Sentencia Supranacional Nº C-355/22, Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 5 de octubre del 2023

Fundamentos

Edición provisional

SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta)

de 5 de octubre de 2023 (*)

«Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Mantenimiento de los efectos de una normativa nacional incompatible con el Derecho de la Unión»

En el asunto C?355/22,

que tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunal de Primera Instancia de Flandes Oriental, Sección de Gante, Bélgica), mediante resolución de 30 de mayo de 2022, recibida en el Tribunal de Justicia el 1 de junio de 2022, en el procedimiento entre

Osteopathie Van Hauwermeiren BV

y

Belgische Staat,

EL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Sexta),

integrado por el Sr. P. G. Xuereb, Presidente de Sala, y el Sr. L. Bay Larsen (Ponente), Vicepresidente del Tribunal de Justicia, y la Sra. I. Ziemele, Juez;

Abogada General: Sra. T. ?apeta;

Secretario: Sr. A. Calot Escobar;

habiendo considerado los escritos obrantes en autos;

consideradas las observaciones presentadas:

–        en nombre de Osteopathie Van Hauwermeiren BV, por el Sr. B. Hermans y las Sras. S. Lippens y L. van Lembergen, advocaten;

–        en nombre del Gobierno belga, por los Sres. P. Cottin y J.?C. Halleux y por la Sra. C. Pochet, en calidad de agentes;

–        en nombre del Gobierno español, por el Sr. I. Herranz Elizalde, en calidad de agente;

–        en nombre de la Comisión Europea, por la Sra. J. Jokubauskait? y el Sr. W. Roels, en calidad de agentes;

vista la decisión adoptada por el Tribunal de Justicia, oída la Abogada General, de que el asunto sea juzgado sin conclusiones;

dicta la siguiente

Sentencia

1        La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 267 TFUE.

2        Esta petición se ha presentado en el contexto de un litigio entre Osteopathie Van Hauwermeiren BV y el Belgische Staat (Estado belga) en relación con un acta y una notificación de liquidación y recaudación del impuesto sobre el valor añadido (IVA) adeudado por el período comprendido entre 2013 y 2019, así como una multa e intereses.

 Marco jurídico

 Derecho de la Unión

3        El artículo 132, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido (DO 2006, L 347, p. 1), indica lo siguiente:

«Los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:

[…]

c)      la asistencia a personas físicas realizada en el ejercicio de profesiones médicas y sanitarias definidas como tales por el Estado miembro de que se trate».

 Derecho belga

4        El artículo 44 del code de la taxe sur la valeur ajoutée (Código del Impuesto sobre el Valor Añadido) (Belgisch Staatsblad, de 17 de julio de 1969, p. 7046; en lo sucesivo, «Código del IVA») establece que determinadas prestaciones de servicios están exentas del IVA.

5        El artículo 8 de la loi spéciale du 6 janvier 1989 sur la Cour constitutionnelle (Ley Especial de 6 de enero de 1989 sobre el Tribunal Constitucional) (Belgisch Staatsblad, de 7 de enero de 1989, p. 315) faculta al Tribunal Constitucional (Bélgica) para mantener determinados efectos de una disposición que haya anulado.

 Litigio principal y cuestiones prejudiciales

6        Osteopathie Van Hauwermeiren es una sociedad de responsabilidad limitada que estuvo sujeta al IVA desde el 1 de enero de 2006 hasta el 30 de septiembre de 2020 por la actividad económica relativa a «otras actividades del ámbito de la salud humana».

7        Mediante resolución de 28 de septiembre de 2017, el Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional, Bélgica) planteó varias cuestiones prejudiciales al Tribunal de Justicia en relación, en particular, con el régimen fiscal nacional aplicable a las actividades de los osteópatas y relativas a la interpretación, entre otros, del artículo 132, apartado 1, letra c), de la Directiva 2006/112, así como a la posibilidad de que un órgano jurisdiccional nacional utilice una disposición nacional que lo faculta para mantener determinados efectos de un acto anulado a fin de mantener provisionalmente los efectos de las disposiciones nacionales que haya declarado incompatibles con dicha Directiva hasta que estas sean conformes con la referida Directiva.

8        El Tribunal de Justicia respondió a estas cuestiones en su sentencia de 27 de junio de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie y otros (C?597/17, EU:C:2019:544).

9        A raíz de dicha sentencia, el Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional) anuló, mediante sentencia de 5 de diciembre de 2019, el artículo 44, apartado 1, del Código del IVA, en la medida en que esta disposición no permitía conceder la exención del IVA para servicios de quiropraxia o de osteopatía a profesionales médicos y paramédicos distintos de los mencionados en dicha disposición, cuando esos profesionales disponían de la cualificación necesaria para prestar asistencia a las personas cuyo nivel de calidad fuera lo suficientemente elevado como para reputarse comparable a la prestada por los miembros de una profesión médica o paramédica regulada.

