Sentencia Contencioso-Administrativo 24/2023 del Tribunal Supremo. Sala de lo Contencioso-Administrativo, Rec. 2059/2020 de 12 de enero del 2023

PRIMERO.- Objeto del presente recurso de casación y cuestión con interés casacional.

El escenario normativo que debemos tener en cuenta para resolver la cuestión litigiosa se concreta, esencialmente, en los artículos 2, 6, 33.1 y 34.1.b) LIRPF, y, además, el artículo 1108 del Código Civil.

La cuestión con interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia consiste en determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente.

El auto de admisión señala que varios Tribunales Superiores de Justicia han decidido en sentido contrario a la sentencia recurrida. Añade que el presente recurso de casación suscita la misma cuestión jurídica que otro admitido a trámite [vid. auto del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 2020 (RCA 7763/2019; ES:TS:2020:2787A)].

SEGUNDO.- Alegaciones de las partes.

La parte recurrente comienza invocando sentencias de distintos tribunales en favor de su tesis, concretamente del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 1 de julio de 2009 (recurso nº 341/2007) y de 9 de diciembre de 2015 (recurso nº 1140/2015), del Tribunal Constitucional de 16 de febrero de 2017, cuestión de inconstitucionalidad 1012/2015, del Tribunal Supremo de 24 de enero de 1995 y 17 de abril de 2009, de la Audiencia Nacional de 9 de mayo de 2013, de la Audiencia de Las Palmas de 26 de mayo de 2010 y del Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha de 25 de octubre de 2011.

Por otro lado, en su escrito de interposición sostiene que se ha gravado una capacidad económica inexistente, meramente virtual o aparente (inexistencia de alteración sujeta al impuesto y de base imponible), y, en consecuencia, se han vulnerado el principio de capacidad económica y la prohibición de confiscatoriedad siendo asimismo notorio que se ha quebrantado la seguridad jurídica mediante la aplicación de una disposición de cierre que no está dirigida a regir el supuesto de hecho concreto de las indemnizaciones.

Manifiesta que los ingresos indebidos y las cantidades que la administración pueda deber a los administrados a causa de una actuación suya declarada nula y, por tanto, contraria a derecho, han obligado a los mismos a soportar una serie de consecuencias perjudiciales sin que existiese causa jurídica válida para obligarles a ello.

Señala después que constitucionalmente la administración queda obligada a reparar el daño causado, y tal actuación se lleva a término mediante la acción de resarcimiento, que impone la restitución integra de los bienes y derechos afectados.

Asegura que los intereses de demora tributarios constituyen solo el medio de cubrir el lucro cesante, resultando obvio que por sí mismos no pueden alterar el equilibrio patrimonial, pues no existe la posibilidad de que se manifieste la existencia de capacidad económica alguna que pudiera resultar gravable.

Defiende que solo se pondría de manifiesto la existencia de una capacidad económica gravable si los intereses de demora tributarios superasen el valor del lucro cesante que cubren, lo cual solo se produce si los intereses pagados al damnificado son superiores a los intereses legales sin que existiese pacto en contrario sobre ello, o superiores a lo pactado expresamente, en su caso.

En ese caso, apostilla, sí que se les puede considerar como manifestación de una capacidad económica generada por una alteración patrimonial que puede dar lugar a una renta gravable en la cuantía en que superen a los legales o a los pactados. En tal supuesto tendrían la consideración y tratamiento de ganancias patrimoniales procedentes de indemnizaciones y se les aplicaría lo dispuesto en el artículo 37-1, g) LIRPF, en cuya virtud cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda "de indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Cuando la indemnización no fuese en metálico, se computará la diferencia entre el valor de mercado de los bienes, derechos o servicios recibidos y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. Sólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente".

Dicho esto, desarrolla con detalle sus argumentos, que, con cierta extensión, exponemos seguidamente:

A) En relación con las normas del IRPF que configuran las ganancias y pérdidas patrimoniales.

