Sentencia Supranacional Nº C-260/96, Tribunal de Justicia de la Union Europea, de 15 de Septiembre de 1998

Encabezamiento

En el asunto C-260/96,

que tiene por objeto una petición dirigida al Tribunal de Justicia, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, por la Corte d'appello di Venezia (Italia), destinada a obtener, en el litigio pendiente ante dicho órgano jurisdiccional entre

Ministero delle Finanze

y

Spac SpA,

una decisión prejudicial sobre la interpretación del Derecho comunitario en materia de devolución de ingresos indebidos,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,

integrado por los Sres.: G.C. Rodríguez Iglesias, Presidente; H. Ragnemalm, M. Wathelet y R. Schintgen, Presidentes de Sala; G.F. Mancini, J.C. Moitinho de Almeida, P.J.G. Kapteyn, D.A.O. Edward, J.-P. Puissochet (Ponente), L. Sevón y K.M. Ioannou, Jueces;

Abogado General: Sr. D. Ruiz-Jarabo Colomer;

Secretaria: Sra. D. Louterman-Hubeau, administradora principal;

consideradas las observaciones escritas presentadas:

- En nombre de Spac SpA, por el Sr. Claudio Toniolo, Abogado de Vicenza;

- en nombre del Gobierno italiano, por el Profesor Umberto Leanza, Jefe del servizio del contenzioso diplomatico del ministero degli Affari esteri, en calidad de Agente, asistido por el Sr. Ivo M. Braguglia, avvocato dello Stato;

- en nombre del Gobierno francés, por la Sra. Catherine de Salins, sous-directeur de la direction des affaires juridiques del ministère des Affaires étrangères, y el Sr. Gautier Mignot, secrétaire des affaires étrangères de la citada Dirección, en calidad de Agentes;

- en nombre del Gobierno del Reino Unido, por la Sra. Stephanie Ridley, del Treasury Solicitor's Department, en calidad de Agente;

- en nombre de la Comisión de las Comunidades Europeas, por el Sr. Enrico Traversa, miembro del Servicio Jurídico, en calidad de Agente;

habiendo considerado el informe para la vista;

oídas las observaciones orales de Spac SpA, representada por el Sr. Claudio Toniolo; del Gobierno italiano, representado por el Sr. Ivo M. Braguglia; del Gobierno francés, representado por el Sr. Gautier Mignot; del Gobierno del Reino Unido, representado por el Sr. Nicholas Paines, Barrister, y de la Comisión, representada por el Sr. Enrico Traversa, expuestas en la vista de 3 de febrero de 1998;

oídas las conclusiones del Abogado General, presentadas en audiencia pública el 26 de marzo de 1998;

dicta la siguiente

Sentencia

Antecedentes

1 Mediante resolución de 18 de abril de 1996, recibida en el Tribunal de Justicia el 24 de julio siguiente, la Corte d'appello di Venezia planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CE, una cuestión prejudicial sobre la interpretación del Derecho comunitario en materia de devolución de ingresos indebidos.

2 Dicha cuestión se suscitó en el marco de un litigio entre el Ministero delle Finanze (Ministerio de Hacienda) italiano y Spac SpA (en lo sucesivo, «Spac»), relativo a la tasa de concesión gubernativa sobre la inscripción de las sociedades en el Registro de Empresas (en lo sucesivo, «tasa de concesión»).

3 La tasa de concesión fue establecida mediante el Decreto nº 641 del Presidente de la República, de 26 de octubre de 1972 (GURI nº 292, de 11 de noviembre de 1972, suplemento nº 3; en lo sucesivo, «Decreto nº 641/1972»). Este tributo ha sido objeto, en la medida en que se aplica a la inscripción del acto constitutivo de las sociedades en el Registro, de sucesivas modificaciones relativas a su cuantía y su periodicidad.