10      En dicha sentencia, el mencionado órgano jurisdiccional decidió también hacer uso de la facultad que le reconoce el artículo 8 de la Ley Especial de 6 de enero de 1989 sobre el Tribunal Constitucional y mantener los efectos de esta disposición para los hechos imponibles anteriores al 1 de octubre de 2019. A este respecto, precisó que ciertas consideraciones imperiosas de seguridad jurídica relativas a todos los intereses en juego, tanto públicos como privados, se oponen a la aplicación retroactiva de la sentencia anulatoria, fundamentalmente, la imposibilidad en la práctica de devolver el IVA indebidamente percibido a los clientes de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo o de reclamarles el pago en caso de no sujeción al impuesto indebidamente aplicada, en particular cuando existe un gran número de personas no identificadas o cuando los deudores del impuesto no disponen de un sistema contable que les permita identificar dichas entregas de bienes o prestaciones de servicios y su valor.

11      El 19 de julio de 2020, Osteopathie Van Hauwermeiren presentó su declaración del IVA correspondiente al segundo trimestre de 2020, en la que anotó un importe de 45 355,81 euros en la parte relativa a las regularizaciones del IVA a su favor y solicitó la devolución de dicha cantidad.

12      El 2 de septiembre de 2020, la Administración tributaria belga dictó un acta en la que se indicaba que Osteopathie Van Hauwermeiren estaba obligada al pago de dicho importe de IVA, así como de una multa e intereses.

13      Según dicha Administración, dado que el Tribunal Constitucional decidió mantener los efectos del artículo 44, apartado 1, del Código del IVA respecto a los hechos imponibles anteriores al 1 de octubre de 2019, las operaciones de Osteopathie Van Hauwermeiren por las que se adeudaba el IVA antes del 1 de octubre de 2019 no entran en el ámbito de aplicación de la exención prevista en esta disposición. Por consiguiente, según la mencionada Administración, Osteopathie Van Hauwermeiren no tiene derecho a la devolución del IVA abonado por dichas operaciones.

14      El 12 de enero de 2021, Osteopathie Van Hauwermeiren interpuso un recurso ante el rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunal de Primera Instancia de Flandes Oriental, Sección de Gante, Bélgica), que es el órgano jurisdiccional remitente, con objeto de que se declare, por una parte, la ilegalidad y el carácter infundado, en particular, del acta de 2 de septiembre de 2020 y, por otra parte, que no adeuda las cantidades que en ella se indican, a saber, 45 355,81 euros de IVA, una multa de 4 530 euros y unos intereses por importe de 382,63 euros.

15      A este respecto, Osteopathie Van Hauwermeiren alegó que la sentencia del Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional) de 5 de diciembre de 2019 debe desecharse por ser contraria al Derecho de la Unión. Considera así que tiene derecho a la devolución del IVA que abonó por el período anterior al 1 de octubre de 2019.

16      En estas circunstancias, el rechtbank van eerste aanleg Oost-Vlaanderen, afdeling Gent (Tribunal de Primera Instancia de Flandes Oriental, Sección de Gante) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      ¿Debe interpretarse la sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de abril de 1976[, Defrenne (43/75, EU:C:1976:56),] en el sentido de que atribuye al órgano jurisdiccional nacional una competencia autónoma para mantener, de oficio y sin necesidad de plantear una cuestión prejudicial al amparo del artículo 267 TFUE, sobre la base de una mera disposición de Derecho interno, los efectos de cara al pasado de una normativa nacional en materia de exención del IVA de los servicios médicos y paramédicos que ese mismo órgano jurisdiccional (tras haber presentado previamente, en el mismo procedimiento, tres peticiones de decisión prejudicial al amparo del artículo 267 TFUE al Tribunal de Justicia de la Unión Europea, a las que el Tribunal de Justicia respondió mediante sentencia de 27 de junio de 2019[, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie y otros (C?597/17, EU:C:2019:544)]) ha declarado incompatible con el Derecho de la Unión y anulado parcialmente, manteniendo no obstante sus efectos de cara al pasado y privando así íntegramente a los sujetos pasivos del IVA del derecho a devolución del IVA recaudado en vulneración del Derecho de la Unión?

