Sentencia Penal 36/2023 Tribunal Superior de Justicia de Comunidad de Madrid . Sala de lo Civil y Penal, Rec. 520/2022 de 31 de enero del 2023

PRIMERO. - Por la representación de doña Valentina se interpone recurso de apelación contra la sentencia referida, viniendo a alegar error en la valoración de la prueba con vulneración del principio de presunción de inocencia e in dubio pro-reo, apuntando a la ausencia de pruebas incriminatorias que sostengan un pronunciamiento condenatorio respecto a su representada, esgrimiendo que la prueba de indicios declarados en la sentencia es inconsistente, careciendo de motivación y razonamientos suficientes.

Se argumenta en el recurso que el Tribunal a quo para justificar la conducta de la referida acusada se basa en exclusiva en la referencia a datos aportados por los auditores del SAI de la AEAT que refiere no puede obviarse son parte denunciante e interesada en la imposición de sanción disciplinaria contra su patrocinada en el ED abierto por la AEAT contra ella, aparte de interesada en "salvar" a la Agencia, blanqueando sus "fallos de control". Obviando las contradicciones en las que incurrieron dichos peritos en el plenario una vez que se les da a conocer el informe pericial informático del Sr. Hermenegildo, que se aportó al inicio del juicio oral con lo declarado en instrucción, así como con lo declarado por su mandante y demás acusados.

Apunta respecto a las declaraciones de otros encausados que el Sr. Jose Carlos en las sesiones del juicio oral a las preguntas del Ministerio Fiscal sobre Doña Valentina, contestó que nunca le dijo a esta última nada sobre la sociedad LINNER. Manifestando el Sr. Jose Ramón en la fase de instrucción con rotundidad no conocer a la Sra. Valentina Y D. Carlos Antonio también en dicha fase ,que en ningún momento Jose Carlos le contó que su exmujer habló con éste para interesarse por las devoluciones de la Agencia Tributaria, declarando también que está separado de ella, cree recordar desde 2013 ó 2014, haciendo constar que la Sra. Valentina y el Sr. Jose Carlos se conocían por él y nada más, sin que apenas tuvieran relación.

A su vez en relación con los Informes IV-7/2017 SAI y IV/15/2017 refiere que llama la atención que estos no estuvieran firmados, así como que estén lleno de impresiones, vaguedades, incoherencias y contradicciones, dedicándose dos tercios de dicho informe a conectar a los receptores de las devoluciones con Doña Valentina, remitiéndose a expedientes correctos (como es el caso de LINNER), sin aportar ninguno de los documentos que menciona ni dar cuenta del expediente disciplinario que por los mismos hechos se había incoado a su representada. No aportando la aplicación CONTROLA que habría garantizado la autenticidad, la integridad y la trazabilidad de los supuestos trasvases de información, sin que tampoco siga la metodología exigida por la UNE-EN 16775 (2016) en cuanto a requisitos mínimos ni en el RD 3/2010, de 8 de enero, que regula el Esquema Nacional de Seguridad en el ámbito de la Administración Electrónica , a que se refería el perito Hermenegildo en su declaración ante el Tribunal, al ratificar el informe aportado por dicha representación.

Refiere que de la declaración durante el plenario del Sr. Nicolas (autor de los Informes IV-7/2017 SAI y IV/15/2017), nada se acredita, sin género de dudas, de la conexión de Doña Valentina con accesos confidenciales, con el trasvase de información esencial y privilegiada y con los acusados, excepción hecha de que antes de 2013 estuvo casada con el Sr. Carlos Antonio. No aportando prueba directa contra Doña Valentina, refiriendo que aquella tuvo "accesos indebidos" a diversos Clubes y en concreto a 36 expedientes, luego ampliados a 4 más, sin tener en cuenta que no fue la única que accedió, desconociéndose quiénes más lo hicieron, cuántas veces ni en qué fechas. No atribuyendo tampoco nada a Doña Valentina el informe de 8 de mayo de 2017 elaborado por el Sr Luis Francisco , quien refiere durante el plenario no dio explicación al informe de 20 de abril de 2017 utilizado por la Policía (que se refiere a 36 accesos) para su investigación (oficio de 15 marzo 2018, folio 1043) lo que considera evidencia, pese a lo manifestado, la conexión de la Fiscalía (y Policía adscrita a sus órdenes) con el SAI de la AEAT, con quien "iba de la mano" en la tendenciosa y teledirigida investigación. Incide en que el Sr. Luis Francisco en su declaración, incurrió en imprecisiones e incoherencias, mostrando igual que el Sr. Nicolas, un buen aleccionamiento respecto a lo que decir ahora de la aplicación Controla, método utilizado por la AEAT para controlar los accesos a las bases de datos de sus funcionarios. Prueba que muestra a los funcionarios, en los que aparece el usuario que les corresponde y su clave de acceso y hacen prueba de la realidad del acceso.

Respecto a otra prueba indiciaria en que se basa la sentencia consistente en la declaración de Doña Milagros, funcionaria jerárquicamente dependiente de Luis Francisco, y al que informó "ayudándole" para su informe, indica que no existen en los autos documentos que prueben sus afirmaciones, mostrando que tenía con Doña Valentina una beligerancia sobre interpretaciones fiscales, como declaró a preguntas de la acusación popular, manifestando que envió sin aportarlos requerimientos a Canadá para prevenir a los titulares de las solicitudes de devolución.

Destaca que frente a dicha prueba "de cargo" -Sres. Nicolas, Luis Francisco y Sra. Milagros, que la Sala, en lo que respecta a Doña Valentina, pese a calificarlos de endebles, considera indicios suficientes de su responsabilidad penal- se ha aportado a la causa en el plenario abundante prueba de descargo. Teniendo en cuenta que aparte de la negación de los hechos por los propios acusados respecto a la intervención de Doña Valentina, entiende ha quedado acreditada su desconexión con cualquier tipo de enriquecimiento (así los informes de la policía) y de su intervención en estas devoluciones fraudulentas (así las periciales tributarias, económica e informática, esta última de Don Genaro). Entendiendo además acreditado documentalmente, que Doña Valentina, en el ejercicio de sus competencias, negó la solicitud de devolución efectuada por el Real Madrid, por no aportar uno de los documentos esenciales (certificado de residencia fiscal), como declaró el testigo Javier, lo que indica evidencia su siempre profesional actuación en el ejercicio de sus cometidos, siendo que lo que no ha podido probar es el hecho negativo de que su patrocinada no realizó los accesos entre febrero del 2015 y noviembre del 2016 que se le atribuyen ni hizo trasvase de información, hecho negativo que señala es imposible de probar por dicha defensa.

Incide en la pericial aportada por la defensa de Don Genaro, quien señala se trata de un experto informático de amplia experiencia forense que expresó como no había podido verificar los accesos imputados por la AEAT, dado que ningún pendrive Excel, archivo, programa o aplicación informática se ha aportado a la causa. Apunta que dicho perito explicó gráficamente, que aplicando el comando "propiedades" en el archivo queda registrado -grabado- que ha habido modificaciones, sin indicarse por parte de quién; que los documentos aportados son incoherentes y contradictorios; que es imposible conexar el Anexo 9 y el Anexo 13, entre otros; que los anexos son extracción parcial de datos mezclados; que los 7.000 accesos no son tales, sino ficticios; que es imposible hacer en cinco segundos los cinco accesos como muestran los cuadros hechos a mano; que más usuarios han accedido en la misma fecha; que no se ha hecho ningún control de otros funcionarios intervinientes, para descartar la indicada única autoría de Doña Valentina ; que el HASH es diferente en cada acceso; y lo más importante, que todo esto se hubiera podido comprobar con la aplicación CONTROLA, aplicación con la que se acreditan los accesos sin ningún género de dudas.

Insiste el recurrente en que la aportación de la aplicación CONTROLA era algo esencial, imprescindible y totalmente posible por parte de la AEAT, al ser objetiva y no estar a expensas refiere de la subjetividad de otras pruebas, aparte de dar garantía de la autenticidad (del autor) e integridad, sugiriendo su ausencia que ello se debe a que en dicha prueba electrónica no se acredita lo que dicen los auditores del SAI, porque han habido "otros accesos" que no conviene que se sepa su autoría o porque ha sido manipulada, rompiendo la cadena de custodia (como indica afirmó el perito Sr. Hermenegildo). También en las supuestas vaguedades e incongruencias de los testigos de la AEAT respecto de los accesos a las bases de datos (que se investigan en los Informes IV/7/2017 y IV/15/2017 y la forma de control de los mismos. Y en la supuesta incongruencia y falta de rigor en el método utilizado por el auditor en los informes SAI para el esclarecimiento de los hechos, apuntando al supuesto subjetivismo del testigo/perito Sr Nicolas, así como su tendenciosidad.

Indica que no es necesario conocer ex -ante los certificados de retenciones para la presentación de los expedientes de solicitud de devolución modelo 210, refiriendo que en la investigación y en el plenario se ha intentado silenciar las discrepancias existentes entre los certificados de retenciones falsos y los originales , resaltados incluso en el Informe policial, respecto a las que don Luis Francisco ha restado importancia afirmando que en determinados casos hay más de un pagador en relación con un futbolista, añadiendo que en todo caso la cifra indicada en el certificado falso de retenciones coincide con la cifra total que figura en la base de datos de la AEAT. Señala que la DCGC no devolvió al solicitante una cantidad por encima de la que figuraba en las bases de datos de la AEAT. Extremo que entiende refleja que en lo que respecta a las cifras devueltas -las retenciones - en las 40 solicitudes presentadas, la AEAT no fue engañada, siendo el control de los importes que se devuelven por el IRNR en la DCGC un control informático que impide que la AEAT devuelva "de más", es decir, que sea "engañada" (aunque permite que devuelva "de menos"). Y que no se precisa el dato interno de retenciones para solicitar la devolución del IRNR puesto que se conozca o no se conozca por el solicitante, la AEAT devolverá con arreglo a las cifras que figuran en sus propias bases de datos, cualquiera que sea el importe solicitado, al existir un control automático de retenciones, que impide que la devolución exceda del importe retenido e ingresado previamente por el Club pagador.

Por su parte señala la necesidad de haber investigado qué funcionario obtuvo los certificados de residencia fiscal aportados en los expedientes de devolución de los deportistas profesionales, indicando que si bien se concluye por el perito Luis Francisco que se han obtenido dichos certificados copiando certificados originales que estaban en expedientes ya tramitados por la AEAT identificando en su Informe de Irregularidades el nombre, el certificado de residencia fiscal y el expediente de devolución de donde se ha extraído, enviándole a la policía los certificados que han sido copiados (lo que presupone que se ha accedido a tales expedientes por un tercero y lo que presupone a su vez que dicho acceso ha sido registrado por el CONTROLA), determinando esta ultima su falsedad, no se investiga quién es la persona o personas que los han copiado entrando en los archivos de la AEAT sin que la propia AEAT haya tampoco mostrado interés en conocer quién ha obtenido dichos certificados.

También que no se ha aportado el modelo 190 por parte de la AEA, en el que conforme a la declaración de don Luis Francisco básicamente se encuentran las cantidades que constaban en los certificados de retenciones (declarando en el mismo sentido el auditor Nicolas) pese a la trascendencia de dicho modelo, sin que entienda Luis Francisco ofrezca un explicación razonable cuando se le pregunta por qué no se ha aportado a la causa al limitarse a contestar que "en la medida que el 190 no formaba parte de la documentación que aportaron los solicitantes, pues no se aportó". Insiste en que dicha prueba que estaban en la base de datos de la AEAT hubiera confirmado que no es verdad que coinciden las cantidades que están en la base de datos de la AEAT con las que se pusieron en las solicitudes de devolución. También que la comprobación y el control administrativo de los expedientes de devolución no correspondía a su representada conforme a la prueba practicada con la declaración de Sr Luis Francisco, sino como este explicó se realiza por funcionarios del Cuerpo técnico de Hacienda siendo los acuerdos de devolución realizados de forma masiva a través de una aplicación informática.

Alude al resultado de la prueba referida indicando que la defensa lo único que no ha podido probar es un hecho negativo: el no acceso y el no trasvase, porque está en menos de la otra parte de la AEAT, entendiendo que es claro que no han querido aportarla, porque no les es favorable, sugiriendo la posibilidad de que en ella no apareciera Doña Valentina y sí otros funcionarios que no habían tenido relación marital como Doña Valentina con el Sr. Carlos Antonio.

En definitiva considera que el delito de utilización por funcionario público, por razón de su cargo, de información privilegiada por el que se condena a su representada, no ha quedado acreditado, apuntando que la sentencia no razona ni motiva con precisión -salvo débiles indicios que no tienen fuerza probatoria- qué información pudo divulgar para beneficio propio o de terceros la Sra. Valentina, y el contenido de esa información cuando de la propia declaración del Jefe de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios Sr. Luis Francisco se desprende que el importe de las retribuciones satisfechas, así como el importe de las retenciones satisfechas es una información que no solo las conocen el interesado, el pagador y la Agencia Tributaria sino que también son conocidas por los agentes de los jugadores, la Federación Española de Fútbol, la Asociación de Fútbol Profesional, los eventuales asesores fiscales de cada jugador, sus abogados, las empresas que auditan a los clubes, las notarías donde su firman cláusulas contractuales especiales ajenas a las retribuciones, y organismos internaciones FIFA sin que exista prueba de cómo y cuándo Doña Valentina ha podido trasladar información privilegiada a cualquiera de los otros condenados en esta causa.

Entiende que los elementos incriminatorios no son concluyentes, indicando que la sentencia impugnada se apoya únicamente en infundadas sospechas y débiles pruebas de naturaleza indiciaria que carecen de certezas lo suficientemente sólidas para imputar y condenar a su representada por un delito de uso de información privilegiada con ánimo de beneficio para sí o un tercero por razón de su cargo, basándose esencialmente en los informes del SAI, dotándolos de una virtualidad probatoria casi plena, para enervar la presunción de inocencia de su mandante, lo que considera vulnera la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el principio "in dubio pro-reo", al apoyarse en el citado informe para desvirtuar el derecho fundamental a la presunción de inocencia de su defendida, sin valorar el informe pericial aportado por dicha defensa y elaborado por Don Indalecio, que es rechazado por parte de la Sala, alegando simplemente que no "aporta elementos relevantes exculpatorios para la acusada" (pág. 145 de la sentencia), lo cual refiere supone una grave vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva de su mandante, en su vertiente a obtener una resolución sucintamente motivada sobre todas las pruebas practicadas en el juicio oral. En este caso el citado informe pericial en el que se refiere que no hubo, ni hay enriquecimiento patrimonial alguno por parte de su defendida derivado de los hechos objeto de enjuiciamiento. En total coincidencia con el Informe de la Policía, que afirmó que existía una total coherencia de su patrimonio con los ingresos percibidos como funcionaria de la AEAT.

Argumenta que la Sala abandona todo intento de motivación de todas las pruebas que han sido practicadas durante las sesiones del juicio, incurriendo en una motivación meramente aparente al utilizar los informes del Servicio de Auditoría Interna como prácticamente únicas pruebas para enervar la presunción de inocencia de su representada, sin explicar las razones por las que se afirma en el relato de hechos probados el supuesto concierto entre esta y el resto de acusados para obtener estos últimos las citadas devoluciones, sin explicar ni motivar por qué hubo de ser nuestra defendida y no otros funcionarios de la Agencia Tributaria los que pudieron haber realizado los hechos que se la imputaban, a pesar de la existencia de estos indicios. No valorando la prueba de descargo vulnerando su derecho a la tutela judicial efectiva

Concluye en que se ha vulnerado el principio "in dubio pro-reo", al haber sido condenada Doña Valentina a pesar de la existencia de la existencia de dudas razonables -y explicaciones más que plausibles que avalan su no participación en los hechos enjuiciados.

A su vez la representación de don D. Carlos Antonio interpone recurso de apelación contra la sentencia referida viniendo a alegar los siguientes motivos:

A) Quebrantamiento de garantías procesales, generador de indefensión, apuntando a la indefensión sufrida por su patrocinado por el ánimo en la AEAT de ocultar el fondo real del asunto y las pruebas directas obrantes en su poder, no ofreciendo una explicación clara y diáfana del funcionamiento interno de la DCGC en lo relativo a la tramitación de las devoluciones del IRNR y el grado de informatización del expediente ,qué "datos" o qué documentos son realmente decisivos e imprescindibles para la tramitación de la devolución; qué competencias tenía asignadas Doña Valentina, en qué consistía su trabajo en la tramitación de los expedientes y el los demás funcionarios de la DCGC (subordinados y superiores); el carácter o no de expedientes "masa" de las devoluciones del IRNR; cómo funcionaba el control de accesos a los archivos de los funcionarios de la AEAT; en qué consisten los registros del programa interno "Controla", etc.

Señala que las pruebas de cargo han ido a lo largo del plenario a remolque de las contrapruebas que han ido presentado los acusados, de forma que refiere, cuando por la defensa se alegaba, que no se había aportado por la Administración a la causa el control de accesos, la acusación, por vía de simples aseveraciones y sin mayor soporte probatorio, replicaba en la persona del "perito" de cargo D. Justiniano, superior jerárquico de la Sra. Valentina, que en el caso de Doña Valentina no existía control de accesos, pues se trata de un "sistema aleatorio" de control, que "a veces salta y otras veces no". Cuando se alegó por Dña. Valentina que entre sus funciones en la DCGC estaba la comprobación de los clubs de fútbol (retribuciones, retenciones, etc.), por lo que si fuera verdad que había accesos, éstos estarían justificados, D. Justiniano, a preguntas del Ministerio Fiscal, corregía esta aseveración diciendo que, si bien es verdad que la Sra. Valentina tenía esas funciones asignadas "no tenía sentido" que accediera en los años 2015 y 2016. Cuando se alegaba por las defensas que constaba en los archivos de la AEAT la identidad de las personas que habían accedido a los expedientes en que obraban los certificados de residencia utilizados para falsificar los que se habían presentado en los 38/40 expedientes fraudulentos y que entre tales personas no figuraba Dña. Valentina, los testigo-peritos (Sres. Justiniano y Nicolas) alegaban que tales certificados no formaban parte de la investigación. Cuando en el Informe del Abogado de Estado de fecha 11 de mayo de 2017 (pág. 11, al F.19) se manifiesta específicamente que Doña Valentina no accedió a los expedientes en los que figuraban los certificados de residencia utilizados como modelo o troquel para obtener los certificados falsificados. Alude que, los funcionarios instructores de la investigación en sede gubernativa, luego "peritos" y "testigos" en el Juicio Oral, promovieron en la causa penal esa misma versión suya de los hechos porque palmariamente, la constatación de que Dña. Valentina no había accedido a los expedientes en los que obraban los certificados de residencia utilizados por los falsificadores es un dato de tal trascendencia, que, per se, desmonta la tesis de la acusación, de ahí que hubiera que ocultarlo para mantener la tesis incriminatoria.

Destaca que entre estos "trascendentes silencios" está el dato de que el procedimiento de devolución del IRNR está parcialmente informatizado, lo que impide el fraude de la AEAT en las cifras (el "dato interno"), siendo que el conocimiento del dato de retenciones no es necesario para presentar la solicitud de devolución del IRNR, por cuanto la AEAT no devuelve nunca por encima del dato interno. También que la DCGC, no ha aportado a la causa penal las pruebas básicas y esenciales en las que sustenta su tesis acusatoria, todas ellas consistentes en archivos informáticos: 1) los registros del programa Controla (en el que habrían de constar los supuestos accesos a los "datos internos" de Dña. Valentina y el resto de los funcionarios que accedieron a ellos); 2) el Modelo 190 de los clubs pagadores (en el que constan las retribuciones satisfechas, con sus retenciones, a los jugadores: el dato "al céntimo"); 3) el control de accesos de Dña. Valentina (por los "accesos indebidos"); y 4) los acuerdos de devolución de los 38/40 expedientes fraudulentos.

B) Ausencia indiciaria suficiente que permita entender acreditado como señala la sentencia impugnada, que acepta íntegramente la tesis indiciaria de la AEAT, que Doña Valentina se puso de acuerdo con los demás inculpados para defraudar a la Agencia Tributaria y trasladó a tal fin los datos internos (retenciones de trabajo). Indica que la sentencia impugnada no define cuáles son los indicios o hechos-base en que sustenta la prueba (el hecho-consecuencia), por cuanto se limita a transcribir, parcial y acríticamente, los Informes periciales de la AEAT (del SAI y de D Justiniano) sin que tampoco indique las pruebas con las que considera demostrados tales indicios que en todo caso no están probados con prueba directa.

Apunta que el dato interno (las retenciones de trabajo) no se ha probado en la causa tenga que proceder forzosamente de las bases de datos de la AEAT, considerando que como admitió D. Justiniano en el plenario, además de la AEAT, era conocido por otras personas ajenas a la Administración (clubs, futbolistas, asesores, gestores, federaciones, etc.), habiendo pretendido además las acusaciones probar en el Juicio la coincidencia "al céntimo" del dato interno en los certificados falsificados acudiendo a fuentes externas (la declaraciones de los representantes de los clubs de fútbol) y no al Modelo 190 obrante en los archivos de la AEAT. Afirmándose desde otra óptica, pero en la misma dirección, en los Informes del SAI que al dato interno accedieron muchos otros funcionarios además de Doña Valentina, que aun cuando es cierto que en el Informe se precisa que ninguno de ellos, individualmente, accedió a todos los datos no cabe excluir que varios integrantes de ese "pequeño grupo" de 316 funcionarios actuaran conjuntamente en la obtención de los datos internos.

Incide en que la sentencia impugnada no recoge ninguno de los contraindicios concurrentes, como la negativa de la AEAT a aportar las pruebas directas -el programa Controla y el Modelo 190- que estaban fácilmente a su alcance impidiendo conocer si los ha valorado y en su caso porque los ha rechazado, conectando dicha omisión con la racionalidad del juicio de inferencia. No expresando el razonamiento o enlace inductivo por el que se llega de los accesos -el indicio que no está probado- al traslado o comunicación del dato. Apunta que pretendiendo la DCGC sustentar esa pretendida conclusión con las suposiciones del Informe SAI IV/15 (Linner Corporation) surge una discrepancia entre este último informe, que la Sentencia asume, y la propia Sentencia teniendo en cuenta que esta última a diferencia del Informe, declara que no está probado que la Sra. Valentina trasladara datos internos de Linner Corporation a los demás acusados sin explicar cómo o porqué llega a esta relevante conclusión. Ni cómo, pese a la trascendencia de la conclusión alcanzada, mantiene incólume la tesis de la "coautoría" de la AEAT.

Refiere que el hecho en que se sustenta la prueba de cargo (los supuestos accesos al "dato interno" de la AEAT) lo aporta al plenario el perito de la Administración mediante suposiciones inferencias y deducciones obtenidas de programas informáticos ad hoc ("zújares"), sin que sea materialmente posible deslindar el juicio de valor que el perito emite en su informe del objeto sobre el que recae la pericia (el dato interno y sus accesos).Justificando estas suposiciones el perito Sr Nicolas con el pretexto de que la aportación a la causa del programa Controla (en el que constarían los accesos de forma fidedigna) hubiera resultado muy complicada (lo que contrasta con las manifestaciones del perito Sr Genaro, que afirmó que un simple pendrive podría contener sin problemas la información del Controla) También que el otro perito de la Administración acusadora, D. Justiniano, dio por supuesta la prueba de cargo (el dato interno, "al céntimo", que habría sido extraído y comunicado al exterior, que constaría en el Modelo 190 que está archivado en las bases de datos de la AEAT). Sin haberse aportado dicho modelo, intentando justificar de forma inconsistente dicha ausencia "en la medida que el 190 no formaba parte de la documentación que aportaron los solicitantes pues no se aportó".

Asimismo alega que los Informes del SAI habrían sido traídos a autos con vulneración de los principios de contradicción y defensa, generándose en el expediente gubernativo, con anterioridad al procedimiento judicial sin que su representado ni el resto de los inculpados pudieran intervenir en el examen del objeto de la pericia (el dato interno y sus accesos). Objeto de la prueba que refiere no se aportó por la Administración acusadora, lo que señala impide cualquier posibilidad de contradicción de la pericia siendo que la AEAT, una vez quedó incorporado el Informe a las Diligencias Previas, con el resultado de haber quedado blindada toda posible intervención de las partes acusadas en el examen del objeto de las pericias, accedió en el plenario a la "ratificación" de sus peritos sin posible oposición para el Sr Carlos Antonio y los demás acusados, quedando también disminuido el principio de contradicción.

C) Falta de imparcialidad de los peritos de la administración que han actuado en el Juicio a propuesta del Ministerio Fiscal y la AEAT, quienes indica se trata de funcionarios públicos integrados en la AEAT que dirigieron la investigación interna y el expediente sancionador tramitados por la AEAT contra Doña Valentina.

D) Errónea valoración de la prueba, argumentando que el perito de la AEAT que elaboró el informe del expediente Linner Corporation (SAI IV/15) Sr Nicolas desmontó con sus declaraciones ante la Sala, las propias conclusiones del mismo, por lo que debe negarse que se haya sido realmente ratificado por su autor.

E) Arbitraria conexión de la sentencia, entre los hechos referidos en la inicial denuncia de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes a la Fiscalía, en relación con las devoluciones del IRNR de los deportistas y los referidos en el escrito con entrada en la Fiscalía de 5 de julio de 2017 (folios 458), por el Delegado Central de Grandes Contribuyentes D. Pedro Miguel ,en relación con otros cuatro expedientes de devolución de IRNR, tramitados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, como consecuencia de declaraciones con solicitud de devolución presentadas por la entidad LINNER CORPORATION NV el 13 de noviembre de 2014. Indica que la conexión que busca la Sentencia entre unos y otros hechos sigue la pauta del Informe SAI IV/15, que se esfuerza con insinuaciones en teñir de ilicitud las devoluciones del IRNR recibidas por LINNER con el fin de relacionar a la Sra. Valentina con el Sr Jose Carlos por la similitud del "modus operandi".

F) Inexistencia de aprovechamiento de información, falsedad y fraude en el Sr Carlos Antonio, quien señala no ha participado en ninguno de los hechos delictivos que se le atribuyen en la Sentencia, ni por consiguiente cometido los delitos por los que se le condena.

Incide en que el Sr Carlos Antonio no presentó en la AEAT escrito alguno, tampoco identificó su cuenta bancaria como de la titularidad de Linner Corporation, siendo presentado dicho escrito por el Sr Jose Carlos, sin conocimiento de su defendido, quien explicó en el plenario que recibió las devoluciones de Linner que transfirió la AEAT sin saber inicialmente ni el concepto ni su procedencia. Señalando en Instrucción, que recibió dichas cantidades cuando D Jose Carlos se lo pidió, por la confianza y amistad que le tenía; aclarando que igualmente las devolvió cuando D Jose Carlos se lo solicitó. Apunta que el Sr Carlos Antonio ha reconocido haber recibido 63.000 importe en concepto de préstamo para la adquisición de un determinado inmueble, explicando que lo restituyó íntegramente cuando vendió el inmueble. Declaraciones del Sr Carlos Antonio que refiere fueron ratificadas por el propio Sr Jose Carlos en el plenario.

Indica que una vez que la Oficina Nacional de Gestión Tributaria ha confirmado que la devolución de Linner es legítima, y siendo la única cuestión a dilucidar si el Sr Jose Carlos, en su condición de gestor o mandatario, sobrepasó las instrucciones de Linner al percibir el importe de la devolución directamente en las cuentas bancarias de su despacho (o la de su empleado Sr Carlos Antonio), refiere no consta en los autos hecho o acto alguno, ni siquiera de modo indiciario, del que pueda inferirse la desaprobación de Linner a la forma en que procedió el Sr Jose Carlos, constando por el contrario, en el expediente de devolución del IRNR, la carta confirmatoria del administrador de Linner por la que se atribuye al Sr. Jose Carlos la representación a efectos del expediente tributario y se señala su despacho de abogados como domicilio hábil para notificaciones con la Administración. Refiere que, si bien es cierto que la comunicación de la cuenta bancaria de Linner a la AEAT por el Sr Jose Carlos podría considerarse formalmente irregular, dicha irregularidad carecería de trascendencia penal teniendo en cuenta que el Sr Jose Carlos contaba con el mandato de la sociedad Linner Corporation NV, siendo por tanto improcedente hablar de "defraudación" porque la devolución es legítima (ninguna queja o reclamación se ha planteado contra LINNER por la AEAT) ni de "falsedad" al ser inocua.

A su vez respecto a los delitos que se imputan al Sr Carlos Antonio en relación con las devoluciones del IRNR de los deportistas (estafa, aprovechamiento de información y falsedad en documento oficial) incide en la ausencia de prueba directa ni indiciaria sobre el supuesto concierto de los encausados para enriquecerse a costa de las devoluciones del IRNR, ni de la participación en él del Sr Carlos Antonio.

G ) Infracción de ley sustantiva por indebida aplicación del artículo 250 del CP, esgrimiendo que la redacción del precepto de la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, no es la que estaba vigente al tiempo de sucederse los hechos teniendo en cuenta que esta entro en vigor el 1/7/2015, siendo que conforme a la regulación anterior en su redacción de la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio no sería aplicable el subtipo agravado del art. 250.2 toda vez que bajo la redacción vigente se exigía para su aplicación la concurrencia de la circunstancia calificadora del Inciso 1° del Apartado 1 del precepto (que la estafa recaiga "sobre cosas de primera necesidad, viviendas u otros bienes de reconocida utilidad social"), circunstancia, que no concurre en este caso.

Señala que los hechos recogidos en la sentencia impugnada se iniciaron a finales del año 2014 y continuaron a lo largo de todo el año 2015, por tanto, antes (y también después) de haber entrado en vigor la redacción actual del artículo 250 CP (1/7/2015) aplicando la Sala la continuidad delictiva del art. 74 del CP. Por lo que considera se está aplicando retroactivamente la ley penal a unos hechos que, bajo el tenor del art. 7 CP, han de considerarse anteriores, vulnerándose el principio de irretroactividad reconocido en el Apartado 1 del art. 2 del CP:

H) Indebida aplicación del concurso medial de delitos del art 77 1 del CP, argumentando que no estamos ante la supuesta realización de varias acciones con la comisión de varios delitos, sino ante un solo hecho y único delito, siendo de aplicación el concurso de leyes previsto en la regla 3 del artículo 8 del CP estando, el desvalor captado por el primer delito -el aprovechamiento de información privilegiada recibida de funcionario público del art. 418 CP- incluido en el desvalor tenido en cuenta en el delito de estafa - art. 248 CP-.

Incide en que la conducta tipificada en el art. 418 CP carece de autonomía propia respecto al de la estafa que se imputa a su mandante: el "aprovechamiento para sí" (o para un tercero) persigue el "beneficio" (obtenido o facilitado), que, al propio tiempo, es el baremo que señala contempla el art. 418 CP para graduar la multa siendo el beneficio o lucro a su vez el móvil -el ánimo- del delito de estafa y, en definitiva, el reverso del perjuicio causado a la víctima previsto en el tipo. Apunta que la doble penalidad de los hechos imputados a través del concurso medial de delitos que estima la sentencia impugnada vulnera el principio non bis in ídem. Argumentaciones que considera predicables también respecto al delito de falsedad en "documento oficial".

I) Vulneración del principio de presunción de inocencia refiriendo que la sentencia impugnada no justifica racionalmente en su motivación la pretendida "participación" del Sr. Carlos Antonio en los hechos enjuiciados encontrándose huérfana de toda prueba sobre el concierto de delinquir. Vulnerando además el derecho a la prueba y derecho al proceso debido reconocidos en el art 24. 2 de la CE por cuanto refiere, al consignar los hechos probados, realiza una selección unidireccional que es contraria al interés de su mandante, el Sr. Carlos Antonio no recogiéndose los hechos que operan como contraindicios de la tesis acusatoria. Vulnerando dichas omisiones también el derecho a la tutela judicial efectiva de su mandante generándole indefensión.

Asimismo, la representación de don Jose Carlos, y de "Asesores Deportivos LAPVER SA interpone recuso de apelación contra la referida sentencia viniendo a alegar los siguientes motivos:

A) Al amparo de lo establecido en el apartado e) del artículo 846 bis c, de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, vulneración del derecho a la presunción de inocencia, por cuanto señala la prueba practicada en el juicio no puede fundamentar la condena impuesta, esgrimiendo la ausencia de prueba directa ni indiciaria que enerve dicha presunción. Indica que la sentencia no contiene ninguna motivación en base a la que ha llegado a la certeza del hecho presunto, siendo que el único hecho acreditado es la administración de los fondos devueltos a los jugadores de futbol, sin que a partir de este hecho pueda inferirse ninguna actuación delictiva, que al menos apunta exigiría una amplia justificación que así lo justificara.

B) Al amparo de lo dispuesto en el apartado b del artículo 846 bis c de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por infracción de los artículos 248. 1, 249 y 250. 2 y 74 del CP.

Apunta en primer lugar el recurrente a la ausencia de engaño bastante en la actuación enjuiciada, viniendo a alegar que el acto dispositivo se produjo por la propia negligencia de la Administración. Refiere, que el perito Don Justiniano, autor del Informe sobre las "Irregularidades advertidas en determinadas Solicitudes de Devolución del Impuesto sobre la Renta de no Residentes", en el acto de juicio oral manifestó que la actuación de la Agencia Tributaria no había sido todo lo diligente que cabía esperar. Afirmando la propia Sentencia recurrida, que la comprobación administrativa fue solo de carácter formal.

Argumenta que cuando se reconoce que las devoluciones solo podían hacerse a la cuenta bancaria del jugador al que correspondían o a la de su representante, es inconcebible que no se solicitase poder o acreditación de tal representación.

Señala que, si bien la sentencia impugnada habla de que la documentación falsificada inducía a engaño, en la misma no existe ningún apoderamiento ni otorgamiento de representación, resultando que la Agencia Tributaria puede conocer directamente las cuentas corrientes bancarias y la titularidad de las mismas, por lo que refiere es muy sencillo saber a quién transfiere una cantidad y en su caso asegurarse de que dicha operación es correcta y existe la representación necesaria. Alude que el propio Sr. Justiniano afirmó que había diez funcionarios comprobando la existencia de requisitos para estas devoluciones, por lo que carece de toda justificación la negligencia y falta de profesionalidad en las devoluciones a que se refiere.

Tampoco considera haya existido perjuicio patrimonial ni para la Agencia Tributaria ni para los jugadores, refiriendo que la primera efectuó las devoluciones porque estaba legalmente obligada a ello, ya que los jugadores de fútbol al haber dejado de ser residentes tenían todo el derecho a aquellas, por lo que dichas cantidades no puede considerarse que perteneciesen a la Agencia Tributaria sino a los citados jugadores de fútbol. Indica que, si bien en algún momento la Fiscalía sostuvo que podía haber un perjuicio para la Agencia Tributaria en el caso de que algún jugador, de los afectados, solicitase la devolución a él mismo, alegando la falsedad de la que había producido la devolución objeto de este procedimiento. Con independencia de la prescripción para el ejercicio de dicha reclamación, D. Justiniano en su declaración en el juicio oral afirmó que ningún jugador había solicitado dicha devolución que, si hubiera podido obligar a la Agencia Tributaria a hacer un pago doble, por lo que concluye no ha habido ningún perjuicio para dicha agencia. Ni tampoco respecto a los jugadores considerando que, en las conclusiones del Informe Pericial realizado por Don Enrique, aparece la sociedad de su defendido, "Asesores Deportivos Lapver, S.L.", tiene reconocido como créditos a favor de los jugadores todas las cantidades recibidas de la Agencia Tributaria, en su contabilidad oficial que presenta igualmente al Registro Mercantil. Pudiendo hacer frente al pago total en cualquier momento que le sea solicitado ya que dispone de solvencia necesaria para ello. Extremo que refiere significa que su defendido no ha hecho suyas las cantidades recibidas, sino que las administra correctamente en beneficio de los jugadores a quienes se ha dirigido a través de sus clubs de fútbol para solicitar lo que debe hacer con dichos importes,

C) Al amparo de lo dispuesto en el apartado b del artículo 846, bis c, de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, infracción de lo dispuesto en los artículos 392.1, 390.1.1 y 74 del Código Penal.

Expone el recurrente que no es suficiente considerar que por el hecho de que su representado recibió y estuvo administrando las devoluciones, deba inferirse que es el autor de la falsificación o que tiene alguna relación con la misma, incidiendo en que en los hechos probados de la Sentencia recurrida no consta que su defendido haya intervenido, aunque sea indirectamente, en la falsificación de los documentos, porque además no se ha practicado prueba alguna al respecto, por lo que se trata de hipótesis o conjeturas sin ningún tipo de prueba.

D) Al amparo de lo dispuesto en el apartado b, del artículo 846 bis c, de la Ley de Enjuiciamiento Criminal por infracción de los artículos 418 y 74 del Código Penal esgrimiendo que no existe ninguna prueba ni siquiera indiciaria respecto de que su defendido haya recibido información de ningún funcionario ni en concreto de Doña Valentina.

Indica que los datos sobre las retenciones y devoluciones a los jugadores de fútbol no residentes, no son informaciones secretas ni clasificadas sino que se trata de datos que conocen directamente todos los clubs de fútbol, los jugadores a que se refieren, sus representantes y sus asesores fiscales, por lo que se trata de una información pública que es fácil de conocer, sin que en todo caso su defendido necesitaba conocerla puesto que ninguna intervención tuvo en las solicitudes de devolución y en la tramitación de las mismas, limitándose a ser administrador de los fondos, reconocidos como créditos a favor de los jugadores.

