Sentencia Penal Tribunal Superior de Justicia de La Rioja, de 30 de Julio de 1998

FUNDAMENTOS DE DERECHO

Primero.-Se ventila en la presente litis lo ajustado a Derecho de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de La Rioja, de fecha 27 de diciembre de 1996, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número 666/1996, interpuesta contra acuerdo de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en La Rioja, confirmatorio de la propuesta derivada del Acta modelo A.02, de disconformidad, número 225047.4, por el concepto tributario Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio de 1990.

Segundo.-La defensa actora reconoce como hecho cierto el valor y los rendimientos generados por determinados activos financieros y cantidades de dinero declaradas en metálico, que pretenden justificar la evolución del patrimonio del actor desde 1986 a 1990. Su no admisión por la Administración tributaria, hace que ésta colija la titularidad de un incremento no justificado de patrimonio de los definidos en la entonces vigente normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 44/1978, de 8 de septiembre, artículo 20.13.

El demandante afirma que dichas rentas provienen de los rendimientos que ocasionaron de varios productos financieros (pagarés de propia financiación, cesiones de crédito y pagarés del Tesoro) que vienen sucediéndose desde el ejercicio de 1986, y que dado que la institución del incremento no justificado de patrimonio está fundada en una presunción iuris tantum, su esfuerzo en el procedimiento administrativo y en el presente proceso judicial, estuvo y está encaminado a la prueba de la anterior circunstancia, no admitida por la Inspección de los Tributos durante el procedimiento administrativo, así como tampoco por el Tribunal Económico-Administrativo cuya resolución ahora se impugna.

El actor manifiesta que ha aportado al expediente administrativo todos aquellos justificantes que atendiendo a las características de este tipo de operaciones (pagarés de propia financiación -Activos Financieros con Retención en el Origen o AFROS-, cesiones de crédito y pagarés del Tesoro), que le ha sido posible obtener.

En el presente recurso, en fase procesal oportuna (correspondiente ramo probatorio), nuevamente se ha traído numerosa documentación bancaria, en orden a justificar la evolución de su patrimonio «hasta el límite de lo razonable», según los términos utilizados por su Letrado.

Entre los anteriores, trae como prueba cuadro explicativo expedido por la entidad bancaria con la que dice se suscribieron algunos de los activos (Banco de S.), referido a las inversiones realizadas (cuatro pagarés de propia financiación y tres operaciones de cesión de crédito numeradas), todas ellas han sido reconocidas como propias por el actor, teniendo en común unas y otras el haberse realizado directamente a través de la cuenta de caja de la misma entidad y habiendo aportado los mismos justificantes de titularidad; asimismo, ha aportado un documento (con el número 18 aportado como anexo al escrito de formulación de demanda) que recoge un pagaré del Banco E. de C. (B.) que no fue aportado por haberse extraviado, dice, constante la Inspección, que, a su juicio, permiten seguir la secuencia lógica de sus inversiones.

En relación con lo anterior, se invoca la normativa sobre medios de prueba y su valoración recogida en el Código Civil, Ley de Enjuiciamiento Civil y Ley General Tributaria (artículo 115). Para cimentar lo anterior, cita los siguientes preceptos de la Ley marco tributaria: Artículo 106 sobre el valor de las declaraciones de los contribuyentes y artículo 102 sobre su presunción de certeza.

Precisa el actor que las declaraciones, además al ser ratificadas adquieren el valor de confesión y acreditan determinados hechos de los que se desprenden conclusiones opuestas a las extraídas por la Inspección, pero que éstas no son la única prueba; existen otros documentos (se refiere a los que él aporta a este pleito) que aplicando las «reglas de la sana crítica» de la Ley de Enjuiciamiento Civil, conducen a acreditar la veracidad de las declaraciones del contribuyente.

Recurre a la mensurabilidad en la conminación probatoria sobre la secuencia de tenencia u obtención de patrimonio que se le exige, la cual debe ajustarse a los medios que, razonablemente, y dentro de las dificultades de los activos financieros a los que se refiere el presente proceso, tiene a su alcance, que, a su parecer, cubren cumplidamente, la exigencia, objetivamente debida, para la demostración de la certeza del origen y aplicación de los fondos que integran su patrimonio.