- (i) La LIRPF emplea siempre el término "ganancias y pérdidas patrimoniales", y el desarrollo normativo de este tipo de rentas deja muy claro que tanto por regla general (arts. 15, 34 y 35) como en la mayoría de los casos especiales (art. 37) se grava la diferencia entre dos valores determinados, siendo excepcional que el ingreso puro constituya la renta gravable, como sería en los casos de su artículo 39 por incrementos de patrimonio no justificados, que amplía el supuesto del 37-1, l).

- (ii) La ley define las ganancias y pérdidas patrimoniales ( art. 33) como las "variaciones de valor" que se pongan de manifiesto "a causa de las alteraciones en la composición del mismo". La locución legal "que se pongan de manifiesto", entronca con la exigencia del artículo 31 CE, obligando a que se valoren los hechos y circunstancias que han dado lugar a la alteración con el fin de constatar si existe o no manifestación, y en su caso cuantía, de la capacidad económica gravable que se pueda considerar como incremento o pérdida patrimonial.

- (iii) Las alteraciones en la composición del patrimonio se pueden producir por transmisión o entrega de bienes o derechos y por incorporaciones o salidas de dinero. Pero, por sí mismas no determinan la existencia de pérdida o ganancia patrimonial, que solo se manifiesta cuando de dicha alteración, una vez examinada su causa y sus efectos, se deriva y acredita un incremento de valor del patrimonio.

Por tal motivo, apunta la parte recurrente, el artículo 37-1, g) LIRPF exige, para los casos que contempla y en concordancia con el artículo 31 C.E., que solo se compute ganancia patrimonial cuando se derive un aumento de valor del patrimonio del contribuyente, aumento de valor que solo se puede determinar mediante la comparación de las masas patrimoniales y sus alteraciones en los momentos temporales en que se hayan producido las respectivas altas y bajas o cambios en sus elementos.

Afirma el recurrente que no ha quedado reflejado en las diligencias ni en las Actas el análisis y valoración de la situación del patrimonio del contribuyente en las fechas en que las salidas o incorporaciones de dinero han dado lugar a posibles alteraciones patrimoniales. Y al no existir análisis de las alteraciones patrimoniales no puede existir esa deducción motivada que demuestre que ha existido ganancia patrimonial gravable.

- (iv) Los rendimientos gravables en renta derivan siempre de una acción voluntaria del contribuyente. En cambio, las indemnizaciones proceden de daños sufridos en el patrimonio por distintas causas, derivados de hechos no dependientes de su voluntad, que provocan un lucro cesante.

B) En relación con la naturaleza de los intereses de demora tributarios.

Comienza manifestando que los intereses de demora tributarios solo pueden tener carácter indemnizatorio, puesto que no se permite a la Hacienda Pública abonarlos con carácter remuneratorio.

Mantiene que su finalidad es cubrir los daños económicos correspondientes al lucro cesante que se provoca cuando no se dispone de un capital o de un bien patrimonial durante un determinado periodo de tiempo, y no puede cumplir su finalidad lógica de producir beneficios.

Defiende que surgen en el instante en que se calculan por parte de la administración, con posterioridad al momento en que una sentencia o acto administrativo declaran que un determinado ingreso tributario tiene la cualidad de indebido. Por ello nada tienen que ver con la causa de las reclamaciones o recursos. Son parte de la acción de restauración o resarcimiento, y la ley impone que su cálculo se lleve a término de oficio por parte de la administración ( art. 32 LGT).

Señala que el elemento generador o desencadenante de la acción de resarcimiento es el daño causado; su consecuencia es la obligación constitucional de restituir el bien o derecho depreciado, y la de reparar el daño y el perjuicio causados al contribuyente por no haber dispuesto del bien o del dinero durante determinado periodo de tiempo, reparación que se lleva a efecto, en parte, mediante el pago de intereses de demora tributarios.

Precisa que el daño es un hecho material perjudicial, que afecta negativamente al patrimonio del sujeto y que este no tiene obligación legal o deber jurídico de soportar, por proceder de una actuación administrativa que acaba siendo anulada y calificada como antijurídica por los tribunales o por la propia administración, lo que supone un funcionamiento anormal de la misma. ( STS de 1 julio de 2009 - recurso 1515/2005 - y de 25 de septiembre de 2007 - recurso 2052/2003).