Asimismo, la representación de don Jose Ramón interpone recurso de apelación contra la sentencia referida viniendo a alegar los siguientes motivos:

A) Al amparo del artículo 846 bis c apartado b), de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, infracción de preceptos legales en la calificación jurídica de los hechos con violación de los artículos 248.1, 249 y 250.2, 392.1, 390.1.1 y 2 y 418 y 74 CP, infringidos por aplicación indebida.

Argumenta que no aparece en la sentencia impugnada, ningún elemento de prueba directa ni indiciaria que evidencie la teórica puesta en común entre los acusados, considerando que su representado no trabajaba en el Estudio de Abogados de Padilla 3 del que es socio el Sr Jose Carlos y aparece en alguno de los expedientes objeto del procedimiento como domicilio a efectos de notificaciones, ni conocía a doña Valentina, ni tuvo relación con don Carlos Antonio, aun cuando le diera de alta por favor personal a su antiguo compañero Jose Carlos, habiéndose encargado únicamente su mandante por encargo profesional de este último de administrar tres millones de los que se fueran recibiendo, pero careciendo de cualquier capacidad en la operativa ni de presentación ni de gestión frente a Hacienda, ni contacto alguno con los jugadores.

B) Al amparo del artículo 846 bis c apartado b) de la ley de enjuiciamiento criminal, por infracción de preceptos legales en la calificación jurídica de los hechos, con violación de los artículos 248.1, 249 y 250.2 y 74 del CP, infringidos por aplicación indebida.

Señala que la referencia que realmente hace la sentencia para la determinación de la culpabilidad de su representado, lo es por su condición de abogado, en el sentido de no haber comprobado por el mismo la realidad y legalidad de la representación que el Sr Jose Carlos afirmaba tener de los deportistas o representantes intermediarios en el encargo profesional, aplicando la teoría de la denominada ignorancia deliberada descartada ya hace muchos años por nuestro Tribunal Supremo.

Indica que la operativa ofrecida lo era exclusivamente para administración y expresamente sin contacto con jugadores ni representantes, sin que su representado conociera a doña Valentina ni realmente a su exesposo Sr Carlos Antonio, ni pudiera tener dudas de la legalidad del encargo de administración por parte del Sr Jose Carlos que en su sociedad ya había cobrado con anterioridad más de 4.5 millones de euros de la AEAT, con la documentación recibida de la propia administración tributaria. No teniendo como letrado en ejercicio ninguna obligación legal ni reglamentaria que le exija la ejecución de actos o comprobaciones de algún tipo relacionadas con los fondos que Hacienda le iba a transferir y posteriormente le transfirió, después de haber realizado dicha administración pública sus comprobaciones pertinentes, entre otros la titularidad de la cuenta bancaria a quien se envía el importe , no siendo deber de su defendido comprobar la legalidad de los fondos, la tramitación de la solicitud, y la corrección de los importes entregados, sin que tampoco haya ocultado el dinero recibido ni realizado ninguna actividad que pudiera estar sancionada en relación con el artículo 301 del Código penal.

C) Al amparo de lo establecido el artículo 846 bis c apartado b) de la ley de enjuiciamiento criminal, por infracción de preceptos legales en la calificación jurídica de los hechos, con violación de los artículos 248.1, 249 y 250.2 y 74 del CP, por aplicación indebida, aludiendo a la ausencia de engaño bastante apuntando al deber de autoprotección de la víctima.

Señala que la sentencia impugnada en los hechos que declara probados reconoce que la Administración Tributaria, cuyo deber era comprobar las titularidades de los destinatarios de los importes, las certificaciones de retenciones, las entidades bancarias que habrían de recibirlos... no cumplió con su deber de comprobación y vigilancia, siendo por ello responsable frente a los deportistas de haber transferido sus derechos a quien no le correspondían.

Apunta que la AEAT reconoce que se abonaron los importes en cuentas cuya titularidad es distinta del de las devoluciones, que los certificados de retenciones presentados no han sido expedidos por la entidad pagadora y que las devoluciones se solicitan a cuentas bancarias de dos entidades y una persona física, todos ellos vinculados entre sí. Habiendo reconocido don Justiniano (jefe de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios) superior jerárquico de la también imputada en esta causa, doña Valentina que ha fallado todos los mecanismos del protocolo legal exigido para las devoluciones tributarias

D) Al amparo de lo establecido el artículo 846 bis c apartado b) de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por infracción de preceptos legales en la calificación jurídica de los hechos, con violación de los artículos 248.1, 249 y 250.2 y 74 del CP, infringidos por aplicación indebida, esgrimiendo que su representado aportó, copia de los diez documentos remitidos por CaixaBank correspondientes a cada una de las 10 transferencias, para nueve jugadores, recibidas en la cuenta corriente de Star Athletes Society S.L. en ese banco, una relación de cada uno de esos importes, fecha de cada una (desde 15 de noviembre de 2016 a 13 de marzo de 2017), expresando el nombre del jugador como "beneficiario" en cada caso, el número de referencia del informe de Hacienda, y el concepto de devolución de renta por no residentes ,indicando finalmente que el importe recibido total era de 1.399.609.92. Señala que la procedencia de las transferencias de dinero desde la Agencia Tributaria reafirmaba, el principio de confianza y buena fe, de su representado Sr Val, siendo a la Agencia Tributaria a quien le corresponde comprobar el número de cuenta bancaria y su titularidad, dato que se tiene actualizado y siempre al día, lo que refiere hace presuponer que, al enviarlo a una cuenta que no es del titular, existía autorización del jugador para ingresarlo en dicha cuenta.

E) Al amparo del artículo 846 bis c apartado b) de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, al haber cometido la sentencia recurrida infracción de preceptos legales en la calificación jurídica de los hechos, con violación de los artículos 109, Y 116 del Código Penal infringidos por aplicación indebida, aludiendo a errores de suma y cálculo de la responsabilidad civil

Refiere que las devoluciones de AEAT por importes de 912.775,59 euros, 2.123.889,48 euros, 524,557,67 euros, y 1.399,609,92 euros remitidas a cada una de las cuentas que se expresan no ascienden a 6.138 797 86 sino a 5.960.832, 66 euros .- Es decir se imputan cobradas de más, un total de 177.965,23 - Euros Apunta que el origen del error está en haber seguido sin comprobación alguna el informe la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la AEAT que la sentencia recoge en su folio 21 y siguientes, sin tener en cuenta la documentación aportada que refleja que los importes percibidos en las indicadas cuentas por transferencias de la AEAT asciende a 5.960.832,66 que es además la suma de las cuatro partidas que se indican en la sentencia .Existiendo además otro error en cuanto se ha adjudicado erróneamente menor cantidad de responsabilidad civil subsidiaria a la Entidad ADLAPVER, por no haber sumado, a dicha sociedad , los pagos hechos inicialmente a la cuenta particular del Banco Santander del Sr Jose Carlos. Concluye en que en supuesto de condena y en lo referente a la Responsabilidad Civil Subsidiaria de ambas sociedades debería ser ASESORES DEPORTIVOS LAPVER S.L en la suma de 4.561.222,74 y no la que le imputa la sentencia de 3.648.447,15 euro y STAR ATLETES SOCIETY S, en la suma de 1399.609,92 Total percibido por ambas sociedades: 5.960.832,66.

G) Al amparo de lo establecido el artículo 846 bis c apartado b) de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por infracción de preceptos legales en la calificación jurídica de los hechos, con violación de los artículos 109 , 116 y 122 del CP, infringidos por aplicación indebida.

Alega que no pudiéndose imputar a su representado Sr Jose Ramón delito alguno, no cabe tampoco subsidiariamente responsabilidad a título lucrativo de ninguna clase, ya que lo que ha existido ha sido un encargo profesional y por tanto un negocio oneroso y por ello con derecho al cobro de la minuta pactada, no concurriendo los requisitos del artículo 122 del CP.

H) Al amparo del artículo 846 bis c apartado b) de la ley de Enjuiciamiento Criminal, infracción de preceptos legales en la calificación jurídica de los hechos, con violación de los artículos 418 y 74 del CP, infringidos por aplicación indebida. (delito de aprovechamiento de información privilegiada) esgrimiendo que la información que se recoge en la sentencia impugnada facilitó doña Valentina no puede considerase privilegiada dado que con anterioridad disponían de ella los jugadores, los clubes y los asesores fiscales. No existiendo en todo caso prueba siquiera indiciaria, de que la Sra. Valentina trasladase tal información ni a su patrocinado ni al resto de acusados.

I) Al amparo del artículo 846 bis c apartado b) de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, infracción de preceptos legales en la calificación jurídica de los hechos, con violación de los artículos 248.1, 249 y 250.2 y 74 del CP, por aplicación indebida.

Expone el recurrente que la sentencia recurrida, en ninguno de sus doscientos folios atribuye personalmente a don Jose Ramón el engaño bastante imprescindible para la comisión del delito de estafa, el ánimo de lucro exigido por la ley y, menos aún, su presunta actuación dolosa. Deduciendo la existencia de dicho ilícito de los datos, documentos, pagos por parte de la Agencia Tributaria y de los ingresos percibidos por la empresa por él creada para la administración de los créditos de los deportistas, sin que exista prueba alguna de la que pueda deducirse el engaño precedente o concurrente por parte de su patrocinado el Sr. Jose Ramón.

Indica que no se expresan en la fundamentación jurídica de la sentencia los hechos o pruebas objetivas que evidencien la existencia del engaño, ya sea anterior o coetáneo a la comisión del delito, siendo las referencias al delito de estafa genéricas sin identificar a su mandante como autor del mismo. Sin que tampoco se pruebe o motive el elemento subjetivo del injusto, el dolo imprescindible para la comisión del delito, apuntando únicamente a supuestos indicios, que ni siquiera pueden estimarse como tales pues sólo podrían considerarse valoraciones subjetivas o sospechas infundadas, a los que otorga la consideración de prueba concluyente.

J) Al amparo del artículo 846 bis c apartado b) de la ley de enjuiciamiento criminal, por infracción de preceptos legales en la calificación jurídica de los hechos, con violación de los artículos 392.1, 390.1.1 y 2 y 74 del CP, por aplicación indebida.

Argumenta que la Sala se refiere genéricamente a documentos generados por los acusados, sin concretar que acusado pudo haber elaborado cada documento, no existiendo la más mínima prueba de que su patrocinado falsificase la firma de los jugadores, ni que tuviese conocimiento de que las mismas pudiesen no ser auténticas, ni de la presentación de ningún documento de solicitud de devolución de renta, gestiones todas ellas de las que se habían encargado contactos del Sr Jose Carlos. Añade que, si no existe prueba del delito de estafa, teniendo en cuenta que el delito de falsedad en documento mercantil o público del que se le acusa sería un delito medial para cometer el delito de estafa, la posible realización de la falsedad no tendría consecuencia alguna.

K) Al amparo de lo establecido el artículo 846 bis c apartado e) de la ley de enjuiciamiento criminal, por infracción de preceptos legales en la calificación jurídica de los hechos, con violación del artículo 24 de la Constitución Española, infringido por inaplicación, insistiendo en que la sentencia se basa exclusivamente en indicios, en sospechas sobre su patrocinado sin prueba alguna ni en la supuesta trama, ni en el dolo determinante para el delito de estafa, ni en la falsedad documental, ni en un supuesto enriquecimiento injusto.

L) Al amparo del artículo 846 bis c apartado e) de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, por vulneración del principio de presunción de inocencia por cuanto atendiendo la prueba practicada, carecería de toda base razonaba la condena impuesta, con violación del artículo 24 de la Constitución Española, insistiendo en las argumentaciones anteriores, indicando que la sentencia impugnada no sólo no ha tenido en cuenta las alegaciones de su patrocinado ni los documentos aportados en su defensa, sino que no consta ningún motivo o alegación para rechazar o desvirtuar los mismos. Apunta además al principio in dubio pro-reo.

M) Al amparo del artículo 846 bis c apartado b) de la ley de enjuiciamiento criminal, por infracción de preceptos legales en la calificación jurídica de los hechos, con violación de los artículos 109 , 116, 120.4 y 122 del CP, infringidos por aplicación indebida refiriendo que la Sala debió declarar la responsabilidad civil subsidiaria de la AEAT tanto si Doña Valentina es responsable de un delito como si no lo es, en función de los artículos 120.4 y 121 del Código Penal.

Por otra parte, la representación de D. Carlos José, personada como acusación popular, interpone recurso de apelación contra la sentencia referida viniendo a alegar infracción del artículo 248 en relación con el 253 y 401 del Código Penal, esgrimiendo que existe una errónea calificación jurídica de los hechos declarados probados de la sentencia impugnada, que comparte, que afecta de forma directa y sustancial al sujeto pasivo del delito.

Entiende que en dichos hechos se describe en primer lugar, los elementos típicos del delito de usurpación de estado civil de los deportistas y, entre ellos de su representado, toda vez que asumen, no solo su nombre, sino que, haciendo uso de sus datos personales y fiscales realizan negocios jurídicos a los cuales estaban legitimados los deportistas, tal y como es la solicitud de reintegro de las cuantías en exceso tributadas, siendo que desde el momento en el que los acusados reciben el exceso de tributación de los deportistas, cuando aquellos adquieren la obligación de restituirlo a estos, restitución que no se produjo, con excepción, de meros movimientos cosméticos, sin que tampoco como ha quedado acreditado hicieran nada por contactar con los deportistas, de tal forma que se apropiaron de las cuantías que habían percibido. Cumpliendo de esta forma los requisitos del tipo de la apropiación indebida, toda vez que los acusados tenían, y tienen, obligación de devolver a los legítimos titulares de dichas cuantías el dinero recibido siendo su representado perjudicado directo, desvirtuándose así las afirmaciones de la sentencia impugnada que se remite al Auto de la sección 4 de la Audiencia Provincial que denegó su personación como acusación particular, habiéndosele admitido como acusación popular.

Incide en la importancia de la figura de la Sra. Valentina en la actuación delictiva quien como recoge la sentencia, hace valer su cargo en la Agencia Tributaria para que los acusados se puedan apropiar de las cuantías a las que los deportistas tenían legítimo derecho. Actuación de la Sra. Valentina en el ejercicio de sus funciones que refiere viene a determinar que la Agencia Tributaria no solo no es la perjudicada, sino que es la responsable civil subsidiaria de dicho ilícito, toda vez que, de conformidad con lo establecido en el artículo 121 del Código Penal, la condenada actuó de forma ilícita en el ejercicio de su cargo.

Añade que se le ha vulnerado por la Agencia Tributaria el derecho de información previsto en el artículo 34 de la Ley General Tributaria habiéndose opuesto la Abogacía del Estado y la AEAT a que dicha parte -o cualquier otro deportista perjudicado- conozca de este proceso, tratando de hurtar al Sr. Plácido -y resto de deportistas- el Derecho a ser reintegrado de las cuantías ingresadas en exceso en la AEAT, ocultando el presente proceso desde sus inicios a los obligados tributarios, tratando además de ocultar sus posibles responsabilidades derivadas de la culpa "in vigilando" de la Administración.

A su vez la representación D. Jesús María, también personado como acusación popular, interpone recurso de apelación contra la sentencia referida, adhiriéndose al interpuesto por la representación de don Plácido, indicando como único motivo inexistencia de estafa, entendiendo que nos encontramos ante un delito de apropiación indebida.

Expone el recurrente que los hechos declarados probados por la sentencia de instancia son incompatibles con los elementos del tipo objetivo exigible para la concurrencia de un delito de estafa, y concretamente, con la existencia de engaño suficiente, elemento objetivo indispensable para que pueda prosperar una condena por estafa, apuntando que la Agencia Tributaria tenía la obligación legal de verificar que cada una de las devoluciones se remitía y pagaba en una cuenta titularidad de la persona que supuestamente presentaba el modelo 210, deduciéndose del propio tenor de la Sentencia, que las devoluciones se debían realizar en virtud de un procedimiento reglado, que no fue respetado por la Agencia Tributaria, en la inmensa mayoría de los casos, y, muy particularmente, en el caso de su representado.

Incide en que si se ejecutó ese pago y si los condenados recibieron esos pagos fue, en gran medida, por la falta de cualquier diligencia o comprobación por parte de la AEAT, que se saltó su propio procedimiento de comprobación y pagó, existiendo por tanto una grave negligencia de la AEAT en la ejecución de esa devolución correspondiente al Sr. Jesús María (y por extensión, a la totalidad de las devoluciones realizadas en virtud de modelos 210 que no cumplían los requisitos previstos en el citado art. 7.4 de la Orden EHA/3116/2010). Teniendo en cuenta que aceptó unas solicitudes de devolución que no acompañaban certificado de titularidad de la cuenta ni poder de representación alguno, en clara contravención de lo previsto en el art. 7.4 de la Orden EHA/3116/2010, lo que debió motivar el rechazo de las mismas. No verificando como la normativa le impone, la titularidad de las cuentas que se consignaban en el modelo 210 con sus propias bases de datos, aceptando la AEAT como buena la mera manifestación que constaba en el formulario 210, algo que entiende era claramente insuficiente para justificar administrativamente la titularidad de la cuenta, a pesar de la relevancia de las cantidades a abonar en virtud de estas auto-liquidaciones.

Circunstancias a las que señala debe añadirse el hecho de que la Agencia Tributaria tenía personal especializado de alto rango, a cargo de la revisión de esos modelos 210, que de una parte, no detectó las burdas manipulaciones en los certificados aportados, resultando que se validó por error una serie de devoluciones en unos procedimientos administrativos internos tributarios que solo refiere cabe calificar como completamente irregulares y que no resisten el más mínimo análisis sobre la diligencia debida. Apunta que hasta 3 funcionarios validaron los expedientes de devolución y el pago, a pesar de que aquellos estaban manifiesta y claramente incompletos, y no constaba en los mismos acreditada la titularidad de la cuenta bancaria en donde se solicitaba se realizaran unas devoluciones de decenas o cientos de miles de euros. Concluye en que el error no se produjo por la actividad engañosa desplegada (falsificación de documentos), sino por la falta de comprobación. Por lo que el desplazamiento patrimonial fue fruto de una negligencia por parte de la Administración, no de un instrumento engañoso suficiente para hacer incurrir un error sobre la realidad. No existiendo una relación de causalidad entre el engaño y el error, no siendo los hechos subsumibles en el delito de estafa, sino en el de apropiación indebida teniendo como sujeto perjudicado los jugadores de fútbol objeto de la suplantación de identidad.

Finalmente la Abogacía del Estado interpone recurso de apelación contra la sentencia referida ,al que se adhiere el Ministerio Fiscal, viniendo a alegar errónea calificación jurídica de los hechos perpetrados por la acusada doña Valentina como autora de un delito continuado de utilización por funcionario público, por razón de su cargo, de información privilegiada, previsto y penado en los arts. 442 y 74 del CP. Ello por aplicación de la regla primera del precepto "el precepto especial se aplicará con preferencia al general", especialidad que le otorga el ámbito en que actúa la acusada Doña Valentina, así como su condición de funcionaria."

Expone el recurrente que no nos encontramos ante un concurso de normas por lo que dicha acusada habría de ser condenada como cooperadora necesaria de un delito continuado de estafa agravada, por concurrir un supuesto de concurso ideal entre el delito del artículo 442 del CP y el artículo 198 del CP, en la medida de que los preceptos concurrentes tutelan un bien jurídico claramente diferenciado, sin que el desvalor de la conducta quede cubierto por la aplicación del artículo 442 del CP no resultando de aplicación el principio de especialidad.

Incide que mientras la conducta subsumible en el tipo delictivo de la estafa exige la producción de un engaño, la conducta tipificada en el artículo 442 del CP no precisa dicho requisito, requiriendo un ánimo de lucro que, no obstante, puede verse satisfecho sin necesidad de llevar a cabo la conducta típica del delito de estafa. No viéndose por ello el desvalor de la conducta cubierto por la aplicación del artículo 442 del CP, habida cuenta de que el delito de estafa presupone un elemento extra cuya antijuridicidad queda extramuros de la sanción por el delito de utilización de información privilegiada por funcionario público.

En definitiva, considera que, tratándose de un concurso ideal de delitos, procede la aplicación de la pena prevista para el delito continuado de estafa, en su modalidad agravada, en su mitad superior, con las correlativas penas accesorias.

B) Subsidiariamente y solo para el supuesto de que el motivo primero no sea estimado, entiende que la sentencia recurrida infringe el deber constitucional y legal de motivación de la pena esgrimiendo que condenando la sentencia impugnada a la referida acusada por un delito continuado del artículo 442 del CP ,que dada la continuidad delictiva podría la pena llegar hasta cuatro años y medio de prisión, le impone 2 años y un día de prisión, aun atribuyéndole un papel esencial en la estafa llevada a cabo por los restantes condenados, a quienes se les ha impuesto 8 años de prisión, sin motivar la extensión menor referida, sugiriendo lo contrario la parca motivación esgrimida "siendo funcionaria, con un cargo relevante en la AEAT, cuya actuación implicó la obtención de un elevado beneficio a los acusados...".

Considera por tanto que en el supuesto de que no se estimara el primer motivo de recurso, procedería en todo caso, la imposición de la pena de prisión en su máximo posible, esto es 4 años y medio, con las correlativas penas accesorias.

SEGUNDO.- Centrada así la cuestión entrando a valorar en primer lugar los recursos de apelación interpuestos por las representaciones de los acusados , en cuanto a las alegaciones de errónea valoración de la prueba y vulneración del principio de presunción de inocencia ,efectuando los recurrentes una valoración de la prueba discordante con la de la sentencia impugnada, procede recordar cómo ha reiterado este mismo Tribunal, en sentencias entre otras de fecha 17/5/2018, 58/2018, 24/7/2018, 20/2/2019, o 30/9/2020, que es constante doctrina jurisprudencial, en relación con el recurso de apelación contra las sentencias dictadas en los procesos penales, la que establece que aun cuando se trata de un recurso amplio, respecto del cual el Tribunal ad quem puede examinar el objeto del mismo con igual amplitud y potestad con que lo hizo el Tribunal "a quo", ha de tenerse en cuenta que el acto del juicio oral tiene lugar ante este último, que recibe con inmediación las pruebas, de lo que cabe deducir que, pese a aquella amplitud del recurso, en la generalidad de los casos, y en atención al principio de inmediación que informa el sistema oral en materia penal, ha de respetarse la apreciación que de la prueba en conjunto y subsiguiente valoración de los hechos haya realizado el tribunal de instancia, al ser el que puede aprovechar mejor las ventajas de haber presenciado directamente la práctica de dichas pruebas.

Conforme a tal doctrina, no cabría entender producida la vulneración del derecho fundamental a la presunción de inocencia por la sola razón de que la valoración de la prueba de cargo llevada a cabo por el órgano judicial de la instancia no satisfaga las expectativas de la parte recurrente, sobre todo por entender que, como tiene reconocido el Tribunal Constitucional (entre otras, en sentencias números 120/1994, 138/1992 y 76/1990), esta valoración es facultad exclusiva del juzgador, que ejerce libremente con la sola obligación de razonar el resultado de la misma, habiéndose pronunciado dicho Tribunal en el sentido de que "sólo cabrá constatar una vulneración del derecho a la presunción de inocencia cuando no haya pruebas de cargo validas, es decir, cuando los órganos judiciales hayan valorado una actividad probatoria lesiva de otros derechos fundamentales o carente de garantías, o cuando no se motive el resultado de dicha valoración, o, finalmente, cuando por ilógico o insuficiente no sea razonable el iter discursivo que conduce de la prueba al hecho probado".

A su vez la STS núm.: 10434/2020 de fecha 16/12/2020. indica que, cuando se pone en cuestión el derecho a la presunción de inocencia, como se dice en la STS 819/2015, de 22 de diciembre, "nos lleva a la comprobación de tres únicos aspectos, a saber: que el Tribunal juzgador dispuso, en realidad, de material probatorio susceptible de ser sometido a valoración; que ese material probatorio, además de existente, era lícito en su producción y válido, por tanto, a efectos de acreditación de los hechos; y que los razonamientos a través de los cuales alcanza el Juez de instancia su convicción, debidamente expuestos en la sentencia, son bastantes para ello, desde el punto de vista racional y lógico, y justifican, por tanto, la suficiencia de dichos elementos de prueba ( SSTS 25/2008 y 128/2008)". Es decir, en el juicio de revisión que nos corresponde, lo que se trata es de controlar si la sentencia recurrida adolece de defectos de lógica o se aparta del contenido esencial de las máximas de experiencia o incurre en arbitrariedad, que es lo que pasamos a verificar, bien entendido que donde nos hemos de centrar es en los elementos que han servido para construir en relato fáctico subsumible en el delito por el que se condena.

En la misma línea la STS 20/1/2021 incide, en lo relativo al derecho Fundamental a la presunción de inocencia ,en que una reiterada doctrina de esta Sala fija que la invocación del derecho fundamental a la presunción de inocencia permite a este Tribunal constatar si la sentencia de instancia se fundamenta en una prueba de cargo referida a todos los elementos esenciales del delito y que haya sido constitucionalmente obtenida, legalmente practicada y racionalmente valorada, lo que implica que de la prueba practicada deba inferirse racionalmente la comisión del hecho y la participación del acusado, sin que pueda calificarse de ilógico, irrazonable o insuficiente el iter discursivo que conduce desde la prueba al hecho probado. De tal manera que, salvo en supuestos en los que se constate una irracionalidad o una arbitrariedad en la valoración que de la prueba haya podido realizar el Tribunal de instancia, este cauce casacional no está destinado a suplantar la valoración hecha por el Tribunal sentenciador de las pruebas apreciadas de manera directa, realizando un nuevo análisis crítico del conjunto de la prueba practicada, para sustituir la valoración de aquel Tribunal por la del recurrente o por la de esta Sala.

Respecto a la prueba indiciaria la STS 531/2019 de fecha 4/11/2019 recuerda que tanto la doctrina del Tribunal Constitucional, como la de esta Sala, han reconocido la validez de la prueba indiciaria para desvirtuar la presunción constitucional de inocencia (ver, entre algunas ...la SSTS 500/2015, de 24 de julio y 797/2015, de 24 de noviembre, así como las SSTC 133/2014, de 22 de julio y 146/2014, de 22 de septiembre). A falta de prueba directa de cargo, la prueba indiciaria también puede sustentar un pronunciamiento condenatorio siempre que se cumplan determinados requisitos: a) el hecho o los hechos base (indicios) han de estar plenamente probados; b) los hechos constitutivos de delito deben deducirse precisamente de estos hechos base; c) para que se pueda comprobar la razonabilidad de la inferencia es preciso que el órgano judicial exteriorice los indicios y que aflore el razonamiento o engarce lógico entre los hechos base y los hechos consecuencia; y d) este razonamiento debe estar asentado en las reglas del criterio humano o de la experiencia común.

A su vez en cuanto a la motivación de las sentencias la STC 1/2020 de 14 de enero explica como dicho Tribunal ha reiterado, que la obligación de motivar las resoluciones judiciales no es solo una exigencia impuesta a los órganos judiciales por el art. 120.3 CE, sino también, y principalmente, un derecho de los intervinientes en el proceso que forma parte del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva proclamado por el art. 24.1 CE , que únicamente se satisface si la resolución judicial, de modo explícito o implícito, contiene los elementos de juicio suficientes para que el destinatario y, eventualmente, los órganos encargados de revisar sus decisiones, puedan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos que fundamentan la decisión, constituyéndose en una garantía esencial para el justiciable mediante la cual es posible comprobar que la decisión judicial es consecuencia de la aplicación razonada del ordenamiento jurídico y no el fruto de la arbitrariedad, y que, desde la perspectiva del deber de motivación de las resoluciones judiciales, podrá considerarse que se vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva cuando el razonamiento que funda dicha resolución resulte arbitrario, irrazonable o incurso en error patente, ya que no pueden admitirse como decisiones motivadas y razonadas aquellas en que se comprueba que parten de premisas inexistentes o patentemente erróneas o que siguen un desarrollo argumental incurso en quiebras lógicas de tal magnitud que conduzcan a la evidencia de no poder considerarse basadas en ninguna de las razones aducidas (así, por ejemplo, STC 133/2013, de 5 de junio FJ 5).

En la misma línea la STS 297/2020, de 11 de junio nos dice que <

Lo anterior conlleva la garantía de que el fundamento de la decisión sea la aplicación no arbitraria de las normas que se consideren adecuadas al caso. Tanto si la aplicación de la legalidad es fruto de un error patente, como si fuere arbitraria, manifiestamente irrazonada o irrazonable no podría considerarse fundada en Derecho, dado que la aplicación de la legalidad sería tan sólo una mera apariencia ( SSTC 147/1999, de 4 de agosto; 25/2000, de 31 de enero; 221/2001, de 31 de octubre, 308/2006, de 23 de octubre, 134/2008, de 27 de octubre; por todas).

En definitiva, el art. 24.1 CE impone a los órganos judiciales no sólo la obligación de ofrecer una respuesta motivada a las pretensiones deducidas, sino que, además, ésta ha de tener contenido jurídico y no resultar arbitraria ( SSTC 8/2005, de 17 de enero; 13/2012, de 30 de enero y 27/2013, de 11 de febrero, etc.).

En la sentencia 486/2006, de 3 de mayo, se incide en que toda sentencia debe expresar un estudio lo suficientemente preciso del catálogo probatorio, de su valoración respectiva y de su decisión, de suerte que una sentencia cuya decisión solo esté fundada en el análisis parcial de únicamente la prueba de cargo, o solo de la prueba de descargo, no daría satisfacción a las exigencias constitucionales del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la CE; la parte concernida que viese silenciado, y por tanto no valorado el cuadro probatorio por ella propuesto, no habría obtenido una respuesta desde las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva y la resolución judicial no respondería al estándar exigible de motivación, y en definitiva un tipo de motivación como el que se comenta no sería el precipitado de la previa valoración y ponderación crítica de toda la actividad probatoria, sino por el contrario, estaría más próximo a esa inversión argumentativa que convirtiendo en presupuesto lo que sólo debería ser el resultado del proceso crítico valorativo, partiría dela voluntad del órgano judicial de resolver el caso de una determinada manera, para luego "fundamentarlo" con un aporte probatorio sesgado en cuanto que sólo utilizarían aquellos elementos favorables a la decisión previamente escogida, silenciando los adversos. El fallo judicial que pone fin al proceso debe ser la expresión razonada de la valoración concreta e individualizada de los elementos que integran el conflicto, de las pruebas practicadas de cargo y de descargo y de la interpretación de la norma aplicada. Por lo cual, la obligación de motivar -como manifestación del derecho a la tutela judicial efectiva que ampara a todo justiciable- supone la necesidad de valorar tanto las pruebas de cargo presentadas por la acusación, como las de descargo practicadas a instancia de la defensa. De suerte que una sentencia cuya decisión esté fundada en el análisis solo de la prueba de cargo o de la de descargo no daría satisfacción a las exigencias constitucionales del derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 de la CE ( SSTS 485/2003, de 5 de abril; 540/2010, de 8 de junio; 1016/2011, de 30 de septiembre; 249/2013, de 19 de marzo; o 698/2013 de 25 de septiembre).

TERCERO. - En el presente supuesto el Tribunal a quo analiza adecuadamente, de forma coherente y sin incongruencia u omisión relevante alguna en la sentencia impugnada, el resultado de la prueba practicada con todas las garantías de inmediación, contradicción y defensa en el acto del juicio oral.

De esta forma, partiendo de los hechos objeto de enjuiciamiento en los que se atribuye a los acusados, el que utilizando las sociedades ASESORES DEPORTIVOS LAPVER S.L y STAR ATHLETES SOCIETY S.L, entre el 23 de febrero de 2015 y el 28 de noviembre de 2016, solicitaron fraudulentamente a la Agencia Tributaria devoluciones de diversas cantidades económicas, a la que podían tener derecho varios jugadores de fútbol y baloncesto que habían jugado profesionalmente en equipos españoles en años anteriores, correspondientes a la diferencia existente entre las retenciones de IRPF soportadas por estos jugadores, como sujetos pasivos, en sus declaraciones tributarias efectuadas como residentes en España y las cuotas que realmente les correspondía ingresar como sujetos pasivos no residentes (IRNR), en primer lugar se remite a la normativa interna recogida en el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el texto Refundido de la Ley de Impuesto sobre Renta de no residentes, apuntando como cuando se produce un exceso de retribución en relación con lo retenido por el IRPF, se practica la autoliquidación del impuesto mediante el modelo 210 en el que se solicita la diferencia del exceso de las retenciones soportadas por el contribuyente por haberle sido aplicado el tipo impositivo del IRPF cuando procedía la aplicación del tipo impositivo del IRNR correspondiente al ejercicio en que pasa a tributar como no residente, indicando las personas que pueden solicitar dichas declaraciones con solicitud de devolución, (además de los contribuyentes, los responsables solidarios definidos en el art 9 del Texto refundido de la Ley de IRNR y los sujetos obligados a retener), el plazo para presentarlas (a partir del 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas y dentro del plazo de los cuatro años contados desde el término del periodo de la declaración e ingreso de la retención) así como la documentación que ha de adjuntarse con la solicitud de devolución (certificado de residencia fiscal que se acredita mediante un certificado expedido por la Autoridad Fiscal competente del País de que se trate, justificante de retenciones, justificante acreditativo de la identificación y acreditación de la cuenta). Efectuándose las devoluciones mediante trasferencia a la cuenta bancaria que se indique en el documento de devolución y cuya titularidad puede ser de la persona que realiza la autoliquidación, el representante legal autorizado por el contribuyente, el retenedor o el responsable solidario, siendo preciso adjuntar cuando la devolución se solicite en una cuenta cuyo titular sea el representante legal del contribuyente, el documento que acredite la representación, en el que deberá constar una cláusula que faculte al citado representante legal para recibir la devolución a su nombre por cuenta del contribuyente.

En dicho marco, apunta al contenido del "Informe sobre irregularidades advertidas en determinadas solicitudes de devolución del impuesto sobre la renta de no residentes IRNR" (folios 16 a 60), ratificado en el plenario por don Justiniano (Jefe de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios), en el que se describe como los primeros supuestos irregulares se detectaron el 28 de noviembre de 2016 cuando se presentaron por registro en la DCGC (Paseo de la Castellana 106) dos declaraciones de IRNR de dos jugadores de baloncesto del Futbol Club Barcelona, Doroteo y Epifanio en los que solicitaban la devolución de la diferencia entre las retenciones del IRPF soportadas por los sujetos pasivos como residentes y las cuotas que les correspondía ingresar en razón del IRNR por importes de 235.059,20 y 229.983,02 euros respectivamente. Observando al iniciar la tramitación de estos dos expedientes y verificar la documentación aportada que en ambos, se solicita la devolución de las retenciones practicadas por las rentas satisfechas en el año 2012 (EIDSON CHARLES) y año 2013 (FENTON MICKEAL), años en los que supuestamente dejan de ser residentes en España y pasan a tributar como no residentes, y que el número de cuenta que figura en las dos declaraciones presentadas es el mismo, comprobándose de acuerdo con la información que figura en la base de datos de la AEAT correspondiente a la declaración informativa modelo 196 (Resumen anual de retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del capital mobiliario y rentas obtenidas por la contraprestación derivada de cuentas en toda clase de instituciones financieras), que la titularidad de la cuenta no era de ninguno de los jugadores mencionados, sino de la sociedad STAR ATHLETES SOCIETY S.L B87574935 cuyo apoderado es Don Jose Ramón con NIF NUM001. Constando entre la documentación presentada, en cada expediente de solicitud de devolución el mismo certificado de titularidad de la cuenta bancaria, expedido por CaixaBank que certifica que este mismo número de cuenta corresponde simultáneamente a los dos jugadores. Habiendo certificado dicha entidad en contestación al requerimiento efectuado que el único titular de la cuenta ha sido la sociedad STAR ATHLETES SOCIETY S.L B87574935 y el apoderado en cuenta ha sido Don Jose Ramón con NIF NUM001.

Recoge como en dicho informe ratificado en el plenario se refiere que tras efectuar un examen detallado de toda la documentación presentada en estos dos expedientes se apreció:

1°.- Que en la documentación presentada por ambos jugadores se incorporan hasta cuatro documentos (en el expediente a nombre de FENTON) (solicitud de devolución del modelo 210, escrito de comunicación de cambio de domicilio a efectos de notificaciones, escrito sobre documentación requerida que ya se aportó), y tres documentos (en el expediente de EIDSON) (solicitud de devolución del modelo 210, escrito de comunicación de cambio de domicilio a efectos de notificaciones escrito sobre documentación requerida que ya se aportó), con firma manuscrita que guardan poco o ningún parecido entre ellas.

2°. - En ambos expedientes se presenta por registro un escrito donde el abajo firmante (léase el ex jugador de básquet) comunica a efectos de notificación un domicilio distinto al consignado en la declaración: ESTUDIO DE ABOGADOS c/ Padilla n° 3 - 1° Drcha. 28006 Madrid. Escrito idéntico, salvo en la firma, en los dos expedientes.

3°. - Ambos expedientes incorporan también una fotocopia de un certificado de retenciones de F.C. Barcelona, donde se aprecia que en la parte superior derecha del escrito aparece como destinatario del mismo una persona distinta a la del ex -jugador cuyas retenciones se certifican, pero en ambos casos coincidente, resultando ser la identidad de esta persona la de otro ex jugador del F.C. Barcelona, Maximino. Consultada la base de datos de la AEAT, se comprueba que este último jugador solicitó en abril del mismo año una devolución por el IRNR, aportando documentación original y en regla del certificado de retenciones y de la residencia fiscal, efectuándose la correspondiente devolución, lo que les lleva a pensar que los certificados de Epifanio y Doroteo, se confeccionaron utilizando el de Maximino sin adaptar el encabezamiento a estos últimos.