2)      ¿Corresponde al órgano jurisdiccional nacional mantener —motu proprio y sin plantear una petición de decisión prejudicial al amparo del artículo 267 TFUE— los efectos de cara al pasado de una disposición nacional declarada contraria a la Directiva [2006/112] sobre la base de una referencia general a “consideraciones imperiosas de seguridad jurídica relativas a todos los intereses en juego, tanto de carácter público como privado” y de una supuesta “imposibilidad práctica de devolver el IVA indebidamente percibido a los adquirentes o destinatarios, respectivamente, de los bienes o servicios entregados por el sujeto pasivo, o de reclamarles el pago en caso de no sujeción indebida al impuesto, en particular cuando afecta a un gran número de personas no identificadas o los sujetos pasivos no disponen de un sistema contable que les permita identificar posteriormente las entregas de bienes o servicios de que se trata y el valor de las mismas”, cuando no se ha ofrecido siquiera a los sujetos pasivos la posibilidad de demostrar que no concurre tal “imposibilidad práctica”?»

 Sobre las cuestiones prejudiciales

 Segunda cuestión prejudicial

17      Con carácter preliminar, ha de recordarse que, según reiterada jurisprudencia, en el marco del procedimiento de cooperación entre el órgano jurisdiccional nacional y el Tribunal de Justicia establecido en el artículo 267 TFUE, corresponde a este último proporcionar al órgano jurisdiccional nacional una respuesta útil que le permita dirimir el litigio del que conoce. Desde este punto de vista, incumbe, en su caso, al Tribunal de Justicia reformular las cuestiones prejudiciales que se le han planteado (sentencia de 25 de mayo de 2023, Danish Fluid System Technologies, C?368/22, EU:C:2023:427, apartado 31 y jurisprudencia citada).

18      Como resulta de la resolución de remisión, la segunda cuestión prejudicial planteada por el órgano jurisdiccional remitente se refiere, en particular, a un supuesto de no sujeción al IVA aplicada indebidamente.

19      Pues bien, procede señalar que tal supuesto no se da en el litigio principal. En efecto, de la resolución de remisión se desprende que este asunto se refiere a la situación inversa, es decir, a un supuesto de sujeción que, según la demandante en el litigio principal, se aplicó indebidamente.

20      En estas circunstancias, es preciso considerar que, mediante su segunda cuestión prejudicial, que procede examinar en primer lugar, el órgano jurisdiccional remitente pregunta, en esencia, si un órgano jurisdiccional nacional puede hacer uso de una disposición nacional que lo faculta para mantener determinados efectos de una disposición de Derecho nacional que ha declarado incompatible con la Directiva 2006/112, basándose en la supuesta imposibilidad de devolver el IVA percibido indebidamente a los clientes de las prestaciones realizadas por un sujeto pasivo, en particular debido al gran número de personas afectadas o cuando esas personas no disponen de un sistema contable que les permita identificar dichas prestaciones y su valor.

 Sobre la admisibilidad

21      El Gobierno belga alega que la segunda cuestión prejudicial es inadmisible.

22      Entiende, por una parte, que, mediante esta cuestión prejudicial, el órgano jurisdiccional remitente se pronuncia sobre la motivación formulada por el Grondwettelijk Hof (Tribunal Constitucional) en su sentencia de 5 de diciembre de 2019, pese a que, con arreglo a las normas procesales nacionales, no está facultado para revisar esa motivación. Por otra parte, la respuesta a dicha cuestión supone una apreciación de los hechos y excede, por tanto, de la competencia conferida al Tribunal de Justicia por el artículo 267 TFUE.

23      A este respecto, es preciso recordar que, en el marco del procedimiento del artículo 267 TFUE, basado en una clara separación de las funciones entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia, solo el juez nacional es competente para determinar y apreciar los hechos del litigio principal y para interpretar y aplicar el Derecho nacional (sentencia de 31 de enero de 2023, Puig Gordi y otros, C?158/21, EU:C:2023:57, apartado 61 y jurisprudencia citada).

24      En consecuencia, no corresponde al Tribunal de Justicia, en el marco de un procedimiento prejudicial con arreglo al artículo 267 TFUE, comprobar si la resolución de remisión ha sido adoptada de conformidad con las normas nacionales de organización y procedimiento judiciales (véase, en este sentido, la sentencia de 29 de marzo de 2022, Getin Noble Bank, C?132/20, EU:C:2022:235, apartado 70).

25      Además, si bien es cierto que, en el marco de este procedimiento, el juez nacional es el único competente para constatar y apreciar los hechos del litigio principal (sentencia de 31 de enero de 2023, Puig Gordi y otros, C?158/21, EU:C:2023:57, apartado 61 y jurisprudencia citada), de los términos de la segunda cuestión prejudicial se desprende que, mediante esta, el órgano jurisdiccional remitente solicita al Tribunal de Justicia que interprete el Derecho de la Unión, sin solicitarle que lo aplique a los hechos del litigio principal.