4 La cuota de la tasa de concesión fue sustancialmente incrementada por primera vez mediante el Decreto-Ley nº 853, de 19 de diciembre de 1984 (GURI nº 347, de 19 de diciembre de 1984), convalidado mediante Ley nº 17, de 17 de febrero de 1985 (GURI nº 41 bis, de 17 de febrero de 1985), que dispuso también que, en lo sucesivo, la tasa se devengaría no sólo al inscribir el acto constitutivo de la sociedad en el Registro, sino también el 30 de junio de cada año civil posterior. La cuota tributaria fue modificada de nuevo en 1988 y en 1989. En este último año citado se fijó en 12 millones de LIT para las sociedades anónimas y comanditarias por acciones, en 3,5 millones de LIT para las sociedades de responsabilidad limitada y en 500.000 LIT para las demás sociedades.

5 En la sentencia de 20 de abril de 1993, Ponente Carni y Cispadana Costruzioni (asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91, Rec. p. I-1915; en lo sucesivo, «sentencia Ponente Carni»), dictada sobre la tasa de concesión, el Tribunal de Justicia afirmó que el artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales (DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22), debe interpretarse en el sentido de que prohíbe, sin perjuicio de las excepciones del artículo 12, todo impuesto anual sobre la inscripción de las sociedades de capital, aunque los ingresos obtenidos de dicho impuesto contribuyan a financiar el servicio encargado de la llevanza del Registro en el que se inscriben las sociedades. El Tribunal de Justicia estimó también que el artículo 12 de la Directiva 69/335 debe interpretarse en el sentido de que los derechos que tengan carácter remunerativo, mencionados en la letra e) del apartado 1 de dicha disposición, pueden ser retribuciones percibidas como contrapartida de operaciones exigidas por la ley con un objetivo de interés general, como por ejemplo, la inscripción de las sociedades de capital. La cuantía de dichos derechos, que puede ser diferente según la forma jurídica de la sociedad, debe calcularse sobre la base del coste de la operación, el cual puede determinarse globalmente.

6 A raíz de dicha sentencia, el Decreto-Ley nº 331, de 30 de agosto de 1993 (GURI nº 203, de 30 de agosto de 1993), convalidado mediante Ley nº 427, de 29 de octubre de 1993 (GURI nº 255, de 29 de octubre de 1993), redujo la tasa de concesión a 500.000 LIT para todas las sociedades y abolió su percepción anual.

7 De la resolución de remisión se desprende que el Ministero delle Finanze interpuso recurso de apelación contra una sentencia por la que el Tribunale di Venezia le condenó a devolver a Spac las cantidades abonadas por dicha sociedad en concepto de tasa de concesión, dado que dicha tasa, en su versión vigente hasta 1993, era contraria a la Directiva 69/335, según la interpretación que de ella hizo el Tribunal de Justicia en la sentencia Ponente Carni. En su sentencia, el Tribunale di Venezia, considerando que procedía aplicar la prescripción decenal de Derecho común, rechazó la excepción de inadmisibilidad basada en la caducidad de la acción de devolución, promovida por el Ministerio al amparo del artículo 13 del Decreto nº 641/1972. Según dicha disposición, «El contribuyente podrá reclamar la devolución de las tasas pagadas por error dentro del plazo de caducidad de tres años, a contar desde el día del pago [...]»

8 El Ministero delle Finanze impugna, en especial, esta parte de la sentencia. Alega, al contrario que Spac, que la devolución de la tasa de concesión está comprendida dentro del ámbito de aplicación del artículo 13 del Decreto nº 641/1972, en la medida en que este último se aplica a todas las tasas indebidamente pagadas, sea cual sea la causa del pago erróneo.

9 En su resolución de remisión, la Corte d'appello considera, remitiéndose a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, que los derechos que el Derecho comunitario confiere a las sociedades sujetas al pago de la tasa de concesión quedarían suficientemente protegidos si la acción de devolución de dicha tasa hubiera de calificarse de acción de repetición de lo indebido, sometida al plazo de prescripción decenal de Derecho común. Duda, en cambio, de que ocurriera lo mismo si se aplicara el plazo de caducidad previsto en el artículo 13 del Decreto nº 641/1972, dado que dicho plazo es más breve, empieza a correr a partir del día del pago controvertido y no es susceptible de interrupción.