Sobre estos dos expedientes destaca el Tribunal a quo que tanto Justiniano, como la testigo Milagros, Inspectora de Hacienda y Coordinadora Especial de Grandes Contribuyentes, desempeñando sus funciones en Barcelona, detallaron la existencia de las irregularidades y la gestiones realizadas para detectarlas, que queda documentado en el referido informe, que como señaló el autor en su declaración se elaboró también con las aportaciones realizadas por doña Milagros, describiendo la declaración testifical de esta última a la que otorga credibilidad y relevancia en el descubrimiento de los hechos, quien señala corroboró el contenido del informe manifestando "que a la vista de los documentos aportados en esos expedientes hicieron una propuesta de desestimación y que pasados unos días la llamó la acusada Doña Valentina para interesarse por los expedientes. Tras exponerle la propuesta .... Doña Valentina se contrarió bastante y estuvo un tanto beligerante, y se enfadó diciéndole que no lo habían hecho bien, a lo que la testigo contestó que, tras la fase de alegaciones en el trámite, se resolvería.... Destacando que tras las comprobaciones de los expedientes apreció que estaban presentadas el mismo día, estaban firmados manualmente, las fotocopias eran muy malas, no parecía la persona representante y el titular de la cuenta era la misma en los dos expedientes, los certificados eran iguales, sospechando que se habían extraído de algún modelo existente en la Agencia.... que a los tres o cuatro días de haber hablado con la acusada Valentina, entró por registro un escrito aportando como domicilio de notificaciones un despacho de abogados, sin que se le notificara nada a los interesados lo que le llamo la atención. Ante ello reclamaron al despacho acreditación de la titularidad de la cuenta bancaria, aportando que la cuenta era la entidad la Caixa y correspondía al jugador, si bien tras interesar al banco este extremo, comunicó que la titularidad correspondía a la mercantil STAR ATHLETES SOCIETY S.L.... todo ello lo puso en conocimiento de Don Justiniano iniciándose la investigación.... que la acusada Doña Valentina, nunca antes se había interesado, hay dos personas trabajando con ella y sólo contactan con Madrid respecto a criterios de trabajo...".

Continuando con el informe referido se recoge como en el mismo se indica que constatada dichas irregularidades, la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la AEAT procedió a comprobar las solicitudes de los deportistas profesionales que hubieran reclamado una devolución de la diferencia entre las retenciones del IRPF practicadas por sus clubs y las cuotas de IRNR que les correspondiera ingresar en el ejercicio en que dejaron de ser residentes, localizaron en la base de datos de la AEAT, 102 solicitudes de devolución en las que figuraban como contribuyentes del IRNR, ex jugadores (extranjeros y nacionales) de clubs deportivos con el citado perfil, de los que en 38 solicitudes comprobaron que las titularidades reales de las cuentas no eran las que se declaran en el modelo 210. Apunta como si bien, las irregularidades en un principio se determinan en 38 expedientes de devolución, conforme se comprueba a la vista del documento ". "Addenda, informe sobre las irregularidades advertidas en determinadas solicitudes de devolución del impuesto sobre la renta de los no residentes" (folio 67) elaborado también por Don Justiniano ratificado en el plenario, han de contabilizarse otros 2 expedientes más haciendo un total de 40 expedientes".

Indica como en los referidos expedientes se aprecian las siguientes circunstancias:

1.- Según se declara en el modelo 210, el presentador de la solicitud de devolución es el no residente, persona física, en calidad de contribuyente del IRNR. El modelo de declaración 210 se presenta siempre bajo el formato de pre-declaración, es decir, es cumplimentado con un formulario disponible en la Sede Electrónica de la AEAT, impreso en papel, firmado de forma manuscrita y presentado en el registro presencial de la AEAT de la DCGC, situado en Paseo de la Castellana 106.

2.- La cronología de las declaraciones presentadas es la siguiente: 23 de febrero de 2015 (1 declaración); 10 de marzo de 2015 (2 declaraciones); 18 de marzo de 2015 (1 declaración); 17 de abril de 2015 (1 declaración); 28 de abril de 2015 (2 declaraciones); 28 de abril de 2015 (2 declaraciones); 25 de enero de 2016 (5 declaraciones); 29 de febrero de 2016 (5 declaraciones); 24 de junio de 2016 (4 declaraciones); 7 de noviembre de 2016 (7 declaraciones); 28 de noviembre de 2016 (10 declaraciones).

3.- Los clubes pagadores de las rentas y que practicaron las retenciones cuya devolución se solicita son: Club Atlético de Madrid, Futbol Club Barcelona, Málaga Club de Futbol, Real Madrid Club de Futbol, Sevilla Futbol Club SA Deportiva, Valencia Club de Futbol SAD, Villareal C.F. SA Deportiva, Real Club Deportivo de la Coruña SAD, Real Club Deportivo Mallorca SAD, Real Zaragoza SAD, Granada Club de Futbol SAD, U.D. Las Palmas y Rayo Vallecano de Madrid SAD. A los que se añaden el Hércules Club de Futbol y el Getafe Fútbol Club.

4.- En todas las solicitudes según el modelo 210, se consigna un número de cuenta que se declara corresponde al presentador de la solicitud, es decir, al contribuyente no residente persona física.

5.- Sin embargo, los titulares reales de las cuentas consignadas en estas declaraciones son:

La cuenta n° NUM006, cuyos titulares son Jose Carlos NUM000 y Bernarda NUM010 (cónyuge), para las declaraciones presentadas el 23 de febrero de 2015, 10 de marzo de 2015, 18 de marzo de 2015, 17 de abril de 2015 y 28 de abril de 2015.

Las cuentas n° NUM011 y NUM012 cuyos titulares eran ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU B87415105, cuyo administrador y socio 100% es Jose Carlos, para las declaraciones presentadas el 25 de enero de 2016, 29 de febrero de 2016 y 24 de junio de 2016.

· La cuenta n° NUM009, cuyo titular era STAR ATHLETES SOCIETY SL B87574935. El socio 100% Jose Ramón NUM001 y la comunicación de inicio de actividad de la sociedad fue el 22 de julio de 2016, respecto a las declaraciones presentadas el 7 de noviembre del 2016 y el 28 de noviembre de 2016.

Siguiendo también el informe de Don Justiniano (folios 76 a 455) tras describir los expedientes con la documentación aportada en cada uno de ellos (folios 38 a 55 de la sentencia impugnada) a los que nos remitimos, reflejados en los hechos declarados probados de la sentencia impugnada recoge como del conjunto de estos se desprende:

1) Que el presentador de la solicitud de devolución es siempre un no residente, persona física, ex jugador de nacionalidad extranjera, en calidad de contribuyente del IRNR.

2) El modelo de declaración 210 se presenta, siempre, bajo el formato de pre-declaración, es decir, es cumplimentado con un formulario disponible en la Sede Electrónica de la AEAT, impreso en papel, firmado de forma manuscrita y presentado en el registro presencial de la AEAT de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, situado en Paseo de la Castellana 106.

3) Las primeras solicitudes de devolución presentadas se realizan de forma escalonada, ocho autoliquidaciones del modelo 210 en el año 2015, todas ellas de períodos próximos al ejercicio de prescripción (año 2011), excepto la presentación efectuada el 23 de febrero.

En el año 2016 se presentan el resto de las solicitudes de devolución hasta completar los 38 expedientes relacionados en el informe, primero las más próximas a prescribir (año 2012) y progresivamente el resto hasta el año 2014.

Los primeros modelos de declaración adolecían de la documentación necesaria para su tramitación (certificado de retenciones y certificado de residencia fiscal), dicha documentación se aporta con posterioridad por el presunto contribuyente (exjugador), sin que conste expresamente que hayan sido requeridos por la AEAT o que los requerimientos efectuados por la Administración hayan sido oficialmente notificados. A medida que se presentan nuevas solicitudes de devolución, éstas se acompañan ya de la documentación pertinente e incluso algún certificado de titularidad de cuenta bancaria.

4) En todos estos expedientes se observa que la cuenta bancaria especificada en la solicitud de devolución nunca es titularidad del contribuyente, los titulares de las mismas son directa o indirectamente (sociedad interpuesta) Jose Carlos su cónyuge y Jose Ramón. Tanto Jose Carlos como Jose Ramón son, según documentación aportada por el primero, socios del despacho ESTUDIO DE ABOGADOS. Este despacho profesional aparece en alguno de los expedientes como domicilio a efectos de notificación, supuestamente solicitado a instancias del exjugador.

5) Del examen detallado de toda la documentación presentada, se aprecian dudas razonables en cuanto a la autenticidad de los documentos aportados y de las firmas consignadas. En particular, se aprecian certificados de residencia fiscal y de retenciones copiados total o parcialmente entre sí y que a su vez son copia adaptada de otros certificados pertenecientes a expedientes que ya obran en poder de la AEAT.

Respecto de las firmas manuscritas, hay falta de identidad entre ellas cuando corresponden a un mismo contribuyente.

6) En varios de los expedientes se presentan escritos, supuestamente firmados por el contribuyente, solicitando el cambio de la cuenta corriente para el abono de la devolución. En muchos casos, la fecha de presentación de estos escritos es la misma para distintos contribuyentes, siendo que todos tienen actualmente residencia en países distintos.

7) De estas 38 declaraciones presentadas, se encuentran pagadas 30 solicitudes de devolución por importe de 6.138.797,86 euros (los expedientes n° 6, 9 y 15 se han devuelto con intereses) y n° 8 están en tramitación por importe 1.549.468,30 euros. Respecto a estas 8 últimas se han suspendido las actuaciones en el estado en el que se encontraban.

Recoge también los 4 expedientes de devolución de IRNR tramitados por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, como consecuencia de las declaraciones con solicitud de devolución presentadas por la entidad LINNER CORPORATION NV con fecha 13 de noviembre de 2014 incorporados después de la inicial denuncia de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes a la Fiscalía, mediante escrito, en el que el Delegado Central de Grandes Contribuyentes Don Pedro Miguel, puso en conocimiento nuevos hechos llevados a cabo en similares circunstancias en relación a dichos expedientes.

Al respecto se indica que en el mismo (ratificado en el plenario, refrenado por la documental y pericial aportada) se señalaba como se habían detectado accesos irregulares de la acusada Doña Valentina, posteriores a la presentación de las declaraciones. Así como que si bien se había presentado escrito con fecha el 6 de mayo de 2015 modificando la cuenta corriente designada en las declaraciones para recibir las devoluciones, acompañando un certificado de titularidad de la cuenta del Banco Bilbao Vizcaya Argentaria en el que se hacía constar que la titular de la cuenta era LINNER CORPORATION NV, realizadas las oportunas averiguaciones, por la información suministrada por la entidad BBVA a la AEAT a través del modelo 196, la titularidad de la cuenta pertenecía al hoy acusado Don Carlos Antonio, ex cónyuge de la también acusada Doña Valentina. Determinándose en igual sentido que Don Carlos Antonio, figuraba en el ejercicio 2016 como único empleado de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER S.L.U, sociedad titular de la cuenta designada para recibir las devoluciones presentadas los días 25 de enero, 29 de febrero, 10 de marzo, 18 de marzo, 17 de abril y 28 de abril de 2015 Presentándose el 2 de junio de 2015 escrito firmado por el acusado Don Jose Carlos en que solicitaba que le fuesen entregadas las notificaciones dirigidas a LINNER CORPORATION NV, como representante de la entidad, señalando a tales efectos el mismo despacho profesional que figuraba en un escrito análogo al presentado en el expediente referido a Don Iván (expediente n° 2) .

En el escrito al que se hace referencia se hacía constar que según información extraída de la base de datos privada Orbis, LINNER CORPORATION NV es una entidad domiciliada en Bélgica que se encuentra en liquidación desde el 23 de enero de 2009 y cuyos activos desde el 31 de diciembre de dicho año hasta el 31 de diciembre de 2015 ha variado entre 334.467 y 299.203 dólares.

A su vez el Tribunal a quo se remite al Informe de la Unidad de Policía Judicial Adscrita a la Fiscalía Provincial de Madrid, de 10 de octubre de 2017 (folios 533 a 542) elaborado por el Jefe de la Unidad CP 124.804 sobre los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF ratificado en el plenario, en relación a las gestiones necesarias realizadas con el fin de requerir a las entidades deportivas "ATLETICO DE MADRID S.A.D", "R.C. DEPORTIVO DE LA CORUÑA S.A. D", "F.C. BARCELONA", "GETAFE C.F. S.A.D", "HÉRCULES C.F. S.A.D", "C.U.D. LAS PALMAS S.A.D", "MÁLAGA C.E. S.A.D", "R.C.D. MALLORCA S.A.D", "RAYO VALLECANO DE MADRID S.A.D", "REAL MADRID C.F.", "SEVILLA F.C.", "VALENCIA C.F. S.A.D" y "VILLARREAL C.F. S.A.D", respecto a si habían emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F.

Destaca como en el referido informe, se participaba en primer término, en relación a las solicitudes a los clubes como facilitaron la siguiente información (quedando documentado además con los documentos del ANEXO 1 del informe folios 546 a 584), requerido el club:

1.- ATLÉTICO DE MADRID S.A para que informara si habían emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. de Sebastián Gallegos, Elías Mendes Trinidades y Antonio Salvio Eduardo, dicho Club por carta contestó que "efectivamente se emitió los citados certificados en tiempo y forma".

2.- El R.C. DEPORTIVO DE LA CORUÑA S.A. para que informara si han emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. de Noviovi Cassad Hassen, se contestó por parte de la entidad que no habían emitido ningún certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF de la persona referida.

3.- El F.C. BARCELONA sobre si habían emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. de Edison Charles y de Mickael Fenton aquel informó respecto a Edison Charles que sí se ha emitido dicho certificado, pero, una vez examinado dicho documento, se observa que la fecha de expedición no coincide con la fecha señalada en el decreto, constándoles a la entidad la fecha 10 de marzo de 2014 y en relación a Mickael Fenton, que no han expedido certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF para el ejercicio 2013, dado que causó baja en el Club con fecha 27 de agosto de 2012.

4.- El GETAFE C.F. S.A.D sobre si habían emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. de Eutimio, aquel respondió adjuntando como respuesta copia del certificado de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. correspondiente con el ejercicio 2013. En el que, se observa que las fechas de expedición no coinciden, figurando en el certificado la fecha 25 de febrero 2014, en lugar de la reflejada en el decreto, 08 de enero de 2014.

5.- El HÉRCULES C.F. b.A.D.: sobre si por parte de esa entidad han emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. de Figueras Gómez Tiago, aquel adjunto copia del certificado de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F correspondiente al ejercicio de 2012 en el que se observaba que las fechas de expedición no coinciden, figurando en el certificado la fecha 28 de febrero 2013, en lugar de la reflejada en el Decreto, 11 de junio de 2013.

6.El CLUB UNIÓN DEPORTIVO LAS PALMAS S.A.D. sobre si se habían emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. de Conrado, aquel contestó que "efectivamente en el ejercicio 2013 le fue emitido un certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF a Conrado ".

7.- El MÁLAGA CLUB DE FÚTBOL S.A.D sobre si habían emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta a el I.R.P.F. de Fernández Miglierina Sebastián, Javier Hernán Malagueño Adriano, Rubén y Anibal Vitorino , por dicho club se contestó "se han emitido todos los certificados de retenciones que se mencionan".

8.- El REAL CLUB DEPORTIVO MALLORCA S.A sobre si se habían emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. de Dimas y Ogunjimi Marvin Olalekan respecto al primero si bien adjuntó copia del certificado de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 2013, examinado el documento, se aprecia que la fecha de expedición es a 31 de enero de 2014, no coincidiendo con la que figura en el decreto, 11 de junio de 2014. Adjuntando respecto al segundo jugador copia del certificado de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 2012 en el que se aprecia que la fecha de expedición es a 31 de enero de 2013, no coincidiendo con la que figura en el decreto, 11 de junio de 2013.

9.-El RAYO VALLECANO DE MADRID S.A.D sobre si se han emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. de Fernández Miglierina Sebastián, dicha entidad adjuntó una copia del certificado correspondiente al ejercicio de 2014 en el que se observa que la fecha de expedición (6 de febrero de 2015) no corresponde con la señalada en el decreto, 29 de febrero de 2014.

10- El REAL MADRID CLUB DE FÚTBOL: Sobre si habían emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. de Segismundo, Nemesio, Arsenio y de Bienvenido Dominic, dicha entidad responde:

a) Segismundo sí han emitido el certificado de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 2012, si bien lo hicieron con fecha 28/02/2013, no coincidiendo con la fecha reflejada en el decreto, 11/06/2013.

b) Nemesio han emitido el certificado como RESIDENTE, a favor de dicho jugador, con fecha 28/02/2013. Además, con la misma fecha, fue emitido el certificado como NO RESIDENTE, por las percepciones como no residente. En este caso, las fechas de expedición tampoco coinciden con las reflejadas en el decreto (11/06/2013).

c) Arsenio, sí han emitido el certificado de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 2013, con fecha 31/01/2014.

d) Bienvenido, sí han emitido el certificado de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F, correspondiente al ejercicio 2014, si bien lo hicieron con fecha 28/02/2015, no coincidiendo con la fecha reflejada en el Decreto, 06/03/2015.

11.- El SEVILLA CLUB DE FÚTBOL S.A.D sobre si han emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. de Valentín, Paulino y de Ambrosio, se recibió respuesta por parte de la entidad mediante escrito emitido por su director general D. Constancio, el cual manifiesta que las personas mencionadas eran empleados de la entidad en las fechas señaladas, por lo que les fueron emitidos y entregados dichos certificados, si bien, no conservan copia de los mismos.

12.- El VALENCIA CLUB DE FÚTBOL S.A.D sobre si por parte de esa entidad había emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F de Jesús Carlos, Luis Alberto , Jose Ignacio , Juan Ramón y de Narciso dicho Club contesto que "por parte de la entidad se remitió en su día los correspondientes certificados, como con el resto de sus trabajadores", poniendo a disposición los mismos en el caso de ser requerido, puntualizando que en el caso de Narciso, no disponen de copia del certificado, por lo que no les resulta posible verificar su autenticidad, si bien fue emitido en la fecha señalada.

13.- El VILLARREAL FÚTBOL CLUB S.A. sobre si por parte de esa entidad han emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del I.R.P.F. de Sabino, dicha entidad respondió que se emitió el certificado correspondiente al ejercicio 2012.

Apunta a su vez al oficio n° 4825 de 21 de febrero de 2018, del Inspector Jefe de Grupo de la Unidad Adscrita a la Fiscalía Provincial de Madrid, CP 105.559 (ratificado en el plenario) en el que recoge como tras ponerse en contacto con los representantes de los clubes a fin de conocer si habían emitido los certificados de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, con exhibición de los que obraban en el expediente, y tras oír en declaración en concreto a los representantes de "ATLETICO DE MADRID S.A. D", "F.C. BARCELONA", "C.U.D. LAS PALMAS S.A.D", "MÁLAGA C.E. S.A.D", "R.C.D. MALLORCA S.A.D", "REAL MADRID C.F.", "SEVILLA F.C.", "VALENCIA C.F. S.A.D" y "VILLARREAL C.F. S.A.D", concluye "que todos los Certificados de Retenciones e Ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas presentados ante la Agencia Tributaria han sido falsificados, no siendo coincidentes con los emitidos en su día al jugador, evidenciando en sus declaraciones las irregularidades que presentan, e inclusive, en alguno de caso, facilitando copia del realmente emitido". Reiterando en el plenario el agente CP NUM013 que continuó las investigaciones iniciales, como los documentos de certificados de retenciones no coincidían en varias partes y en determinados casos las retenciones no coincidían y en otros no constaban retribuciones en especie por ejemplo o cotizaciones por la SS.

Refiere respecto a los certificados de residencia como el agente indicó que se apreciaron en ellos irregularidades, mismos datos, domicilio, teléfono o idéntico número de identificación fiscal o que coincidía número de pasaporte, sello y firma. Detectando, que alguno de ellos era copia de otro que alguien habría facilitado de la AEAT. Añadiendo como la mayor parte eran extranjeros salvo dos de ellos que jugaban en España, existía poder de representación en algún caso, destacando de su testimonio que los jugadores no sabían que tuvieran derecho a devolución, y ninguno manifestó que hubieran realizado encargo ninguna persona ni al Sr Ángel. Indica como el detalle concreto en relación con tales documentos se contiene en el Informe emitido, aportado mediante oficio de 15 de marzo de 2018 del Inspector jefe de Grupo de la Unidad Adscrita a la Fiscalía Provincial de Madrid, CP NUM013 (folios 1043 a 1059) y en el oficio de 19 de marzo de 2018 (folios 1060 y 1061 y anexos).

En concordancia con dicho informe apunta a las declaraciones testificales en el plenario tanto de los representantes de los clubes como jugadores que corroboraron las conclusiones policiales ,en concreto de los representantes de los clubes Don Javier (Real Madrid), Don Celso (Atlético de Madrid), Don Fabio (Málaga), Don Felix (Sevilla), Don Fidel (Barcelona), Don Gabino (Mallorca), Doña Gloria (Valencia), Don Gustavo (Villareal), Don Higinio (Las Palmas) Asi como de los jugadores Don Horacio, Don Inocencio, Don Fulgencio, Don Gaspar .Incide en que los Clubes y los jugadores no han reconocido los documentos presentados, no reconociendo tampoco los jugadores haber instado en su nombre ni presentado documentos para la devolución de cantidades por IRNR, ni conocer a ninguna de las personas acusadas que presuntamente actuaban en su nombre ni las mercantiles con las que operaban los acusados.

También recoge el Tribunal a quo el Informe de la Unidad de Policía Judicial Adscrita a la Fiscalía Provincial de Madrid, de 10 de octubre de 2017 (folios 533 a 542) elaborado por el Jefe de la Unidad CP 124.804 ratificado en el plenario, con la documentación que describe. Y el Informe remitido mediante oficio 7512/UAF de la Brigada Provincial de Policía Judicial, Unidad Adscrita a la Fiscalía Provincial de Madrid de fecha 19 de marzo de 2018 (folios 959 a 1061) con sus anexos, elaborado por el Inspector Jefe de Grupo de la Unidad referida CP NUM013, igualmente ratificado en el plenario, que considera relevante para conocer la operativa desarrollada en relación con las cantidades percibidas y su destino. Informe complementado con el Informe ampliatorio, remitido mediante oficio 32672/UAF de la Brigada Provincial de Policía Judicial, Unidad Adscrita a la Fiscalía Provincial de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2018 (folios 1646 a 1664) con sus anexos, elaborado también por el Inspector Jefe de Grupo de la Unidad CP 105.5.

Describe como en dicho informe respecto a la cuenta NUM006, titularidad de Don Jose Carlos y Doña Bernarda de la entidad Banco de Santander, se observa que principalmente se nutre de los ingresos realizados por parte de la A.E.A.T. en concepto de "DEVOLUCIONES POR IRPF", suponiendo un total de 912.775,59 euros, o lo que es lo mismo, el 89,4% del capital total ingresado en la cuenta durante el periodo analizado ,siendo conforme a la información proporcionada por el Banco Santander el saldo de la cuenta a fecha 23 de febrero de 2015 de 52,36 euros.

Refiere a su vez como bajo el concepto de trasferencias y traspasos recibidos en la cuenta se detectan hasta un total de diecinueve operaciones de esta naturaleza por un valor total de 96.972,21 euros, ocho transferencias por importe de 63.000 euros, seis de ellas bajo el concepto de " Jose Carlos" y dos bajo el concepto de "Asesores Deportivos Lapver", movimientos que parecen tener correspondencia con salidas de dinero de las cuentas también objeto de investigación (2514232751 y 0200081543) pertenecientes ambas a Asesores Deportivos Lapver SLU, es decir, proceden del propio Jose Carlos Apreciando también la recepción de una transferencia de fecha 16/11/2016, por importe de 15.427 euros en la cual figura como concepto "Star Athletes Society SI". operación que coincide en concepto y en importe con una transferencia realizada en fecha 15/11/2016 desde la cuenta 0200081882, también objeto de investigación y cuyo titular es Star Athletes Society SL, sociedad que tiene como administrador único a Jose Ramón

También las prestaciones, liquidaciones intereses operaciones y bonificaciones que se detallan, indicando en relación con las devoluciones tributarias por importe total de 912.775,59 euros como se ha recogido diez operaciones conceptualizadas en el extracto bancario como "A.E.A. T. DEVOLUCIONES TRIBUTARIAS" de las que se ha podido identificar la operación concreta que afecta a determinados jugadores, bien a través del código alfanumérico empleado por la A.E.A.T, bien por el importe de la cantidad, coincidente con el de la casilla 31 del modelo 210 que fue presentado, siendo esta:

En la operación de fecha 06/03/2015, por un importe de 94.700,76 euros, correspondería a la devolución presentada por Belkalem Essaid.

· En la operación de fecha 06/03/2015, por un importe de 84.472,56 euros, correspondería a la devolución presentada por Landelino.

· En la operación de fecha 30/04/2015, por un importe de 43.574,63 euros, correspondería a la devolución presentada por Marcos.

· En la operación de fecha 10/06/2015, por un importe de 28.325,51 euros, correspondería a la devolución presentada por Raúl.

En la operación de fecha 12/08/2015, por un importe de 209.896,18 euros, correspondería a la devolución presentada por Iván, sin que en el resto de las operaciones se hubiera podido identificar ni asociar con ninguna de las devoluciones objeto de investigación al no coincidir importes ni figurar el detalle del código empleado por la A.E.A.T.

A su vez se señala como durante el periodo de tiempo analizado se produce un saldo negativo en la cuenta por un valor de 1.015.137,87 euros ,describiendo las aportaciones a planes de pensiones personales, fondo de inversión, compras con tarjeta de crédito, pagos y gastos familiares, apuntando a una trasferencia por importe de 400,37 euros a nombre de Valentina así como un total de 246 operaciones cuyo importe asciende a 170.712, 12 euros, respecto a la que la información no permite conocer el tipo de operación, el concepto ni el destino.

Respecto a la cuenta NUM007 titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER S.L. (socio único y administrador Jose Carlos), de la entidad Banco Santander, se observa que la A.E.A.T. transfiere a la misma 2.123.889,48 euros bajo el concepto "DEVOLUCIONES TRIBUTARIAS", lo que supone prácticamente la totalidad (93.80%) de los ingresos que registra la cuenta durante el periodo estudiado, describiendo a continuación tres transferencias que se anotan en la cuenta corresponden a una transferencia de 3.000 euros bajo el concepto " Jose Carlos"; otra de 3.400 euros bajo el concepto "Mapogape SU; y otra de 79.840 euros bajo el concepto Asesores Deportivos Lapver SLU", lo que suman un total de 86.240 euros.

En el apartado de DEVOLUCIONES TRIBUTARIAS. se recogen todos los abonos realizados por parte de la A.E.A.T. y que figuran conceptualizados en el extracto bancario como "A.E.AT. Devoluciones Tributarias". Contabilizándose un total de diez operaciones por un valor de 2.123.889,48 euros, siendo la operación de menor valor por un importe de 121,75 euros y la de mayor valor por un importe de 1.213.400,49 euros, resultando que las entradas en dinero se corresponderían tras las comprobaciones realizadas con parte de las devoluciones objeto de investigación, en concreto:

· La operación, de fecha 02/03/2016, por un importe 26.833,67 euros, correspondería a la devolución presentada por Isidoro.

· La operación, de fecha 11/03/216, por un importe de 17.115,91 euros, correspondería a la devolución presentada por Carlos Manuel.

· La operación, de fecha 01/04/2016, por un importe de 52.527,94 euros, correspondería a la devolución presentada por Herminio.

· La novena operación, de fecha 09/08/2016, por un importe de 1.213.400,49 euros, correspondería a la devolución presentada por Segismundo (1.212.158,53 euros), sin que el resto de las operaciones se haya podido relacionar con ninguna persona o jugador por la falta de información y diferencias notables entre el importe de la operación y el importe de la casilla 31 del MODELO 210)

En lo referente al DEBE se recoge como se produjo una salida de dinero por importe total de 2. 183. 267, 27 euros en los conceptos que describe a los folios 75 a 80, entre los que apunta las aportaciones a planes de inversión, trasferencias bancarias, emisión de cheque bancario por un valor de 235. 235, 50 euros que pudiera estar relacionado con la compra de una vivienda, compras con tarjeta de crédito, pagos a corporaciones, pagos de recibos. Destacando entre las operaciones de mayor interés para la investigación transferencia cuyo concepto recoge el nombre de " Plácido" por valor de 40.040,50 euros (se corresponde con expediente n° 15 y 36 del listado de expedientes objeto de esta causa). Transferencias cuyo concepto recoge el nombre de " Carlos Antonio" y cuyo importe total es de 63.805,10 euros. Transferencias cuyo concepto recoge el nombre de " Jose Carlos" y "ASESORES DEPORTIVOS LAPVER" cuyo importe total es de 54.000 euros. Transferencias cuyo concepto parece estar relacionado con la compra de arte por importe de 7.267,71 euros. Transferencias por valor de 104.105,50 euros cuyo concepto parece estar relacionado con operaciones inmobiliarias (compraventa calle Suintila 2, compraventa Urquijo 18, obra Toledo 34).

Indica que sobre la operación fechada el día 13 de febrero de 2017 por valor de 15.015,50 euros parece estar vinculada con la emisión del cheque bancario desde esta cuenta fechada el día 24 de abril de 2017 por un valor de 235.235,50 euros, figurando en la columna Ref. 2 el concepto " Donato", y ambas salidas de dinero pudieran tener como finalidad la adquisición de la vivienda en la CALLE000 NUM014 de Madrid. Consultadas fuentes abiertas se averiguan que se encontraba a la venta el chalet sito en la CALLE000 NUM014 de Madrid por un precio de 330.000 euros. Se comprobó a través de la Oficina Virtual del Catastro que la propiedad del inmueble sito en la CALLE000 NUM014 de Madrid corresponde al 100% a la sociedad Asesores Deportivos Lapver SLU.

Sobre la operación fechada el día 3 de abril de 2017 por valor de 85.085,50 euros parece estar vinculada a la adquisición de la vivienda sita en la CALLE001 NUM015 del municipio de Getxo en Vizcaya. Ese inmueble se constituye en la sede social de la empresa "LIZAR ANDARRA S.L.", con CIF 895879730, cuyo administrador único es Jose Carlos, siendo su objeto social la tenencia, compra y venta, gestión y administración de títulos, valores, acciones y participaciones en otras sociedades, prestaciones de asesoramiento y consultoría. Sobre la operación fechada el día 7 de junio de 2017 por valor de 4.004,50 euros parece estar vinculada a la reforma de la vivienda sita en la CALLE002 número NUM016 de Madrid, cuya propiedad, según informa la Oficina Virtual del Catastro, corresponde al 100% a la sociedad Asesores Deportivos Lapver SL.

Finalmente se reseña que se han encontrado treinta y seis operaciones ascendentes a 1.460.992,59 euros en las que solo figura anotado como información relevante la oficina de origen, la fecha de la operación y el importe. Existiendo ocho operaciones por importe de 1.442.908 euros a través de la emisión de cuatro cheques bancarios, que encuentra correspondencia en cantidades y fechas con cuatro ingresos en la cuenta NUM017 titularizada por Asesores Deportivos Lapver.

En relación a la cuenta NUM008 titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER (socio único y administrador Jose Carlos) de la entidad CAIXABANK se señala como la misma se abre en el mes de mayo del año 2016 con saldo inicial de 1.000 euros. A fecha 31 de diciembre de 2016 la cuenta tiene un saldo positivo de 761.252,99 euros, habiendo alcanzado hasta 1.383.212,70 euros durante el periodo analizado, siendo que la mayor parte de los abonos efectuados en la cuenta provienen de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (A.E.A.T.), un total de 1.524.557,67 euros; y del ingreso de cuatro cheques bancarios por un valor total de 1.150.000 euros (emitidos con cargo a la cuenta NUM007, titularizada también por Asesores Deportivos Lapver). El resto de los abonos se deben principalmente a transferencia recibidas (187.530,01 euros) y al concepto "Fondo inversion Mob" (352.164,75 euros).

En dicha cuenta tras recoger las trasferencias, ingresos fondos de inversión y operaciones que se describen (folio 81 y 82), indica como bajo el apartado DEVOLUCIONES TRIBUTARIAS, se han agrupado siete operaciones que corresponden a los abonos efectuados por parte de la A.E.A.T. en concepto de "devoluciones tributarias". Estas operaciones suman un total de 1.524.557,67 euros y han sido identificadas con:

· En la operación de fecha 30/06/2016, por un importe de 109.533,75 euros, correspondería a la devolución presentada por Victoriano.

· En la operación de fecha 30/06/2016, por un importe de 70.470,50 euros, correspondería a la devolución presentada por Juan Manuel.

· En la tercera operación de fecha 30/06/2016, por un importe de 94.728,67 euros, correspondería a la devolución presentada por Abelardo.

· En la operación de fecha 07/07/2016, por un importe 409.330,01 euros, correspondería a la devolución presentada por Agustín.

· En la operación de fecha 15/07/2016, por un importe de 375.245,36 euros, correspondería a la devolución presentada por Alexander

En la operación de fecha 02/09/2016, por un importe de 441.531,27 euros, correspondería a la devolución presentada por Plácido.

· En la operación de fecha 31/01/2017, por un importe de 23.718,11 euros, correspondería a la devolución presentada por Valentín.

En cuanto al DEBE de la cuenta, respecto a los giros, trasferencias y cheques indica que se han agrupado veintisiete operaciones que suman un total de 1.681.186,60 euros, existiendo una serie de movimientos en los que su información complementaria no permite averiguar el destino de las transferencias

Apunta a: Operaciones inmobiliarias: a través de los conceptos descriptivos se puede colegir que la cantidad de 367.603 euros ha sido destinada a operaciones de esta índole. Transferencias con destino desconocido por valor de 1.223.048,60 euros. Transferencias internacionales con destino desconocido por valor de 75.535 euros. Transferencia a " Jose Carlos", cuenta destino NUM018 por valor de 15.000 euros.

También a los talones y reintegros agrupados en veintitrés operaciones cuyo importe asciende a 270.679,69 euros, operaciones de cajero automático, recibos, pagos y operaciones que describe (folios 84 y 85), entre ella las inmobiliarias, de reforma, adquisición de vivienda y cancelación de hipoteca, adquisición de obras de arte y transferencias/traspasos a encartados por valor de 235.330 euros. Traspaso realizado a "Star atletas society slu", cuyo administrador único es Jose Ramón, por valor de 35.750 euros.

· Transferencias realizadas a " Carlos Antonio", cuenta de destino NUM004 por valor de 59.580 euros.

· Traspasos realizados al propio " Jose Carlos", cuenta de destino NUM018 por valor de 140.000 euros.

· Transferencias en cuyo concepto figuran el nombre de jugadores solicitantes de las devoluciones investigadas por valor de 15.000 euros. Traspaso de fecha 19/06/2017 por un importe de 5.000 euros, que tiene como destino la cuenta número NUM019 y a Epifanio (expediente n° 14). Traspaso de fecha 19/06/2017, por un importe de 10.000 euros y que tiene como destino la cuenta número NUM020 y a Paulino (expediente n° 17).

Y en cuanto a la cuenta NUM009 cuyo titular es STAR ATHLETES SOCIETY S.L (socio único y administrador Jose Ramón) de la entidad CAIXABANK en la que se han contabilizado un total de siete operaciones por un importe total de 1.308.272,64 euros cuyo origen serían devoluciones de la A.E.A.T. indicando como cotejados los importes que figuran en las casillas de ingreso con los importes que reciben los jugadores según el MODELO 210 para la Devolución del IRPF de No Residentes resultan:

La operación de fecha 14/11/2016, por un importe de 148.818 euros, correspondería a la devolución presentada por Jesús Carlos.

· La operación de fecha 15/11/2016, por un importe de 192.188,58 euros, correspondería a la devolución presentada por Jesús Carlos.

· La operación de fecha 09/12/2016, por un importe de 415.337,81 euros, correspondería a la devolución presentada por Luis Alberto.

· La operación de fecha 04/01/2017, por un importe de 86.959,94 euros, correspondería a la devolución presentada por Casiano.

· La operación de fecha 13/02/2017, por un importe de 77.208,52 euros, correspondería a la devolución presentada por Juan Ramón.

· La operación de fecha 13/03/2017, por un importe de 246.034,26 euros, correspondería a la devolución presentada por Dimas.

· La operación de fecha 13/03/2017, por un importe de 141.725,53 euros, correspondería a la devolución presentada por Conrado.

Contabilizándose además en concepto devolución de Hacienda tres operaciones por un importe total de 91. 337, 28 euros que tras las averiguaciones pertinentes comprueban que se correspondería:

En la operación de fecha 07/07/2016, por un importe 409.330,01 euros, correspondería a la devolución presentada por Agustín.

· En la operación de fecha 15/07/2016, por un importe de 375.245,36 euros, correspondería a la devolución presentada por Alexander.

· En la operación de fecha 02/09/2016, por un importe de 441.531,27 euros, correspondería a la devolución presentada por Carlos José.

· En la operación de fecha 31/01/2017, por un importe de 23.718,11 euros, correspondería a la devolución presentada por Valentín.

Por su parte en el DEBE se describen las operaciones que se recogen entre las que se destacan las efectuadas los días 15/11/2016 y 14/01/2017 por importes de 15.427,5 euros y 3.445 euros cuyos destinatarios son respectivamente Jose Carlos y su hijo Olegario.

