Sentencia Penal Tribunal Superior de Justicia de Madrid, de 09 de Abril de 1994

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Solicita la recurrente, la sociedad «Z. I., S.A.», se anule la liquidación girada por el Ayuntamiento de A. de H., por el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos, en expediente de gestión municipal número 2.267, por importe de 23.243.220 pesetas, devengado con ocasión de la transmisión a la también sociedad «T. "R" U. Iberia, S.A.», de un terreno con una superficie de seis hectáreas, treinta áreas, mediante escritura pública de compraventa de 8 de noviembre de 1990.

Segundo.-Alega el recurrente que el Ayuntamiento demandado, de acuerdo con lo preceptuado en la Disposición Transitoria 5ª de la Ley 39/88, de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales, practicó a la sociedad transmitente la liquidación decenal por la tenencia del inmueble posteriormente transmitido, correspondiente al periodo comprendido entre los años 1986 a 1989, habiendo así quedado cerrado el hecho imponible y el periodo impositivo del antiguo impuesto municipal sobre el incremento del valor de los terrenos, regulado en el Texto Refundido de 18 de abril de 1986, sosteniendo que la entrada en vigor de la Ley 39/88 de Haciendas Locales va a establecer un régimen jurídico totalmente independiente del anterior, y por tanto, llega a la conclusión de que habiéndose practicado a la sociedad transmitente una liquidación de cierre al 31 de diciembre de 1989, es evidente que el nuevo sistema debe aplicarse a todos los efectos, a partir del 1 de enero de 1990, y dado que la transmisión tiene lugar el 8 de noviembre de 1990, la cuota resultante ha de ser cero, y no tomar, como hace la liquidación impugnada en los presentes autos, un periodo impositivo de veinte años. Añade que de no aceptarse dicho criterio, se vulnerarían dos principios jurídicos de rango constitucional. Por un lado, el principio non bis in idem, la sociedad recurrente ya tributó por el antiguo impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos, modalidad decenal, y por otro, el principio general de irretroactividad de las normas jurídicas cuando éstas establezcan un impuesto, una carga o un gravamen nuevo para el contribuyente, terminando por considerar viciosa y sin efecto legal, la práctica de algunos municipios de establecer en las Ordenanzas la posibilidad de deducir de la cuota del nuevo impuesto la tasa de equivalencia satisfecha con arreglo al sistema vigente hasta el 31 de diciembre de 1989.

Segundo.-En definitiva, lo que el recurrente plantea es que el nuevo impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana, regulado en la Ley de Haciendas Locales de 28 de diciembre de 1988, sólo debe recaer sobre incrementos de valor generados desde su entrada en vigor, es decir, desde el 1 de enero de 1990 (Disposición Transitoria 5ª, número 1 de la mencionada Ley) y no desde el devengo determinado por la adquisición o transmisión anterior, con el límite de los veinte años (artículo 108).

Ahora bien, dicha postura no encuentra respaldo ni en la jurisprudencia ni en la doctrina científica. En nuestro ordenamiento jurídico tributario, no existe prohibición de retroactividad de las leyes tributarias, siempre que no afecte al principio de capacidad contributiva. En tal sentido, la sentencia del Tribunal Constitucional 126/87, de 16 de julio, entendió que la capacidad contributiva «ha de referirse no a la actual del contribuyente, sino a la que está insita en el presupuesto del tributo, y si ésta hubiere desaparecido o se hallare disminuida en el momento de la entrada en vigor de la norma en cuestión, se quebraría la relación constitucionalmente exigida entre imposición y capacidad contributiva». En consecuencia, y por lo que atañe a la tributación de plusvalía, aunque la fecha inicial del periodo temporal computable para su cálculo comporta una referencia al pasado, con cierto efecto retroactivo, no traslada el gravamen a tal fecha, sino que se proyecta sobre el momento de generación o manifestación del incremento de valor, de modo que sólo se exige que la fecha final sea posterior a la entrada en vigor de la norma.

Ahora bien, es evidente que la referencia al momento inicial del periodo impositivo, o fecha de adquisición, encontrara el límite temporal de veinte años, conforme a lo prevenido en el artículo 108.1 de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales, ya que devengado el impuesto con arreglo a la nueva legislación, le será de aplicación la totalidad de las normas.