Asevera que en la presente litis se trata del pago de una deuda tributaria anulada, con lo que queda patente que los sujetos pasivos afectados por las Actas que contenían la liquidación anulada nunca debieron soportar las consecuencias negativas de unos pagos impuestos por medios coercitivos y de unas sanciones que les suponían una pública reprensión por unas actuaciones suyas correctas.

Señala que para su cálculo la ley entiende que los citados daños deben calcularse mediante la aplicación de métodos financieros, salvo acuerdo previo de las partes en contrario, por lo cual dispone que se calculen aplicando al importe del principal el tipo de interés fijado como interés legal.

Advierte que desde el instante en que la administración calcula los intereses de demora tributarios y ordena su pago está aceptando, tácita y previamente, la existencia y cuantía del daño causado. El periodo de tiempo transcurrido entre la fecha de pago del principal que resulta declarado indebido, y la fecha en que se ordena su devolución no es de retraso en el pago. Durante este periodo de tiempo solo existe falta de disposición de un bien o de ese importe de dinero pagado por el contribuyente, y tal falta de disposición provocará únicamente el daño de un lucro cesante.

C) En relación con la acción restitutoria afirma que su esencia es la de reponer el patrimonio dañado al estado en el que debería encontrarse en el momento de efectuar el reintegro del principal, más los intereses moratorios si no se hubiese producido el hecho dañino. Solo busca el equilibrio patrimonial. Por tanto, de su estricta aplicación no puede derivarse beneficio ni pérdida algunos.

D) En relación con la calificación y encuadramiento de los intereses legales entre los supuestos legales:

-(i) Hay acuerdo general en que no pueden considerarse como rentas de capitales entregados a terceros para percibir rendimientos, ni como rendimientos de actividades económicas al no provenir de un acto voluntario de entrega o destino con esos fines.

-(ii) Su condición de ser cantidades percibidas como consecuencia de la anulación de un pago impositivo forzoso efectuado a la administración pública solo puede derivar en considerarlos como posibles ganancias o pérdidas de patrimonio, ya que potencialmente poseen la cualidad de poder provocar un aumento o disminución de su valor por ser alteraciones patrimoniales debidas a entradas o salidas de dinero.

Pero, argumenta, para encuadrar estas alteraciones en posibles ganancias o pérdidas patrimoniales gravables se tiene que cumplir previamente que se haya procedido a la "restitutio in integrum", con pago de la pérdida de valor de la masa monetaria que fue entregada indebidamente, ya de lo contrario, si los valores no se equilibran, la evidencia de una pérdida patrimonial es incuestionable.

-(iii) No queda, por tanto, otra opción que, en su caso, encuadrar los intereses de demora entre los tipos legales de pérdidas o ganancias patrimoniales.

En ese sentido, descarta que sean aplicables los siguientes supuestos:

- Al abonarse con el fin de resarcir del daño que provoca el lucro cesante les dota de carácter indemnizatorio indiscutido, cuestión que excluye un origen oneroso o lucrativo y la aplicación al mismo de las normas que rigen para esos casos ( art. 34 y 35 LIRPF).

- Tampoco es aplicable el apartado b) del párrafo 1 del artículo 34, al tratarse de una norma de cierre para supuestos indeterminados no incluidos entre los generales anteriores.

- Además, los intereses de demora tributarios carecen de valor de mercado puesto que su importe se encuentra tasado legalmente y, por otra parte, el valor de un daño no tiene un valor de mercado al no existir un mercado de compra y venta de daños, porque son "res extra commercium". Los daños se sufren y se pueden cubrir mediante indemnizaciones, pero nada más.

- Asimismo, no es posible definirlos como ingresos que no proceden de una transmisión anterior, para aplicarles lo dispuesto en el apartado l) del propio artículo 37, porque su origen es otro muy distinto: Los daños a los que nos hemos referido anteriormente, término que solo se recoge en el apartado g) del mismo precepto.