·Una vez expuestos los movimientos de las cuentas bancarias se determina en el informe policial respecto a la cuenta NUM006, titularidad de Don Jose Carlos y Doña Bernarda de la entidad BANCO SANTANDER como, no se ha detectado en él DEBE ninguna operación que recoja en alguno de sus conceptos el nombre de los jugadores cuyas devoluciones se peticionaron...

Respecto a la cuenta NUM007 de titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER S.L. (socio único y administrador Jose Carlos), de la entidad BANCO SANTANDER que solo se ha detectado en el DEBE una operación por valor de 40.040,50 euros que recoja en el concepto el nombre de uno de los jugadores ( Plácido) cuyas devoluciones se peticionaron.

Respecto a la cuenta NUM008 de titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER (socio único y administrador Jose Carlos) de la entidad CAIXABAN, solo se han detectado en el DEBE dos operaciones por valor de 15.000 euros que recojan en el concepto el nombre de dos de los jugadores ( Epifanio y Paulino) cuyas devoluciones se peticionaron.

Y respecto a la cuenta NUM009 cuyo titular es STAR ATHLETES SOCIETY S.L (socio único y administrador Jose Ramón) de la entidad CAIXABANK, no se ha detectado en él DEBE ninguna operación que recoja en alguno de sus conceptos el nombre de los jugadores cuyas devoluciones se peticionaron y por tanto se puede afirmar preliminarmente que a través de esta cuenta no se ha transferido a los interesados las devoluciones recibidas de la A.E.A.T.

Informe que reseña ha de ser complementado por el remitido mediante oficio 32672/UAF de la Brigada Provincial de Policía Judicial, Unidad Adscrita a la Fiscalía Provincial de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2018 (folios 1646 a 1664) con sus anexos elaborado por el Inspector Jefe de Grupo de la Unidad referida CP NUM013 en el que :1. Respecto a la cuenta NUM006, titularidad de Don Jose Carlos y Doña Bernarda de la entidad BANCO SANTANDER recogen como detectaron doscientas cuarenta y seis operaciones bajo el concepto "desconocido" por un total de 170.712,12 euros y tras examinar las más relevantes, resultaron que existían ciento veintisiete operaciones que sumarian un total de 156.452, 12 euros. Estas operaciones corresponderían por emisión de cheques (67.717,54 euros), disposición de tarjeta de crédito asociada a la cuenta (38.800 euros) y disposición en efectivo efectuadas en la cuenta (49.934,58 euros).

Respecto a la cuenta NUM007 titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER S.L. (socio único y administrador Jose Carlos), de la entidad BANCO SANTANDER se detectaron treinta y seis operaciones bajo el concepto "desconocido", por importe total de 1.460.992,59 euros. Siendo el origen la emisión de cheques (1.444.546 euros), disposiciones realizadas con tarjetas a asociadas (10.700 euros) de las que figura como autorizado Don Jose Carlos y disposiciones de efectivo efectuados en cuenta (5.000 euros.)

En relación a la cuenta NUM008 de titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER (socio único y administrador Jose Carlos) de la entidad CAIXABANK se detectaron cuatro operaciones bajo el concepto "desconocido", por importe total de 151.880,01 euros. Correspondiendo a transferencias y traspasos a favor del titular de la cuenta un traspaso por valor de 149.640 que se correspondería con el ordenante ASESORES DEPORTIVOS GARLENA S.L.0 que tendría finalidad de devolver un préstamo que desde esa cuenta se efectuó en el año 2016 por importe de 139.640 euros y tres transferencias (100 euros, 819,81 euros, 320,20 euros). Respecto al concepto de fondos de inversión (352.164,75 euros), referida a dos operaciones, que podrían deberse a venta de participaciones en un fondo de inversión que podrían tener relación en el "Debe" de la cuenta.

En cuanto a los ADEUDOS, respecto un importe de 1.560.663,29 euros se corresponderían con:

Operaciones inmobiliarias, una primera operación por importe de 50.000 euros es de 7 de julio de 2016 siendo el destino una cuenta de titularidad de Don Jose Carlos y Doña Bernarda. Y operación de 19 de diciembre de 2016, por importe de 60.950 euros siendo beneficiario Don Carlos Antonio concepto "compra piso".

Trasferencias con destino desconocido por importe de 1.172.843,3 euros, en el informe ampliatorio se refiere que las operaciones pueden hacer presumir que la operación tiene como finalidad el pago total o parcial de un inmueble. Describiendo el resto de las operaciones que recoge, así como la emisión de cheques, varios y traspasos, por importe total de 175.628,51 euros. Cuatro correspondientes a los apuntes , 11 de agosto de 2016 por importe de 24.200 euros cuyo beneficiario es STAR ATHLETES SOCIETY (administrador único Don Jose Ramón), 19 de diciembre de 2016 por importe de 71.000 euros beneficiario DESARROLLOS INVERCAR S.L(dedicada al mundo inmobiliario), 19 de diciembre de 2016 por importe de 104.628,51 euros siendo beneficiario Luis Enrique de 4 de agosto de 2017 por importe de 50.000 euros ingresado en cuenta de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER, firmando el cobro Don Jose Carlos. También en concepto de varios (255.100 euros), operaciones con importe de 4.000 euros cada una, se efectúan los días 23 de marzo, 27 de abril y 7 de julio de 2017 y podrían estar relacionadas con los pagos a una empresa de reformas para rehabilitar el un inmueble ubicado en la CALLE002 n° 34 de Madrid.

En cuanto a traspasos se detectaron dos operaciones por importe de 5.000 euros y 10.000 euros a nombre de dos jugadores referidos en los expedientes, Victoriano (n° 14) y Paulino (n° 17).

Y en relación a la cuenta NUM009 cuyo titular es STAR ATHLETES SOCIETY S.L (socio único y administrador Jose Ramón) de la entidad CAIXABANK se señala como en el informe ampliatorio, remitido mediante oficio 32672/UAF de la Brigada Provincial de Policía Judicial, Unidad Adscrita a la Fiscalía Provincial de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2018 (folios 1646 a 1664), también se puso en conocimiento de nuevos datos respecto a la cuenta indicada, recogiendo entre otras operaciones el traspaso por importe de 154.175 euros con dos operaciones la primera por importe de 35.750 euros cuya cuenta de origen es ASESORES DEPORTIVOS LAPVER y la segunda por importe de 118.425 euros ordenada por ASESORES DEPORTIVOS GARLENA SLU siendo su administradora única Montserrat. El ingreso talón propio, importe de 24.200 euros siendo la cuenta de origen la cuenta NUM008 de titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER (socio único y administrador Jose Carlos) de la entidad CAIXABANK, a la que antes se hizo referencia. Devolución de transferencias divisas, por importe de 49.950 euros, que tiene su origen en anterior transferencia de divisas que se realizó desde esta cuenta a Toronto (Canadá) siendo beneficiario Jose Ramón, tratándose de su devolución descontada la comisión bancaria (50 euros).

Así como respecto a los ADEUDOS, en el informe inicial se agruparon en la denominación "desconocido" que en su conjunto suponían 993.4045,05 euros, en los conceptos transferencias, transferencias de divisas, pago de traspasos, cargo de orden de transferencia, cheques y operaciones extranjero que señale con unas transferencias, en un total de 236.258,99 euros. Se trata de cinco operaciones, tres de ellas (156.175 euros) tendrían como beneficiario a ASESORES DEPORTIVOS GARLENASLU siendo su administradora única Montserrat y los dos restantes a Don Jose Ramón. Transferencias de divisas, resulta tres operaciones la primera ya referida en cuanto fue devuelta y, los dos restantes tendrían como beneficiario la entidad ROYAL BANK OF CANADA, deduciendo que el acusado contaría con recursos económicos en el extranjero, en las tres seria beneficiario Don Jose Ramón Pago de traspasos, con cuatro operaciones por importe cada una de ellas de 5.300 euros figurando la misma cuenta de destino de la que resulta titular Don Jose Ramón y su esposa Teresa de orden de transferencia, por el total de 25.410 euros, tratándose de dos operaciones siendo beneficiaria una sociedad ajena a la investigación SPORT ADVICE RIOPE S.L. Operaciones extranjero, por importe total de 400.000 euros se trataría de un traspaso entre cuentas domiciliadas en la misma sucursal, teniendo destino la operación en una cuenta titularizada por STAR ATHLETES SOCIETY S.L.0 cuyo administrador único es Don Jose Ramón.

Concluye el Tribunal a quo en la acreditación de que la cantidad total obtenida devuelta por la AEAT en virtud de las solicitudes de devolución asciende a 6.138.797,86 euros, correspondientes a esos casos se abonaron en las siguientes cuentas:

· Un total de 7 devoluciones de la AEAT, por un importe de 912.775,59 euros, ingresadas en la cuenta n° NUM006, de titularidad de Don Jose Carlos y Doña Bernarda de la entidad BANCO SANTANDER, efectuadas entre el 6 de marzo de 2015 y el 12 de enero de 2016.

· Un total de 8 devoluciones de la AEAT, por un importe de 2.123.889,48 euros, ingresadas en la cuenta n° NUM007, de titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER S.L. (socio único y administrador Don Jose Carlos), de la entidad BANCO SANTANDER, realizadas entre el 2 de marzo de 2016 y el 17 de agosto de 2016.

· Un total de 7 devoluciones de la AEAT, por un importe de 1.524,557,67 euros, ingresadas en la cuenta n° NUM008, de titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER (socio único y administrador Don Jose Carlos) de la entidad CAIXABANK, realizadas entre el 30 de junio de 2016 y el 31 de enero de 2017.

· Un total de 10 devoluciones de la AEAT, por un importe de 1.399,609,92 euros, ingresadas en la cuenta n° NUM009 cuyo titular es STAR ATHLETES SOCIETY S.L (socio único y administrador Don Jose Ramón) de la entidad CAIXABANK, realizadas entre el 14 de noviembre de 2016 y el 13 de marzo de 2017.

Asimismo se remite el Tribunal a quo al Informe remitido mediante oficio 32671/UAF de la Brigada Provincial de Policía Judicial, Unidad Adscrita a la Fiscalía Provincial de Madrid de fecha 21 de diciembre de 2018 (folios 1609 a 11628) con sus anexos, elaborado por el Inspector Jefe de Grupo de la Unidad referida CP NUM013 respecto a la mercantil LINNER CORPORATION NV, ratificado en el plenario por el referido agente ,quien explicó las conclusiones referidas a los movimientos de la cuenta bancaria ES NUM004 de la entidad BBVA de la que es titular el acusado Don Carlos Antonio, en el que entre otras operaciones que describe detalladas en la sentencia impugnada se destaca 4 transferencias provenientes de la AEAT por importe de 142.281 euros figurando como concepto "Devoluciones Tributarias". Constando además de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER 4 trasferencias por importe de 172. 280 euros. De Don Carlos Antonio, desde otra cuenta la cantidad de 9.000 euros. OPERACIONES DE BOLSA Y/0 COMPRA/VENTA DE VALORES Apreciándose en cuanto a los movimientos DEBE, que durante el periodo analizado se produce un saldo negativo de 1.054.672,02 euros, con los movimientos que recoge entre otras 6 transferencias (total de 85.000 euros) que tiene como beneficiario a ASESORES DEPORTIVOS LAPVER y la última a favor de la acusada Doña Valentina por importe de 10.000 euros.

Tras la exposición de los movimientos de la cuenta en el periodo que abarca desde el mes de mayo de 2015 al mes de abril del año 2018, el informe determina las siguientes conclusiones:

En cuanto a la fuente de ingresos, según la entidad bancaria, el saldo que mantenía la cuenta al inicio de la primera operación analizada era de 15.310 euros. Y a lo largo del periodo analizado la cuenta recibió ingresos totales por importe de 1.042.344,22 euros.

Respecto al origen de tales ingresos por transferencias y traspasos, por el total de 337.577,98 euros, serían, (1) cuatro transferencias ordenadas por la AEAT por importe de 142.281 euros con origen en las solicitudes de devolución de LINNER CORPORATION NV; (2) cuatro transferencias ordenadas por la sociedad ASESORES DEPORTIVOS LAPVER (cuyo socio y Administrador Único es Don Jose Carlos) por importe total de 172.280 euros; (3) Una transferencia emitida por Don Carlos Antonio, desde otra entidad bancaria por importe de 9.000 euros; (4) Transferencia emitida por la entidad BANCO SANTANDER ordenada por Fernando por importe de 6.000 euros; (5) Transferencia emitida desde la entidad ING DIRECT ordenada por Sandra por importe de 3.804,25 euros.

Por conceptos de abonarés, entregas e ingresos la cantidad de 417.475,62 euros, (1) seis operaciones en concepto de abonaré metálico por importe total de 4.150 euros; (2) tres operaciones bajo concepto de Reembolso Fondo de Inversión Anticipo de la sociedad BBVA por importe total de 139.825,62 euros; (3) una operación bajo concepto Abono Compensación Cheque a nombre de la empresa SIRGAL Y OTROS S.L por importe total de 273.500 euros.

Relativo a anulaciones-correcciones asientos, tres anotaciones por importe de 207.259,87 euros.

En cuanto a ingresos por operaciones de bolsa y/o compraventa de valores, la cantidad de 28.828,62 euros. Constituyendo otras fuentes de ingresos, el abono de intereses, comisiones, gastos, impuestos por un total de 1181,71 euros, el importe de 50.020,42 euros del que se desconoce su origen.

De lo que se concluye que la fuente principal de ingresos de la cuenta cuyo titular es el acusado Sr Carlos Antonio proviene de transferencias y abonos de cheques que en total suman la cantidad de 755.053,60 euros y que suponen el 72,44% del total del haber en el periodo objeto de investigación

Y en relación al destino del dinero, que el informe policial ratificado en su integridad en el plenario concluye que el saldo consignado en la última operación de la investigación era 2.982,20 euros, y en el periodo objeto de investigación se realizaron operaciones de adeudo en cuenta por un valor total de 1.054.672,02 euros.

Al respecto (1) por transferencias y cheques treinta y seis operaciones por el total de 522.039,69; (2) cuatro cargos efectuados por un fondo de inversión por importe total de 187.000 euros; (3) por domiciliaciones, letras pagos por su cuenta ciento setenta y ocho operaciones por el total de 43.494,97 euros; (4) reintegros en cajeros automáticos dos reintegros por importe total de 1400 euros; (5) comisiones e impuestos total de 685,36 euros; y (6) tres anotaciones por el total de 300.000 euros que corresponderían a la apertura de imposición a plazo fijo.

Con ello finaliza concluyendo que prácticamente la mitad del capital cuyo importe total es de 552.039,69 euros fue destinado realizar transferencias y abonos de cheques bancarios, suponiendo el 49,50% del total del DEBE en el periodo que fue examinado.

Con los informes y declaraciones testificales y periciales anteriores que vienen a reflejar los ingresos en las cuentas vinculadas a las acusados Jose Carlos (Asesores Deportivos Lapver y a nombre personal suyo y de su esposa), Jose Ramón ( Star Athetes Society SL), Carlos Antonio de las devoluciones efectuadas por la Agencia Tributaria en virtud de las solicitudes fraudulentas de devolución de la diferencia entre las retenciones del IRPF soportadas por los deportistas profesionales como sujetos pasivos en sus declaraciones tributarias efectuadas como residentes en España y las cuotas que realmente les correspondía ingresar como sujetos pasivos no residentes ( IRNR ) en el año que cesaban su relación laboral en España, con los movimientos que se describen entre las cuentas referidas, así como la falsedad de la documentación aportada, presentándose dichas solicitudes modelo 210 de la Agencia Tributaria con la aparente firma de los jugadores, sin consentimiento ni conocimiento de estos quienes se pronunciaron en dicho sentido, negando también haber firmado la solicitud de devolución, ni haberlo encargado a nadie, no teniendo conocimiento si quiera que pudieran tener derecho a ella, con el destino del dinero recibido en el que más allá de operaciones claramente de maquillaje en julio de 2017, efectuadas una vez se habían detectado las irregularidades por la AEAT e iniciado la investigación, se refleja como señala la sentencia impugnada fue operaciones inmobiliarias fondos de inversión y gastos personales, el Tribunal a quo en cuanto al acceso a los datos internos de la AEAT que entiende necesarios para presentar las solicitudes de devolución (modelos 210) referidas con la documentación que adjunta, se remite al Informe 7/2017-SAI de la investigación realizada sobre devoluciones tributarias por el IRNR de abril de 217 (folios 42 a 59). También la NOTA IV-9/2017-SAI Addenda Dos al informe anterior, de la investigación realizada sobre devoluciones tributarias por el IRNR de mayo de 2017 (folios 68 a 93) e INFORME IV-15/2017-SAI de la investigación realizada sobre devoluciones tributarias por el IRNR por la ONGT de junio de 217 (folios 459 a 466). Todos ellos íntegramente ratificados en el plenario por sus autores Don Nicolas y Don Jose Enrique, cuyas manifestaciones como testigos-peritos en el plenario entiende han aportado mayor claridad a los hechos.

En relación al INFORME IV-7/2017-SAI señala que se trató como se puso de manifiesto por sus autores en el plenario, de una investigación interna iniciada por Orden de Servicio de la Directora del Servicio de Auditoría Interna (S.A.I) de fecha 7 de abril de 2017, por la que se ordenaba investigar, a petición del Delegado Central de Grandes Contribuyentes, posibles irregularidades en la tramitación de solicitudes de devoluciones del Impuesto sobre la Renta de No Residentes gestionados por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios, acordándose por Orden de Investigación de fecha 10 de abril de 2017 del Director General de la AEAT abrir por el Servicio de Auditoría Interna (S.A.I) "investigación reservada en orden a determinar si se han producido accesos indebidos a la información contenida en las bases de datos de la Agencia Tributaria en relación con el procedimiento llevado a cabo para la tramitación de determinadas solicitudes de devolución del Impuesto sobre la Renta de No Residentes producidas entre marzo de 2015 y noviembre de 2016, en los casos en que los pagadores están adscritos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes".

A su vez tras referirse a sus antecedentes en los que se hace constar también el escrito de fecha 6 de abril de 2017, del Delegado Central de Grandes Contribuyentes (ratificado en el plenario) en el que se informó al Servicio de Auditoría Interna (S.A.I), que por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios se habían identificado 36 solicitudes de devolución, entre marzo de 2015 y noviembre de 2016, en que se han consignado números de cuenta bancaria cuya titularidad no correspondía a los titulares de las respectivas devoluciones, un certificado de retenciones presuntamente falso, indicándoles que en todos estos casos, los importes que figuran en los certificados de retenciones acompañados a las solicitudes de devolución coincidían con los que constan en las bases de datos de la AEAT. Adjuntando al escrito un cuadro con la relación de solicitudes presentadas, pagadas y pendientes de resolver y otra documentación con datos sobre las personas a cuyos nombres figuraban las cuentas bancarias incluidas en las solicitudes. Así como que el objetivo de dicho informe era determinar si algún funcionario de la AEAT había cometido algún tipo de irregularidad en la tramitación de una serie de devoluciones del Impuesto sobre la Renta de No Residentes a un determinado colectivo de contribuyentes, siendo este colectivo, el referido a empleados de clubes deportivos, incide en que nos encontramos por tanto ante una actuación del Servicio de Auditoría Interna de la AEAT, desarrollado en el ámbito de las competencias atribuidas al mismo por el ordenamiento jurídico vigente y con las fuentes de información sustentada en las bases de datos de la AEAT utilizando herramientas de tratamiento de los datos obrantes en la AEAT.

Recoge como en el plenario Don Jose Enrique, manifestó que se "sospechaba que alguien de la AEAT había facilitado información en cuanto que los datos de los expedientes coincidían al "céntimo" con los datos internos, añadiendo que este tipo de actuaciones no son excepcionales sino frecuentes, refiriéndose al acceso indebido a datos.... que existen los llamados "Zújares", que se trata de herramientas informáticas en las que aplican filtros y determinando los correspondientes resultados.... que existe la aplicación "Controla" que calificó el testigo perito como un "Zújar". Todas estas herramientas de tratamiento de datos, además de las que tiene el propio Servicio de Auditoría Interna (S.A.I) serían las que fueron utilizadas para la elaboración del informe. Trasladando la información pedida de forma interna que consta en el "Controla".

Señala como dichos testigos peritos explicaron en el acto de juicio "que se elaboró un colectivo, lo cruzó con las bases de datos de la AEAT y determinaron qué funcionarios accedían y cuando....que otro funcionario, miró en la aplicación gestora de los expedientes, donde aceden los funcionarios para tramitar los expedientes.....que salieron todos los accesos, y la persona que había accedido con carácter previo a las peticiones, siendo esta la acusada Doña Valentina, (obra al folio 12 del informe (folio 56) el cuadro de accesos elaborado). Afirmando en referencia también a la existencia de otros funcionarios que accedieron, que solo la acusada es la que accede a todos los datos...".

Destaca además como el INFORME IV-7/2017-SAI explica de forma detallada los resultados de la investigación, recogiendo los datos previos de interés a la misma, como el que por el S.A.I se habían realizado en 2016, en las bases de datos de la AEAT, estudios de ámbito nacional para identificar empleados de la AEAT que hubiesen modificado el CCC/IBAN de destino de devoluciones tributarias, cuyos titulares estuvieran relacionados con empleados de la AEAT o que fueran abonadas en cuentas bancarias cuyos titulares/autorizados estuvieran relacionados con empleados de la AEAT (Informe IV-24/2016-SAI), pudiendo constatar determinadas irregularidades y accesos, de los empleados relacionados, a los titulares de los expedientes de devolución en el periodo de tramitación tanto de la declaración como del propio expediente de devolución, encontrándose entre ellos cuatro expedientes de devolución cuyo titular era la entidad LINNER CORPORATIÓN NV, NIF N9095577D. Añadiendo que se pudo establecer una relación de esta entidad con una funcionaria destinada en la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes a través de la cuenta bancaria en la que se abona la devolución, titularidad del ex cónyuge de la empleada de la AEAT. Siendo la funcionaria en cuestión Doña Valentina, y su excónyuge Carlos Antonio.

También como el 2 de diciembre de 2016 se solicitó informe a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes sobre estos accesos, y en correo de fecha 27 de enero de 2017, comunicó lo siguiente: "Se procedió a solicitar al Administrador de Seguridad de la DCGC la carga del acceso a los expedientes a los que hace referencia la nota del SAI para que fueran objeto de control y se ha solicitado a la funcionaria aclaración de los mismos. En la justificación del acceso se explica que se realiza una consulta a instancias de un tercero ante la imposibilidad de contactar con el órgano gestor, sin ser un contribuyente adscrito a esta DCGC. Vistas las explicaciones de la funcionaria se le advierte que no se deben realizar consultas a contribuyentes no adscritos al censo de la DCGC o que no tengan ninguna relación con expedientes tramitados en la DCGC."

Se hace costar además como antecedentes que "recibido en el Servicio de Auditoría Interna (S.A.I) información de la DCGC sobre determinadas solicitudes de devolución de No Residentes correspondientes al modelo 210, llama la atención la referencia que en el mismo se realiza a un escrito presentado con RGE/01228335/2015 correspondiente a uno de los expedientes para indicar un domicilio a efectos de notificaciones, en el que se recogen en la cabecera los siguientes datos: Estudio de Abogados: Calle Padilla 3, 1°D. Tfno. 915755052; Argimiro, Jose Carlos, Aurelio, Carmela, Jose Ramón. En la citada información de la DCGC se cita como personaje nuclear de las solicitudes de devolución investigadas a Jose Carlos, relacionado a su vez con otros intervinientes. En el estudio señalado al principio sobre accesos de la funcionaria destinada en la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios a la empresa relacionada con su ex cónyuge, se encontró un escrito de este mismo "Estudio de abogados" dirigido a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, presentado con RGE/02731440/2015 correspondiente a uno de los expedientes de devolución de la entidad LINNER CORPORATIÓN NV, NIF N9095577D, para indicar un domicilio a efectos de notificaciones, donde se relacionan en la cabecera las mismas personas. Ante este hecho analizaron las posibles relaciones para los años 2015 y 2016 entre las personas del Estudio de abogados y el ex cónyuge de la funcionaria, pudiendo establecerse las siguientes: (1) Entidad ABER ENERGY SL, NIF 883721241. Carlos Antonio es comunero (90% participación) y representante de la entidad. Jose Carlos, NIF NUM000, es comunero (10% participación). (2) Entidad ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU, NIF 887415105. Jose Carlos, NIF NUM000, es Socio (100%), representante y Autorizado a sus cuentas bancarias. Carlos Antonio, figura como único empleado por cuenta ajena de la misma en 2016 con un importe de retribuciones de 13.237,70 euro".

Por su parte en cuanto al análisis de devoluciones a no residentes se detalla como en el informe recibido se hace referencia como "titulares reales de las cuentas consignadas en las declaraciones", entre otros, a Jose Carlos, ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU y STAR ATHLETES SOCIETY SL, se analizaron las devoluciones abonadas a cuentas bancarias de su titularidad, resultando los siguientes hechos destacables respecto a los 36 expedientes de devolución pagados, correspondientes a 31 contribuyentes:

En la tramitación de las declaraciones han intervenido 10 empleados de la AEAT adscritos a la DCGC, entre las que se encuentra Doña Valentina que interviene en 24 declaraciones (cuadro folio 49).

· Doña Valentina, NIF NUM021, Jefa de Dependencia Adjunta de Asistencia y Servicios Tributarios en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, ejecuta la acción de "Confirmar Resolución", en 24 de ellos (folio 50).

· Las otras cuatro devoluciones tramitadas y pagadas lo han sido por Doña Lidia, jefa de Unidad de Gestión (folio 50).

· Para ocho de los otros nueve empleados que ejecutan el resto de las acciones para tramitar las declaraciones figura como usuario controlador el G28616AX, usuario que se corresponde con Doña Valentina.

· Para Mariana, figura como controlador el usuario NUM022, Mario, Jefe de Servicio Especial, para quien consta como controladora Valentina

En cuanto a las declaraciones con solicitud de devolución no finalizadas, ocho expedientes, resulta lo siguiente:

· En la tramitación de las declaraciones han intervenido 5 empleados de la AEAT adscritos a la DCGC (cuadro folio 51)

· Doña Valentina, Jefa de Dependencia Adjunta de Asistencia y Servicios Tributarios en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, figura como usuario controlador directa o indirectamente de tres de ellos. Los tres figuraban en la relación de usuarios ya incluida en la tramitación de las declaraciones correspondientes a los expedientes de devolución abonados.

· En siete de las ocho declaraciones se consigna como cuenta bancaria donde se abona la devolución una de titularidad STAR ATHLETES SOCIETY SL, donde figura como autorizado Jose Ramón, NIF NUM001. En la otra la cuenta es titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU.

· Llama la atención que, si bien la titularidad de las cuentas bancarias en las bases de datos de la AEAT se corresponde con las entidades mencionadas, en las declaraciones se consignan estas cuentas indicando como titulares de las mismas a los titulares de la declaración.

En tercer lugar, referente a los accesos a datos tributarios, en el informe detalladamente se determina los accesos a datos del colectivo de contribuyentes considerado en el informe objeto de la investigación, refiriendo los del año 2015 en el que se produjeron 7.807 accesos a datos de los 31 contribuyentes, éstos realizados por un total de 316 usuarios (Anexo 1), pertenecientes a 112 Unidades distintas (Anexo 2). Siendo de interés los accesos a los datos sobre rentas del trabajo y retenciones del IRPF, determinando se habían producido los siguientes accesos:

· Al concepto "IMPUTACIONES DE RENTAS DEL TRABAJO", 168 registros. (Anexo 3). Por esta vía se pueden obtener las cantidades, pero no el nombre del pagador, teniendo que acudir a la reseñada a continuación.

· Al concepto "PERO. RENTAS", 345 registros. De estos, 210 corresponden a Doña Valentina y se refieren a 28 de los 31 contribuyentes del colectivo de titulares de devoluciones (Anexo 4).

También son de interés los accesos a datos sobre "No declarantes de IRPF", habiéndose producido, en el ámbito de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC un total de 90 registros. (Anexo 5).

Al concepto "Altas de Trabajadores" se producen en el ámbito de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC un total de 50 registros. (Anexo 6).

Al concepto "Bajas de Trabajadores" se producen en el período considerado, en el ámbito de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC, un total de 135 registros, de ellos corresponden a Doña Valentina un total de 110, y se refieren a 24 de los 31 contribuyentes del colectivo de titulares de devoluciones. (Anexo 7).

Al concepto "SIR-Núcleo" se han producido en el ámbito de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC un total de 148 accesos al colectivo considerado, de ellos 18 referidos a 3 contribuyentes los ha realizado Sonsoles y 130 registros referidos a 13 contribuyentes Doña Valentina. (Anexo 8).

En el ejercicio 2016, hasta 30 de noviembre, se produjeron un total de 12.523 accesos a datos de los 31 contribuyentes considerados; éstos han sido realizados por un total de 335 usuarios (Anexo 9), pertenecientes a 107 Unidades distintas (Anexo 10). Siendo de interés los accesos a los datos sobre rentas del trabajo y retenciones del IRPF, se han producido los siguientes accesos.

Al concepto "IMPUTACIONES DE RENTAS DEL TRABAJO': 232 registros, (Anexo 11). Por esta vía se pueden obtener las cantidades, pero no el nombre del pagador, teniendo que acudir a la reseñada a continuación.

· Al concepto "PERC. RENTAS", 605 registros. De estos, 332 corresponden a Doña Valentina y se refieren a 27 de los 31 contribuyentes del colectivo de titulares de devoluciones (Anexo 12).

También son de interés los accesos a datos sobre 'No declarantes de IRPF", habiéndose producido, en el ámbito de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC un total de 189 registros, de los cuales 124 corresponden a Doña Valentina y se refieren a 19 contribuyentes. (Anexo 13).

Al concepto "Altas de Trabajadores" se producen en el ámbito de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC un total de 156 registros. (Anexo 14).

Al concepto "Bajas de Trabajadores" se producen en el período considerado, en el ámbito de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC, un total de 158 registros, de todos corresponden a Doña Valentina un total 95, y se refieren a 22 de los 31 contribuyentes del colectivo de titulares de devoluciones. (Anexo 15). Al concepto "SIR-Núcleo" se han producido en el ámbito de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la DCGC un total de 363 accesos al colectivo considerado. (Anexo 16).

Los accesos a datos del colectivo de contribuyentes referido a los "PAGADORES" han sido los siguientes:

En el ejercicio 2015, los usuarios con ámbito "DCGC. Dep. Asist. Serv. Trib." y "DCGC. Unidades de gestión", realizaron 21.142 accesos a datos de los 12 pagadores de los contribuyentes del colectivo de solicitantes de devoluciones.

A la información de "R. Trab. Pers," Solo accedieron 5 usuarios del ámbito considerado, 4 de ellos solo acceden a datos de 1 pagador; Doña Valentina accede a datos de todos los pagadores. (Anexo 17).

En el ejercicio 2016, los usuarios con ámbito "DCGC. Dep. Asist. Serv. Trib." y "DCGC. Unidades de gestión", realizaron 18.298 accesos a datos de los 12 pagadores de los contribuyentes del colectivo de solicitantes de devoluciones.

A la información de "R. Trab. Pers." Solo accede Doña Valentina, a datos de todos los pagadores, (Anexo 18).

En cuarto lugar, en cuanto a accesos a datos y presentación de declaraciones el informe resulta muy concluyente en cuanto que en el folio 12 del informe (folio 56 de las actuaciones), obra un cuadro de accesos en que se relacionan los expedientes de devolución y la fecha de presentación y del primer acceso que consta a la información de "PERC. RENTAS", que contiene la información necesaria para confeccionar los certificados de retenciones que expiden las entidades pagadoras, realizados por Doña Valentina, el resumen de accesos se encuentra en el Anexo 19. En el cuadro referido se comprueba que las fechas de acceso a los datos en todos los expedientes es anterior a la fecha de presentación de la solicitud de devolución.

Por último, y en quinto lugar respecto a información adicional, se hace constar en el informe que entre los expedientes de devolución con cuenta bancaria consignada para realizar la devolución titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU y autorizado Jose Carlos, figura uno sin fecha de "Devolución pagada". Cantidad: 535.662,29 €. Analizada la tramitación de la declaración en la aplicación gestora y del expediente de devolución en el SCGD, se observa que en este último interviene el usuario NUM023, usuario que se corresponde con Doña Valentina, ejecutando la acción de "ANULACIÓN EXTERNA" con fecha 01/09/2016. En la tramitación de la declaración en la aplicación gestora, la declaración se da de baja con fecha 30/12/2016 por desistimiento del titular. En efecto, el titular presenta escrito solicitando anulación con número de registro NUM024 y fecha de presentación 22/12/2016

Dos observaciones al expediente:

· La intervención en el SCGD de la Jefa de Dependencia Adjunta de Asistencia y Servicios Tributarios en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, ejecutando la acción de "ANULACIÓN EXTERNA", y la fecha de ejecución 01/09/2016, con más de tres meses de anterioridad a la fecha del escrito presentado por el titular solicitando la anulación.

· Este expediente tiene su origen en un Modelo 210 presentado por el contribuyente NIF NUM025, Alvaro, con vía de entrada predeclaración en oficina y fecha de presentación 29/02/2016. Exp. NUM026. Exp, Origen NUM027.

Consta en la aplicación gestora escrito presentado con fecha 29/02/2016 con descripción de contenido "aportar documentación complementaria" incluyendo en la misma, documento de ingreso o devolución modelo 210 certificado de retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas y certificado de residencia.

Este contribuyente no se incluye entre los remitidos en su escrito por la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

Con lo expuesto el INFORME IV-7/2017-SAI. Informe de la investigación realizada sobre devoluciones tributarias por el IRNR de abril de 217 (folios 42 a 59), expone las siguientes conclusiones:

1) Que por parte del Delegado Central de Grandes Contribuyentes se envía escrito a este SAI para que se investiguen las posibles irregularidades que se pudieran estar produciendo en una serie de devoluciones solicitadas en Mod. 210, Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuya tramitación se realiza en la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la propia DCGC.

2) Se adjuntan al escrito relaciones de contribuyentes (31) y expedientes de devolución solicitados (36) por los mismos, todos ellos a abonar en cuentas cuya titularidad es distinta del de las devoluciones.

3) Se ha confirmado por la DCGC que uno de los certificados de retenciones presentado no ha sido expedido por la entidad pagadora, y del resto se tienen dudas razonables sobre su autenticidad.

4) Las devoluciones se solicitan a cuentas bancarias de dos entidades y una persona física, todos ellos vinculados entre sí. Se trata de las empresas ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU, STAR ATHLETES SOCIETY SL y Jose Carlos. También aparece relacionado un denominado Estudio de Abogados: Calle Padilla 3, 1° D. Se presentó por registro un documento con este membrete.

En una investigación anterior de este SAI, en relación con determinados accesos de la empleada de la AEAT Doña Valentina a una empresa destinataria de una devolución por IRNR, tramitada por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, que terminó en una cuenta bancaria de su ex cónyuge Carlos Antonio, se encontró también un escrito del anteriormente citado Estudio de Abogados, con el mismo membrete. Se considera de especial riesgo esta devolución.

6) El ex cónyuge de la funcionaria Doña Valentina comparte una Comunidad de Bienes con el citado Don Jose Carlos, y aparece como único empleado en 2016 de la citada ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU, propiedad también del anterior.

7) En el membrete de Estudio de Abogados aparecen los siguientes nombres: Argimiro, Jose Carlos, Aurelio, Carmela, Jose Ramón. Este último es a su vez socio 100% de la otra entidad citada STAR ATHLETES SOCIETY SL.

8) La funcionaria citada es Jefa de Dependencia Adjunta de Asistencia y Servicios Tributarios, responsable de la tramitación de la práctica totalidad de las declaraciones investigadas, tramitadas y pagadas (24), siendo para las otras 4 realizada la acción de "Confirmar Resolución" por Lidia, Jefa de Unidad de Gestión

9) Para poder confeccionar los certificados de retenciones con los mismos datos que le constan a la AEAT, en el supuesto de que sea facilitada esta información por un empleado propio, ha de acceder a los mismos con anterioridad a la presentación de la declaración; en la aplicación "CONTROLA" se identifican en el "Concepto accedido" como "PERC. RENTAS". El único empleado de la AEAT que ha accedido a estos datos de todos los contribuyentes involucrados, con anterioridad a la presentación de las respectivas declaraciones y los certificados, ha sido Valentina.

10) Además, también a todos ellos ha efectuado numerosos accesos que permiten conocer la situación residencial, laboral y fiscal de los mismos, como son a datos de: "No declarantes de IRPF", "Altas de trabajadores", "Bajas de trabajadores" o, incluso a sus posibles deudas: "SIR-Núcleo".

Proponiendo por último trasladar el presente informe a la directora del SAI, a los efectos que estime oportuno".

A su vez en cuanto a la NOTA IV-9/2017-SAI Addenda Dos al informe IV-7/2017-SAI, de la investigación realizada sobre devoluciones tributarias por el IRNR de mayo de 2017 (folios 68 a 93) indica como la misma se refiere como complemento de la anterior, a la localización de cuatro nuevas devoluciones que reunirían las características de los expedientes referidos en el anterior informe, donde se relacionan en tales expedientes los accesos a datos por parte de la acusada Doña Valentina. Concretándose los expedientes y los accesos de esta última en los siguientes:

. Expediente: NUM028 Titular de la devolución: Isidoro, NIE NUM029. Importe: 26.833,57 €.