10 El órgano jurisdiccional remitente señala, sin embargo, que, en su sentencia nº 3458 de 23 de febrero de 1996, la Suprema Corte di Cassazione ha declarado que la devolución de la tasa de concesión está comprendida en el ámbito de aplicación de esta última disposición y ha reconocido, por tanto, implícitamente su compatibilidad con el Derecho comunitario.

11 En tales circunstancias, la Corte d'appello di Venezia decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«En el caso de una acción ejercitada ante la autoridad judicial italiana para la devolución de tributos pagados en virtud de normas legales contrarias al artículo 10 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, según la interpretación que de ella hizo el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 20 de abril de 1993 (asuntos acumulados C-71/91 y C-178/91), ¿resultan los principios recogidos en dicha Directiva y en la correspondiente interpretación, así como los principios generales del ordenamiento jurídico comunitario, según los formuló el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 25 de julio de 1991 (C-208/90), compatibles con una norma de Derecho interno que, al excluir dicha acción de devolución del régimen ordinario de las acciones de repetición de lo indebido y al someterla al régimen especial previsto para la devolución de los tributos pagados por error, exige que la acción se ejercite dentro de un plazo de caducidad contado a partir del momento del pago, en lugar de a partir del momento en el que el Derecho nacional haya sido correctamente adaptado a la Directiva comunitaria?»

Sobre la primera parte de la cuestión

12 La Comisión considera que la primera parte de la cuestión plantea un problema de interpretación del Derecho italiano y que, tal y como está enunciada, procedería declarar su inadmisibilidad. Propone por consiguiente reformularla. A su juicio, esta parte de la cuestión equivale a preguntarse si el Derecho comunitario se opone a una normativa nacional que somete las acciones de devolución de una tasa percibida en contra de la Directiva 69/335 a un plazo de caducidad que presupone la existencia de una potestad tributaria y de un crédito fiscal en favor del Estado, y no al plazo de prescripción que dicha normativa aplica en caso de pago indebido objetivo en ausencia de tal potestad tributaria y de tal crédito fiscal.

13 Procede subrayar que, en la primera parte de su cuestión, el Juez remitente pregunta al Tribunal de Justicia si el Derecho comunitario prohíbe que, frente a las acciones de devolución de tributos percibidos en contra del Derecho comunitario, un Estado miembro invoque un plazo nacional de caducidad de tres años que se aparta del régimen común de las acciones de repetición de lo indebido entre particulares, sometidas a un plazo más favorable. El Juez remitente solicita así al Tribunal de Justicia que precise la jurisprudencia en la que afirma que la regulación procesal nacional de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables no debe ser menos favorable que la aplicable en recursos semejantes de naturaleza interna (véanse, en particular, las sentencias de 16 de diciembre de 1976, Rewe, 33/76, Rec. p. 1979, y Comet, 45/76, Rec. p. 2043).

14 De ello se sigue que procede responder a la cuestión planteada.

15 Spac considera que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se opone a que un Estado miembro excluya del régimen de Derecho común de repetición de lo indebido las acciones de devolución de la tasa de concesión y las someta a un régimen especial menos favorable, como es el previsto por el artículo 13 del Decreto nº 641/1972. Subraya que únicamente el primer régimen puede garantizar suficientemente el derecho de las sociedades de capitales a obtener la devolución de las cantidades indebidamente abonadas en concepto de tasas de concesión.

16 En cambio, según los tres Gobiernos que han presentado observaciones, los Estados miembros tienen derecho a establecer en materia fiscal un plazo de caducidad diferente del plazo de Derecho común, siempre que dicho plazo se aplique del mismo modo a las demandas de devolución basadas en el Derecho comunitario y a las fundadas en el Derecho interno, como es el caso en el presente asunto.