Tercero.-Sentado lo anterior, hay que poner de manifiesto que la Disposición Transitoria 5ª de la Ley de Haciendas Locales, al imponer el «devengo extraordinario de la llamada tasa de equivalencia» sin mencionar los efectos de su pago sobre las cuotas del nuevo impuesto, suscita problemas de gran interés. Para algún sector de la doctrina, la radical transformación introducida en la reforma de lo que antes fue el impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos, y su peculiar determinación de la base de dicho impuesto, que contrasta vivamente con los criterios del antiguo Real Decreto-Ley, permite rechazar la compensación de lo fijado por la tasa de equivalencia en las cuotas del nuevo impuesto, pero, de otra parte, la falta de homogeneidad en los mecanismos de estimación de la base tributaria no es, razón bastante ni decisiva, ya que tanto el objeto como la finalidad del nuevo impuesto guarda efectivo paralelismo con el antiguo, justificándose y gravitando sobre el incremento real del valor del terreno, sin entrar a discernir como razón última, el método o manera elegida por el legislado para mensurar dicho incremento.

Cuarto.-Esta Sala, entre otras, en sentencia de 3 de noviembre de 1992, ha llegado a la conclusión de que las personas jurídicas pueden compensar los pagos realizados por liquidaciones decenales, no sólo las giradas de acuerdo con lo previsto en la Disposición Transitoria 5ª de la Ley de Haciendas Locales, sino también las efectuadas con anterioridad dentro del periodo impositivo (veinte años), cuando transmitan los bienes, que quedan sujetos a un nuevo impuesto de naturaleza análoga a los suprimidos, si bien con unos planteamientos distintos, singularmente en lo relativo a la determinación de los incrementos de valor, que es la base tanto del antiguo como del nuevo impuesto.

Son varias las razones que nos llevan a dicha conclusión. Admitir lo contrario vulneraría el principio de capacidad contributiva, produciendo una duplicidad impositiva, al satisfacer doblemente la cantidad abonada a cuenta en concepto de tasa de equivalencia por el impuesto sobre el incremento de valor, cuando, además, dicha duplicidad de pago traería como consecuencia un enriquecimiento sin causa, vulnerando al propio tiempo los derechos justamente adquiridos por quien realizó un ingreso amparado por una normativa que le atribuía el preciso carácter de «a cuenta» de las futuras cuotas.

A ello cabe añadir que el Tribunal Supremo, en su más reciente jurisprudencia (sentencias de 20 de febrero de 1988, 18 de abril, 16 y 30 de mayo de 1989, 13 de febrero y 11 de abril de 1990, 16 y 19 de diciembre de 1991, 18 de noviembre de 1992) ha matizado la doctrina de que la normativa aplicable es aquella que estuviese en vigor en la fecha del cierre del periodo impositivo, en el sentido de que, aun cuando la legislación aplicable a este tributo es la vigente cuando se cierra el periodo impositivo, no cabe desconocer el derecho adquirido respecto de las liquidaciones decenales devengadas con sujección a los sistemas y principios regulados por otras normas, pues lo contrario implicaría una vulneración de los principios de seguridad jurídica y de irretroactividad de las disposiciones no favorables, recogidos en los artículos 9.3 de nuestra Constitución, 20 de la Ley General Tributaria y 2.1 del Código Civil.

Quinto.-En consecuencia, es necesario armonizar ese derecho adquirido con lo dispuesto en la legislación vigente, de forma que ampare tanto el derecho de los Ayuntamientos a recuperar lo dejado de percibir como consecuencia de los tipos de gravamen reducidos aplicados en las liquidaciones decenales, lo que no ocurriría si se aceptase las pretensiones del recurrente de que el inicio del periodo impositivo se fijase el 1 de enero de 1990, como el derecho de las entidades jurídicas a compensar los pagos que la legislación derogada consideraba a cuenta de las liquidaciones que habían de practicarse en el momento de la transmisión de los bienes sujetos a dichas liquidaciones decenales, lo que no se tuvo en cuenta en la liquidación impugnada en los presentes autos.

Y dicha fórmula, que debe ser respetuosa con los derechos de una y otra parte, no puede ser otra que la de deducir las sumas satisfechas por liquidaciones decenales; por ello, son muchos los Ayuntamientos que ante la omisión que la regulación del nuevo impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos hace, al no prever el tratamiento que haya de darse a las cantidades satisfechas por liquidaciones decenales han suplido dicha omisión introduciendo en su Ordenanza Fiscal una disposición que permite al ente municipal compensar lo abonado a cuenta.

El hecho de que la Ordenanza del impuesto aplicable en el Ayuntamiento demandado no contenga tal previsión no altera lo expuesto, debiendo deducirse de la cuota las cantidades satisfechas por liquidaciones decenales durante el periodo impositivo.