Declaración Exp.: NUM030 Fecha de presentación: 25.01.2016. Devolución pagada: 29.02. 2016.Cuenta bancaria: NUM011. Titular de la cuenta: ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU NIF-B87415105 Autorizado: Jose Carlos NIF NUM000.

Accesos a datos del contribuyente por parte Doña Valentina, anteriores a la presentación de la declaración según el cuadro (folio 69). Expediente: NUM031 Titular de la devolución: Isaac NIE NUM032. Importe: 246.034,26 E. Declaración Exp.: NUM033 Fecha de presentación: 28.11.2016. Devolución pagada: 13.03.2017. Cuenta bancaria: NUM009. Titular de la cuenta: STAR ATHLETES SOCIETY SL NIF B87574935 Autorizado: Jose Ramón NIF NUM001. Accesos a datos del contribuyente de parte Doña Valentina, anteriores a la presentación de la declaración según el cuadro (folio 70).

3. Expediente: NUM034 Titular de la devolución: Miguel NIE NUM035. Importe: 34.777,94 €. Declaración Exp.: NUM036 Fecha de presentación: 25.01.2016. Devolución pagada: 5.05.2016 Cuenta bancaria: NUM011. Titular de la cuenta: ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU NIF B87415105 Autorizado: Jose Carlos NIF NUM000. Accesos a datos del contribuyente de parte Doña Valentina, anteriores a la presentación de la declaración según el cuadro (folio 71).

4. Expediente: NUM037 Titular de la devolución: Conrado NIE NUM038. Importe: 141.725,53 E. Declaración Exp.: NUM039 Fecha de presentación: 28.11.2016. Devolución pagada: 13.03.2017. Cuenta bancaria: NUM009. Titular de la cuenta: STAR ATHLETES SOCIETY SL NIF B87574935 Autorizado: Jose Ramón NIF NUM001. Accesos a datos del contribuyente de parte Doña Valentina, anteriores a la presentación de la declaración según el cuadro (folio 72).

Y referente a los accesos a datos de los respectivos contribuyentes, según los cuadros a los que se hace referencia, contienen, entre otros, la información que permite confeccionar el certificado de retenciones del trabajo, además, en algunos casos, existen otros accesos también anteriores a la fecha de presentación de la respectiva declaración. Añadiéndose que en los cuatro expedientes ha intervenido con la acción "Confirmar Resolución" el usuario NUM023, correspondiente a Doña Valentina, anteriores a la presentación de la declaración según el cuadro, Jefa de Dependencia Adjunta de Asistencia y Servicios Tributarios en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes. Si bien también se constató otros usuarios cuyos accesos como se explicó el plenario no se consideraron relevantes, en cuanto que solo la acusada Doña Valentina es la que accede a todos los datos".

Por su parte en cuanto al INFORME IV-15/2017-SAI de la investigación realizada sobre devoluciones tributarias por el IRNR por la ONGT de junio de 217 (folios 459 a 466), cuyo objeto quedó circunscrito a poner de manifiesto determinados hechos relativos a la tramitación y resolución de cuatro devoluciones tributarias cuyo titular era la entidad LINNER CORPORATIÓN en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes tramitados por la Oficina Nación de Gestión Tributaria se recoge que reúnen las siguientes características.

1. A pesar de tramitarse por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, se producen accesos de información en el período de tramitación por funcionarios que no pertenecen a dicha Oficina, así Doña Valentina, Jefa de la Dependencia Adjunta de Asistencia y Servicio Tributarios en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes.

El primer acceso a las declaraciones realizado por dicha funcionaria, seis días después de la obtención del NIF de la empresa, se efectúa directamente al expediente de la declaración NUM040, sin que fuera una consulta genérica de expedientes ni seleccionada a través de un ZUJAR por sus atributos.

3. La devolución se abona a una cuenta corriente de titularidad de Carlos Antonio, ex cónyuge de Valentina.

4. Los actores en este caso se repiten respecto de las investigaciones llevadas a cabo en relación con devoluciones en concepto de Impuesto sobre la Renta de No Residentes que fueron denunciados ante la Fiscalía provincial de Madrid por el Delegado Central de Grandes Contribuyentes, el 12 de mayo de 2017, si bien estas cuatro devoluciones se refieren a un órgano distinto a dicha Delegación Central.

Asimismo, tras determinar sus antecedentes y resultados y de la investigación y accesos detectados que recoge y describe en los folios 118 a 126 a los que nos remitimos se concluye en el INFORME IV-15/2017-SAI (Informe de la investigación realizada sobre devoluciones tributarias por el IRNR por la ONGT de junio de 217) (folios 459 a 466):

1. Que la funcionaria Valentina, en el momento de producirse los hechos Jefa de Dependencia Adjunta de Asistencia y Servicios Tributarios en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, accedió en diferentes ocasiones y ejercicios irregularmente, según sus superiores, a datos tributarios de la empresa LINNER CORPORATION NV, empresa no adscrita a su ámbito de actuación.

2. Que LINNER CORPORATION NV, adscrita a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, había solicitado cuatro devoluciones del Impuesto de la Renta de No Residentes que finalmente, tras cambiar la cuenta de destino, resultan abonadas a una cuenta de la que es titular Carlos Antonio, ex cónyuge de la citada funcionaria, sin vinculación aparente con dicha empresa.

3. Que existe una evidente contradicción, en relación a la titularidad de la cuenta bancaria en la que se abonan las devoluciones, entre el documento aportado al expediente titularidad de LINNER CORPORATION NV y la información obrante en las bases de datos, titularidad de Carlos Antonio.

4°. Que el informe emitido sobre estos hechos por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria concluye que la actuación llevada a cabo por sus funcionarios no presenta indicios de irregularidad.

5'. Que, por similares hechos, involucrando aparentemente a las mismas personas, por parte de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes se ha presentado denuncia ante la Fiscalía Provincial de Madrid, que ha dado lugar a las Diligencias de Investigación 299/17.

Por ello se propone en el informe elevarlo a la Directora del Servicio de Auditoría Interna para su traslado al Director del Departamento de Gestión Tributaria a efectos de la tramitación que considere oportuna y, en su caso, su presentación ante la Fiscalía Provincial".

Tras la descripción de dichos informes y en relación al acceso a datos de los expedientes por parte de la acusada Doña Valentina el Tribunal a quo, se remite nuevamente a la declaración de Don Justiniano (Jefe de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios) señalando como este en el acto de juicio "puso de manifiesto que la acusada dependía de él y se encontraba adscrita a Gestión y que respecto a los expedientes de LINNER CORPORATION NV que le llamo la atención, por la acción de consultas que había realizado quedando constancia de esa forma en la medida, que no había intervenido en la devolución... que los accesos a las bases de datos, sólo se puede efectuar en los supuestos legalmente establecidos (procedimiento abierto o que esté relacionado con uno abierto), teniendo la acusada acceso únicamente a los Clubes deportivos y a los jugadores cuando tuvieran procedimiento abierto y no lo tenían, antes de presentar la solicitud de devolución no tendría acceso". Incide en que dicho testigo fue muy contundente cuando manifestó que no estaría justificado que la acusada entrara a controlar las retenciones, cuatro años después, en cuanto que el control de retenciones se lleva cabo por campañas con la información que se suministra siete meses después de que finalice la campaña de la Renta. Añadiendo que el modelo 190 estaba dentro de competencia de la acusada, pero su consulta a posteriori no tendría mucho sentido. También que, si bien afirmó que no resultaba experto en la aplicación "Controla", "expuso su funcionamiento y la figura del controlador, destacando que la aplicación selecciona de forma aleatoria accesos, y analizándolos en su caso, si no es contribuyente adscrito preguntaría al funcionario para que justificara el acceso y en caso contrario daría el conforme, en su caso si la justificación no fuera aceptada lo pondría en conocimiento del administrador de seguridad.... que no le salieron como controlador accesos a jugadores. Ello sin embargo no es óbice que mediante la intervención del Servicio de Auditoría Interna se determinara la existencia de los mismos como se ha expuesto con anterioridad detalladamente".

A su vez que respecto a la concreta tramitación de las devoluciones Don Justiniano, indicó como "el acuerdo de devolución se realiza de forma "masiva" (en ocasiones se hacía muestreo para controlar si el expediente está completo) y que la consulta de altas y bajas de trabajadores únicamente tendría la finalidad de poder determinar si estaba o no en el club. Y respecto a los certificados de retenciones" reitero que son coincidentes al céntimo, refiriéndose que en dos casos existen dos pagadores, pero la suma cuadra al céntimo con la retención realizada siendo que existen casos de rentas exentas que no llevan retención. Añadiendo "que fuera de la AEAT, el pagador (clubes), los jugadores o los asesores fiscales tendrían los datos".

Con el resultado incriminatorio de los informes y declaraciones efectuadas por peritos y testigos peritos, el Tribunal a quo recoge las declaraciones de los acusados, quienes señala negaron relevancia a su actuación.

En este sentido comenzando por Don Jose Carlos, describe como este declaró "que es abogado en ejercicio desde noviembre de 1975 y entre los años 2014 y 2016 ejercía como abogado, teniendo el despacho en la calle Padilla n° 3, siendo dos letrados sin estar dedicados a una especialidad concreta, dedicándose desde hace 15 años a la administración de patrimonios y abrió un despacho en Toledo. Negó que Don Jose Ramón, formara parte del despacho...al Sr Jose Ramón le conocía porque trabajó con él, al Sr Carlos Antonio de la Facultad y Valentina como esposa del anterior....que se dedicó a la actividad de administración de patrimonios de jugadores, siendo aficionado al futbol...que, al lado de su despacho, hay otro despacho con importantes abogados que llevaban el caso de Figo en el año 2000 y que también hay una notaría con la que trabaja el Real Madrid y que en 2013 se hizo empresario taurino... que a finales de 2013 Ángel apareció en su despacho, siendo conocido porque era representante de representantes de jugadores....que le dijo que unos jugadores querían que les administraran su patrimonio, Ángel no actuaba como asesor legal y le propuso a él administrar ese patrimonio económico y no cuestiones legales....que se trataba de una encomienda para gestionar patrimonio ajeno, reconociendo que no habló con los jugadores....que no se planteó la legalidad y que administraba el patrimonio procedente de devoluciones de la AEAT...que no consultó a Doña Valentina ...que el Sr Ángel le pidió unas cuentas corrientes para el ingreso de las devoluciones que le facilitó siendo tres (una del Banco Santander cuyo titular es él y su esposa, otra del Banco Santander cuyo titular es ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU y otra de la entidad la CAIXA cuyo titular es ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU) .... que pidió a Don Jose Ramón que participara en la operación para diversificar y dado que había ingresos de jugadores de futbol y de baloncesto.... que el Sr Jose Ramón era administrador de patrimonios y ello no implicaba reducción de sus beneficios. El acuerdo duraría 6 o 9 años según le ofreció el Sr Ángel. Al Jugador se le daría un 2% por administrar el patrimonio y todos se prestaron, llevándose al final 50% ambos.... que no lo comentó a ningún jugador y solo lo comentaba con Ángel que falleció en junio de 2016, siendo quien le proporcionó el listado de jugadores de fútbol y baloncesto. Le pareció todo absolutamente normal, negando haber formalizado nunca un formulario 210...".

A su vez describe como el referido acusado reconoció que llamó a la también acusada Valentina, a finales de 215 principios de 2016, "y le dio nombres de jugadores para interesarse y otra vez le indicó que había devoluciones, pero no ha ido ni conoce la Delegación de Grandes Contribuyentes, explicando que llamó a Leonor porque la conocía y era esposa de Carlos Antonio....que la acusada no le dijo que no le volviera a llamar y la llamo dos veces más, sabiendo que ella no podía entrar en datos....que Ángel también le dijo que a efectos de notificaciones señalara su despacho "ignorando quién presentó la documentación sin que tampoco tuvo la curiosidad de saberlo".

. Y respecto a ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU, que él es administrador y socio único, e invierte los fondos calificando de "depósito" las cantidades percibidas siendo los jugadores acreedores de la sociedad por tener un derecho de crédito.... que devolvió alguna cantidad y que cuando se da cuenta que no tiene contacto con los jugadores mando correos electrónicos a los clubes en 2017 y no contestó ninguno.... que localizó a tres jugadores con cuenta en el Banco de Santander y realizó tres ingresos para que se pusieran en contacto con él sin que lo hicieran, devolviéndole dos de ellos los ingresos....que encargó a un detective la localización de los jugadores negando que esa actuación, la realizara por haberle alertado Leonor que estaba investigando la AEAT".

En cuanto a las transferencias a los acusados Don Jose Ramón y Don Carlos Antonio, que explicó respecto al primero por importe de 35.700 euros a la mercantil STAR ATHLETES SOCIETY S.L, que obedecía a que se trasladó Carlos Antonio a la empresa del Sr Jose Ramón y le adelantó el dinero de la retribución de éste y el importe de la Seguridad Social para hacerle un favor. Y respecto al segundo 80.000 euros a Carlos Antonio, que lo fue en concepto de préstamo para la compra de un piso existiendo varias transferencias al Sr Carlos Antonio. Añadió que en la cuenta bancaria del acusado y de su mujer recibe sobre todo lo de las devoluciones y luego los trasladó todo a la cuenta de LAPVER.... que cantidades que aparecen eran para la compra de pisos, remitiéndose al perito, reconociendo haber pedido un préstamo que devolvió. Respecto a otras cantidades se remitió al perito".

Por lo que respecta a la sociedad LINNER CORPORATION NV, que manifestó desconocer porqué se crearía ni que es, si bien pidió a Don Carlos Antonio, que le facilitara una cuenta porque podía haber un fondo además de las devoluciones, se interesó también por LINNER CORPORATION NV preguntó a Valentina, si había devoluciones, y no le dijo a ella que la cuenta en que iba a ingresar era la cuenta de su exmarido.

También que el acusado respondiendo a preguntas de las partes declaró que, "los jugadores no tienen constancia documental como acreedores y sigue administrando el dinero de los jugadores.... respecto a la cantidad que le remitió al Sr Plácido, unos 40.000 euros que se la remitió para que se pusiera en contacto con él, y devolvería al Sr Plácido hasta el último euro y también a todos. La relación del acusado Don Jose Carlos con el también acusado Don Jose Ramón, la detalló el primero, manteniendo que no compartían clientes, sino gastos comunes y cada uno tenía sus minutas, teniendo entre ambos un pacto para compartir gastos inicialmente, pero a partir del año 2011 solo figuraban en el despacho el acusado Jose Carlos y el Sr Argimiro, marchándose el Sr Jose Ramón a un despacho a Torrejón de Ardoz, no estando en el periodo de los hechos en el despacho de la calle Padilla....con exhibición del documento obrante al folio 88 al que se hace referencia en el folio 205 (comunicación a la AEAT de 17 de abril de 2015 con membrete del Estudio de Abogados en que se menciona, entre otros al Sr Jose Ramón, para comunicar la dirección del despacho a efectos de notificaciones), explicó el acusado como era un modelo antiguo y que en la fecha 2015 el Sr Jose Ramón no estaba en el despacho".

A su vez que en lo atinente a los motivos por los que contacto nuevamente con el Sr Jose Ramón, don Jose Carlos declaró, "que contactó en 2016 con él, trabajaba en un gran despacho en Torrejón, habló con el varias veces y lo buscó por su experiencia. Además, cuando Ángel le dijo la cuantía de unos cinco millones era mucho trabajo, y también le dijo que serían casi nueve millones...informo a Jose Ramón de que eran devoluciones y desde el primer momento le dijo el constituir una sociedad y tener una cuenta corriente. La operativa la llevaría el acusado Jose Carlos con Ángel y Jose Ramón recibiría unos tres millones de las devoluciones y cada uno llevaría su negocio. Respecto a la ASESORES DEPORTIVOS GARLENA SLU, siendo su administradora única Montserrat .... el acusado manifestó que se trata de una sociedad establecida en el País Vasco y le realizo un préstamo, estaba sin actividad y compró después la sociedad. Añadió que el Sr Jose Ramón no tenía relación el Sr Carlos Antonio, que sólo le pidió que le diera de alta en la Seguridad Social y que con el Sr Jose Ramón decidió mandar los correos electrónicos para localizar a los jugadores". Y en lo referente la relación de Don Jose Carlos con la acusada Doña Valentina, a preguntas de la defensa de la acusada, que reconoció que la llamó para preguntar cómo iba lo suyo y que no la pagó cantidad alguna, y respecto a la transferencia que consta a su favor es el pago de una provisión de fondos a un procurador".

Por último, señala como refirió que Don Carlos Antonio, le ayudaba como ingeniero de telecomunicaciones y le asesoró en un tema de bitcoins ya que pretendía hacer una inversión que no llegó a realizar, habla perfectamente inglés y no intervino en gestión inmobiliaria. Reconociendo haberle pedido una cuenta a Carlos Antonio, pero no le dijo que se trataba de devoluciones de la AEAT, lo tuvo en un depósito y le dijo que se lo devolviera a ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU. No ha remunerado a Carlos Antonio, reconoció que le hizo préstamo para la compra de inmueble.

Entiende el Tribunal a quo que dicha declaración en la que el acusado asume la existencia de las cuentas y movimientos de las mismas, acreditada ya señala por los riguroso informes practicados, pone de manifiesto la relación entre los acusados, ya evidenciada también en los informes referidos a los que se ha hecho referencia con anterioridad, no otorgando credibilidad a las manifestaciones del acusado que esgrime como justificación del dinero percibido de la Agencia Tributaria por las devoluciones instadas el que tenía un mandato sin poder, gestionando un patrimonio que le facilitó el fallecido Ángel, indicando como dicho origen no resulta amparado de prueba alguna en la causa, al margen del hecho notorio de que el citado Ángel intervenía en medios futbolísticos con el Real Madrid, no constando documento alguno que acredite lo alegado por el acusado, que por otro lado refiere ha puesto de manifiesto que no se preocupó por la legalidad de su actuación en la percepción y gestión del dinero procedentes de las devoluciones de la AEAT. Todo ello siendo abogado dedicado a la gestión de patrimonios.

Tampoco considera asumible, su despreocupación para poner en conocimiento de los jugadores su derecho, habiéndose limitado formalmente y en el año 2017, al envío de mails a los clubes, sin acreditar mayores gestiones, y pretender que la remisión en dos casos de cantidades mucho menores a las que le correspondían (caso del Sr Plácido) sea una forma de comunicación con ellos. Ni sus manifestaciones por no obedecer a una intención real de estar dispuesto al pago de las cantidades a todos los jugadores.

Destaca como no considera que el informe pericial aportado por dicho acusado en su descargo sobre la documentación mercantil y fiscal de "Asesores Deportivos Lapver SL de los ejercicios 2015 a 2020 ambos inclusives, elaborado por Don Enrique de fecha 17 de marzo de 2022, ratificado en el plenario, aporte datos relevantes en los hechos enjuiciados, toda vez que se refiere a la verificación y resultados de los balances, a la situación de la mercantil, recogiendo a tal efecto sus conclusiones en las que el perito señala que los balances y cuentas de pérdidas y ganancias al 31 de diciembre de 2015, al 31 de diciembre de 2016, al 31 de diciembre de 2017, al 31 de diciembre de 2018, al 31 de diciembre de 2019 y al 31 de diciembre de 2020, expresan la imagen fiel del patrimonio de Asesores Deportivos Lapver, SW, de su situación financiera, de los resultados de sus operaciones y de los recursos obtenidos y aplicados durante los periodos indicados. La capacidad de pago para atender la totalidad de las deudas de la empresa con la totalidad de los activos. El resultado de la comparativa del valor neto contable al 31 de diciembre de 2020 y las valoraciones obtenidas de los inmuebles propiedad de Asesores Deportivos Lapver, SW. Que la sociedad Asesores Deportivos Lapver, SW, tiene una actividad económica de gestión de arrendamientos, de transformación de locales en viviendas para su posterior arrendamiento y de compra y venta de inmuebles. Que los ingresos y los gastos generados en las actividades referidas están debidamente contabilizados y se corresponden con los acordados en los distintos contratos y escrituras públicas de compra, venta y arrendamiento de inmuebles.

-A su vez recoge la declaración en el plenario del acusado Don Jose Ramón, quien describe manifestó "conocer al acusado Jose Carlos como compañero de despacho y no conocer a los otros dos acusados Sr Carlos Antonio y Sra Valentina....que creó la sociedad STAR ATHLETES SOCIETY S.L en julio de 2016 (folios 2559 a 2581), porque en el mes de mayo de ese año el acusado Don Jose Carlos le contó que había un italiano Sr Ángel que llevaba la administración de fondos de jugadores y le ofreció administrar unos dos millones y medio de euros...le dijo que eran de jugadores que iban a reclamar devoluciones a Hacienda....que le ofreció el 35% sobre la cantidad anterior, desconociendo que el Sr Ángel se llevaba el 50%. Las cantidades se ingresaron a mediados de 2016 hasta el 2017, existiendo 17 devoluciones para cobrar en su cuenta y no recibió algunas de ellas por paralizar el trámite la AEAT. Reconoció haber remitido correos a jugadores, pero desconociendo la existencia de la querella. Al no recibir transferencias se puso en contacto con Jose Carlos y le dijo que había perdido los contactos remitiendo los correos el 8 de julio de 2017 pero ningún jugador contactó...que el jugador es el beneficiario sobre la recepción del dinero.... que no dudó en que no fuera licito, no tenía el más mínimo indicio de que no fuera legal, porque de dónde venía le infundía confianza....que cuando Jose Carlos le ofreció la operación, Jose Carlos ya había recibido un millón y medio y cuando el acusado recibió la primera transferencia Jose Carlos había recibido seis y entendió que si se ganaba era para los jugadores. Recibió transferencias de nueve jugadores...que no tuvo sospechas de nada, que él no iba a presentar nada y que Jose Carlos no le hablo de la solicitud a Hacienda, que desconoce porque nunca ha hecho esa gestión".

También que respecto a la acusada Doña Valentina manifestó "que no se enteró de su actuación y que antes de la querella no tuvo conocimiento de la actuación de Hacienda. Respecto a las cantidades recibidas que "tendría que devolver un millón y medio si hubiera recibido todo, formalizó un préstamo documentado ante notario y respecto a la transferencia internacional que consta al folio 1663 (informe policial de las cuentas), manifestó que no lo era. Añadiendo "que fue difícil localizar a los jugadores, pero mando un mail a los clubes donde jugaban, pero no se pusieron en contacto. En todo caso conforme en la contabilidad tiene reconocido el crédito a los jugadores (cuenta 552 en el balance)". Respecto a la entidad ASESORES DEPORTIVOS GARLENA SLU, aportó dos cheques (118.000 euros y 35.000 euros) "no se hizo la operación y se reintegró, se iba a hacer la operación con LAPVER y lo que hicieron al final fue comprar la sociedad.... Respecto al Sr Carlos Antonio "que el acusado confirmó lo afirmado por el Sr Jose Carlos, en cuanto que este último le dio un cheque para hacerse cargo de Carlos Antonio, no ha trabajado con él....a Valentina no la ha conocido ni tenía conocimiento de ella.... no vio nunca antes, los expedientes de reclamación, no sabía lo del impreso 210 y no sospechaba que el titular de la cuenta tenía que ser el beneficiario".

Incide el Tribunal a quo respecto a esta declaración en que sus alegaciones exculpatorias, carecen de sustento probatorio, no otorgando credibilidad a la afirmación de que su actuación fue originada por la propuesta que le ofreció el Sr Jose Carlos, sobre la que no se planteó ningún tipo de cuestión sobre su legalidad, pese a su condición de abogado y de administrador de patrimonios. Apunta como dicho acusado reconoce los ingresos de las devoluciones y no ha aportado datos convincentes sobre las operaciones registradas en la cuenta donde se efectuaron y la debida explicación sobre su relación con el Sr Carlos Antonio.

Asimismo, recoge la declaración del acusado, Don Carlos Antonio, quien refiere manifestó "que conoce a don Jose Carlos desde 1968 era amigo de una hermana suya. En el año 2004 fundó una empresa, ABER ENERGY, para comercializar una maquina rusa, acudió al despacho del Sr Jose Carlos por despido y se cobró con parte de las acciones de la empresa....que Jose Carlos le asesoraba con cualquier problema legal. En un momento dado después de fracasar con la empresa se la quedó Jose Carlos no recordando cuando, pagándole por el 90% un euro...entró en ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU, estando como empleado de la sociedad, siendo remunerado aproximadamente con 1.200 euros netos, es ingeniero de telecomunicaciones, estaba en una situación desfavorable y Jose Carlos le dio una oportunidad. Su trabajo se concretaba en la informática y la seguridad de los sistemas del despacho y que funcionaran y también temas de criptomonedas...que en 31 de diciembre de 2016 dejo de ser empleado de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU y le pasaron a STAR ATHLETES SOCIETY S.L, no sabe el motivo ni se lo dijeron, solo que a partir del día siguiente cobraría de STAR. No sabe de clientes ni de negocio con jugadores....que no se le informó que iba a cambiar y que iba a pasar a "otras sociedades del grupo" ...que las funciones estando en STAR ATHLETES SOCIETY S.L, eran las mismas y no asistía todos los días al despacho o a la oficina física que estaba en Padilla n° 3...no sabe dónde estaba la oficina de STAR ATHLETES SOCIETY S.L, percibía la nómina y no sabía nada más... No le consta que el día 19 de enero de 2017 entre él y ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU se pactara un reconocimiento de deuda...".

En cuanto a su relación con LINNER CORPORATION NV, que el referido acusado manifestó "que Jose Carlos a principio de 2015 le comentó que iba a recibir unos fondos del extranjero que el iban a transferir, no quería mezclar cuentas y le pidió que le hiciera el favor con ese dinero hasta que tuviera las cuentas arregladas y por ello le pidió la cuenta para su ingreso....que no le dijo quién iba a transferir ese dinero, tiene mucha confianza en Jose Carlos y cree que la cantidad fue de 142.282 euros. Cuando vio el concepto supo que la devolución era de la Agencia Tributaria. Recuerda que en 216 en el periodo de noviembre a diciembre los traspasos se utilizaron para comprar un piso en la calle Infanta Mercedes. Antes Jose Carlos había comprado un piso y le ofreció la mitad de la inversión en la calle Lucio del Valle....que el 25 de diciembre de 2017 se realizaron transferencias a ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU desde su cuenta, no recordando los extremos que se hacen constar en el informe policial sobre las cuentas ...Añadiendo, que Julio no le dijo que iba a consultar con su mujer (Doña Valentina)".

También que a preguntas del letrado del Sr Jose Ramón incidió en que le contrataron en ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU para completar sus cotizaciones a la SS y luego le contrataron en STAR ATHLETES SOCIETY S.L... conoce de vista al Sr Jose Ramón, no sabe dónde estaba la oficina de esta última, realizaba las mismas funciones y a ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU iba cuando había algún problema.... que prestaba sus servicios para ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU en la calle Padilla n° 3, no notó cambio al pasar a STAR. No tiene conciencia de firmar un reconocimiento de deuda como acreedor, ha recibido prestamos de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU para comprar una vivienda y devolvió las cantidades. No ha presentado el formulario 210 en relación con LINNER CORPORATION NV o los jugadores, no ha recibido información de Valentina, no ha alterado certificados de residencia fiscal....de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU no ha recibido beneficio y de LINNER CORPORATION NV tuvo el dinero en fondos de mínimo riesgo".

Entiende la Sala que de dicha declaración se desprende la existencia de relación con los acusados Sres Jose Carlos y Jose Ramón, además de con la acusada Valentina y con los ingresos tanto de las devoluciones de la AEAT de los Jugadores como de LINNER CORPORATION NV, apreciando escasa credibilidad a sus alegaciones sobre su trabajo y relación tanto con ASESORES DEPORTIVOS LAPVER SLU como con STAR ATHLETES SOCIETY S.L.

Apunta como el informe pericial aportado por el referido acusado Don Carlos Antonio de fecha 17 de marzo de 2022, sobre los ingresos en la cuenta corriente n° ES NUM004 de su titularidad elaborado por Doña Magdalena , ratificado en el plenario, que determina que en el periodo investigado (mayo de 2015 a abril de 2018), en la cuenta bancaria de LINNER CORPORATION NV, no constan recibidos otros ingresos o transferencias procedentes de la AEAT distintas de las cuatro transferencias referidas por transferencias recibidas por importe de CIENTO CUARENTA Y DOS MIL DOSCIENTOS OCHENTA Y UN EUROS (142.281euros)", en nada contraviene lo ya determinado por el informe policial sobre la cuenta, corroborando las transferencias recibidas de la AEAT en la cuenta en cuestión.

Finalmente recoge la declaración en el plenario de la acusada Doña Valentina, quien señala tras explicar el puesto que ocupaba entre los años 2013 y 2016 en la Delegación de Grandes Contribuyentes sita en la calle Guzmán el Bueno de Madrid, siendo su superior Doña Reyes hasta abril de 2015, teniendo unos cuarenta subordinados, entre ellos El Sr Don Justiniano que paso a ser su jefe, todo ello en el área de gestión, manteniendo que no fue amonestada verbalmente por el Sr Justiniano, así como la competencia de la Delegación Central en este tema, indicando que en Julio de 2014 hay una decisión de la AEAT de llevarlos a la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, debido a la problemática existente con el colectivo respecto a la recaudación "reconoció que en 2015 la llamó el Sr Jose Carlos para interesarse por una devolución, pero no le dio ninguna información, también que existió una segunda llamada de Don Jose Carlos refiriendo que tenía una lista de futbolistas, indicándole que podía ir a la Delegación y preguntar...".

También que reconoció que "habló con Doña Milagros compañera de Barcelona a la que comentó, si había muchas devoluciones de futbolistas, informándole que dos o tres y que en un asegunda llamada le dijo Doña Milagros que dos de los expedientes estaban copiados de dos que tenían allí comentándole que iban a investigar esos hechos. Le detalló que la cuenta estaba a favor de una sociedad STAR ATHLETES SOCIETY S.L y no le comentó nada más. Al día siguiente, Doña Milagros le refirió que sabía de esa sociedad y que en Madrid también se habían realizado transferencias. Lo comentó a su subordinada, tratándose 38 solicitudes la mayoría en Madrid. Doña Cinta llamó a Don Justiniano y éste a la acusada y se convocó una reunión en Madrid para tratar el asunto...".

En cuanto a los accesos, que la acusada declaró que "en la reunión con Don Justiniano, le comunicaron lo de los expedientes y le aconsejaron que se lo comunicaran a los jugadores, a lo que el Sr Justiniano se negó alegando que no quería problemas con el futbol. (Extremo que señala el Tribunal a quo negó con rotundidad el expresado, lo que, entiende, tiene justificación en que nos encontramos ante unos hechos en que quien resulta perjudicado sería la AEAT). Que el acceso estaba dentro de su competencia y acordó todas las devoluciones. Negando consulta alguna de devoluciones de jugadores antes de presentar la solicitud".

Que en referencia a las devoluciones de LINNER CORPORATION NV, mantuvo que "se enteró cuando fue expedientada el 9 mayo de 2017, manifestando que no tenía competencia para acceder y no accedió a los expedientes....no le dijeron que la cuenta de ingreso de LINNER era la de su marido. Y en cuanto al control de las retenciones que mantuvo que no era cierto que no se pudiera realizar cuatro años después, sin que explicara no obstante la finalidad de ese acceso teniendo en cuenta que se efectúa por campañas siete meses después de la finalización...".

A su vez que a preguntas de la Abogacía del Estado reitero que no realizó accesos sobre los datos antes de la presentación de las solicitudes y que para acordar las devoluciones se hacen de forma masiva, no se comprueban los expedientes y se realizan sobre la base de la propuesta de resolución previa. Y que a preguntas del Ministerio Fiscal fue clara cuando señaló que nadie ajeno a la AEAT, clubes o jugadores tienen los documentos (certificaciones de retenciones, acreditación de residencia en el extranjero).

También que, al ser preguntada respecto al Sr Carlos Antonio por su defensa, negó que le entregara información. Y referente a LINNER CORPORATION NV que se trata de una empresa extranjera debe obtener un NIF. Explicando respecto a los datos de acceso, que los datos a que accede son los que refleja el modelo 190 que presentan los pagadores que son los clubes. Añadiendo que solo el programa "Controla" determina los accesos y hay trazabilidad de esos accesos. Cuestionando el informe del Servicio de Auditoría Interna, en cuanto que los cuadros que refleja no son de "Controla", siendo una construcción del informe...reconoció que en los clubes entro en todos, al certificado de residencia no se puede acceder y que el Informe de Don Justiniano es muy claro y especifica qué expedientes se han copiado. Respecto a los datos de altas y bajas, no sabe a qué datos se refiere el informe".

Por último, en cuanto al control que se realiza de estos expedientes indico que era un control documental y no hay un programa, incidiendo al ser interrogada por su defensa en que hacía confirmaciones masivas, trabajan sin expediente y era ella quien autorizaba.... Los accesos están organizados jerárquicamente, llega a través del Administrador de Seguridad, tienen tres días para contestar y se envía después al controlador y si no son convincentes se envía a recursos humanos. Negó haber sido sancionada con amonestación o advertencia .... todos los funcionarios tienen el deber de conocer y el derecho a pedirlo como prueba de donde ha accedido.... en la causa no hay formato alguno de "Controla". El modelo 210 no contiene más que retribuciones y no tiene nada que ver con altas y bajas....un "Zújar" es una aplicación informática para determinar candidatos para actuaciones de la AEAT....la conversación con Milagros fue en marzo de 2017 y después no tuvo relación con ella, la reunión con Justiniano fue el 2 o 3 de abril y el expediente disciplinario el 9 de mayo, indicando que presentó recurso a su suspensión, porque no había accedido....respecto a las devoluciones indebidas, se podía haber requerido o haber acordado medidas cautelares y haber resuelto, entendiendo que la motivación del procedimiento contra ella se encuentra, en su relación con el Sr Carlos Antonio del que se encuentra divorciada desde 2013 con el que tiene dos hijos en común.... Está de acuerdo con el informe de la policía sobre su patrimonio".

En relación a dicha declaración y en lo atinente al cuestionamiento de los accesos por parte la acusada, el Tribunal a quo describe el informe pericial informático de fecha 16 de marzo de 2022, ratificado en el plenario elaborado por Hermenegildo INFORMATICA LEGAL y en concreto por Don Genaro, por encargo de la acusada Doña Valentina a la vista de los informes que están aportados en la causa, que tenía por objeto "Analizar técnicamente la documental aprobada en su formato original y comprobar si las pruebas extraídas han sido realizadas mediante acceso al sistema "Controla". Igualmente se verificará irregularidades que puedan detectarse desde un plano puramente técnico- tecnológico", en el que indica se concluye lo siguiente:

1. No existe cadena de custodia de dato alguno.

2. La información aportada en formato digital muestra evidencias claras de no ser documentos originales y por tanto no se puede originar su no alteración previa.

3. Los informes aportados son claramente sesgados, no hacen aporte de prueba que pueda ser objeto de réplica y evidencia una falta de cumplimiento real de lo que era su objetivo inicial, toda vez que no parecen realizar una investigación a través de una plataforma tecnológica para comprobar accesos irregulares en general, sino que centran directamente toda la actuación en la Sra. Valentina y no aporta un simple dato de sus programas principales que puedan apuntar hacia ella.

4. Ambos informes de la AEAT hacen referencia a diferente documental para dar por supuesto unos extremos, sin embargo, ni a nivel digital ni en papel se ha podido por el perito dicha documental desde el punto de vista técnico al no estar unido en autos.

5. El sistema de la AEAT para el control de accesos se denomina "Controla", sin embargo, se constata se han realizado tablas Excel y capturas de información de otros sistemas que aparecen ser distintos, pero nunca aportan la prueba original ni datos extraídos de esta, que hagan pensar mínimamente que las actuaciones se basan en datos del sistema "Controla".

6. Se habla de descarga de información, pero no se asocia técnicamente esa descarga a la Sra. Valentina y además no se examina donde se ha descargado, ni si posteriormente ha existido fuga posterior de esos datos, algo que con un simple examen forense al equipo usado por la Sra. Valentina hubiera podido realizarse y contrastar.

7. Existe una discordancia entre los usuarios que se dice acceden en diferentes apartados de los informes, pero se obvia aportar (para contraste) relación de todo ello y se centra únicamente en la actividad de Doña Valentina, obviando realizar consultas sencillas a la base de datos que permitirían determinar si pudo ser suplantada o pudo hacer las consultas otro usuario y ese usuario realizar las descargas.

8. Los anexos donde se muestran los accesos por diferentes personas es algo que no es propio de Controla y no se detalla de donde se ha extraído esa información ni se hace aporte de originales.

Recoge como el perito Don Genaro, tras ratificar en el plenario el informe referido manifestó "que no ha estado en las instalaciones de la AEAT y tiene conocimiento por su experiencia profesional del programa "Controla" en otros asuntos ... Reafirmándose en que no se han aportado informes a los que se hace referencia, ni el "Controla" ni referencia, ni existe trazabilidad...que es posible la suplantación, no está identificada la IP". También que a preguntas del Ministerio Fiscal manifestó "que desde fuera de la red corporativa el funcionario no puede acceder, y que solo desde la red corporativa. Que "Controla" es una base de datos y desde dentro se puede hacer un acceso remoto, tiene un sistema de cifrado seguro por lo que no pueden ser modificados los datos, reiterando que el sistema es seguro.... que no podría decir que ha existido una manipulación deliberada por parte del S.A. I".