17 Tal como el Tribunal de Justicia ha indicado en reiteradas ocasiones, de una aproximación comparativa de los sistemas nacionales se desprende que el problema de la impugnación de gravámenes ilegalmente reclamados o de la devolución de gravámenes indebidamente pagados se resuelve de diferentes maneras en los distintos Estados miembros, e incluso dentro de un mismo Estado, según los diversos tipos de impuestos y exacciones de que se trate. En algunos casos, las impugnaciones o demandas de este tipo están sometidas por la ley a requisitos de forma y plazo en lo que respecta tanto a las reclamaciones dirigidas a la Administración Tributaria como a los recursos jurisdiccionales. En otros casos, los recursos que tienen por objeto el reembolso de exacciones indebidamente pagadas deben interponerse ante los órganos jurisdiccionales ordinarios, principalmente en forma de acciones para la devolución de cantidades indebidamente pagadas, que pueden ejercitarse durante plazos más o menos largos, en ocasiones durante el plazo de prescripción establecido por el Derecho común (véanse las sentencias de 27 de febrero de 1980, Just, 68/79, Rec. p. 501, apartados 22 y 23; Denkavit italiana, 61/79, Rec. p. 1205, apartados 23 y 24; de 10 de julio de 1980, Ariete, 811/79, Rec. p. 2545, apartados 10 y 11, y Mireco, 826/79, Rec. p. 2559, apartados 11 y 12).

18 Esta diversidad de sistemas nacionales se debe principalmente a la inexistencia de una normativa comunitaria en materia de devolución de tributos nacionales indebidamente percibidos. En una situación de este tipo, con arreglo a una jurisprudencia reiterada del Tribunal de Justicia, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (véanse las sentencias, antes citadas, Rewe, apartado 5, y Comet, apartados 13 y 16, y, como más reciente, la de 14 de diciembre de 1995, Peterbroeck, C-312/93, Rec. p. I-4599, apartado 12).

19 Por lo que respecta a este último principio, el Tribunal de Justicia ha reconocido la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para recurrir, en interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la Administración interesados (sentencias antes citadas, Rewe, apartado 5, Comet, apartados 17 y 18, y Denkavit italiana, apartado 23; véanse, igualmente, las sentencias de 10 de julio de 1997, Palmisani C-261/95, Rec. p. I-4025, apartado 28, y de 17 de julio de 1997, Haahr Petroleum, Convenio Colectivo de Empresa de F.C.C. MEDIO AMBIENTE, S.A. (CENTRO DE OLIVA)/94, Rec. p. I-4085, apartado 48). En efecto, unos plazos de este tipo no son de una naturaleza tal que hagan imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario. Sobre este extremo, un plazo nacional de caducidad de tres años a partir de la fecha del pago impugnado parece razonable (véase la sentencia pronunciada este mismo día, Edis, C-231/96, Rec. p. I-0000, apartado 35).

20 El respeto del principio de equivalencia exige, por su parte, que el procedimiento controvertido se aplique indistintamente a los recursos basados en la vulneración del Derecho comunitario y a los que se fundamentan en el incumplimiento del Derecho interno, cuando se trata de un mismo tipo de tributos o exacciones. En cambio, este principio no puede interpretarse en el sentido de que obliga a un Estado miembro a extender a todas las acciones de devolución de tributos o exacciones percibidos en contra de las disposiciones del Derecho comunitario su régimen de repetición interno más favorable (sentencia Edis, antes citada, apartado 36).

21 Así pues, el Derecho comunitario no se opone a que la legislación de un Estado miembro contemple, junto a un plazo de prescripción de Derecho común aplicable a las acciones de repetición de lo indebido entre particulares, procedimientos específicos de reclamación y de recurso judicial menos favorables para la impugnación de los tributos y demás exacciones. Sólo cabría una solución distinta si dichos procedimientos fueran aplicables única y exclusivamente a las acciones de devolución de tributos o exacciones basadas en el Derecho comunitario (sentencia Edis, antes citada, apartado 37).