26      De ello se deduce que procede declarar la admisibilidad de la segunda cuestión prejudicial.

 Sobre el fondo

27      Con carácter preliminar, ha de recordarse que de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia resulta que, en virtud del principio de cooperación leal establecido en el artículo 4 TUE, apartado 3, los Estados miembros están obligados a eliminar las consecuencias ilícitas de las violaciones del Derecho de la Unión y que dicha obligación incumbe a cada órgano del Estado miembro de que se trate en el marco de sus competencias (sentencia de 27 de junio de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie y otros, C?597/17, EU:C:2019:544, apartado 54 y jurisprudencia citada).

28      Por lo tanto, cuando las autoridades del Estado miembro de que se trate constaten que una normativa nacional es incompatible con el Derecho de la Unión, tales autoridades, aun conservando la facultad de elegir las medidas que procede adoptar, deben velar por que el Derecho nacional se ajuste al Derecho de la Unión en el plazo más breve posible y por que se dé pleno efecto a los derechos que el Derecho de la Unión confiere a los justiciables (sentencia de 27 de junio de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie y otros, C?597/17, EU:C:2019:544, apartado 55 y jurisprudencia citada).

29      En este contexto, corresponde a los órganos jurisdiccionales nacionales que conozcan de un recurso formulado contra una normativa nacional incompatible con la Directiva 2006/112 adoptar medidas para descartar la aplicación de dicha normativa, basándose en su Derecho nacional (sentencia de 27 de junio de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie y otros, C?597/17, EU:C:2019:544, apartado 56).

30      Solo el Tribunal de Justicia puede, con carácter excepcional y en atención a consideraciones imperiosas de seguridad jurídica, suspender provisionalmente el efecto de exclusión que ejerce una norma del Derecho de la Unión sobre el Derecho nacional contrario a ella. Dicha limitación temporal de los efectos de la interpretación de este Derecho dada por el Tribunal de Justicia solo puede admitirse en la propia sentencia que resuelve sobre la interpretación solicitada (sentencia de 6 de octubre de 2020, La Quadrature du Net y otros, C?511/18, C?512/18 y C?520/18, EU:C:2020:791, apartado 216 y jurisprudencia citada).

31      Se estaría actuando en menoscabo de la primacía y de la aplicación uniforme del Derecho de la Unión si los órganos jurisdiccionales nacionales estuvieran facultados para otorgar primacía a las normas nacionales contrarias a este último ordenamiento, aunque fuera con carácter provisional (sentencia de 6 de octubre de 2020, La Quadrature du Net y otros, C?511/18, C?512/18 y C?520/18, EU:C:2020:791, apartado 217 y jurisprudencia citada).

32      Ha de recordarse también que una sentencia dictada en el marco de un procedimiento prejudicial con arreglo al artículo 267 TFUE vincula al juez nacional en cuanto a la interpretación del Derecho de la Unión a efectos de la resolución del litigio del que conoce [véase, en este sentido, la sentencia de 22 de febrero de 2022, RS (Efecto de las sentencias de un tribunal constitucional), C?430/21, EU:C:2022:99, apartado 74].

33      Asimismo, dado que la interpretación de una norma del Derecho de la Unión efectuada por el Tribunal de Justicia, en el ejercicio de la competencia que le confiere el artículo 267 TFUE, aclara y precisa, en la medida en que sea necesario, el significado y el alcance de dicha norma, tal como debe o habría debido ser entendida y aplicada desde el momento de su entrada en vigor, debe considerarse que un órgano jurisdiccional ordinario está obligado, con el fin de garantizar la plena eficacia de las normas del Derecho de la Unión, a dejar de lado, en un litigio del que conozca, las valoraciones de un tribunal constitucional nacional que rechaza atenerse a una sentencia dictada por el Tribunal de Justicia en un procedimiento prejudicial, aun cuando la referida sentencia no se derive de una petición de decisión prejudicial presentada, en relación con ese litigio, por dicho órgano jurisdiccional ordinario [sentencia de 22 de febrero de 2022, RS (Efecto de las sentencias de un tribunal constitucional), C?430/21, EU:C:2022:99, apartado 77].