No obstante el Tribunal a quo entiende que dicha pericial presentada por la defensa, no desvirtúa el contenido de los informes del Servicio de Auditoría Interna de la AEAT descritos anteriormente a los que otorga total fiabilidad, indicando que el perito de la defensa se excede en sus consideraciones en relación a la prueba que examina, argumentando que consta el rigor en la metodología utilizada en la elaboración de los informes del S.A.I y su finalidad, tratándose de informes internos elaborados utilizando todas las herramientas a disposición de la AEAT, planteando por otro lado el perito de la defensa toda una serie de dudas (sobre manipulación de documentos, sobre la posibilidad de que los accesos se realizaran por otras personas por suplantación...) carentes de fundamento. Incide en la plena eficacia probatoria de los informes internos que dieron lugar a esta causa, con los informes del S.A.I cuestionados por la acusada, así como del informe de Don Justiniano, las actas de los Inspectores de Hacienda en los delitos a ella referidos, sin que a ello obste la vinculación laboral de estos Inspectores, que tienen la condición de funcionarios públicos, con el Estado, titular del ius puniendi. Extremo que insiste "no genera ni interés personal que les inhabilite, por lo que ni constituye causa de recusación ni determina pérdidas de imparcialidad, con cita de las SSTS 1688/2000 de 6 de noviembre, 643/1999, 20/2001 de 28 de marzo, 472/03 de 28 de marzo, 3 de enero de 2003 y 2069/2002 de 5 de diciembre de 2002. El funcionario público debe servir con objetividad a los intereses generales, sin perjuicio, obviamente, del derecho a la parte a proponer una prueba pericial alternativa, como ha sido en el caso".

Finalmente, no considera aporte elementos relevantes el informe pericial aportada por la acusada Doña Valentina de 16 de marzo de 2022, elaborado por Don Indalecio, ratificado en el plenario relativo a la inexistencia con los datos obrantes en la causa de indicios de tipo económico que impliquen incremento patrimonial de Doña Valentina. Ni el Dictamen pericial económico-tributario de fecha 17 de marzo de 2022 ratificado en el plenario por don Baldomero que determina que en relación a los expedientes referidos a solicitudes de devolución del IRNR de los ejercicios 2011 y 2012 presentadas por LINNER CORPORATION NV se han seguido los tramites normales de cualquier expediente de devolución de estas características, siguiendo las fases del procedimiento tributario de verificación de datos y comprobación.

Partiendo de dicho resultado probatorio, con la acreditación de la vinculación entre los acusados en la forma descrita, de la falsedad de las solicitudes de devolución, efectuadas a espaldas y sin conocimiento de los jugadores imitando su firma, así como de los documentos que se adjuntaban, del ingreso de las devoluciones en cuentas bancarias que aun cuando en las solicitudes efectuadas se hacía constar en cada caso como titular al jugador obligado tributario con certificaciones falaces al respecto de las entidades bancarias , tras la investigación efectuada resultaron ser , bien personal del acusado don Jose Carlos y de su esposa ,bien de la entidad ASESORES DEPORTIVOS LAPVER (socio único y administrador don Jose Carlos, bien de la entidad STAR ATHLETES SOCIETY SL (socio único y administrador don Jose Ramón), figurando en ambas entidades como trabajador en la forma que se recoge don Carlos Antonio, ex esposo de Doña Valentina, jefa de Dependencia Adjunta de Asistencia y Servicios Tributarios, quien conforme a la pericial de la SAI , ratificada en el plenario a la que otorga plena fiabilidad se trataba de la única funcionaria que había accedido con carácter previo a las solicitudes, a los datos de los jugadores necesarios para efectuarlas, con el sin sentido de dichos accesos antes de las solicitudes y cuando estaba a punto de prescribir el derecho a la devolución instada, entiende acreditado la realidad de los hechos que declara probados, esto es:

El concierto de los acusados Don Jose Carlos, Don Jose Ramón, Don Carlos Antonio y doña Valentina utilizando para ello las sociedades ASESORES DEPORTIVOS LAPVER S.L. y STAR ATHLETES SOCIETY SL en la solicitud entre el 23 de febrero de 2015 y el 28 de noviembre de 2016, a la Agencia Tributaria devoluciones de diversas cantidades económicas, a la que podían tener derecho los jugadores de fútbol y baloncesto que reseña (describiendo los expedientes en cada caso tramitados), que habían jugado profesionalmente en equipos españoles en años anteriores, todo ello sin su conocimiento. Cantidades resultantes de la diferencia existente entre las retenciones de IRPF soportadas por estos jugadores, como sujetos pasivos, en sus declaraciones tributarias efectuadas como residentes en España y las cuotas que realmente les correspondía ingresar como sujetos pasivos no residentes (IRNR), legalmente establecidas.

El que los acusados Don Jose Carlos, Don Jose Ramón, Don Carlos Antonio al presentar la documentación ante la AEAT solicitando la devolución, presentando el modelo 210 incorporando firmas que no pertenecían a los sujetos pasivos, adjuntaban junto con la autoliquidación, en algunos casos, certificados de residencia fiscal y en otros justificantes de las retenciones alterados total o parcialmente, tratándose alguno de ellos de copia adaptada de otros expedientes tramitados, así como justificante acreditativo de la identificación y titularidad de la cuenta de devolución y acreditación de la representación legal del contribuyente para recibir la devolución, documentos todos ellos elaborados por los acusados o con su conocimiento y que no habían sido emitidos por las personas autorizadas. Incide en que dichos extremos se sustentan en el informe policial efectuado, en las propias investigaciones internas de la AEAT, así como testificales de jugadores y de representantes de Clubes, insistiendo en que "los Clubes y los jugadores no han reconocido los documentos presentados. Tampoco los segundos han reconocido haber instado en su nombre ni presentados documentos, para la devolución de cantidades por IRNR, ni conocer a ninguna de las personas acusadas que presuntamente actuaban en su nombre ni las mercantiles a las que se han hecho referencia".

También el que para lograr su propósito los acusados utilizaron los datos obtenidos de forma irregular de la base de datos de la Agencia Tributaria, apuntando de que la investigación interna llevada a cabo por el Servicio de Auditoría interna de la AEAT (SAI), de forma indiciaria se puede concluir que la acusada Doña Valentina, Jefa de Dependencia Adjunta de Asistencia y Servicios Tributarios de la AEAT y ex cónyuge del también acusado Carlos Antonio "se apropió, utilizó y trasladó al resto de acusados información confidencial sustraída de la base de datos de la Agencia Tributaria, datos que resultaron fundamentales para efectuar las mencionadas solicitudes de devolución conforme a los modelos 210 de la AEAT... Datos que en forma alguna se hubieran podido obtener sin los conocimientos y las capacidades de acceso a la información interna de la AEAT de la acusada Doña Valentina".

Así mismo considera acreditado en virtud de las pruebas referidas con la constancias documentales, informes periciales y declaraciones efectuadas que Don Jose Carlos con fecha 13 de noviembre de 2014 solicitó de manera torticera indebida la devolución relacionada con la entidad LINNER CORPORATION N.V, que reunía las mismas características que las anteriores acompañando a la petición un NIF instrumental creado por la AEAT (dado que se trataba de una mercantil no domiciliada en España) y un certificado de titularidad de la cuenta de destino haciendo constar a LINNER CORPORATION N.V como titular, cuándo el verdadero titular era el acusado Don Carlos Antonio, siendo abonadas las cuatro devoluciones en la cuenta cuya titularidad corresponde al este último y no a LINNER CORPORATION N.V. ascendiendo por tanto el total apropiado a 142.281 euros, que fueron transferidos a la cuenta corriente n° NUM004, de la entidad bancaria BBVA, cuyo titular es Don Carlos Antonio, el cual se había concertado con Don Jose Carlos, para toda esta operativa.

Concluye en que los acusados obtuvieron un beneficio patrimonial indebido de la Hacienda Pública, mediante transferencias de la AEAT a sus cuentas particulares por lo que se apropiaron de devoluciones no solicitadas por quienes legítimamente podría haberlas reclamado ascendente a un total de 6.281.078,86 euros (6.138.797 + 142.281 euros), suma de las transferencias detalladas.

TERCERO. - Pues bien, las declaraciones de los acusados, testificales y periciales referidas, constituyen un supuesto de prueba de naturaleza personal en cuya valoración resulta esencial la percepción directa de la misma por el Tribunal de instancia, quien en virtud de la inmediación se encuentra en una situación privilegiada para valorar su fiabilidad, consistencia y autenticidad, de ahí que deba respetarse su criterio salvo que se apreciaran ilogicidades incoherencias o lagunas. Al respecto es preciso recordar que como señalaba la STS 251/2004 de 26 de febrero "la inmediación aun cuando no garantice el acierto, ni sea por si misma suficiente para distinguir la versión correcta de lo que no lo es, es presupuesto de la valoración de las pruebas personales, de forma que la decisión del tribunal de instancia en cuanto a la credibilidad de quien declaro ante él, no puede ser sustituida por la de otro Tribunal, que no las haya presenciado, salvo los casos excepcionales en los que se aporten datos o elementos o elementos de hecho no tenidos en cuenta adecuadamente en su momento, que puedan poner de relieve una valoración manifiestamente errónea que deba ser recogida.

Elementos inexistentes en el caso que nos ocupa, en el que el examen de las actuaciones, con el visionado del acto del juicio oral ha permitido a esta Sala apreciar, que el Tribunal a quo ha contado con una demoledora prueba de cargo, coherente y racionalmente valorada, que partiendo de una pluralidad de indicios (hechos base), plenamente acreditados a través de la prueba documental, testifical, pericial y en parte por la declaración de los acusados , infiere de forma lógica y concluyente el concierto de los acusados en las solicitudes fraudulentas a la Agencia Tributaria de las supuestas devoluciones de las cantidades que recoge, a las que de acreditarse documentalmente pudieran tener derecho los jugadores profesionales de futbol y baloncesto que describe, correspondiente a la diferencia existente entre las retenciones de IRPF soportadas por dichos jugadores como sujetos pasivos en sus declaraciones tributarias efectuadas como residentes en España y las cuotas que realmente les correspondería ingresar como sujetos pasivos no residentes (IRNR), con la intervención coordinada de cada uno de los acusados en los hechos, reflejando la existencia de prueba suficiente para enervar la presunción de inocencia de los acusados, sin que existan elementos objetivos que permitan poder realizar una valoración de la prueba, distinta a la llevada a cabo por aquel desde su inmediación, conforme al artículo 741 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

De esta forma, como hemos visto los recurrentes no cuestionan, siendo extremos plenamente acreditados como que recoge la sentencia impugnada, a través de la prueba practicada expuesta anteriormente, la realidad de las solicitudes de devolución a la Agencia Tributaria de la diferencia entre las retenciones del IRPF soportadas por los jugadores profesionales y las cuotas que les correspondía ingresar en razón del IRNR, efectuadas sin conocimiento de aquellos, imitando su firma en ellas y aportando junto a la autoliquidación, certificados de residencia alterados cuya manipulación consistía en efectuar modificaciones de certificados auténticos, variando parte de su contenido (nombres, fechas, por lo general ) con la finalidad de adaptarlo a la petición de devolución concreta, así como justificantes de retenciones de los clubes falsos, no emitidos por estos, designándose en dichas solicitudes como cuentas para recibir las devoluciones, acompañando supuesta certificación de la entidad bancaria, que se apuntaba correspondía a los obligados tributarios, habiendo puesto en evidencia la investigación efectuada, con las certificaciones reales de los bancos la falsedad de dichas certificaciones, al resultar que los titulares reales de las cuentan eran bien la mercantil STAR ATHLETES SOCIETY SL cuyo administrador único es Jose Ramón, bien ASESORES DEPORTIVOS LZAPVER SL cuyo administrador es Jose Carlos, o bien una cuenta personal de este último y de su esposa .Entidades ambas en las que aparece como trabajador don Carlos Antonio, ex marido de doña Valentina, Jefa de la Dependencia Adjunta de Asistencia y Servicios Tributarios de la AEAT.

Tampoco en esencia el que, como consecuencia de dichas solicitudes fraudulentas, la AEAT ingresó en las cuentas que se recogían el importe de las devoluciones, correspondientes a esos casos, concretamente:

· Un total de 7 devoluciones de la AEAT, por un importe de 912.775,59 euros, ingresadas en la cuenta n° NUM006, titularidad de Don Jose Carlos y Doña Bernarda de la entidad BANCO SANTANDER, efectuadas entre el 6 de marzo de 2015 y el 12 de enero de 2016.

· Un total de 8 devoluciones de la AEAT, por un importe de 2.123.889,48 euros, ingresadas en la cuenta n° NUM007, titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER S.L. (socio único y administrador Don Jose Carlos), de la entidad BANCO SANTANDER, realizadas entre el 2 de marzo de 2016 y el 17 de agosto de 2016.

· Un total de 7 devoluciones de la AEAT, por un importe de 1.524,557,67 euros, ingresadas en la cuenta n° NUM008, titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER (socio único y administrador Don Jose Carlos) de la entidad CAIXABANK, realizadas entre el 30 de junio de 2016 y el 31 de enero de 2017.

· Un total de 10 devoluciones de la AEAT, por un importe de 1.399,609,92 euros, ingresadas en la cuenta n° NUM009 cuyo titular es STAR ATHLETES SOCIETY S.L (socio único y administrador Don Jose Ramón) de la entidad CAIXABANK, realizadas entre el 14 de noviembre de 2016 y el 13 de marzo de 2017.

Lo que vienen a negar es su participación en dichas solicitudes de devolución, efectuando una serie de manifestaciones en apoyo de tal desconocimiento, ilógicas y ayunas de elemento probatorio alguno que las sustente, cuestionando además los informes periciales, particularmente del SAID de la AEAT, intentando generar una sombra de sospecha en la actuación de los funcionarios públicos que intervinieron en el esclarecimiento de los hechos, con la determinación de los accesos relacionados con los titulares de los expedientes de devolución, que tampoco se sostiene, al constar como indica la sentencia impugnada la rigurosidad y laboriosidad de los informes emitidos, exhaustivamente descritos en dicha resolución, ratificados en el plenario en los que no se aprecian contradicciones, respecto a los que se garantizó la debida contradicción, puesto que incorporados al procedimiento, las partes pudieron instar otras periciales así como solicitar las aclaraciones y complementos que consideraran pertinentes.

En este sentido en cuanto a la intervención en los hechos del acusado Jose Carlos, carecen de lógica las manifestaciones exculpatorias de este , quien admitió los ingresos en sus cuentas de las devoluciones económicas por parte de la AEAT que se describen, aludiendo a un supuesto encargo a finales del año 2013 de Ángel, representante de jugadores, fallecido en junio de 2016, para que administrara las cantidades de los jugadores procedentes de aquellas, indicando que el Sr Ángel le pidió que abriera cuentas a tal efecto , solicitando él al acusado don Jose Ramón que participara en la operación "para diversificar", sin que él tuviera relación con los jugadores, ni participara en las solicitudes de devolución efectuadas. Teniendo en cuenta que ningún resquicio existe del supuesto encargo, habiendo manifestado los jugadores como hemos visto que no conocían a ninguno de los acusados ni al SR Ángel, que no efectuaron encargo alguno y que ni siquiera sabían que tenían derecho a tales devoluciones. Reconociendo a su vez el acusado su relación también con Carlos Antonio a quien dio de alta en su empresa, así como las trasferencias efectuadas reflejadas anteriormente desde su sociedad a la entidad STAR ATHLETES SOCIETY (de la que es socio y administrador don Jose Ramón) y a Carlos Antonio. Así como las llamadas que efectuó a doña Valentina (Jefa de Dependencia Adjunta de Asistencia y Servicios Tributarios en la Delegación Central de Grandes Contribuyentes y ex esposa de don Carlos Antonio) para interesarse por devoluciones de jugadores. Constando en algunos expedientes sin requerimiento alguno por parte de la AEAT, la presentación espontanea de escritos designando como domicilio a efectos de notificaciones el correspondiente a su despacho de abogados en la calle Padilla número 3, 1.

También carece de sentido el supuesto crédito que refiere tiene reconocido la sociedad Asesores Deportivos LAPVER SL a favor de los jugadores, del que estos no tendrían conocimiento, no disponiéndose de documental alguna que acredite la relación jurídica con los jugadores profesionales que estos niegan, sin que pueda basarse en su supuesto reconocimiento en su contabilidad, sin soporte probatorio autónomo. Ni en los supuestos intentos que refiere de buscar a los jugadores o de efectuar pretendidos pagos parciales en julio de 2017, una vez que ya se había destapado las irregularidades detectadas.

A su vez respecto a la intervención del acusado don Jose Ramón ,como hemos visto el acusado admitió los ingresos en la cuenta de la que es titular la entidad STAR ATLETES SOCIETY SL, de la que es socio y administrador único, procedentes de parte de las devoluciones de la AEAT objeto del procedimiento, que aparecen presentadas con la aparente firma del obligado tributario, a espaldas y sin conocimiento de este, aportando una documentación alterada tanto de las certificado de residencia fiscal, como de las retenciones, no emitidos por los clubes, así como un certificado aparentemente emitido por la entidad bancaria en la que se debía realizar el pago ,en la que se hacía constar que cada uno de los presuntos solicitantes era titular de dicha cuenta facilitando una cuenta corriente que en realidad conforme a la documental y certificados reales adjuntados correspondía a la entidad referida del acusado.

También ha admitido su relación con el otro acusado Carlos Antonio, quien señala le ofreció la participación en la operación, y aunque manifestó no conocer al acusado Carlos Antonio, admitió los extremos que constan documentados, reconocidos por este último como es que lo tenía dado de alta en su empresa.

No obstante lo anterior en justificación de dichos ingresos , manifestó que creó la sociedad STAR ATLETES SOCIETY en julio de 2016 debido a que Jose Carlos le contó que había un italiano Sr Ángel que llevaba la administración de fondos de jugadores y le ofreció administrar unos 2 millones y medio de euros, que iban a proceder de devoluciones a Hacienda que aquellos iban a reclamar, sin que tuviera ninguna otra intervención distinta a dicha administración, estando convencido de la legalidad de la operación . Argumentaciones ilógicas, ante la ausencia de cualquier elemento probatorio que sostengan dicho encargo, que los jugadores negaron. Desvirtuadas por la mecánica de los hechos descritos, con la forma en la que se efectuaron las solicitudes, sin conocimiento de los jugadores , sin ninguna documentación que avalara el supuesto encargo, adjuntando documentación falsificada, ingresando directamente las devoluciones en una cuenta que si bien en las solicitudes se había hecho constar pertenecía a los obligados tributarios aportando una certificación falaz al respecto ,de las certificaciones reales de las entidades bancarias se acreditó pertenecer una de ellas a la entidad del acusado (STAR ATLETES SOCIETY.) Resultando en contra de las argumentaciones del recurrente razonable la inferencia del Tribunal a quo sobre el concierto existente entre los acusados, teniendo en cuenta las conexiones personales entre los mismos, la idéntica mecánica de actuación en las solicitudes fraudulentas de devolución efectuadas, así como la necesidad de contar en la elaboración de estas conforme al modelo 210 y documentación aportada con información interna de la AEAT, sobre los datos y situación residencial , laboral y fiscal de los jugadores, debiéndose recordar como indicaba la STS 28/11/ 2021 (7/1/2021) remitiéndose a la STS 27/12/2012 (1043/2012) que "no es necesario que cada coautor ejecute por sí mismo los actos materiales integradores del núcleo del tipo. En consecuencia, a través del desarrollo del "pactum scaeleris" y del co-dominio funcional del hecho cabe integrar en la coautoría, como realización conjunta del hecho, aportaciones no integrantes del núcleo del tipo, que sin embargo contribuyen de forma decisiva a su ejecución".

Por otra parte, tampoco pueden prosperar las alegaciones del recurrente sobre la ausencia de los requisitos para la consideración de su actuación como partícipe a título lucrativo ( art 123 del CP), que no se aplica, como tampoco se ha aplicado la teoría de la ignorancia deliberada, atribuyéndole la sentencia impugnada en virtud de la prueba practicada una participación en los hechos dolosa y consciente, con claro conocimiento de los mismos.

En cuanto a la intervención del acusado don Carlos Antonio, este último como hemos visto reconoció la relación personal y profesional que mantenía con Jose Carlos desde hacía mucho años, figurando como empleado en la sociedad ASESORES DEPORTIVOS LAPVER de la que aquel era socio y administrador único para completar las cotizaciones a la seguridad social pasando después en diciembre de 2016 en la misma condición a la entidad STAR ATLETES SOCIETY SL de la que es administrador don Jose Ramón.

También el que recibió en la cuenta corriente NUM004 de la que es titular de la AEAT el importe de 142.281 euros, correspondientes a las devoluciones relacionadas con la entidad LINNER CORPORACION NV, resultantes de la diferencia entre las retenciones del IRPF soportadas por los sujetos pasivos como residentes y las cuotas que les correspondía ingresar en razón del IRNR. Solicitud en la que se había acompañado un NIF instrumental creado por la AEAT, dado que se trataba de una mercantil no domiciliada en España, y en la que al igual que en los supuestos de los expedientes de los jugadores referidos también se adjuntaba un certificado falaz sobre titularidad de la cuenta en la que se debería efectuar el ingreso, señalando que la titular era la referida entidad cuando en realidad se trataba de la cuenta del acusado.

Y el que el ingreso en sus cuentas de las devoluciones de LINNER COPORATION obedeció a una petición del acusado Jose Carlos quien señala le indico que iba a recibir unos fondos del extranjero para "no mezclar cuentas", así como su supuesto desconocimiento y falta de participación en los hechos. Explicación también ilógica, considerando que en los ingresos en su cuenta cuestionados se reflejaba claramente que lo eran en concepto de devoluciones de la Agencia Tributaria. Así como los movimientos detectados en las cuentas de la entidad ASESORES DEPORTIVOS LAPVER de la que es administrador y socio único Jose Carlos en la que se ingresaron devoluciones de otros expedientes cuestionados, en las que constan las trasferencias efectuadas recogidas anteriormente desde dicha entidad a Carlos Antonio. Habiendo admitido en el plenario Jose Carlos que llamó a Valentina, ex esposa de Carlos Antonio, para interesarse por devoluciones de jugadores, admitiéndolo también esta última aun cuando señaló que no se la facilitó. Resultando clara en contra de las afirmaciones del recurrente, la conexión entre los hechos derivados de los cuatro expedientes como consecuencia de las solicitudes de devolución de la entidad LINNER CORPORACION NV tramitados por la oficina de Gestión Tributaria, y los expedientes de devolución del IRNR aparentemente solicitados por los jugadores que se reseñan, teniendo en cuenta que conforme a la testifical y pericial recogida, en ambos se detectaron accesos irregulares y llamativos de doña Valentina, en ambos se facilitó como número de cuenta para ingresar la devolución el del obligado tributario, adjuntando un certificado falaz de la entidad bancaria, resultando el verdadero titular en los supuestos de los jugadores ya la entidad ASESORES DEPORTIVOS LAPVER, cuyo socio y administrador único en Jose Carlos ,ya una cuenta personal del mismo, (quien como hemos visto manifestó su participación e intervención en las devoluciones relativas a la entidad LINNER) ya la entidad STAR ATHETES cuyo socio y administrador es el acusado Jose Ramón, apareciendo las claras vinculaciones entre los acusados, figurando Carlos Antonio como único empleado primero de Deportivos LAPVER y después de STAR ATHETES, Encontrándonos además con que consta la presentación de un escrito firmado por Jose Carlos en el que esta solicitaba le fueran entregadas las notificaciones dirigidas a Linner Corporation como representante de dicha entidad señalando como domicilio para notificaciones el mismo despacho profesional que el que desinaba para la notificaciones en uno de los expedientes de los jugadores.

Tampoco existe ninguna contradicción a la vista del resultado de la prueba practicada en el hecho de que respecto al expediente LINNER pese a entender acreditado el acceso de la acusada accedió irregularmente en distintas ocasiones y ejercicios a datos tributarios de la empresa LINNER CORPORATION NV, empresa no adscrita a su ámbito de actuación, en fecha posterior a la presentación de las solicitudes, considere no acreditado a diferencia del resto de los expedientes, el que facilitara datos al resto de los acusados para la obtención indebida de las devoluciones, retirando la acusación el Ministerio Fiscal por dichos hechos contra la mencionada acusada.

Por otra parte ningún quebranto de las garantías procesales generador de indefensión, se ha producido en las actuaciones en las que el recurrente ha podido ejercitar sin trabas su derecho de defensa, alegando e instando la práctica de las pruebas que consideró pertinentes, sin que conste se la denegara ninguna, no pudiendo compartir las argumentaciones sobre que la AEAT haya ocultado información, dato o prueba alguna, adjuntando la documentación y las periciales que consideró pertinentes para el esclarecimiento de los hechos, explicando con claridad el funcionamiento al respecto de la DCGC, el control de accesos, los instrumentos con los que contaban, las competencias de doña Valentina, sin que se refleje en los funcionarios intervinientes más intención ni interés que el de cumplir con la obligación de denunciar las irregularidades detectadas y colaborar en el esclarecimiento de las mismas , ni ningún motivo espurio o enfrentamiento previo con doña Valentina que pudiera enturbiar sus declaraciones.

En cuanto al modelo 190 de los clubes pagadores en el que consta las retribuciones satisfechas, con sus retenciones a los trabajadores, que echa en falta el recurrente, el testigo perito Justiniano ofreció una explicación coherente al señalar que no lo entendieron necesario al no formar parte de la documentación aportada por los solicitantes. Debiéndose incidir en este extremo que tampoco se les solicito, ni fue propuesta su aportación por el resto de las partes, entre ellas el recurrente, quienes si la consideraban necesaria podía haberla instado. Lo que en ningún caso hizo, desprendiéndose de las actuaciones que se ha contado con pruebas suficientes para el esclarecimiento de los hechos, habiendo valorado el Tribunal de instancia adecuadamente tanto las de cargo como de descargo.

A su vez respecto a los certificados de residencia se aportó por la AEAT la documentación e informes de los que disponían, no afirmando el informe del Abogado del Estado de fecha 11 de mayo de 2017 (folio 11) al que alude el recurrente específicamente que doña Valentina no accediera a los expedientes en los que figuraban los certificados de residencia utilizados como modelo para obtener los certificados falsificados, señalando que "aun cuando no hay prueba de su intervención, no puede soslayarse la coincidencia entre algunos de los certificados de residencia fiscal aportados con las solicitudes presuntamente falsificados con otros que se encuentran en poder de la AEAT ....". Resaltando no obstante dicho informe recogiendo el contenido de los obrantes en la causa como "para poder confeccionar los certificados de retenciones con los mismos datos que le constan a la AEAT, en el supuesto de que sea facilitada esta información por un empleado propio, ha de acceder a los mismos con anterioridad a la presentación de la declaración; en la aplicación "CONTROLA" se identifican en el "Concepto accedido" como "PERC. RENTAS". El único empleado de la AEAT que ha accedido a estos datos de todos los contribuyentes involucrados, con anterioridad a la presentación de las respectivas declaraciones y los certificados, ha sido Valentina".

Tampoco podemos compartir la argumentación del recurrente de que no se precisaba el conocimiento del dato de retenciones para presentar la devolución del IRNR, teniendo en cuenta que entre la documentación necesaria para efectuarla se encuentra conforme al Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo por el que se aprueba el Texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes el justificante de retenciones acompañado a la autoliquidación, no resultando suficiente como sugiere el recurrente la simple referencia a la cantidad resultante entre lo tributado por IRPF y lo que habría teóricamente que haber tributado por IRNR.

Finalmente también en cuanto a la intervención de doña Valentina, quien era Jefa de Dependencia Adjunta de Asistencia y Servicios Tributarios, ejerciendo sus funciones en el área de gestión, sin competencias en el área de recaudación, el Tribunal a quo exterioriza los elementos indiciarios plenamente acreditados, de los que de forma razonable y concluyente infiere el concierto de la referida acusada con el resto de los acusados en las solicitudes fraudulentas y mendaces de las devoluciones que pudieran corresponder a los jugadores de futbol y de baloncesto que se reseñan y su decisiva aportación al respecto, facilitándoles los datos necesarios para efectuar las solicitudes de devolución conforme a los modelos 210 de la AEAT, como son los datos de las retenciones, conocer las firmas de los jugadores, sus datos laborales con sus bajas en los clubs, así como su situación residencial y tributaria, entendiendo que sin los conocimientos y las capacidades de acceso a la información interna de la AEAT por la referida acusada no hubiera sido posible la presentación de los modelos 210 de solicitud de devolución.

Al respecto ya hemos visto como el Tribunal a quo recoge con precisión la prueba en la que sustenta su inferencia con los informes periciales del SAID referidos, que detallan los accesos de los funcionarios incluidos los de doña Valentina, jefa de Dependencia adjunta de Asistencia y Servicios Tributarios, responsable de la tramitación de la práctica totalidad de las declaraciones de los deportistas profesionales cuestionadas, tratándose de la única funcionaria que accedió a los datos relativos a todos y cada uno de los deportistas cuyas devoluciones se interesaban con anterioridad a la propia presentación de las respectivas declaraciones y a la aportación de los falaces certificados, reflejando Justiniano, Jefe de la dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios en el plenario el sin sentido y lo indebido de dichas consultas, en expedientes que no estaban en tramitación ni relacionados con ningún expediente abierto. Datos que se recogen como precisos para conocer la situación residencia, laboral y fiscal de los jugadores profesionales, incidiendo en como las cantidades que aparecían en los certificados de retenciones que obran en los clubs deportivos coincidían al céntimo con el importe de las retribuciones dinerarias que obran en la base de datos de la AEAT, siendo las discordancias apreciadas debido a que en ocasiones el contribuyente tenía dos pagadores, así como en relación a los certificados de residencia, que se utilizaban los mismos modelos para varios contribuyentes cambiando únicamente el nombre, utilizando los que la AEAT tenía guardados como modelos.

Encontrándonos como un indicio más de la connivencia, la ejecución por parte de la referida acusada de una acción en un expediente de devolución por importe de 535.662, 29 euros en el que aparecía designado como titular de la cuenta corriente Asesores Deportivos Lapver SLU, en el que doña Valentina conforme al informe emitido aparece efectuando una operación el 22 de diciembre de 2016 de "anulación externa" de la devolución con una antelación superior a tres meses a la fecha en la que el interesado presento escrito solicitando la anulación (desistimiento) el 1 de septiembre de 2016.

Informes del SAI, ratificados en el plenario por sus autores a los que el Tribunal a quo otorga plena fiabilidad, considerando en la forma expuesta el detalle y la precisión con la que en dicha pericial se describe sus antecedentes, la metodología empleada, los funcionarios intervinientes, los accesos efectuados por cada uno de ellos a datos tributarios detectados en relación con cada uno de los expedientes, efectuando cuadros al respecto, así como la información en la que se sustentaba, utilizando todas las herramientas a disposición de la AEAT con la base de datos de esta última, refiriéndose también a la aplicación Controla.

En este sentido el testigo -perito tras indicar que se sospechaba que alguien de la AEAT había facilitado información, en cuanto a la determinación de los accesos explicó como "existían los llamados "Zújares", que se trata de herramientas informáticas en las que aplican filtros .... que existe la aplicación "Controla" que calificó como un "Zújar", todas estas herramientas de tratamiento de datos, además de las que tiene el propio Servicio de Auditoría Interna (S.A.I) serían las que fueron utilizadas para la elaboración del informe. Trasladando la información pedida de forma interna que consta en el Controla ...se elaboró un colectivo, lo cruzo con las bases de datos de la AEAT y determinaron que funcionarios accedían y cuando ...salieron todos los accesos... y la persona que había accedido con carácter previo a las peticiones, siendo esta la acusada doña Valentina", obrando al folio 12 del informe (folio 56) el cuadro de accesos elaborado. Indicando en referencia también al acceso a datos de otros funcionarios "que solo la acusada es la que accede a todos los datos ...".

Al respecto Nicolas sobre la legalidad del controla incidió, en como manejaban miles de datos "... les interesan datos concretos...NIF, nombre del contribuyente, usuario controlador, fecha y hora de acceso y motivo de acceso ....Controla les permite exportarlos a una hoja Excel con limitaciones o hacer un pdf y lo pasan al informe .. lo que traslada al informe es lo que aparece en el Controla ...Lo que hacen es insertar el Excel en el informe o hacer un pdf e insertarlo en el informe. Esto nunca es una reelaboración manual ...".

Informe no desvirtuado por el presentado por la defensa, como acertadamente argumenta la sentencia impugnada, debiéndose señalar que en todo caso su autor Genaro en el plenario también manifestó que Controla es seguro y cuando se accede al mismo no se puede modificar ningún dato, siendo que lo único que se puede escribir es el motivo del acceso, sin que en contra de las afirmaciones del referido perito la investigación se centrara únicamente en los accesos efectuados por Doña Valentina ,indicando al respecto los peritos de la AEAT como cuando reciben el escrito de la DCGC en el que se explicaba el motivo por el que se solicitaba su intervención, con las irregularidades detectadas en los 36 expedientes, no se apuntaba en concreto a ningún funcionario. Sin que por otra parte como recoge la sentencia impugnada aparezca indicio alguno de manipulación o quiebra de la cadena de custodia.

Recordaba la STS 30/2/2021, 90/2021 con cita de su STS de 22/1/2019 que "...cuando se denuncia la ruptura de la cadena de custodia, ha de aportarse los datos objetivos que racionalmente puedan llevar a esa convicción, argumentando con datos que fundamenten la denuncia".

A su vez la STS 717/2018, de 17 de enero, también recuerda como "en relación a la prueba pericial, como destaca la doctrina, es una prueba de apreciación discrecional o libre y no legal o tasada, por lo que, desde el punto de vista normativo, la ley precisa que "el Tribunal valorará los dictámenes periciales según las reglas de la sana crítica" ( art. 348 de la LEC), lo cual, en último término, significa que la valoración de los dictámenes periciales es libre para el Tribunal, como, con carácter general, se establece en el art. 741 de la LECrim. para toda la actividad probatoria ("el Tribunal, apreciando según su conciencia, las pruebas practicadas en el juicio, las razones. expuestas por la acusación y la defensa y lo manifestado por los mismos procesados, dictará sentencia"), sin que pueda olvidarse, ello, no obstante, la interdicción constitucional de la arbitrariedad de los poderes públicos ( art. 9.3 C.E.). El Tribunal es, por tanto, libre a la hora de valorar los dictámenes periciales; únicamente está limitado por las reglas de la sana crítica -que no se hallan recogidas en precepto alguno, pero que, en definitiva, están constituidas por las exigencias de la lógica, los conocimientos científicos, las máximas de la experiencia y, en último término, el sentido común- las cuáles, lógicamente, le imponen la necesidad de tomar en consideración, entre otros extremos, la dificultad de la materia sobre la que verse el dictamen, la preparación técnica de los peritos, su especialización, el origen de la elección del perito, su buena fe, las características técnicas del dictamen, la firmeza de los principios y leyes científicas aplicados, los antecedentes del informe (reconocimientos, períodos de observación, pruebas técnicas realizadas, número y calidad de los dictámenes obrantes en los autos, concordancia o disconformidad entre ellos, resultado de la valoración de las otras pruebas practicadas, las propias observaciones del Tribunal, etc.); debiendo éste, finalmente, exponer en su sentencia las razones que le han impulsado a aceptar o no las conclusiones de la pericia ( STS. 1102/2007 de 21.12.) ...

Por otro lado, su carácter de prueba personal no debe perderse de vista cuando la prueba pericial ha sido ratificada, ampliada o aclarada en el acto del juicio oral ante el Tribunal, pues estos aspectos quedan entonces de alguna forma afectados por la percepción directa del órgano jurisdiccional a consecuencia de la inmediación ( SSTS. 5.6.2000, 5.11.2003, 937/2007 de28.11)".

Por otra parte la declaración testifical de Milagros, inspectora de hacienda y coordinadora especial de grandes contribuyentes desempeñando sus funciones en Barcelona, en quien en contra de las alegaciones del recurrente no se aprecia tuviera enemistad alguna con la acusada, resulta ilustrativa sobre la llamada que le efectuó la acusada en relación con los dos primeros expedientes en los que se apreciaron irregularidades relativos a los jugadores del FC Barcelona ( Doroteo y Casimiro) manifestando como a los pocos días de que ella propusiera la desestimación de las solicitudes efectuadas una porque entendió ya había sido reconocido como residente y otro porque había defectos de documentación, le llamó la acusada interesándose por los expediente, bastante beligerante, diciendo que lo habían hecho mal, a pesar de que no eran expedientes de Valentina y esta nunca antes se había interesado por sus expedientes al igual que ella no se interesada por los de Valentina, apuntando a las irregularidades que detecto en los expedientes, así como a los pocos días de haber hablado con la acusado entro por registro un escrito aportando como domicilio de notificaciones un despacho de abogados, sin que se le notificara nada a los interesados, lo que le llamo la atención, reclamando al despacho acreditación de la cuenta bancaria, aportando que la cuenta era de la entidad Caixa y correspondía al jugador, si bien tras interesar al banco este extremo, el banco comunico correspondía a la mercantil STAR ATHLETES SOCIETY SL.

Finalmente resulta inconsistente las alusiones de la recurrente sobre la supuesta indefensión generada por la ausencia de valoración del informe pericial aportados por la defensa de don Indalecio sobre la coherencia del patrimonio investigado de la referida acusada con sus ingresos como funcionaria de la AEAT, ya que como hemos visto en contra de las alegaciones del recurrente la sentencia impugnada ,analiza el referido informe (coincidentes con el Informe de la policía), considerando no obstante que no desvirtúa el resultado incriminatorio del resto de las pruebas que delimita.