De todos modos, añade, la idea de que no proceden de una transmisión anterior tampoco puede sostenerse, puesto que la entrega forzosa de dinero a la administración, en función de un acto administrativo que conserva su validez hasta la fecha en que por decisión judicial se anula, es una salida o entrega de un bien patrimonial por una causa legal perfectamente reconocible, que provoca una clara alteración y disminución cuantitativa de un determinado bien patrimonial (el dinero) cuyo resultado es disminuir el valor del mismo.

Considera, de todas maneras, que sí existe un supuesto aplicable al que reconducir el supuesto que nos está ocupando.

En ese sentido, asegura que resulta incontrovertible la existencia de una disposición particular o especial que recoge una serie de "normas específicas de valoración" donde aparece determinado el concepto genérico de indemnizaciones, que se relaciona directamente con el daño cuando se dispone que el valor del daño debe entenderse como valor de adquisición a efectos de cuantificar la ganancia o pérdida patrimonial que se haya producido. Esa disposición es la letra g) del art. 37.1 LIRPF.

Explica que el término "indemnizaciones" aparece al inicio del párrafo g), "solo, como termino gramatical y concepto jurídico propio e independiente, sin verse afectado morfológicamente por otras voces que puedan variar su alcance, que reduzcan su aplicación a casos concretos, o que excluyan de su entendimiento casos determinados. Señala que como se sigue de la conjunción disyuntiva "o" queda separado gramatical, sintáctica y lógicamente del siguiente concepto, el de "capitales asegurados por perdidas o siniestros en elementos patrimoniales". Se está en un supuesto "o" en el otro. No hay posibilidad de un "tertium genus" que confunda los dos".

Como consecuencia de todo ello, sigue señalando, "el concepto indemnizaciones debe interpretarse ampliamente, y aplicarse a todos los supuestos indemnizatorios derivados de la actividad administrativa, excepto los exentos del artículo 7" de la propia LIRPF. Apostilla que la citada letra g) "tiene un texto determinado, y nadie puede sustituir un término gramatical por otro, máxime si cambia radicalmente el sentido último de la norma. La conjunción disyuntiva "o" no se puede sustituir por un término antagónico, por la preposición "por" u otra de su mismo significado, pues el resultado es convertir en uno solo los dos supuestos legales y hacer desaparecer el termino indemnizaciones (de derecho público) como concepto independiente, dejando solo el de elementos asegurados (de derecho privado)".

-(iv) Con respecto a su consideración de renta gravable y a su cálculo, sostiene que la LIRPF es clara, puesto que declara exentos determinados supuestos indemnizatorios porque las indemnizaciones en general las considera sujetas al impuesto y desea gravar las posibles ganancias patrimoniales que deriven del resto de supuestos indemnizatorios no exentos.

-(v) Expresa su discrepancia con las posiciones adoptadas por la Administración, Abogacía del Estado, TEAR Cataluña y TSJ de Cataluña considerando que ninguno de sus planteamientos es correcto ni está motivado.

En particular, en relación con la tesis del tribunal de instancia, mantiene que "si a los interés de demora tributarios se les reconoce una función indemnizatoria no se puede hacer desaparecer el termino indemnizaciones como concepto legal propio, específico y diferenciado, empleando la argucia de sustituir un término gramatical disyuntivo, que es el contenido en la ley, por otro que lleva a efecto la acción contraria, transformando así un concepto propio, que abarca supuestos propios de derecho público y otros de derecho privado, en un simple supuesto de derecho privado que solo se podría producir en casos de capitales asegurados por perdidas o siniestros". Por otro lado, señala que la cuantía percibida por intereses se considera -sin argumentarlo- como valor de mercado del bien recibido. Dice que los intereses, por cuantificarse "ope legis", no pueden derivar de valor de mercado alguno.