Tercero.-A contrario, la defensa del Estado entiende la cuestión a discutir como de mera prueba, versando ésta, en su caso, sobre si se considera que existe un incremento no justificado de patrimonio (ex artículo 20.13 de la Ley del Impuesto y concordantes).

Defiende la inversión del onus probandi para que sea el actor en encargado de probar los hechos constitutivos de su pretensión (ex artículo 1.214 del Código Civil e interpretación doctrinal y jurisprudencial secular).

No considera probado en los autos la existencia los activos financieros recogidos en el cuadro explicativo, describiendo los efectos que la declaración del interesado en el procedimiento inspector despliega, que asimila a los de la confesión (ex 1.232 del Código Civil), y sujetando el documento privado aportado a los efectos de la mera notitia criminis.

Cuarto.-Dado lo controvertido para; las partes del instituto tributario al que se alude en los autos -los incrementos no justificados de patrimonio- obra hacer algunas consideraciones sobre su naturaleza jurídica.

La normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 44/1978, artículo 20.13) partía del supuesto de que toda afluencia patrimonial -salvo calificación de exención o no sujeción- constituía renta gravable. Para el supuesto de que la renta que afluía no pudiera encuadrarse en uno de los supuestos de rendimiento (trabajo o capital, actividades empresariales o profesionales), la calificación en el impuesto lo era de incremento de patrimonio. Figura que se erigía en cierre del sistema de sujeción al tributo.

Dentro de esta última categoría citada, existe otro elemento de clausura que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloran y que responden al nomen iuris de incrementos no justificados de patrimonio, donde se englobarían las adquisiciones que se produzcan a título oneroso, cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados.

El incremento no justificado se considera renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe por el contribuyente que se produjo en otro período en cuyo caso se imputa a éste. El incremento de patrimonio que debe imputarse está constituido por el valor de los bienes o derechos adquiridos y ocultados.

Así pues, resumiendo sus características: La renta que se grava mediante el elemento de cierre descrito es la riqueza que afluye o se incorpora al patrimonio y no el patrimonio mismo, el contribuyente tiene en todo caso la posibilidad de enervar la presunción de renta demostrando el origen del patrimonio oculto, además, los incrementos no justificados sólo pueden ser apreciados por la Administración.

El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre su naturaleza jurídica declarando que dicha figura se encuadra entre las presunciones iuris tantum, instituto procesal que libera a la Administración del onus probandi sobre la renta gravable y el momento al que dicha renta se debe imputar, así la sentencia de 9 de julio de 1986 y la reciente de 29 de marzo de 1996. De esta última extraemos de su considerando tercero un extremo que resulta de interés al hacer referencia a los hechos base de dicho instituto jurídico-tributario: «El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que al respecto del mismo exista presunción legal alguna (...). Probado que existe incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podrá normalmente descubrir qué rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuándo se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal (...). El sustantivo aparece regulado en el artículo 90 del Reglamento de 1979. He aquí la primera presunción. Probado el hecho base, el hecho consecuencia presunto es que el valor del incremento patrimonial no justificado, es renta gravable ocultada ... (...). La segunda presunción resuelve las dificultades probatorias de naturaleza temporal, y contesta a la pregunta de ¿cuándo se han ocultado las rentas?...».

Finalizamos, a mayor abundamiento, con la postura de la doctrina más autorizada en la materia, en cuanto a la consideración del incremento de patrimonio como un mecanismo para comprobar la renta obtenida y no declarada a partir de una presunción iuris tantum que además es legal. A la obtención y subsiguiente ocultación de rentas -hecho que se pretende fijar- se llega mediante un razonamiento lógico que se puede construir a partir de la acreditación de otro hecho conocido, pone en la senda del desconocido. El legislador permite a la Administración presumir la existencia de un hecho ignorado

-se ha obtenido y ocultado renta- mediante la prueba de otro cuya certeza es notoriamente más fácil de adquirir.