Los antecedentes referidos evidencian como en modo alguno podemos entender que la sentencia impugnada efectúe una valoración insuficiente arbitraria, irracional o apartada de la lógica y las máximas de experiencia, analizando la totalidad de la prueba, tanto de cargo como de descargo, dando cumplida explicación de las razones por las que emite un fallo condenatorio, encontrándonos con una resolución razonada y razonable, que tras un adecuado análisis de la prueba viene a reflejar, como el conjunto de la practicada, es suficiente para enervar la presunción de inocencia de los acusados, permitiéndole llegar a un juicio de certeza sobre la realidad de los hechos que declara probados, con el concierto que considera existía entre aquellos para su perpetración. Sin que sea tampoco de aplicación el principio in dubio pro reo invocado, ya que la jurisprudencia tiene declarado, reiteradamente, como es exponente la Sentencia 649/2003, de 9 de mayo, que ese principio únicamente puede estimarse infringido, en su aspecto normativo, cuando reconociendo el Tribunal sentenciador la existencia de una duda sobre la concurrencia de alguno de los elementos integradores del tipo, opta por la solución más perjudicial para el acusado pero no cuando, como sucede en el caso actual, el Tribunal sentenciador no refleja alberge duda alguna.

En este sentido la STS 21/1/2021 recoge como "la invocación del recurrente del principio in dubio pro-reo obliga a recordar, una vez más, que dicho principio presupone la existencia de la presunción de inocencia, pero que se desenvuelve en el estricto campo de la valoración probatoria, esto es, en la labor que tiene el Tribunal de enjuiciamiento de apreciar la eficacia demostrativa de la prueba practicada. Este principio informador del sistema probatorio se configura como una máxima dirigida al órgano decisor para que atempere la valoración de la prueba a criterios favorables al acusado, cuando habiendo una actividad probatoria válidamente practicada y con signo incriminador, ofrezca resquicios a juicio del Tribunal. A diferencia del principio de presunción de inocencia que sí se configura en el artículo 24.2 de la CE como una garantía procesal del inculpado y un derecho fundamental del ciudadano, el principio in dubio pro reo solo entra en juego cuando el tribunal albergue duda respecto de la responsabilidad del acusado, sin que pueda revisarse en casación, salvo en aquellos supuestos en los que el Tribunal haya planteado o reconocido la existencia de dudas en la valoración de la prueba sobre los hechos y las haya resuelto en contra del acusado ( SSTS 677/2006, de 22 de junio, 999/2007, de 12 de julio o 666/2010, de 14 de julio); lo que aquí no acontece. Como hemos sintetizado en múltiples resoluciones, el principio in dubio pro- reo no obliga al tribunal de enjuiciamiento a dudar, sino que lo que impone es que deba absolver en aquellos casos en los que lo haga; lo que no acontece en el caso que analizamos".

CUARTO. - En relación a la supuesta falta de imparcialidad alegada de los peritos de la administración pública que han actuado en el Juicio a propuesta del Ministerio Fiscal y la AEAT, quienes indica se trata de funcionarios públicos integrados en la AEAT, debe recordarse la STS. 212/2021 de fecha 10 de marzo de 2021 en la que se insiste en cómo tiene declarado esta Sala, por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo, Sala Segunda, de lo Penal, Sentencia 611/2009 de 29 May. 2009, Rec. 1842/2008 que...."respecto al valor que tienen los dictámenes periciales emitidos por los Inspectores de la Agencia Tributaria, como es exponente la Sentencia 192/2006, de 1 de febrero, que dichos informes, en causas en las que la referida Agencia inicia mediante denuncia el procedimiento penal, que la vinculación laboral de estos Inspectores, que tienen la condición de funcionarios públicos, con el Estado, titular del ius puniendi, no genera ni interés personal que les inhabilite, por lo que ni constituye causa de recusación ni determina pérdidas de imparcialidad, con cita de las SSTS 1688/2000 de 6 de Noviembre, 643/1999, 20/2001 de 28 de Marzo, 472/03 de 28 de Marzo, 3 de Enero de 2003 y 2069/2002 de 5 de Diciembre de 2002. Según esta última sentencia "...la admisión como Perito de un Inspector de Finanzas del Estado en un delito Fiscal, no vulnera los derechos fundamentales del acusado, atendiendo, precisamente a que el funcionario público debe servir con objetividad a los intereses generales, sin perjuicio, obviamente, del derecho a la parte a proponer una prueba pericial alternativa a la ofrecida por el Ministerio Fiscal..."."

Señala la STS 586/2014 de fecha 23 de julio de 2014 por otra parte, que la adscripción a la estructura de la Fiscalía de los quienes luego intervienen como peritos en la causa penal, no es tipificable en ninguno de los supuestos del artículo 468 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ..... En efecto, el perito funcionario, pese a esa adscripción, no tiene ningún interés subjetivo en la suerte de la causa. Y está vinculado a la objetividad impuesta por el artículo 2 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal".

QUINTO.- Respecto a la infracción de preceptos legales en la calificación jurídica de los hechos, con violación de los artículos 248.1, 249 y 250.2 y 74 del CP, que se dice infringidos por aplicación indebida, esgrimido por los acusados referidos, aludiendo a la ausencia de engaño bastante, apuntando al deber de autoprotección de la víctima, así como de perjuicio, señala la STS del Tribunal Supremo de 28/9/2.018 como el delito de estafa objeto de acusación y condena exige de una serie de elementos configuradores de la responsabilidad que se ventila. La jurisprudencia así ha identificado que la construcción del reproche penal descansa en la exigencia de un engaño que el sujeto activo despliega de manera adecuada para que despierte en el sujeto pasivo una convicción equivocada de la realidad existente, por lo que el destinatario del engaño, impulsado por esa inexactitud y mentira, realiza voluntariamente un acto de disposición patrimonial que no hubiera abordado de otro modo y que le perjudica. Existe engaño cuando el autor afirma como verdadero algo que no lo es o cuando oculta o deforma algo verdadero para impedir que el otro lo conozca, pues aunque generalmente la maquinación engañosa se construye sobre la aportación de datos o elementos no existentes, dotándoles de una apariencia de realidad que confunde a la víctima, es posible también que consista en la ocultación de datos que deberían haberse comunicado para un debido conocimiento de la situación por parte del sujeto pasivo.

En esta línea, la STS 3/3/2021 (183 de 202) se remite a la STS 262/2019 de 24/5/2019, Rec. 1924/2017 donde apuntaban que: "Sobre los elementos o requisitos necesarios para entender concurrente la infracción penal tipificada como delito de estafa en el art. 248 del Código Penal, se pueden citar los siguientes:

1. Un engaño como requisito esencial por constituir su núcleo o esencia, que ha de ser considerado con entidad suficiente para producir el traspaso patrimonial de carácter precedente o concurrente a la defraudación, maliciosamente provocado.

2. Error esencial en el sujeto pasivo, al dar por ciertos los hechos mendaces simulados por el agente, conocimiento inexacto de la realidad del desplazamiento originador del perjuicio o lesión de sus intereses económicos.

3. Acto de disposición patrimonial consecuencia del engaño sufrido, que en numerosas ocasiones adquiere cuerpo a través de pactos, acuerdos o negocios.

4. Ánimo de lucro, ya sea en beneficio propio o de un tercero, deducible del complejo de los actos realizados.

5. Nexo causal entre el engaño provocado y el perjuicio experimentado, apareciendo éste como inexorable resultado....

En el mismo sentido la STS 325/2020 de fecha 17/6/2020 recuerda como la doctrina reiterada de esta Sala señala que comete delito de estafa el que con ánimo de lucro utiliza engaño bastante para producir error en otro, induciéndole a realizar un acto de disposición en perjuicio de sí mismo o de tercero, de donde se infiere que, aparte de la defraudación o perjuicio patrimonial como fin, el elemento característico de este tipo de infracciones punibles es el engaño, que consiste en instigar, persuadir, convencer o mover la voluntad de otro, determinándola a tener por cierto lo que no lo es, constituyendo el núcleo fundamental de la estafa, porque se concreta en la actividad, en los hechos que el sujeto activo ejecuta conforme al plan preconcebido, falta de verdad suficiente, aparente y bastante para producir ese error, como conocimiento viciado de la realidad (por todas, STS 602/2018, de 28 de noviembre).

De otra manera, como dice la STS. 628/2005 de 13/5/2005: "Para que concurra la figura delictiva de que se trata, resulta precisa la concurrencia de esa relación interactiva montada sobre la simulación de circunstancias que no existen o la disimulación de las realmente existentes, como medio para mover la voluntad de quien es titular de bienes o derechos o puede disponer de los mismos en términos que no se habrían dado de resultar conocida la real naturaleza de la operación.

A su vez hemos de recordar la doctrina establecida entre otras en la STS 726/2018, de 29 de enero de 2.019 que abordando precisamente las objeciones del entonces recurrente respecto a la inhibición de las propias facultades de autotutela que se imputaban, también en ese caso, al perjudicado, se señala: "Como enseña la STS 135/2015, de 17 de febrero, esa doctrina (la STS 1285/1998, de 29 de octubre es un moderno referente muy citado) ha de ser manejada con cautela para no resquebrajar hasta límites no tolerables la protección penal del patrimonio desplazando a los particulares una tutela de la que no puede hacer dejación el derecho penal. Una cosa es una maniobra engañosa burda y absolutamente incapaz de provocar un error en el sujeto pasivo de forma que el desplazamiento patrimonial se provoque por la manifiesta desidia de éste y otra, bien distinta, extraer del tipo de estafa perjuicios ocasionados mediante engaños dirigidos a quienes, actuando de buena fe, se mueven en las relaciones sociales, laborales o mercantiles...".

En la misma línea la STS 271/2010, de 30 de enero que contiene una extensa y precisa panorámica de la evolución e hitos de esa doctrina, - explica, refiriéndose al art. 248 CP - que el engaño sea bastante para producir error en otro ( STS 29.5.2002) es decir que sea capaz en un doble sentido: primero para traspasar lo ilícito civil y penetrar en la ilicitud penal, y en segundo lugar, que sea idóneo, relevante y adecuado para producir el error que quiera el fraude, no bastando un error burdo, fantástico o inaccesible, incapaz de mover la voluntad de las personas normalmente constituidas intelectualmente, según el ambiente social y cultural en que se desenvuelvan ( STS 2.2.2002)....Singularmente, en el delito de estafa, no basta para realizar el tipo objetivo con la concurrencia de un engaño que causalmente produzca un perjuicio patrimonial al titular del patrimonio perjudicado, sino que es necesario todavía, en una plano normativo y no meramente ontológico, que el perjuicio patrimonial sea imputable objetivamente a la acción engañosa, de acuerdo con el fin de protección de la norma, requiriéndose, a tal efecto, en el art. 248 CP que ello tenga lugar mediante un engaño "bastante"...".

En el mismo sentido, la STS de fecha 27/7/2016, incide en como ya habían declarado con reiteración (ad exemplum, STS 229/2007, de 22 de marzo y STS 21/2013, de 25 de enero), que el engaño típico en el delito de estafa es aquel que genera un riesgo jurídicamente desaprobado para el bien jurídico tutelado y concretamente el idóneo para provocar el error determinante del desplazamiento patrimonial que se persigue por el autor del delito...".

Y la STS núm. 210/2021 de fecha 9 de marzo de 2021 remitiéndose a la STS 1508/2005 de 13.12, 2021 en que el engaño no puede quedar neutralizado por una diligente actividad de la víctima ( STS 1036/2003, de 2 de septiembre), porque el engaño se mide en función de la actividad engañosa activada por el sujeto activo, no por la perspicacia de la víctima...En definitiva, en la determinación de la suficiencia del engaño hemos de partir de una regla general que sólo debe quebrar en situaciones excepcionales y muy concretas. Regla general que enuncia la STS. 1243/2000 de 11.7 del siguiente modo: "el engaño ha de entenderse bastante cuando haya producido sus efectos defraudadores, logrando el engañador, mediante el engaño, engrosar su patrimonio de manera ilícita, o lo que es lo mismo, es difícil considerar que el engaño no es bastante cuando se ha consumado la estafa. Como excepción a esta regla sólo cabría exonerar de responsabilidad al sujeto activo de la acción cuando el engaño sea tan burdo, grosero o esperpéntico que no puede inducir a error a nadie de una mínima inteligencia o cuidado. Y decimos esto porque interpretar ese requisito de la suficiencia con un carácter estricto, es tanto como trasvasar el dolo o intencionalidad del sujeto activo de la acción, al sujeto pasivo, exonerando a aquél de responsabilidad por el simple hecho, ajeno normalmente a su voluntad delictual, de que un tercero, la víctima, haya tenido un descuido en su manera de proceder o en el cumplimiento de sus obligaciones. Esa dialéctica la entendemos poco adecuada cuando se trata de medir la culpabilidad del sometido a enjuiciamiento por delito de estafa, y que podría darse más bien en los supuestos de tentativa y, sobre todo, de tentativa inidónea". La sentencia 476/2009 de 7.5, da respuesta a esta cuestión desde la construcción dogmática de la imputación objetiva, que permite afirmar que cuando se trata de delitos de resultado, el mismo es imputable al comportamiento del autor si éste crea un riesgo, jurídicamente desaprobado, y de cuyo riesgo el resultado (aquí el desplazamiento patrimonial perjudicial) es su realización concreta. Esta sentencia analiza de forma minuciosa la hipótesis que pudiera calificarse de autopuesta en peligro. Es decir, cuando la víctima no es ajena con su comportamiento a la producción del resultado. Supuesto en que surge la necesidad de decidir si la víctima pierde la protección del Derecho Penal, bajo criterios de autorresponsabilidad, o si, por el contrario, debe mantenerse la atribución de responsabilidad al autor que creó el riesgo. Lo determinante sería la existencia de ámbitos de responsabilidad diferenciados, con determinación normativa previa a la imputación. Y en este sentido la citada sentencia 476/2009, nos dice: "Parece claro que no puede entenderse cometido el tipo penal de estafa, como cualquiera otro tipo de los que implican desplazamiento o sustracción patrimonial, a los que es común que la víctima sufra la pérdida de una cosa, si esa pérdida puede imputarse plenamente a quien -generalmente la víctima- era tenedor o poseedor de esa cosa. Pero esa imputación a la víctima de la pérdida no cabe si el poseedor no ha tomado parte alguna en aquélla, ni de manera activa ni por omisión. Y tampoco si, habiendo tenido esa participación, concurre alguna causa obstativa de la imputación. Lo que puede ocurrir por encontrarse el poseedor en situación que le imposibilita intervenir o de desconocimiento de la eventualidad de tal desposesión. En algunos casos puede ser un tercero el que provoca el comportamiento de la víctima, privándole de autonomía o generándole un error. Entonces la imputación solamente podrá hacerse a quien ha puesto tal causa que obsta que pueda hacerse la misma a la víctima. En el caso de la estafa no cabe imputar a la víctima el desapoderamiento que resulta, cuando no actúa voluntariamente. Y no cabe hablar de voluntariedad, en ese sentido, aun cuando el acto de desplazamiento sea voluntario, si esa voluntad es fruto del engaño, como si lo es de la violencia o de la ignorancia.... No existirá la imputación que la doctrina denomina "de segundo nivel", cuando, aun pudiendo predicarse la voluntad del acto en el sujeto, éste actúa bajo error exculpante, que no sobre el tipo. Eso ocurre si no le era exigible una actitud de atención mayor que la desplegada. La víctima no puede entonces estimase "culpable" del error padecido. En este punto es cierto que como señalan las SSTS. 95/2012 de 23.2, 581/2009 de 2.6, 368/2007 de 9.5, 1276/2006 de 20.12, 898/2005 de 7.7, y 1227/2004 de 18.10, en los delitos contra el patrimonio -estafa señaladamente- la protección penal debe limitarse a los casos en que la acción del autor ha vencido los mecanismos de defensa dispuestos por el titular del bien o del patrimonio. Singularmente, en el delito de estafa, no basta para realizar el tipo objetivo con la concurrencia de un engaño que causalmente produzca un perjuicio patrimonial al titular del patrimonio perjudicado, sino que es necesario todavía, en una plano normativo y no meramente ontológico, que el perjuicio patrimonial sea imputable objetivamente a la acción engañosa, de acuerdo con el fin de protección de la norma, requiriéndose, a tal efecto, en el art. 248 CP. que ello tenga lugar mediante un engaño "bastante"....El comportamiento ha de ser, pues, peligroso, esto es, crear un determinado grado de probabilidad de lesión o puesta en peligro del bien jurídico protegido. Ahora bien, destaca la doctrina, que el riesgo creado no debe ser un riesgo permitido. En la medida en que el engaño se contenga dentro de los límites del riesgo permitido el juicio de idoneidad del engaño en orden a la producción del error e imputación a la disposición patrimonial perjudicial comienza a partir de la constatación de que el engaño no es de los socialmente adecuados o permitidos. Como último estadio de la imputación objetiva adquiere especial relevancia en el tipo de la estafa el alcance de la protección de la norma, que constituye un criterio fundamental para delimitar el ámbito típico de la estafa y llevar sus justos términos el principio de la función de protección subsidiaria que corresponde al Derecho penal. En este contexto adquiere su verdadero significado la cuestión de la lesión por la víctima de sus deberes de autoprotección a la que se refiere la sentencia de esta Sala de 29.10.98, para negar la adecuación de la conducta al tipo objetivo de la estafa. Desde este punto de vista, puede decirse que el tipo penal de la estafa protege el patrimonio en la medida en que su titular haya observado el comportamiento exigible en orden a su protección, pero no en el caso en que se haya relajado en la observancia de sus deberes de autotutela primaria. Por tanto, en la medida en que el error que sufre el sujeto pasivo, en atención a las circunstancias del caso particular, las relaciones entre autor y víctima y las circunstancias subjetivas de esta última, resulta evitable con una mínima diligencia y sea exigible su citación, no puede hablarse de engaño bastante y en consecuencia no puede ser imputado el error a la previa conducta engañosa quebrándose la correspondiente relación de riesgo pues "bastante" no es el engaño que puede ser fácilmente evitable, sino aquel que sea idóneo para vencer los mecanismos de defensa puestos por el titular del patrimonio perjudicado. En estos casos el error es producto del comportamiento negligente de la víctima. Por eso se ha podido decir que la constatación de la idoneidad general es un proceso normativo que valora tanto la intensidad del engaño, como las causas, a la hora de establecer la vencibilidad del engaño por parte de la víctima...".

En la misma línea la STS 491/ 2017 de fecha 29 de junio de 2017 en cuanto a la insuficiencia del engaño en relación con los límites del deber de autoprotección en la estafa, como señala la STS 98/2017, de 20 de febrero, con abundantísima cita de otras anteriores ( STS 331/2014, de 15 de abril, STS 228/2014, de 26 de marzo, STS 1015/2013, de 23 de diciembre, STS 867/2013, de 28 de noviembre, etc.) y glosa de las discrepantes, en orden a evitar que una interpretación abusiva de la doctrina del deber de autoprotección en la estafa desplace indebidamente sobre los perjudicados la responsabilidad de comportamientos en los que la intención de engañar es manifiesta, y el autor ha conseguido su objetivo o puesto en peligro el bien jurídico protegido, ha de recordarse que la línea jurisprudencial mayoritaria que considera que "únicamente el burdo engaño, esto es, aquel que puede apreciar cualquiera, impide la concurrencia del delito de estafa, porque, en ese caso, el engaño no es "bastante"".

Dicho de otra manera: el engaño no tiene que quedar neutralizado por una diligente actividad de la víctima ( STS 1036/2003, de 2 de septiembre), porque el engaño se mide en función de la actividad engañosa realizada por el autor del fraude, no por la mayor o menor perspicacia del perjudicado. De extremarse este argumento, si los sujetos pasivos fueran capaces siempre de detectar el ardid del autor o agente del delito, no se consumaría nunca una estafa. En definitiva, en la determinación de la suficiencia del engaño hemos de partir de una regla general que sólo debe quebrar en situaciones excepcionales y muy concretas.

El delito de estafa no incluye como requisito típico otras exigencias de autoprotección que las que están implícitas en la expresión "engaño bastante". El marco de aplicación del deber de autoprotección debe ceñirse a aquellos casos en que consta una omisión patentemente negligente de las más mínimas normas de cuidado o que supongan actuaciones claramente aventuradas y contrarias a la más mínima norma de diligencia.

En definitiva, como precisan las SSTS 162/2012, de 15 de marzo , 243/2012, de 30 de marzo , y 344/2013, de 30 de abril , una cosa es la exclusión del delito de estafa en supuestos de "engaño burdo", o de "absoluta falta de perspicacia, estúpida credulidad o extraordinaria indolencia", y otra que se pretenda desplazar sobre la víctima de estos delitos la responsabilidad del engaño, exigiendo un modelo de autoprotección o autotutela que no está definido en el tipo ni se reclama en otras infracciones patrimoniales.

SEXTO. - En el presente supuesto la sentencia impugnada califica los hechos en primer lugar como un delito continuado de estafa, previsto y penado en los art. 248.1, 249, 250.5 y 250.2 y 74 del CP, entendiendo que existe engaño precedente o concurrente, por parte de los acusados Don Jose Carlos, Don Jose Ramón, Don Carlos Antonio y Doña Valentina, quienes señala "puestos de común acuerdo tanto en la acción como en el propósito de enriquecerse, utilizando los datos proporcionados por Doña Valentina tras acceder a la información de la AEAT y utilizando para ello las sociedades ASESORES DEPORTIVOS LAPVER S.L. y STAR ATHLETES SOCIETY S.L, procedieron, entre el 23 de febrero de 2015 y el 28 de noviembre de 2016, a solicitar a la Agencia Tributaria devoluciones de diversas cantidades económicas, a la que podían tener derecho varios jugadores de fútbol y baloncesto que habían jugado profesionalmente en equipos españoles en años anteriores, todo ello sin su conocimiento".

Indica como los acusados Don Jose Carlos, Don Jose Ramón, Don Carlos Antonio "al presentar la documentación ante la AEAT solicitando la devolución, adjuntaban junto con la autoliquidación, en algunos casos, certificados de residencia, justificantes de las retenciones efectuadas por los clubes en los que habían militado, justificante acreditativo de la identificación y titularidad de la cuenta de devolución y acreditación de la representación legal del contribuyente para recibir la devolución, documentos todos ellos elaborados por los acusados o por otra persona en su nombre y que no habían sido emitidos por las personas autorizadas"

También que "el acusado Don Jose Carlos, con el propósito de enriquecerse, con fecha 13 de noviembre de 2014 solicitó de manera torticera e indebida, la devolución relacionada con la entidad LINNER CORPORATION N.V, para los que se acompañó a la petición un NIF instrumental creado por la AEAT (dado que se trataba de una mercantil no domiciliada en España) y un certificado de titularidad de la cuenta de destino haciendo constar a LINNER CORPORATION N.V como titular, cuándo el verdadero titular era el acusado Don Carlos Antonio ".

El engaño estima la Sala fue bastante, suficiente y proporcional para que los acusados Don Jose Carlos, Don Jose Ramón, Don Carlos Antonio lograran su fin, cual era solicitar, obtener y hacer suyas las cantidades en concepto de devoluciones, a las que podían tener derecho varios jugadores de fútbol y baloncesto que habían jugado profesionalmente en equipos españoles en años anteriores, todo ello sin su conocimiento. Cantidades que resultaban de la diferencia existente entre las retenciones de IRPF soportadas por estos jugadores, como sujetos pasivos, en sus declaraciones tributarias efectuadas como residentes en España y las cuotas que realmente les correspondía ingresar como sujetos pasivos no residentes (IRNR), legalmente establecida.

Engaño que considera produjo error esencial en la AEAT, que procedió a la tramitación de los oportunos expedientes de devolución por IRNR, en cuanto a la apariencia que ofrecían las distintas peticiones atendidas los documentos que se aportaban y que eran los que legalmente se requerían.

Y que señala produjo unos actos de disposición patrimonial realizados por AEAT, que provocó el consiguiente y correlativo perjuicio, ascendiendo la cantidad total obtenida por los acusados a 6.281.078,86 euros (6.138.797 + 142.281 euros), que se abonaron en la forma recogida.

A su vez apunta al ánimo de lucro, incidiendo en que los acusados Don Jose Carlos, Don Jose Ramón, Don Carlos Antonio hicieron suyo el dinero ingresado en las cuentas corrientes en las que se realizaron los ingresos. Cuentas que recoge no tenían otros ingresos relevantes, habiéndose constatado los distintos movimientos, siendo el destino del dinero operaciones inmobiliarias, fondos de inversión, gastos personales.

Por último, aprecia nexo causal entre el engaño provocado y el perjuicio experimentado, siendo que como consecuencia de la apariencia que ofrecieron los acusados Don Jose Carlos, Don Jose Ramón, Don Carlos Antonio llevaron a actuar a la AEAT como lo hizo en su perjuicio, ingresando las cantidades como se solicitaba.

Incide la sentencia impugnada en la suficiencia del engaño, señalando como no estamos ante un burdo engaño "sino ante una actuación concertada de los acusados que para la obtención de esas devoluciones elaboraron y presentaron el modelo 210 de la Agencia Tributaria con la aparente firma del obligado tributario y acompañaron, en algunos casos, certificados de residencia fiscal, y en otros casos, de retenciones que no respondían a la realidad incorporando firmas que no pertenecían a los sujetos pasivos supuestamente solicitantes. Igualmente, aportaron certificados de residencia fiscal y certificados de retenciones alterados total o parcialmente, algunos de ellos eran copia adaptada de otros expedientes tramitados con anterioridad por la AEAT....Es más, para lograr su propósito los acusados utilizaron los datos obtenidos de forma irregular de la base de datos de la Agencia Tributaria. Hecho este, que ha determinado la investigación interna llevada a cabo por el Servicio de Auditoría Interna de la AEAT (SAI), y que ha puesto de manifiesto que la acusada Doña Valentina, Jefa de Dependencia Adjunta de Asistencia y Servicios Tributarios de la AEAT y ex cónyuge del también acusado Carlos Antonio se apropió, utilizó y trasladó al resto de acusados información confidencial sustraída de la base de datos de la Agencia Tributaria, datos que resultaron fundamentales para efectuar las solicitudes de devolución conforme a los modelos 210 de la AEAT. Y que además no se hubieran podido obtener sin los conocimientos y las capacidades de acceso a la información interna de la AEAT de la acusada Doña Valentina. Siendo en este sentido fundamentales los certificados mendaces de las retenciones, los datos de las retenciones, las firmas de los jugadores cuando jugaban en España rubricando sus nóminas o en otros documentos firmados con sus clubes, que sirvieron para imitarlas, la coincidencia de los datos aportados sobre finalización de la relación laboral de baja con sus clubs, obtenidos en los archivos de datos de la AEAT de "bajas de trabajadores", así como con otros aspectos de la situación residencial, laboral y fiscal de los contribuyentes y la coincidencia entre algunos certificados de residencia falsificados con otros que se encuentran en poder de la AEAT. A ello se debe añadir la forma de tramitación de esos expedientes, a los que no se hacían controles exhaustivos cuando además la acusada ocupaba un puesto relevante en el control y conocimiento de éstos. En referencia las cuatro devoluciones fueron abonadas en la cuenta cuya titularidad del acusado Don Carlos Antonio referentes a LINNER CORPORATION N.V. En este caso la acusada Doña Valentina accedió irregularmente en diferentes ocasiones y ejercicios a datos tributarios de la empresa LINNER CORPORATION N.V, empresa no adscrita a su ámbito de actuación......".

Se reflejan pues con claridad en la sentencia impugnada la concurrencia de los elementos necesarios para el nacimiento del delito continuado de estafa, entendiendo efectivamente ,en contra de las manifestaciones de los recurrentes, que la presentación del modelo 210 de solicitud de devolución con la aparente firma del obligado tributario acompañando certificados de residencia fiscal y de retenciones que no respondían a la realidad así como certificados falsos de la identificación y titularidad de la cuenta de devolución, constituye efectivamente un engaño suficiente para producir error en los funcionarios encargados de la comprobación material de la documentación aportada que tramitaron los expedientes de devolución, considerando aquella correcta a la vista de los datos internos que incorporaban, sin que en modo alguno pueda calificarse de burdo ante la aparente legitimidad de la documentación presentada.

También resultan inconsistentes las alegaciones sobre la ausencia de engaño debido a que se señala las cantidades que se devolvieron no eran superiores a las que figuraban tenían derecho los jugadores conforme a la base de datos de la AEAT, obviando que el engaño esencial consistía en crear la apariencia a través de la documentación falsificada presentada, de que las devoluciones estaban siendo solicitadas por los deportistas profesionales que en cada caso indicaban, facilitando para la devolución cuentas que aun cuando se hacía constar falazmente pertenecían a aquellos, acompañando en este sentido certificación falsificada aparentemente emitida por la entidad bancaria, como hemos visto correspondían bien al acusado Jose Carlos, bien a la entidad Asesores Deportivos Lapver SL de la que es socio único y administrador don Jose Carlos, bien a la entidad Star Athletes Society SL de la que es socio y administrador único don Jose Ramón.

Engaño que provoco los desplazamientos patrimoniales referidos, en perjuicio de la AEAT, a quien correspondía los fondos, no a los jugadores quienes no habían presentado la autoliquidación modelo 210 ,siendo que como reflejaron los peritos en el plenario los expedientes se inician a instancia de parte, por lo que la AEAT no había podido comprobar si cumplían los requisitos para ser titulares de los derechos de devolución ,sin que tal falta de presentación pueda subsanarse con las fraudulentas instadas por los acusados sin legitimación para ello y con una documentación falsificada, resultando evidente que en el supuesto en el que los deportistas reclamaran en tiempo y forma, con la documentación precisa, la Agencia Tributaria tendría que abonarles las cantidades que les correspondiera, sin que pudiera oponer los pagos ya efectuados en virtud de las solicitudes fraudulentas ,permaneciendo dicho dinero en el erario público de no solicitarse por aquellos . Condición de perjudicada de la AEAT a la que se refiere la sentencia impugnada (Folios 23 a 28), que analizaremos en más profundidad al resolver los recursos interpuestos por la acusación popular.

SEPTIMO.- Entrando a valorar la supuesta infracción legal por aplicación indebida de los artículos 418 y 74 del CP (delito de aprovechamiento de información privilegiada), esgrimida por las representaciones de Carlos Antonio Jose Ramón y Jose Carlos, aludiendo que la información supuestamente facilitada por doña Valentina no puede considerarse como privilegiada, apuntando que ya con anterioridad la disponían los clubes y los asesores fiscales, (extremo este último, ausencia de información privilegiada en el que también incide la representación de doña Valentina) hemos de recordar que el referido tipo legal tipifica la conducta del "..particular que aprovechare para sí o para un tercero el secreto o la información privilegiada que obtuviere de un funcionario público o autoridad..".

Al respecto en la STS 139/2019 de fecha 13 de marzo de 2019 explica como dicho ilícito ha considerado en ocasiones como el reverso del delito previsto en el artículo anterior, al precisar de la conducta previa del funcionario o autoridad revelando un secreto o información de los que haya tenido conocimiento por razón de su cargo y que no deban ser divulgados, de forma que ese aspecto deberá ser abarcado también por el dolo del autor.

El tipo requiere, no solo que el particular obtenga una información secreta o que no debería ser divulgada, sino también que se aproveche de la información recibida, para sí o para un tercero. En principio, por aprovecharse deberá entenderse la obtención de algún tipo de ventaja o beneficio.

Añade que el legislador ha entendido que ante la revelación de secretos o informaciones no solo debe responder el funcionario o autoridad que los divulga infringiendo su deber de confidencialidad, sino también el particular que no se limita a recibir la información, sino que la utiliza en su beneficio o en el de un tercero. Se justifica así la sanción al particular por las necesidades de protección de los bienes jurídicos afectados, centrados en el interés de la Administración y de los ciudadanos en la preservación de los secretos y de las informaciones que no deban ser divulgadas. También que, respecto de los particulares no basta la recepción de la información, sino que es precisa su utilización, es decir, su aprovechamiento, entendido como la obtención de algún beneficio o ventaja. Dados los términos del precepto, en el que para el tipo básico solamente se prevé una pena de multa y que ésta viene referida exclusivamente al importe del beneficio obtenido o facilitado, la evaluación económica del mismo es la única forma de individualizar la pena, lo que implica la necesidad de aquella. La inexistencia, pues, de una evaluación económica del beneficio obtenido o facilitado conduciría a la imposibilidad de aplicar el precepto.

Por su parte la STS 367/2020 de 2 de julio remitiéndose a la STS 887/2008, de 10 de diciembre, señala como parece evidente que al concepto de informaciones ha de atribuírsele una sustantividad propia, distinta de la que define el secreto. De no ser así, habríamos de concluir que la proposición disyuntiva que integra el tipo del art. 417 del CP -secretos o informaciones- sólo buscaba una redundancia sin valor interpretativo. En esa labor de indagación del alcance típico del término informaciones, contamos con el art. 442 del CP, en el que se define la información privilegiada como"...toda información de carácter concreto que se tenga exclusivamente por razón del oficio o cargo público y que no haya sido notificada, publicada o divulgada". Pero para discernir, entre las distintas informaciones de las que puede disponer un funcionario público, cuáles de aquéllas son merecedores de protección penal frente a su injustificada difusión pública, resulta indispensable una ponderación de los valores en juego, en definitiva, de aquellos bienes jurídicos que podrían verse afectados o comprometidos si la información llegara a propagarse. A diferencia del secreto, cuya calificación jurídica como tal delimita con claridad el ámbito de tutela, la determinación del nivel de protección de las simples informaciones requiere un esfuerzo ponderativo que asegure la aplicación del precepto dentro de los límites que son propios del derecho penal".

En el presente supuesto la sentencia impugnada tras calificar en el fundamento jurídico TERCERO .3 la actuación de la acusada doña Valentina como constitutivos de un delito de utilización por funcionario público, por razón de su cargo de información privilegiada del artículo 442 del CP con unas argumentaciones a las que nos remitimos, en el apartado 4 de dicho fundamento califica los hechos como un delito continuado de aprovechamiento de información privilegiada del artículo 418 del CP en relación con el artículo 74 de dicho texto legal, respecto a los acusados Don Jose Carlos, Don Jose Ramón y Don Carlos Antonio, quienes señala "para la obtención de las devoluciones elaboraron y presentaron el modelo 210 de la Agencia Tributaria junto con los documentos que se requerían, utilizando los datos obtenidos de forma irregular de la base de datos de la Agencia Tributaria. Esta información contenida de la base de datos de la Agencia Tributaria, resultaban fundamentales para efectuar las mencionadas solicitudes de devolución conforme a los modelos 210 de la AEAT y que no tenían que ser divulgados. La información facilitada por la acusada y de la que se aprovecharon los acusados era privilegiada, en cuanto extraída de la base de datos de la AEAT, información que no era no era de libre acceso y su traslado a los demás acusados tenía un inequívoco sentido económico (hacerse con los cuantiosos importes de las devoluciones). En este sentido ha resultado probado con rotundidad, que se obtuvieron las cantidades, siendo la cantidad total obtenida por los acusados de 6.281.078,86 euros", que señala se abonaron en la forma que describe, haciendo suyo "el dinero ingresado en las cuentas corrientes en las que se realizaron los ingresos. Estas cuentas no tenían otros ingresos relevantes, habiéndose constatado los distintos movimientos, siendo el destino del dinero operaciones inmobiliarias, fondos de inversión, gastos personales...".

Y llegados a este punto el motivo no puede prosperar, al resultar evidente el carácter confidencial de la información Tributaria de los jugadores recogida en los hechos declarados probados de la sentencia impugnada, facilitada por doña Valentina al resto de los acusados para efectuar las solicitudes de devolución conforme a los modelos 210 de la AEAT, teniendo en cuenta que como hemos visto al solicitarse la autoliquidación ha de presentarse la certificación de la residencia, justificantes de retenciones, justificante de la identificación y titularidad de la cuenta de devolución y acreditación de la representación legal del contribuyente en el caso de que se le faculta para recibir la devolución, sin que a ello obste el que algunos datos puedan ser conocidos por otras personas autorizadas por aquellos , como los asesores fiscales o los clubes.

OCTAVO.- Respecto a la supuesta infracción legal por indebida aplicación de los arts. 392.1, 390 1.1 y 74 del CP, aludida por las representaciones de don Jose Carlos y don Jose Ramón, la sentencia impugnada entiende que los hechos perpetrados por los acusados Jose Carlos, Jose Ramón y Carlos Antonio serian constitutivos de un delito continuado de falsedad en documento público previsto y penado arts. 392.1, 390 1.1 y 74 del CP señalando, tras recoger la regulación legal y jurisprudencia aplicable, e incidir en que no se trata de delitos de propia mano, siendo lo determinante el dominio funcional de los hechos, como los referidos acusados "al presentar la documentación ante la AEAT solicitando la devolución, adjuntaban junto con la autoliquidación, en algunos casos, certificados de residencia, justificantes de las retenciones efectuadas por los clubes en los que habían militado, justificante acreditativo de la identificación y titularidad de la cuenta de devolución y acreditación de la representación legal del contribuyente para recibir la devolución, documentos todos ellos elaborados por los acusados o con su conocimiento y que no habían sido emitidos por las personas autorizadas.....Así elaboraron y presentaron el modelo 210 de la Agencia Tributaria con la aparente firma del obligado tributario y acompañaron, en los casos en que se ha hechos detallada referencia, certificados de residencia fiscal, y en otros casos, de retenciones que no respondían a la realidad incorporando firmas que no pertenecían a los sujetos pasivos supuestamente solicitantes. Igualmente, los certificados de residencia fiscal y certificados de retenciones alterados total o parcialmente, algunos eran copia adaptada de otros expedientes tramitados con anterioridad por la AEAT, que se presentaron como incorporación al modelo 210".