Por su parte, en su escrito de oposición, la abogacía del Estado, después de transcribir los artículos 2, 25, 27.1 y 33.1 LIRPF, manifiesta que los intereses de demora no constituyen rendimientos de capital mobiliario, ni tampoco de actividades económicas. En cambio, sí tienen encaje en el concepto de ganancia patrimonial, por el que según la LIRPF han de tributar. La condición de tal de los intereses de demora resultará precisamente de la imposibilidad de calificarlos como otro tipo de rendimientos. La ganancia patrimonial es un concepto negativo, definido en la ley en contraposición a los demás componentes de renta, de manera que son tales, las variaciones positivas en el patrimonio del sujeto pasivo que no pueden calificarse legalmente como rentas de otro tipo. La consecuencia es que los intereses de demora han de tributar cómo ganancias patrimoniales del artículo 33.1 LIRPF y que, al no proceder de una transmisión, deben cuantificarse, según el artículo 34.1.b) LIRPF, en el importe percibido por tal concepto e integrarse en la base imponible general [ arts. 45 y 46.b) LIRPF].

Apunta que los intereses de demora que debe pagar al contribuyente la Administración tributaria cuando le devuelve lo que este ingresó indebidamente, se contemplan expresamente en el artículo 32.2 LGT, con remisión al 26 de la misma Ley. Advierte que se trata de intereses que ha de pagar la Administración, "sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite...desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago o devolución". Afirma que el contribuyente que cobra estos intereses obtiene una renta, rendimiento o ingreso, sujeta en principio a IRPF, en cuanto incluida en su hecho imponible.

Argumenta sobre la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, tanto si los paga el contribuyente como si los abona la Administración, naturaleza que ha sido reiteradamente declarada por la jurisprudencia, citando, a título de ejemplo, en su apoyo, la STS de 5 de julio de 2016, RCA 2304/2015.

Sostiene que los intereses encajan en el concepto legal de ganancia patrimonial y deben tributar, puesto que no se contempla en la Ley su exención. Si el legislador hubiera querido declarar los intereses de demora pagados por la Administración a los contribuyentes, no sujetos o exentos del Impuesto, lo habría hecho, como hace, por ejemplo, con las indemnizaciones por daños personales o por despido [ art. 7.d) y e) LIRPF]. Afirma que, tanto la delimitación del hecho imponible como las exenciones tributarias, se han de establecer por ley [ art.8, apartados a) y d) LGT] y que el art.14 LGT prohíbe la analogía para extenderlos más allá de sus términos.

Arguye que el TS ha declarado que constituyen un incremento de patrimonio sujeto al IRPF los intereses de demora que perciben los expropiados por retraso en la fijación del justiprecio en los expedientes de expropiación forzosa, a los que se ha reconocido la misma naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora que ahora nos ocupan. Así resulta, entre otras, de las SSSTS de 12-4-2010, RCA. 4773/2003 y de 29 de abril de 2013, RCA 5089/2011.

Entiende que las normas y jurisprudencia que estima infringidas llevan a la conclusión de que: los intereses de demora que abona la Administración, pese a su naturaleza indemnizatoria, están sujetos a IRPF como ganancia patrimonial que son: "Si el contribuyente hubiera dispuesto desde el momento inicial de la cantidad que la Administración le devuelve luego, por haber sido objeto del ingreso indebido, y hubiera obtenido por ella una rentabilidad, esta habría estado igualmente sujeta y por ello los intereses que la Administración Tributaria abona como devolución de ingresos indebidos están sujetos a IRPF sin que ello sea desvirtuado por su función indemnizatoria".

Dice que esa es la doctrina que mantienen diversos Tribunales Superiores de Justicia. Recuerda que el TSJ de Madrid declara en su Sentencia de 28 de mayo de 2018, Rec. 649/2016 con respecto a la legislación precedente, que "Los intereses de demora a los que se ciñe de la presente contienda no están contemplados como "renta exenta" en el art. 9 de la Ley 18/1991, del IRPF, al no estar incluidas estas indemnizaciones entre las contempladas en el apartado d) y e), del citado precepto, ni en ninguno de los supuestos que recoge". También el TSJ de Cataluña, en la sentencia de 15 de abril de 2019, Rec. 129/2017, partiendo de los arts. 2 y 6 LIRPF, afirma que: "de entrada, que cualquier tipo de renta obtenida está sometida al impuesto salvo que la propia ley declare expresamente su exención o por delimitación negativa su no sujeción". El propio TSJCV, en sentencias anteriores a ésta, como la de 29-3-2018, rec. 845/2014, resolvió en sentido contrario al que aquí se combate y declaró que los intereses de demora, precisamente por su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos de capital mobiliario, sino que han de tributar como ganancias patrimoniales.