Quinto.-Sentada la naturaleza jurídica de la figura, es conveniente realizar una serie de consideraciones sobre prueba en Derecho tributario y su repercusión en las presunciones iuris tantum.

El artículo 114 de la Ley General Tributaria establece que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. Transpuesto al plano de las presunciones el contenido del artículo, cuando se acude a la presunción quien debe hacer valer su derecho, normalmente la Administración tributaria, no tiene por qué corroborar los hechos que convaliden su constitución, antes bien, el onus probandi recae sobre el obligado tributario, con el deber añadido de tener que aportar la prueba negativa de la afirmación administrativa a través de la técnica presuntiva.

Pero como antagonistas de las presunciones iure et de iure, cuya función de espolón contra la línea de flotación del fraude fiscal es notoria, las presunciones iuris tantum -como la objeto de autos- cumple con la labor de eximir a los órganos administrativos tributarios de las actuaciones probatorias para trasladarlas al obligado tributario, de lo que se desprende un ministerio, en correspondencia lógica, encaminado a aliviar la actividad probatoria del órgano de gestión, que con sólo probar la existencia del hecho base desplaza hacia el obligado tributario la destrucción del hecho presunto, de forma que es a éste al que le corresponde negar lo que se afirma como resultado de la aplicación del precepto que incorpora la presunción.

Ahora bien, la prudencia debe presidir la apelación a dichas presunciones para evitar que el ejercicio de la prueba se convierta en un logro imposible de alcanzar para el obligado tributario (prueba negativa o probatio diabolica), y de otro, para evitar también que pueda ser cuestionada la validez de las actuaciones administrativas en orden a la liquidación de los tributos como consecuencia de que aquello que se le obligó a probar al sujeto pasivo era hecho de imposible constatación.

Sexto.-Los pagarés del Tesoro (grueso de la inversión realizada por el actor) eran títulos representativos de la cesión de capital a un tercero, en este caso el Estado, emitidos por el Tesoro o por el Banco de España, que constituyen instrumento regulador de intervención en el mercado monetario, que por mor de la Ley 14/1985, de Activos Financieros y su Reglamento de desarrollo aprobado por Real Decreto 2.027/1985, tenían un tratamiento fiscal que los excepcionaba de la preceptiva retención sobre su rendimiento a la que, en normalidad, como rendimiento de capital mobiliario que son, hubiera debido sufrir su perceptor y de información fiscal.

Los Activos Financieros con Retención en el Origen aludidos en la Ley de Activos Financieros en su artículo 4 y siguientes, eran activos financieros, con rendimiento exclusivamente implícito determinado por el Ministerio de Economía y Hacienda. La Orden Ministerial de 30 de mayo de 1985 regulaba las condiciones de emisión y sus características, sobre las que destacamos las siguientes: Se sometían a una sola retención precisamente en el momento en que se produce la primera colocación del título (hasta 1988 el tipo de retención era del 45 por ciento, a partir de dicho período el 55 por ciento), por consiguiente los rendimientos obtenidos en las posteriores transmisiones y amortización, no están sujetos a retención; dichas retenciones únicas no tienen la consideración de pago a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, por tanto, no son deducibles en la cuota de quien percibe el rendimiento como supuesto de anticipación del tributo; los Activos Financieros con Retención en el Origen estaban exceptuados de las obligaciones de información, por lo que no se precisaba identificar al inversor. Su integración en la declaración del impuesto era exigida por la Ley a los meros efectos de elevación del tipo general que corresponde a las otras rentas (la renta de estos títulos no se adicionaba a la base porque no hacía falta al haberse exigido de antemano un tipo que, prácticamente, era el más elevado de la tarifa de gravamen y al no permitir luego la deducción de lo retenido).