Con dichos antecedentes el motivo tampoco puede prosperar, encontrándonos con que en realidad los recurrentes referidos no cuestionan la falsedad de la documentación referida, recogida y descrita en los hechos declarados probados, viniendo a argumentar una errónea valoración de la prueba y vulneración del derecho a la presunción de inocencia ya analizada , por cuanto inciden en su falta de participación en las falsedades detectadas en la documentación aportada, por lo que hemos de remitirnos a las consideraciones anteriores en cuanto a la acreditación de la existencia de un concierto entre los acusados, siendo razonable en la forma expuesta la inferencia del Tribunal a quo, sin que sea preciso concretar quien de los acusados elaboró dicha documentación, sino que basta su aceptación y utilización, que queda constatada, resultando razonada y razonable la inferencia del Tribunal quo a tenor de lo expuesto de que los acusados tenían el dominio funcional del hecho.

Al respecto la STS de fecha 7 de julio de 2022 (683/2022) incide respecto al delito de falsedad documental remitiéndose a la STS 1100/2007 de 27 dic. 2007, Rec. 803/2007) que "poco importa la materialidad de la falsificación, siendo lo relevante la aceptación y utilización del documento falsificado ( STS 22-3-2001, que cita la de 14-3-2000, 27-5-2002, 7-3-2003, 6-2-2004) en definitiva, el dominio funcional del hecho. En el mismo sentido, la sentencia del Tribunal Supremo núm. 1531/2003, de 19 de noviembre nos dice que "el delito de falsedad no es de propia mano, por lo que la responsabilidad en concepto de autor no exige la intervención corporal en la dinámica material de la falsificación, bastando el concierto y el reparto previo de papeles para la realización y el aprovechamiento de la documentación falseada, de modo que tanto es autor quien falsifica materialmente, como quien aporta elementos necesarios para ello y quien se aprovecha de la acción, con tal que tenga dominio funcional sobre la falsificación ( sentencias de 1 de febrero y 15 de julio de 1999, 27 de mayo de 2002, núm. 661/2002 y núm. 313/2003, de 7 de marzo entre otras muchas)". O también en la sentencia del Tribunal Supremo 1569/2002 de 27 Sep. 2002, Rec. 2757/2000 en la que se dice que "reiterada y uniforme es la doctrina de esta Sala que afirma que, en supuestos de Falsedad documental, no se impide la condena por su autoría, aunque se ignore la identidad de quien ejecutara materialmente la confección falsaria del documento, siempre que conste la intervención del acusado en el previo concierto para llevar a cabo la misma o haya dispuesto del "dominio funcional del hecho" ( SS TS de 11 May. 1993, 26 Abr. 1997, 1 Feb. 1999 o 26 Feb. 2000, entre muchas otras).

NOVENO. - Tampoco puede prosperar la indebida aplicación del concurso medial del artículo 77. 1 del CP esgrimida por la representación de don Carlos Antonio, motivo en el que viene a argumentar que no estamos ante un supuesto de realización de varias acciones en la comisión de varios delitos, sino ante un solo hecho, entendiendo de aplicación el concurso de leyes previsto en la regla 3 del artículo 8 del C.P.

Al respecto la STS 732/2019 de fecha 5 de marzo de 2019 explica como una sola acción, en sentido jurídico-penal, puede ser integrada por una pluralidad de actos y varios actos pueden integrar una sola acción. A veces se discute si tales actos aisladamente considerados constituyen distintos delitos o si todos ellos pueden integrarse en un solo delito. Este problema ha sido abordado en la dogmática penal a través del estudio de uno de los elementos del delito, la acción. Para concretar qué entendemos por "acción" se pueden utilizar dos parámetros: De un lado, la voluntad del sujeto, que rige y da sentido a esa pluralidad de actos y, de otro, la definición de los tipos penales, que precisa en cada uno de ellos qué acciones son punibles. El primer parámetro remite al concepto de "unidad natural de acción", según el cual hay una sola acción cuando varios actos individuales de la misma especie, que son producto de una voluntad unitaria, se encuentran en una conexión temporal y espacial tan estrecha que, considerados desde un punto de vista natural, aparecen como unidad. El segundo parámetro, se refiere al concepto normativo de acción que se dará cuando varios actos son unificados como objeto único de valoración jurídica por el tipo penal. Partiendo de la determinación de la acción se plantean distintas posibilidades: Pluralidad de acciones y de delito (concurso real); unidad de acción y pluralidad de delitos (concurso ideal) y concurso de leyes, cuando el hecho aparentemente puede subsumirse en varios tipos penales, pero sólo uno de ellos resulta aplicable, quedando desplazados los demás conforme a diversos criterios interpretativos. Uno de estos criterios es el de subsunción, previsto en el artículo 8. 3 del Código Penal y a que alude el recurrente en su escrito impugnatorio. Según el citado precepto " el precepto penal más amplio o complejo absorberá a los que castiguen las infracciones consumidas en aquél". Es un principio tradicional (lex consumens derogat les consumpta) y se aplica cuando un delito engloba otros hechos que por sí mismos constituirían otros delitos, pero que no se castigan autónomamente porque su desvalor va incluido en el delito principal".

Por otro lado, en la STS 35/2012 (962/2011) de 01 de febrero de 2012, se indica como el concurso aparente de normas implica una unidad valorativa en relación al hecho cometido, de forma que la aplicación de sólo uno de los preceptos que convergen en los hechos es suficiente para agotar el desvalor jurídico-penal de la conducta. En los supuestos en los que se puede apreciar este tipo de concurso, pero no se aplica, se corre el riesgo de una doble penalización de la misma conducta quebrando así el principio de proporcionalidad ( sentencia 254/2011, Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, Sección 1, Rec 607/2010 de 29 de Marzo de 2011).Esta regla de subsunción de un precepto dentro de otro exige que el desvalor de uno de los preceptos venga incluido en el otro, es decir, que la desaprobación de una conducta descrita por la ley y expresada en la pena que la misma ley señala para esa conducta (lex consumens), abarque el desvalor de otro comportamiento descrito y penado en otro precepto legal (lex consumpta).

En el supuesto valorado en modo alguno podemos entender que los delitos de aprovechamiento de información privilegiada y falsedad documental queden absorbidos en el delito de estafa en un concurso aparente de normas, considerando el distinto bien jurídico protegido en cada uno de ellos (el patrimonio ajeno en el delito de estafa, el correcto funcionamiento de la Administración Pública en el delito de aprovechamiento de información privilegiada y la fe pública y la seguridad en el tráfico jurídico, la confianza de los ciudadanos e instituciones en los documentos como medios de prueba en el delito de falsedad documental). Así como la diversidad de los elementos que integran uno y otros, claramente heterogéneos, no abarcando la aplicación de uno de ellos la total significación jurídica del comportamiento de los acusados.

DECIMO. - Igual suerte ha de correr la supuesta infracción de ley sustantiva, por indebida aplicación del artículo 250. 2 del CP aludida por la representación de don Carlos Antonio, esgrimiendo que la redacción del precepto de la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, no es la que estaba vigente al tiempo de sucederse los hechos, teniendo en cuenta que esta entró en vigor el 1.7.2015 , siendo que conforme a la regulación anterior en su redacción de la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio no sería aplicable el supuesto agravado del art. 250.2 toda vez que bajo la redacción vigente entonces se exigía para su aplicación la concurrencia de la circunstancia cualificadora del inciso primero del apartado primero del precepto, esto es que la estafa recayera "sobre cosas de primera necesidad, viviendas u otros bienes de reconocida utilidad social".

De esta forma, es cierto que mientras el artículo 250. 2 en su redacción conforme a la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, disponía que si concurrieran las circunstancias 4ª, 5ª o 6ª con la 1ª del número anterior, (recaiga sobre cosas de primera necesidad, viviendas u otros bienes de reconocida utilidad social) se impondrán las penas de prisión de cuatro a ocho años y multa de doce a veinticuatro meses ,a raíz de la reforma introducida por LO 1/2015 de 30 de marzo que entró en vigor el 1/7/2015 en el apartado 2 se dispone que "si concurrieran las circunstancias incluidas en los numerales 4.º, 5.º, 6.º o 7.º con la del numeral 1.º del apartado anterior, se impondrán las penas de prisión de cuatro a ocho años y multa de doce a veinticuatro meses. La misma pena se impondrá cuando el valor de la defraudación supere los 250.000 euros".

No obstante lo anterior en todo caso es aplicable el delito continuado del subtipo agravado referido, teniendo en cuenta en primer lugar ,que si bien los hechos se inician el 13 de noviembre de 2014 (en el supuesto de las devoluciones relacionadas con la entidad LINNIER) existiendo también 7 solicitudes fraudulentas de devolución en el año 2015 antes de la entrada en vigor el 1/7/2015 de la Ley Orgánica 1/2015, de 30 de marzo, el resto de las solicitudes de devolución, hasta las 34 que recoge la sentencia impugnada abarcan desde el 25 de enero de 2016 hasta el 28 de noviembre de 2016, vigente por tanto la nueva redacción, siendo evidente la continuidad delictiva operada durante la vigencia de esta última. Y en segundo lugar y esencial el que el importe de las devoluciones ilícitamente obtenidas, a partir de la entrada en vigor de la LO 1/2015 de 30 de marzo excede con creces de los 250.000 euros previstos para la aplicación del subtipo agravado referido, por lo que ninguna vulneración se ha producido del principio de irretroactividad reconocido en el apartado 1 del art. 2 del CP.

DECIMO - PRIMERO.-. Respecto a la vulneración de los art 109 y 116 del Código Penal que se dice infringidos por aplicación indebida, es ilustrativa con carácter general la STS 698/2018 de fecha 17/5/2018 en cuanto a la determinación de la indemnización que sintetizando los principios generales por los que se rige la materia de la responsabilidad civil derivada del delito, siguiendo los postulados de la STS 1.261/2.006, de 20 de Diciembre recuerda, que: 1) la sentencia debe contener una determinación del daño, en la medida de lo posible, como si de una acción civil se tratara, ejercida con independencia de lo penal; por cuanto la acción civil" ex delicto "no pierde su naturaleza civil por el hecho de ser ejercitada en un proceso penal. 2) La estimación de la concreta cuantía objeto de la condena ha de ser razonada en los supuestos en que la motivación sea posible, y si no lo es, o alcanza dificultades a veces insuperables, explicar la indemnización por daño moral, difícilmente queda sujeta a normas preestablecidas. 3) Comprende también los intereses legales del artículo 576 LEC. 4) La fijación del "quantum" es potestad del Tribunal de instancia: en casación sólo son impugnables las bases sobre las que se asientan. 5) La cuantía sólo es revisable cuando la cifra fijada por el Juez o Tribunal rebase, exceda o supere la reclamada o solicitada por las partes acusadoras y la sentencia sólo lo será cuando no fije -o lo haga defectuosamente las bases correspondientes. Y 6) La indemnización comprende los perjuicios materiales (que han de estar probados) y los morales que no son susceptibles de prueba, cuando su existencia se infiere inequívocamente de los hechos.

Señala la STS 63 / 2015 de 18 de febrero remitiéndose a la STS 256/2015 de 7 de mayo, que "esta Sala de casación, por falta de inmediación procesal, no se halla en situación de declarar tal responsabilidad y su cuantía, cuando tal función viene atribuida de forma exclusiva al Tribunal de instancia".

A su vez la STS 24 de febrero de 2020 (286/2020) con cita de la STS 131/2007, de 16 de febrero, nos dice que la indemnización de daños y perjuicios derivados de un ilícito penal doloso, como es el caso que nos ocupa, que realice el Tribunal de instancia, fijando el alcance material del "quantum" de las responsabilidades civiles por tratarse de un criterio valorativo soberano, más que objetivo o reglado, atendiendo a las circunstancias personales, necesidades generadas y daños y perjuicios realmente causados, daño emergente y lucro cesante, no puede ser sometida a la censura de la casación por ser una cuestión totalmente autónoma y la de discrecional facultad del órgano sentenciador, como ha venido a señalar la jurisprudencia de esta Sala que únicamente permite el control en el supuesto que se ponga en discusión las bases o diferentes conceptos en que se apoya la fijación de la cifra respectiva, o lo que es igual, el supuesto de precisar o si existe razón o causa bastante para indemnizar, pero no el alcance cuantitativo del concepto por el que se indemniza ( SSTS. 18.3.2004, 29.9.2003, 29.9.99, 24.5.99).

Asimismo, dado los términos del recurso en el que se viene a aludir a errores aritméticos y de suma es preciso recordar que el artículo 267 de la LOPJ determina en el apartado 1 que "los tribunales no podrán variar las resoluciones que pronuncien después de firmadas, pero sí aclarar algún concepto oscuro y rectificar cualquier error material de que adolezcan. Y en el 3 que "los errores materiales manifiestos y los aritméticos en que incurran las resoluciones judiciales podrán ser rectificados en cualquier momento".

En el supuesto analizado la sentencia impugnada en los hechos declarados probados tras describir las solicitudes efectuadas con fecha 13 de noviembre de 2014 correspondientes a las devoluciones relativas a la entidad LINNER CORPORATION NV consistentes en 4 devoluciones de la AEAT, por un importe de 142.281 euros, que fueron transferidas a la cuenta corriente n° NUM004, de la entidad bancaria BBVA, cuyo titular es Don Carlos Antonio, así como las solicitudes efectuada en cada uno de los expedientes de los deportistas profesionales que describe presentadas entre el 23 de febrero de 2015 y el 28 de noviembre de 2016 , señala que la cantidad así obtenida asciende a 6.138 .797 ,86 euros "correspondiente a esos casos", indicando que las cantidades pagadas por devoluciones se abonaron en las siguientes cuentas:

· Un total de 7 devoluciones de la AEAT, por un importe de 912.775,59 euros, ingresadas en la cuenta n° NUM006, de titularidad de Don Jose Carlos y Doña Bernarda de la entidad BANCO SANTANDER, efectuadas entre el 6 de marzo de 2015 y el 12 de enero de 2016.

· Un total de 8 devoluciones de la AEAT, por un importe de 2.123.889,48 euros, ingresadas en la cuenta n° NUM007, de titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER S.L. (socio único y administrador Don Jose Carlos), de la entidad BANCO SANTANDER, realizadas entre el 2 de marzo de 2016 y el 17 de agosto de 2016.

Un total de 7 devoluciones de la AEAT, por un importe de 1.524.557,67 euros, ingresadas en la cuenta n° NUM008, de titularidad de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER (socio único y administrador Don Jose Carlos) de la entidad CAIXABANK, realizadas entre el 30 de junio de 2016 y el 31 de enero de 2017.

Un total de 10 devoluciones de la AEAT, por un importe de 1.399.609,92 euros, ingresadas en la cuenta n° NUM009 cuyo titular es STAR ATHLETES SOCIETY S.L (socio único y administrador Don Jose Ramón) de la entidad CAIXABANK, realizadas entre el 14 de noviembre de 2016 y el 13 de marzo de 2017.

Por su parte en el fundamento jurídico séptimo en cuanto a la responsabilidad civil, apunta que los acusados obtuvieron un beneficio patrimonial indebido de la Hacienda Pública, mediante transferencias de la AEAT a sus cuentas particulares, apropiándose de devoluciones no solicitadas por quienes legítimamente podría haberlas reclamado. Cantidades que señala han resultado cuantificadas en un total de 6.281.078,86 euros (6.138.797 + 142.281 euros), suma de las transferencias detalladas en el relato de hechos. Por ello concluye en que los acusados han de indemnizar a la Hacienda Pública conjunta y solidariamente en la siguiente forma.

1.- Don Jose Carlos, Don Jose Ramón, Don Carlos Antonio y Doña Valentina conjunta y solidariamente en la cantidad de 6.138.797 euros.

2.- Don Jose Carlos y Don Carlos Antonio conjunta y solidariamente en la cantidad de 142.281 euros.

3.- Siendo responsables civiles subsidiarias las mercantiles ASESORES DEPORTIVOS LAPVER S.L de la cantidad de 3.648.447,15 euros y STAR ATLETES SOCIETY S.L de la cantidad 1.399.609,92 euros, cantidades percibidas en las cuentas de su titularidad.

Con dichos antecedentes el recurrente en la forma expuesta alude a un error de cálculo, señalando que el importe de las devoluciones efectuadas que se recogen en las cuentas referidas titularidad de don Jose Carlos y su esposa, Asesores Deportivos Lapver SL y Star Athletes Society SL no es de 6 138, 779, 86 sino de 5960.832.63 euros. Error que señala procedería del informe inicial elaborado por don Justiniano de fecha 8 de mayo de 2017 en las que se recogía como de las 38 declaraciones presentadas, se encuentran pagadas 30 por importe de 6 138. 797, 86 euros (los expedientes número 6, 9 y 15 se han devuelto con intereses y ocho están en tramitación por importe de 1.549,468, 30 euros, sin tener en cuenta el informe de la Jefatura nacional de Policía que consta en el folio 85 a 590 que refleja los ingresos en las cuestas referidas procedentes de las devoluciones, en las cantidades recogidas en la sentencia impugnada.

Y llegados a este punto si bien es cierto como apuntan el Ministerio Fiscal y la acusación particular que las cantidades recogidas en los hechos declarados probados no fueron controvertidas en el plenario, en el que efectivamente ninguna pregunta aparece se efectuó al referido perito respecto a dicha discordancia entre la cantidad global apuntada como devuelta en virtud de las solicitudes de devolución y las que aparecen como efectivamente ingresadas en las cuentas referidas. También lo es, como a su vez vienen a apuntar dichas acusaciones que nos encontraríamos ente un mero error aritmético fácilmente subsanable por aclaración. Considerando que delimitadas las cantidades abonadas por la Administración Tributaria en concepto de las devoluciones referidas en las cuentas que recoge, la discordancia reflejada efectivamente se trata de un error material o aritmético que ha de ser subsanado conforme al artículo 267 de la LOPJ por el Tribunal de Instancia.

Por otra parte en cuanto a la supuesta responsabilidad civil subsidiaria de la entidades Asesores Deportivos Lapver SL y Star Atletes Society , no se desprende de la lectura de la sentencia impugnada el error de cálculo que señala el recurrente, correspondiendo las cantidades de las que responderían en dicho concepto con las ingresadas en sus cuentas ,esto es 3.648.447,15 euros en las dos cuentas de ASESORES DEPORTIVOS LAPVER S.L y 1.399.609,92 euros en la cuenta de STAR ATLETES SOCIETY S.L, siendo que la cantidad por importe de 912. 775, 59 euros, se devolvió a una cuenta personal de Jose Carlos y su esposa.

Finalmente, en cuanto a la supuesta infracción legal aludida por la representación de don Jose Ramón, esgrimiendo que la Sala debió declarar la responsabilidad civil subsidiaria de la AEAT tanto si Doña Valentina es responsable de un delito como si no lo es, en función de los artículos 120.4 y 121 del Código Penal que entiende infringidos por aplicación indebida, dicho motivo lo analizaremos al valorar los recursos interpuesto por las acusaciones populares, sin perjuicio de reseñar ahora la falta de legitimación de dicha parte como acusado en dicha pretensión, no aludida demás en su escrito de calificación provisional elevado a definitivo.

DECIMO-SEGUNDO.- Entrando a valorar los recursos de apelación interpuestos por las representaciones de don Carlos José y don Jesús María, personados como acusación popular, los recurrentes plantean una serie de cuestiones sobre la calificación jurídica de los hechos que repercutiría en su posición en el procedimiento, en la que incidieron en el trámite de cuestiones previas, habiéndosele rechazado ya en la fase de instrucción su condición de ofendidos o perjudicados negándoseles su personación como acusación particular, admitiéndose como acusación popular mediante auto de la Sección 4 de la Audiencia Provincial de fecha 12 de febrero de 2021 al que se remite la sentencia impugnada, reproduciéndolo.

Resolución en la que se indicaba como el patrimonio dañado o mermado, con cargo al cual se realizó el acto o actos de disposición, fue el de la Hacienda Pública, y no el de los deportistas profesionales cuya identidad fue fraudulentamente suplantada para obtener las devoluciones, incidiendo en que los deportistas, entre los que se encuentran los recurrentes, no habían experimentado ninguna merma en su patrimonio como consecuencia del supuesto delito imputado a los investigados, manteniendo incólume su derecho a reclamar a la Hacienda Pública el exceso de retenciones que se les practicó en su día por el impuesto sobre la renta de los no residentes. Añadiendo que "el único ofendido y perjudicado por la estafa es la Hacienda Pública. Los deportistas cuya identidad, indiciariamente, se suplantó, no han visto dañado su derecho como consecuencia de la estafa imputada. Su derecho ha podido verse perjudicado como consecuencia, en su caso, de no ejercitarlo dentro del correspondiente periodo de prescripción, pero no por la acción delictiva que se imputa a los investigados. Tampoco cabe apreciar la condición de ofendido por el delito de estafa de los deportistas profesionales personados atendiendo a la identidad de quien sufrió el engaño, o bien quien realizó los actos de disposición inducidos por el engaño. El sujeto engañado fue la AEAT -los funcionarios que tramitaron y aprobaron los expedientes de devolución- que también fue quien realizó los actos de disposición patrimonial a favor de los investigados...el dinero abonado por la AEAT a los investigados como consecuencia de la supuesta estafa nunca podría oponerse como pago de la deuda frente a los deportistas profesionales afectados, ya que el pago realizado a quien no es el acreedor no libera al deudor de la obligación ( artículo 1162 del Código Civil), y desde antiguo la jurisprudencia excluyó la aplicación del artículo 1164 del Código Civil en casos de que el pago se realice a causa de un delito ( SSTS, Sala Primera, de 28 de febrero de 1896 y de 19 de noviembre de 1928). En consecuencia, no cabe considerar a los Sres. Carlos José y Landelino ofendidos o perjudicados por el delito de estafa que se ha imputado a los investigados, al igual que sucede con el resto de los deportistas profesionales cuya identidad fue indiciariamente suplantada. Por tal razón, no es legalmente preceptivo ofrecer acciones a dichos deportistas, cuyos eventuales derechos de devolución frente a la AEAT permanecen incólumes y deben ejercerse por la vía administrativa correspondiente y, en su caso, en el orden contencioso-administrativo. Tampoco admitir que se deduzcan pretensiones civiles ex. artículo 121 del Código Penal contra la Administración General del Estado -o bien contra la Agencia Estatal de Administración Tributaria-, con la consecuencia de asignarle el estatuto procesal de responsable civil subsidiario".

Argumentaciones plenamente compartidas por esta Sala , encontrándonos ante un delito de estafa en la forma referida anteriormente en el que la perjudicada es la AEAT ,persona jurídica que como señala la sentencia impugnada puede ser sujeto pasivo de un engaño a través de sus funcionarios (y así lo ha reconocido el Tribunal Supremo en STS 751/2017 de 3 de noviembre o 643/2005 de 19 de mayo) quienes como consecuencia de la conducta engañosa desplegada con la documentación falsificada presentada, aparentemente correcta, (engaño bastante como hemos argumentado anteriormente) incurrieron en el error que motivó los desplazamientos de dinero referidos, perteneciente al erario público, sin que se pueda considerar como perjudicados a los recurrentes, quienes mantenían sus derechos a solicitar las devoluciones que consideraran pertinentes presentando las autoliquidaciones correspondientes (modelo 210), no sufriendo su patrimonio merma alguna, teniendo en cuenta que si aquellos hubieran reclamado dentro de plazo y con la documentación necesaria a la AEAT, está en ningún caso podría haberse opuesto aludiendo a los pagos efectuados en virtud de las solicitudes fraudulentas efectuadas.

Al respecto decía la STS 797/2015, de 2 de noviembre, que el ofendido por el delito, agraviado o sujeto pasivo del mismo, es el titular del bien jurídico protegido por la norma penal, que ha sido lesionado o puesto en peligro por el hecho delictivo. Y el perjudicado es quien ha sufrido un perjuicio o daño, patrimonial o moral por la comisión del hecho delictivo, e incluye tanto a la víctima directa como a los terceros ( art 113 CP).

Asimismo , en cuanto a la supuesta pertinencia de declarar la responsabilidad civil subsidiaria de la AEAT es preciso recordar como recoge la sentencia impugnada remitiéndose al auto de la Sección 4 de la Audiencia Provincial, que es la fase de instrucción en la que de conformidad con lo dispuesto en los art 109 y 110 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ha de solventarse la decisión sobre si una persona tiene o no la condición de ofendido o perjudicado de un delito sin que puede diferirse, salvo excepciones ligadas a problemas específicos de prueba, a la fase de enjuiciamiento. Debiendo determinarse en dicha fase la posición procesal de los que pretendan mostrarse parte en el proceso, siendo que en la forma referida, el auto de la sección 4 de la Audiencia Provincial de Madrid de fecha 12 de febrero de 2021, que reproduce la sentencia impugnada ya desestimó dicha pretensión, viniendo a señalar como consecuencia de la condición de perjudicada de la misma y no admisión de la personación como acusación particular de los referidos deportistas en la forma expuesta no cabía admitir que se dedujeran pretensiones civiles ex artículo 121 del CP "contra la Administración General del Estado -o bien contra la Agencia Estatal de administración Tributaria - con la consecuencia de asignarle el estatuto procesal de responsable civil subsidiario". Tratándose pues la AEAT de la perjudicada por los delitos perpetrados, resultaba improcedente declararla responsable civil subsidiaria.

Finalmente en cuanto a los supuestos delitos de apropiación indebida y usurpación del estado civil que refieren los recurrentes, personados como acusación popular, con independencia de que por los referidos delitos no se acordó la apertura del juicio oral, en ningún caso los hechos declarados probados podrían englobarse en el delito de apropiación indebida, no describiendo aquellos los elementos necesarios para el nacimiento de dicho ilícito, que sabido es requiere como apunta la STS 2374/2021 de fecha 11/6/2021 a) una inicial posesión legítima, por el sujeto activo, de dinero, efectos o cualquier otra cosa mueble; b) que el título por el que se ha adquirido dicha posesión sea de los que producen obligación de entregar o devolver la cosa; c) que el sujeto activo rompa la confianza con un acto ilícito de disposición de ánimo de lucro, entendido en sentido amplio, de cualquier ventaja o utilidad, y que se traduce en la conciencia y voluntad del agente de disponer de la cosa como propia o de darle un destino distinto al pactado, determinante de un enriquecimiento ilícito o de un perjuicio ajeno.

Por otra parte, sabido es que en el delito de usurpación del estado civil como señala la STS 3961/2009 de fecha uno de junio de dos mil nueve, tras un análisis de la jurisprudencia al respecto, "no basta una suplantación momentánea y parcial, sino que es preciso continuidad y persistencia, y asunción de la total personalidad ajena con ejercicio de sus derechos y acciones dentro de su "status" familiar y social". Elementos que claramente no concurrirían en el supuesto valorado.

Finalmente la representación de don Plácido efectúa una serie de manifestaciones aludiendo a que se ha opuesto la AEAT a que dicha parte o cualquier otro deportista perjudicado, conozca de este proceso, obviando que una vez que la Agencia Tributaria puso en conocimiento de la Fiscalía las irregularidades detectadas y esta interpuso la querella que inicio las presentes actuaciones, es al instructor dentro del proceso penal abierto al que correspondía efectuar los correspondientes ofrecimientos de acciones a los que considerara perjudicados conforme a los artículos 109 y 110 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal, determinando la posición de los intervinientes en el proceso .

DECIMO - TERCERO.- Entrando a valorar el recurso de apelación interpuesto por la Abogacía del Estado, al que se adhiere el Ministerio Fiscal, en el que alega errónea calificación jurídica de los hechos perpetrados por la acusada doña Valentina únicamente en el extremo de la sentencia que aprecia un concurso de normas entre el delito continuado de utilización por funcionario público, por razón de su cargo, de información privilegiada, previsto y penado en los arts. 442 y 74 del CP y el delito de estafa por cooperación necesaria también objeto de acusación, en concurso ideal, en principio hemos de recordar nuevamente ,como el concurso de normas como ya hemos expuesto en el fundamento jurídico noveno de la presente resolución precisa que la misma conducta reúna los requisitos típicos de varias figuras delictivas, de las que finalmente se aplica solo una, que es suficiente para captar el desvalor de la conducta, siendo entonces de aplicación el artículo 8 del CP que dispone como los hechos susceptibles de ser calificados con arreglo a dos o más preceptos de este Código, y no comprendidos en los artículos 73 a 77, se castigarán observando las siguientes reglas:

1.ª El precepto especial se aplicará con preferencia al general.

2.ª El precepto subsidiario se aplicará sólo en defecto del principal, ya se declare expresamente dicha subsidiariedad, ya sea ésta tácitamente deducible.

3.ª El precepto penal más amplio o complejo absorberá a los que castiguen las infracciones consumidas en aquél.

4.ª En defecto de los criterios anteriores, el precepto penal más grave excluirá los que castiguen el hecho con pena menor"

En este sentido el Tribunal Supremo en su sentencia de fecha 16 de enero de 2018 (13/2018) incide en que la Jurisprudencia de dicha Sala es reiterada en expresar que la unidad de hecho o de comportamiento, no siempre es el reflejo de una individualidad natural, esto es, de una única actuación u omisión que afecta a la realidad exterior, sino que puede apreciarse en aquellos otros supuestos en los que varios hechos lesionan del mismo modo el bien jurídico tutelado por las distintas normas concurrentes, en lo que se conoce como unidad jurídica de acción ( SSTS 1323/09, de 30 de diciembre o 379/2011, de 19 de mayo , entre muchas otras) . Y hemos dicho también que el concurso aparente de normas tiene lugar cuando una única acción con relevancia penal -real o material- aparece tipificada aparentemente en varios preceptos del Código, si bien uno de ellos es capaz de recoger toda la antijuricidad del comportamiento, de manera que la aplicación de todas las normas con previsión sancionadora supondría quebrantar el tradicional principio del " non bis in ídem". Un concurso de normas que difiere del concurso ideal de delitos en que, éste, partiendo también de una unidad de hecho, acontece cuando no se excluyen entre sí los distintos preceptos punitivos que lo contemplan ( SSTS 1182/2006, de 29 de noviembre o, la ya citada 1323/09, de 30 de diciembre); y del concurso real de delitos, que concurre cuando existe una pluralidad de hechos y cada uno de ellos está tutelado por un precepto penal diferente, pero con una significación antijurídica no coincidente, de modo que para responder al diverso contenido del injusto de los hechos, deben ser aplicadas las diversas normas que resultan de referencia. En definitiva, y siguiendo nuestra sentencia 379/2011, de 19 de mayo , "cuando los hechos delictivos encajan en dos disposiciones penales y no es necesario aplicar las dos para abarcar la total antijuricidad del suceso, nos hallamos ante un concurso de normas a resolver por lo regulado en el art. 8 del Código Penal ", y, concretamente en este caso, por su regla 3.ª, que recoge el criterio de la absorción, a aplicar cuando el precepto penal más amplio consume a otro más simple. En todo caso..."la consunción de una norma sólo puede admitirse cuando " ninguna parte injusta del hecho" queda sin respuesta penal, debiendo acudirse en otro caso al concurso de delitos". De este modo, el principio de absorción entraña que el injusto material de una infracción acoge en sí injustos menores cuando estos se sitúan en una relación cuantitativa de inferioridad o subordinación respecto de aquella; lo que puede contemplarse -entre otros supuestos- cuando se aprecia una progresión en el comportamiento que ataca y buscan agredir a un mismo bien jurídico".

Incide la STS 740/2021 de fecha 30/9/2021 en que la regla fundamental para conocer si estamos ante un concurso de delitos o de normas ha de ser necesariamente una valoración jurídica por la cual, si la sanción por uno de los dos delitos fuera suficiente para abarcar la total significación antijurídica del comportamiento punible, nos hallaríamos ante un concurso de normas; y en el caso contrario ante un concurso de delitos.

En la misma línea las sentencias SSTS. 97/2015 de 24 febrero, 413/2015 de 30 junio, 454/2015 de 10 julio, 535/2015 de 1 de octubre, 544/2016 de 21 junio, decían que la doctrina científica y jurisprudencia son coincidentes en considerar que el concurso de leyes se produce cuando un mismo supuesto de hecho o conducta unitaria pueden ser subsumidos en dos o más distintos tipos o preceptos penales de los cuales sólo uno resulta aplicable so pena de quebrantar el tradicional principio del "non bis in idem". Distinto es el caso del concurso ideal de delitos, que tiene lugar cuando también concurren sobre un mismo hecho varios preceptos punitivos que no se excluyen entre sí, siendo todos ellos aplicables ( SSTS. 1424/2005, de 5.12, 1182/2006, de 29.11, 1323/2009 de 30.12).

En la STS 498/2019, se argumenta que "en los supuestos en los que existe una transgresión plural de bienes tutelables y solo la aplicación conjunta de los distintos tipos penales que les prestan cobertura permite afrontar en su integridad la significación antijurídica del comportamiento, nos encontramos con el concurso real o ideal de delitos, en los que resulta acumulable la punición prevista para todos ellos ( art. 73 del Código Penal ), justificando así que el legislador haya dispuesto un conjunto de normas punitivas (art. 74 a 77) que, desde la regla constitucional de la proporcionalidad, permiten ajustar la pena a la gravedad del hecho, a la peligrosidad del sujeto, y al principio de culpabilidad.

A su vez la STS 507/2020 con cita de la STS 297/2007, de 13-4, indica respecto al concurso medial que "la doctrina y la jurisprudencia coinciden en afirmar que no es posible la contemplación abstracta de la cuestión, lo que haría imposible la estimación del fenómeno jurídico, sino en concreto, eso es, se ha de analizar si de la especifica situación fáctica del delito medio resulta imprescindible para posibilitar o asegurar la comisión de otro" y las SSTS 326/98, de 2-3 ; 123/2003, de 3-2 ; 297/2007 que "para que proceda la estimación del concurso instrumental no basta la preordenación psíquica, o sea que la necesidad medial no ha de ser contemplada solamente en el aspecto subjetivo o atendiendo al proceso psicológico o intencional del agente para llegar a conseguir el fin o resultado que se había propuesto, sino también al aspecto objetivo o real, de manera que al aplicar el juicio hipotético resulta que el segundo delito no se hubiera producido de no haber realizado previamente el o los delitos precedentes, pues el precepto atiende la unidad del hecho en el aspecto ontológico del ser y su causalidad efectiva y no al orden teleológico individual".

En el presente supuesto la sentencia impugnada respecto a la acusada doña Valentina entiende que su participación en los hechos seria constitutiva: a). - Un delito continuado de estafa, previsto y penado en los art. 248.1, 249 y 250.2 y 74 del CP. Como cooperadora necesaria. b). - Un delito continuado de utilización por funcionario público, por razón de su cargo, de información privilegiada, previsto y penado en los arts. 442 y 74 del CP, autora material.

No obstante lo anterior, considera en contra del criterio de las acusaciones que señalan nos encontramos ante un supuesto de concurso ideal, que existe un concurso de normas, optando conforme al artículo 8 del CP por atribuir a la acusada la responsabilidad en concepto de autora de un delito continuado de utilización por funcionario público, por razón de su cargo, de información privilegiada, previsto y penado en los arts. 442 y 74 del CP "Ello por aplicación de la regla primera del precepto "el precepto especial se aplicará con preferencia al general", especialidad que le otorga el ámbito en que actúa la acusada Doña Valentina, así como su condición de funcionaria".

Y llegados a este punto el motivo ha de prosperar por los siguientes motivos:

En primer lugar, porque es totalmente diferente el bien jurídico protegido en uno y otro delito, el correcto funcionamiento de la función pública en el delito de utilización por funcionario público, por razón de su cargo, de información privilegiada, y el patrimonio ajeno en la estafa, existiendo pues una vulneración de dos bienes jurídicos dispares.

Y en segundo lugar porque son distintos los elementos integradores de uno y de otro delito, no requiriendo el artículo 442 la concurrencia de engaño para conseguir un desplazamiento patrimonial, siendo que el ánimo de lucro presente en ambos preceptos puede darse sin necesidad de dicho componente. No abarcando por tanto la sanción solo de uno de ellos todo el desvalor de la conducta desplegada, que no se agota en el delito de utilización por funcionario público, por razón de su cargo, de información privilegiada, sino que constituye también el delito de estafa por cooperación necesaria referido.

Nos encontramos pues ante un concurso ideal entre el delito continuado de utilización por funcionario público, por razón de su cargo, de información privilegiada, previsto y penado en los arts. 442 y 74 del CP como autora material y el delito continuado de estafa, previsto y penado en los art. 248.1, 249 y 250.2 y 74 del CP como cooperadora necesaria, que ha penalizarse conforme al artículo 77 del CP, conforme a la pena prevista para la infracción más grave, esto es el delito de estafa agravada del art 250. 2 del CP.

Y llegados a este punto considerando la continuidad delictiva, se fija la pena en su extensión mínima, esto es 6 años de prisión, multa de 18 meses con responsabilidad civil subsidiaria en caso de impago conforme al artículo 53 del CP, inhabilitación para el ejercicio de derecho de sufragio pasivo por termino de condena y al pago de las costas y responsabilidad civil en los términos y proporción recogidos en la sentencia impugnada.

DECIMO - CUARTO. - No se aprecian motivos para una especial imposición de las costas de este recurso.

Vistos los artículos de aplicación,