Razona que "en la devolución de ingresos indebidos no siempre responde a una actuación administrativa imputable a una equivocación previa de la Administración Tributaria porque estos ingresos indebidos, como resulta de los arts. 32 y 221 LGT, pueden ser consecuencia de la actuación del obligado tributario que por error incurra en duplicidad en el pago, o ingrese en el Tesoro una cantidad superior al importe resultante del acto administrativo o la autoliquidación, o realice el pago después de haber trascurrido los plazos de prescripción".

Recuerda que la misma STS de 5-7-2016, invocada "ut supra" recordó a este respecto que, como dijo la STS de 2-4-2008 (RCA 5682/2002 ): "Aun cuando la ley no contenga un concepto de "ingreso indebido", de la enumeración anterior puede deducirse que el mismo surge a partir de la entrega al Tesoro Público de cualquier cantidad como consecuencia de tributos que no resulte procedente, siempre que no provenga de la propia mecánica de la liquidación, regida por la normativa de cada tributo y que puede hacer que el ingreso en principio "debido" se convierta posteriormente en improcedente"

Así, los intereses que paga la Administración en este caso, que forman parte de los derechos y garantías reconocidos a los obligados tributarios ya desde la Ley 1/1998, de 26 de febrero, ni siquiera se asocian a una mora o retraso en el pago, puesto que se devengan desde la fecha misma en que se realiza el ingreso indebido. De aquí que haya declarado en la misma STS de 5-7-2016, que los ingresos indebidos no precisan un incumplimiento de la Administración.

Pese a la existencia de la sentencia STS 165/2020, de 3 de diciembre de 2020, RCA 7763/ 2019, la abogacía del Estado solicita que fije la siguiente doctrina: "Los intereses de demora abonados por la Administración Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible general".

TERCERO. - El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional

A) Precedente. STS 165/2020, de 3 de diciembre de 2020, RCA 7763/ 2019.

De la antedicha sentencia interesa retener los siguientes párrafos:

"En todo caso, como ya se ha dicho, en nuestro ordenamiento tributario, no cabe reconocer, como hace en definitiva el TSJCV, una exención tributaria no prevista en la ley. Por estas razones, los distintos Tribunales Superiores de Justicia como los de Madrid y Cataluña, han entendido que los intereses de demora que paga la Administración a los contribuyentes están sujetos a IRPF, simplemente, porque es lo que resulta del tenor de la normativa reguladora del impuesto. TSJ de Madrid en la Sentencia de 28-5-2018, Rec. 649/2016 (ECLI: ES: TSJM:2018:5300): y también el TSJ de Cataluña, en la Sentencia de 15-4-2019, Rec. 129/2017 (ECLI: ES:TSJCAT:2019:3752) y el propio TSJCV, en sentencias anteriores a ésta, como la de 29-3-2018, rec. 845/2014, resolvió en sentido contrario al que aquí se combate y declaró que los intereses de demora, precisamente por su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos de capital mobiliario, sino que han de tributar como ganancias patrimoniales.

Sin embargo, la cuestión no es si estamos ante un supuesto de no exención, no previsto legalmente, sino si estamos ante un supuesto de sujeción. Y en este sentido hay que considerar que los intereses de demora constituyen un supuesto de no sujeción, esto es, si estamos como sostiene el artículo 2 de la ley ante una ganancia patrimonial, y es evidente que, cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida. Y desde luego no tiene sentido negar el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente, y entender como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si como admite la recurrente siguiendo la jurisprudencia de esta Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, de considerarlos sujetos dicha finalidad quedaría frustrada, al menos parcialmente.

La consecuencia es la de no dar lugar al recurso de casación".

El contenido interpretativo de esta sentencia y resolución de las pretensiones suscitadas en el recurso fue el siguiente:

"Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente".

La respuesta ha de ser la siguiente: los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF".

Como se ha dicho, esta sentencia no se adoptó por unanimidad. Un nuevo examen de la problemática que nos viene ocupando conduce a esta Sala a cambiar, expresamente, de criterio, en los términos que de manera motivada exponemos a continuación.

