2 años y 6 meses.

No puede estimarse. La doctrina de la sala segunda del Tribunal Supremo considera que de la definición del delito continuado contenida en el art. 74 CP, como el supuesto en que, en ejecución de un plan preconcebido aprovechando idéntica ocasión, se realiza una pluralidad de acciones que ofenden a uno o varios sujetos o infringen el mismo precepto penal o preceptos de igual clase, deben concurrir los siguientes requisitos: 1) pluralidad de hechos delictivos y no sometidos a enjuiciamiento por separado; 2) concurrencia de un dolo unitario; 3) realización de diversas acciones en un espacio temporal no muy lejano; 4) unidad de precepto penal violado; 5) homogeneidad en el modus operandi. El art. 74-2 establece que será castigado como autor de un delito continuados con la pena señalada para la infracción más grave, que se impondrá en su mitad superior, pudiendo llegar hasta la mitad inferior de la pena superior en grado, pudiendo recorrer el Tribunal la pena en toda su extensión.

El Tribunal Supremo tiene declarado que el delito continuado no excluye la apreciación de las circunstancias para individualizar la pena, sin que en estos casos exista una vulneración del principio "non bis in ídem". Esto es lo que sucede en el caso que nos ocupa en el que tal y como se justifica en la sentencia en la pena correspondiente a la mitad superior, aplicable por la continuidad delictiva, se fija la pena por una circunstancia ajena a la apreciación de la existencia de un delito continuado, refiriéndose la sentencia al volumen de facturas giradas. Procede en consecuencia la desestimación del motivo y del recurso de apelación.

NOVENO.- De conformidad con lo dispuesto en los arts. 239 y 240 de la LECrim., en relación con el art. 123 del Código Penal, las costas procesales devengadas en los recursos de apelación, se imponen a los apelantes.

En virtud de la potestad jurisdiccional que nos ha conferido la Constitución y en nombre de S.M. El Rey.