Séptimo.-En el supuesto de autos que se juzga, la justificación del hilo inversor, a juicio de la Inspección, es interrumpida del año 1989 al 1990, al no admitirse la existencia de cantidades en metálico y de un pagaré del Tesoro de 6.000.0000 de pesetas, dentro del patrimonio del actor y su cónyuge, las cuales fueron reflejadas en declaraciones autoliquidaciones complementarias presentadas por el matrimonio, razón por la cual se colige la existencia del incremento no justificado de patrimonio gravado y sancionado por la Inspección de los Tributos.

Es preciso hacer notar que cualquier inversión sólo puede realizarse si se dispone de medios para financiarla (o si se prueba la obtención de dichos medios mediante préstamos o créditos, en cuyo caso están justificados). Por ello deben sumarse a las demás adquisiciones onerosas para examinar si el conjunto de todas ellas guarda la debida proporción con la renta y el patrimonio declarados.

Es el parecer de esta Sala, que es cuestión fundamental tomar partido sobre el valor de los testimonios en que la Inspección de los Tributos apoya su alegato y, por lo tanto, entrar a realizar una valoración de prueba.

En este sentido, es conveniente recordar la doctrina del Tribunal Supremo en sentencia de 3 de mayo de 1988, según la cual, la opinión o juicio de la parte no puede prevalecer sobre la valoración de la prueba efectuada por la Sala dentro de las reglas de la sana crítica (sentencia de 30 de noviembre de 1985), así como que si bien la presunción de legalidad del acto administrativo desplaza la carga de accionar al administrado, esto no implica un desplazamiento paralelo de la carga de la prueba, punto éste respecto del cual se han de aplicar reglas generales; cada parte soporta la carga de probar los datos que constituyen el supuesto de hecho de las normas cuyas consecuencias jurídicas invoca a su favor (sentencias de 22 de septiembre de 1986 y 29 de mayo de 1987).

Octavo.-La relevancia probatoria que pretende dar la demanda a la declaración complementaria del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, presentada el 2 de enero de 1992, en que se manifiesta la existencia de cierta cantidad en metálico, no resulta suficiente para la justificación del tracto inversor mantenido por el actor a lo largo del período inspeccionado y, en especial, del año objeto de los presentes autos.

Lo anterior es sostenido, pues, si bien las declaraciones tributarias se presumen ciertas ex artículo 116.1 de la Ley General Tributaria, vinculando al sujeto pasivo hasta el punto de carecer de otro medio para destruir lo en ellas manifestado que pruebe el haber incurrido en error de hecho, ello no implica que la Administración quede obligada a ajustar sus liquidaciones a los datos allí consignados -como se deduce del artículo 121 del mismo cuerpo legal- antes al contrario, cuenta siempre con la facultad de comprobación de los mismos proporcionada por el artículo 109 de la Ley General Tributaria, quedando obligados los sujetos pasivos a proporcionarle los datos, informes y justificantes que tengan relación con el hecho imponible por el deber accesorio al cumplimiento de la obligación tributaria principal (el pago) que marca el artículo 35.2 de la Ley General Tributaria.

Actividad de comprobación que precisamente con referencia a la precitada declaración-autoliquidación complementaria estaba llevándose a cabo al propio tiempo que se levantaba el Acta origen mediato de este proceso. De otro lado tal declaración, en cuanto confesión favorable a quien la hace y contradictoria con los efectos desfavorables derivados de otra anterior, queda por ello mismo desvirtuada o, a lo sumo, relegada a ser un instrumento probatorio más constante el procedimiento de comprobación e investigación inspectora, de modo que la Inspección no tiene por qué dar por ciertos y válidos los datos consignados

por el interesado en el documento que le sirve de declaración si entiende que el resultado de la presunción de certeza no se corresponde con la realidad de los hechos o conduce a un resultado incoherente o no queda amparada por una razonable justificación.

Por las razones anteriores, procedemos a desestimar el presente recurso contencioso- administrativo.

Fallo

Que debemos declarar y declaramos conforme a Derecho el acto impugnado en este proceso y, en consecuencia, hemos de desestimar, como así lo hacemos, el recurso contencioso administrativo interpuesto.

Sin imposición de costas.