B) Nuevo criterio.

a) Consideraciones generales

Como señala el Preámbulo de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en su Título preliminar se define como objeto del Impuesto la renta del contribuyente, entendiendo por tal la suma de todos sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de rentas.

La vocación universal y general del IRPF se desprende del hecho de que grava la renta global obtenida por el contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta.

No tiene el IRPF carácter unitario, al contrario, es notoria la variedad de su contenido.

El concepto de renta en el IRPF se configura como un sistema analítico de imposición personal, sistema en el que se integran las ganancias y pérdidas patrimoniales, como concepto diferenciado e independiente de otros componentes de renta que forman del IRPF.

El artículo 6.2 de la Ley del IRPF dispone que componen la renta del contribuyente:

"a) Los rendimientos del trabajo.

b) Los rendimientos del capital.

c) Los rendimientos de las actividades económicas.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales.

e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley".

Este último apartado, letra e) pone de relieve que, realmente, el IRPF no solo grava las rentas "obtenidas" por los contribuyentes, sino también otras que han sido imputadas.

La distinción entre los componentes de la renta no es casual, está muy meditada por el legislador, puesto que sobre diversos aspectos de su régimen jurídico se establecen normas específicas para cada uno de ellos: reglas de individualización, reglas de cuantificación, reglas para la determinación de la base imponible, para la integración y compensación de sus distintos componentes, y tipos de gravamen diferenciados (escala de gravamen progresiva aplicable a la renta general y una escala de gravamen menos progresiva a la renta del ahorro).

Pese a que el concepto de renta es esencial en la estructura del IRPF, su ley reguladora (Ley 36/006, de 28 de diciembre) no lo define, limitándose a describir analíticamente su composición, de tal manera que las ganancias y pérdidas patrimoniales son objeto de tratamiento fiscal separado. Tampoco las normas precedentes abordaban tal definición.

La ausencia de una definición del concepto de renta se suple con la enumeración de sus componentes. La descripción del contenido de todos y cada uno de los componentes del hecho imponible, permite llegar a la definición de la renta gravable. El conjunto de todos sus componentes es lo que configura la renta gravable. La definición y determinación de la renta gravable es llevada a cabo en el capítulo II, del Título III de la Ley.

El concepto de renta es un concepto legal, esto es, renta es lo que como tal define la Ley del IRPF, lo cual excluye la aplicación de cualquier definición económica de la renta. La definición legal no tiene por qué coincidir con la definición económica de la misma.

La renta, a efectos del IRPF, será la que se deduce de su Ley reguladora. La delimitación normativa del concepto de renta, o más exactamente, del concepto de renta gravable, se lleva a cabo mediante la enumeración y determinación de sus antedichos componentes.

El carácter del IRPF como impuesto general sobre la renta conduce a que su hecho imponible se configura de una manera amplia. Con ello se pretende hacer tributar a todas las rentas del contribuyente. Esa regla general, sin embargo, tiene excepciones. Efectivamente, la excepción, por tanto, es que algunas de ellas queden exoneradas de gravamen, por lo que es preciso concretar cuáles son los supuestos de no sujeción, en los que no se entiende realizado el hecho imponible, y cuales los de exención, en los que sí se realiza, pero, por determinadas circunstancias, se eximen del deber de contribuir. Sobre ello volveremos más tarde, en relación, específicamente, con las ganancias y pérdidas patrimoniales.

b) Consideraciones generales sobre ganancias y pérdidas patrimoniales

Las ganancias o pérdidas patrimoniales se manifiestan como parte residual de la renta gravable que cierra el círculo integrador del hecho imponible del IRPF.

Las ganancias y pérdidas patrimoniales se dibujan como una categoría genérica del tipo "cajón de sastre", en tanto en cuanto toda renta (positiva o negativa) que no sea calificada como otra categoría de renta de los ya mencionados (rendimientos de trabajo, capital o de actividades económicas...) será una ganancia o pérdida de patrimonio.