22 En el presente caso, procede señalar que el plazo de caducidad impugnado no se aplica únicamente a la tasa de concesión controvertida, sino también a la totalidad de las tasas de concesión gubernativas. Por lo demás, según ha afirmado sin ser contradicho el Gobierno italiano, un plazo análogo se aplica igualmente a las acciones de devolución de un cierto número de impuestos indirectos. Además, del tenor literal de la disposición controvertida no se deduce que se aplique sólo a los recursos basados en el Derecho comunitario. Por otra parte, como ha indicado el Abogado General en el punto 26 de sus conclusiones, remitiéndose a los puntos 62 a 64 de sus conclusiones en el asunto Edis, de la jurisprudencia de la Suprema Corte di Cassazione se desprende que en Italia los plazos en materia fiscal son también aplicables a las acciones de devolución de tributos o exacciones percibidos en virtud de leyes declaradas inconstitucionales (sentencia Edis, antes citada, apartado 38).

23 Procede, por tanto, responder a la primera parte de la cuestión que el Derecho comunitario no prohíbe que, frente a las acciones de devolución de tributos percibidos en contra del Derecho comunitario, un Estado miembro invoque un plazo nacional de caducidad de tres años que se aparta del régimen común de las acciones de repetición de lo indebido entre particulares, sometidas a un plazo más favorable, siempre que dicho plazo de caducidad se aplique del mismo modo a las demandas de devolución basadas en el Derecho comunitario y a las fundadas en el Derecho interno.

Sobre la segunda parte de la cuestión

24 En la segunda parte de su cuestión, el Juez de reenvío pregunta al Tribunal de Justicia si el Derecho comunitario prohíbe que, frente a las acciones de devolución de tributos percibidos en contra de una Directiva, un Estado miembro invoque un plazo nacional de caducidad que empiece a correr a partir de la fecha de pago de los tributos de referencia, aun cuando, en esa fecha, el Derecho nacional todavía no hubiese sido adaptado correctamente a dicha Directiva.

25 Los tres Gobiernos que han presentado observaciones proponen, al contrario que Spac, que se dé una respuesta negativa a dicha cuestión. Consideran, efectivamente, que un Estado miembro tiene derecho a invocar un plazo nacional de caducidad como el aquí controvertido, siempre que cumpla los requisitos que establecen las sentencias Rewe y Comet, antes citadas. Según dichos Gobiernos, la sentencia Emmott, antes citada, debe situarse en el contexto creado por las circunstancias absolutamente singulares de aquel asunto, tal como el Tribunal de Justicia ha confirmado, por otra parte, en sus sentencias de 27 de octubre de 1993, Steenhorst-Neerings (C-338/91, Rec. p. I-5475), y de 6 de diciembre de 1994, Johnson (C-410/92, Rec. p. I-5483).

26 Al principio, la Comisión mantuvo que las sentencias Steenhorst-Neerings y Johnson, antes citadas, se referían a reclamaciones sobre prestaciones sociales denegadas indebidamente y, por tanto, carecían de pertinencia en el presente caso. Consideraba de este modo que la solución adoptada en la sentencia Emmott debía aplicarse a las acciones de reembolso de los tributos percibidos en contra de las disposiciones del Derecho comunitario, so pena de permitir que el Estado miembro que incumple sus obligaciones se beneficie de su infracción. Sin embargo, en la vista, la Comisión renunció a defender esta tesis, reconociendo que había sido invalidada por la sentencia de 2 de diciembre de 1997, Fantask y otros (C-188/95, Rec. p. I-6783).

27 De la respuesta dada a la primera parte de la cuestión se deduce que el Derecho comunitario no prohíbe, en principio, que, frente a las acciones de devolución de tributos percibidos en contra del Derecho comunitario, un Estado miembro invoque un plazo nacional de caducidad de tres años.