34      En este contexto, cabe señalar que, en el apartado 63 de la sentencia de 27 de junio de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie y otros (C?597/17, EU:C:2019:544), el Tribunal de Justicia declaró que, en unas circunstancias como las concurrentes en el litigio que dio lugar a dicha sentencia, un órgano jurisdiccional nacional no puede utilizar una disposición nacional que lo faculta para mantener determinados efectos de un acto anulado a fin de mantener provisionalmente los efectos de las disposiciones nacionales que haya declarado incompatibles con la Directiva 2006/112, hasta que estas sean conformes con dicha Directiva, con el fin de limitar los riesgos de inseguridad jurídica derivados del efecto retroactivo de dicha anulación.

35      Los elementos mencionados por el órgano jurisdiccional remitente en el presente asunto no permiten justificar una conclusión diferente.

36      Así, se alega la imposibilidad de devolver el IVA percibido indebidamente a los clientes de las prestaciones realizadas por un sujeto pasivo, en particular cuando un gran número de personas resultan afectadas o cuando esas personas no disponen de un sistema contable que les permita identificar dichas prestaciones y su valor. Dicho esto, tal consideración forma parte de las dificultades administrativas y prácticas a las que pueden enfrentarse las autoridades nacionales competentes y los operadores económicos en el marco de la devolución a los clientes de las prestaciones del IVA indebidamente pagado.

37      Pues bien, el Tribunal de Justicia ha precisado que, aun suponiendo que consideraciones imperiosas de seguridad jurídica puedan conducir, con carácter excepcional, a suspender provisionalmente el efecto de expulsión del ordenamiento jurídico que una norma del Derecho de la Unión directamente aplicable produce sobre el Derecho nacional contrario a ella, la mera alegación de que la anulación de las disposiciones impugnadas podría provocar dificultades presupuestarias y administrativas no basta para que se reconozca la existencia de consideraciones imperiosas de seguridad jurídica (sentencia de 27 de junio de 2019, Belgisch Syndicaat van Chiropraxie y otros, C?597/17, EU:C:2019:544, apartados 59 y 60 y jurisprudencia citada).

38      Asimismo, de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia se desprende que las dificultades administrativas y prácticas a las que pueden enfrentarse las autoridades nacionales competentes o los operadores económicos para identificar, en particular, a las personas con derecho a un reembolso no pueden, por sí solas, demostrar la concurrencia de un riesgo de trastornos graves ni, por consiguiente, la existencia de consideraciones imperiosas de seguridad jurídica (véanse, en este sentido, las sentencias de 5 de octubre de 2006, Nádasdi y Németh, C?290/05 y C?333/05, EU:C:2006:652, apartados 65 y 70, y de 22 de septiembre de 2016, Microsoft Mobile Sales International y otros, C?110/15, EU:C:2016:717, apartados 63 y 64).

39      Habida cuenta de todas las consideraciones anteriores, procede responder a la segunda cuestión prejudicial que un órgano jurisdiccional nacional no puede hacer uso de una disposición nacional que lo faculta para mantener determinados efectos de una disposición de Derecho nacional que ha declarado incompatible con la Directiva 2006/112, basándose en una supuesta imposibilidad de devolver el IVA percibido indebidamente a los clientes de las prestaciones realizadas por un sujeto pasivo, en particular debido al gran número de personas afectadas o cuando esas personas no disponen de un sistema contable que les permita identificar dichas prestaciones y su valor.

 Primera cuestión prejudicial

40      En vista de la respuesta a la segunda cuestión prejudicial, no procede responder a la primera cuestión prejudicial, que tiene por objeto determinar los requisitos procesales conforme a los cuales un órgano jurisdiccional nacional podría, en su caso, hacer uso de una disposición de su Derecho nacional que le permite mantener provisionalmente los efectos de una disposición de Derecho nacional que haya anulado por ser incompatible con el Derecho de la Unión.

 Costas

41      Dado que el procedimiento tiene, para las partes del litigio principal, el carácter de un incidente promovido ante el órgano jurisdiccional remitente, corresponde a este resolver sobre las costas. Los gastos efectuados por quienes, no siendo partes del litigio principal, han presentado observaciones ante el Tribunal de Justicia no pueden ser objeto de reembolso.

Fallo

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:

Un órgano jurisdiccional nacional no puede hacer uso de una disposición nacional que lo faculta para mantener determinados efectos de una disposición de Derecho nacional que ha declarado incompatible con la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, basándose en una supuesta imposibilidad de devolver el impuesto sobre el valor añadido (IVA) percibido indebidamente a los clientes de las prestaciones realizadas por un sujeto pasivo, en particular debido al gran número de personas afectadas o cuando esas personas no disponen de un sistema contable que les permita identificar dichas prestaciones y su valor.

Firmas

*      Lengua de procedimiento: neerlandés.