28 Bien es cierto que en la sentencia Emmott, antes citada, apartado 23, el Tribunal de Justicia consideró que, hasta el momento de la adaptación correcta del Derecho interno a una Directiva, el Estado miembro que incumple su obligación no puede proponer la excepción de extemporaneidad de una acción judicial ejercitada en su contra por un particular con el fin de proteger los derechos que le reconocen los preceptos de una Directiva, y que un plazo para recurrir, previsto en el Derecho nacional, sólo podrá empezar a correr a partir de ese momento.

29 Sin embargo, como confirmó la sentencia Johnson, antes citada, apartado 26, de la sentencia Steenhorst-Neerings, antes citada, resulta que la solución alcanzada en la sentencia Emmott estaba justificada por las circunstancias propias de dicho asunto, en las que la caducidad producía el efecto de privar absolutamente a la demandante en el asunto principal de la posibilidad de alegar su derecho a la igualdad de trato en virtud de una Directiva comunitaria (véanse, también, las sentencias Haahr Petroleum, antes citada, apartado 52, y la de 17 de julio de 1997, Texaco y Olieselskabet Danmark, asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de PROMOTORA HOTELERA CANARIA, S.A./95 y Convenio Colectivo de Empresa de TEN BEL TURISMO, S.A./95, Rec. p. I-4263, apartado 48).

30 Así pues, el Tribunal de Justicia estimó, en la sentencia Fantask y otros, antes citada, que el Derecho comunitario no prohíbe a un Estado miembro, que no haya adaptado correctamente su Derecho interno a la Directiva 69/335, invocar, con el objeto de oponerse a las acciones de reembolso de los tributos cuya percepción haya sido contraria a la referida Directiva, un plazo nacional de prescripción de cinco años que comience a correr desde la fecha de exigibilidad de dichos tributos (véase igualmente la sentencia Edis, antes citada, apartado 47).

31 Además, a la luz de los autos y de los debates que tuvieron lugar en la fase oral, no parece que el comportamiento de las autoridades italianas, junto con la existencia del plazo controvertido, haya llevado en el asunto principal, como ocurría en el asunto Emmott, a privar totalmente a las sociedades demandantes de la posibilidad de hacer valer sus derechos ante los órganos jurisdiccionales nacionales.

32 Procede, pues, responder a la segunda parte de la cuestión que, en circunstancias como las del asunto principal, el Derecho comunitario no prohíbe que, frente a las acciones de devolución de tributos percibidos en contra de lo dispuesto en una Directiva, un Estado miembro invoque un plazo nacional de caducidad que empiece a correr a partir de la fecha de pago de los tributos de referencia, aun cuando, en esa fecha, el Derecho nacional todavía no hubiese sido adaptado correctamente a dicha Directiva.

Fundamentos

Fallo

En virtud de todo lo expuesto,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA,

pronunciándose sobre la cuestión planteada por la Corte d'appello di Venezia mediante resolución de 18 de abril de 1996, declara:

34 El Derecho comunitario no prohíbe que, frente a las acciones de devolución de tributos percibidos en contra del Derecho comunitario, un Estado miembro invoque un plazo nacional de caducidad de tres años que se aparta del régimen común de las acciones de repetición de lo indebido entre particulares, sometidas a un plazo más favorable, siempre que dicho plazo de caducidad se aplique del mismo modo a las demandas de devolución basadas en el Derecho comunitario y a las fundadas en el Derecho interno.

35 En circunstancias como las del asunto principal, el Derecho comunitario no prohíbe que, frente a las acciones de devolución de tributos percibidos en contra de lo dispuesto en una Directiva, un Estado miembro invoque un plazo nacional de caducidad que empiece a correr a partir de la fecha de pago de los tributos de referencia, aun cuando, en esa fecha, el Derecho nacional todavía no hubiese sido adaptado correctamente a dicha Directiva.