En la mayor parte de las ocasiones, las ganancias y pérdidas patrimoniales se producirán por la transmisión de elementos del patrimonio del contribuyente.

Pero también puede ocurrir que se produzca una ganancia o pérdida patrimonial sin mediar transmisiones de bienes y derechos.

Según el artículo 33.1 LIRPF "son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos".

Las ganancias o pérdidas de patrimonio constituyen, pues, una renta residual, en el que se integran resultados, positivos o negativos, derivados de un conjunto heterogéneo de elementos, que pueden reconducirse a dos tipos, (i) transmisiones onerosas o lucrativas y (ii) otras alteraciones, vgr. premios de lotería.

La norma general relativa al importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales es fiel reflejo de esto último, pues el artículo 34.1 LIRPF establece que: "1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso".

La delimitación del concepto de renta y, en particular, de uno de sus componentes, cual es el que nos ocupa, ganancias y pérdidas patrimoniales, se realiza a través de una doble delimitación: una positiva y otra negativa. La última de ellas, mediante diversas técnicas tributarias, en particular a través de "supuestos de no sujeción" y de "exenciones". En ocasiones ambos conceptos no se diseñan, técnicamente hablando, con claridad.

La delimitación positiva de las ganancias y pérdidas de patrimonio se asienta en el principio de realización.

Como se ha visto ya, las ganancias y pérdidas patrimoniales se definen en el artículo 33.1 LIRPF como las "variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión del CUALQUIER ALTERACION en la composición de aquel", salvo que por la LIRPF se califiquen como rendimientos" La utilización del indefinido "cualquier" denota la amplitud con la que el legislador contempla este componente de renta.

Las variaciones de valor han de ser realizadas y no simplemente devengadas. El mero aumento de valor no realizado, es decir, las llamadas plusvalías tácitas (o las minusvalías tácitas) es ajeno al concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales consagrado en el IRPF. El concepto de realización no se ciñe a la monetización de las variaciones patrimoniales, sino que también se extiende al momento en que se produce cualquier transmisión del bien, incluso lucrativo, y tanto si son mortis causa como inter vivos.

La delimitación positiva deja traslucir la amplitud de la definición, por ello a la delimitación positiva se acompaña una delimitación negativa. De esta última nos ocupamos a continuación.

Ya habíamos adelantado que hablaríamos de supuestos de no sujeción y sobre rentas exentas. Vamos a comprobar que, al menos de manera expresa, la LRIRPF no alberga ningún supuesto de no sujeción ni ningún supuesto de exención, al que pueda reconducirse la hipótesis que nos ocupa. No se recoge ahora, ni se ha contemplado en la normativa precedente. Lo cual resulta revelador, dado que, como puede comprobarse, los listados de supuestos de no sujeción y de exención no son, ni mucho menos, reducidos.

Junto a los supuestos de no sujeción, la LIRPF regula un extenso catálogo de rentas exentas; la mayoría de ellas en su artículo 7, lo que suaviza el carácter del IRPF como impuesto general sobre la renta y acentúa su carácter subjetivo.

Lo cierto es que la propia Ley en otros artículos contempla más supuestos de rentas exentas, v. gr., exención por reinversión en la vivienda habitual ( art. 38.1 LIRPF), o bien la exoneración de gravamen de determinados importes de dietas y asignaciones para gastos de viaje [ art. 17.d) LIRPF], tributando el exceso percibido como rendimientos del trabajo, o determinadas rentas en especie ( art. 42.3 LIRPF).

E incluso, fuera de la LIRPF, se contemplan otras exenciones v. gr., por donaciones a entidades de interés general o por participación en acontecimientos de excepcional interés.

La delimitación negativa de renta puede sistematizarse de diversas maneras. Es conocida la siguiente:

a.- Supuestos que no constituyen renta por inexistencia de alteración patrimonial.

Son los que se incluyen en el artículo 33.2 LIRPF, vgr. división de la cosa común.

La nota común a todos ellos es que se trata de supuestos de especificación de derechos. En todos estos casos no se puede realizar una actualización de los valores de los bienes o derechos.

b.- Supuestos que no constituyen renta por inexistencia de ganancia o pérdida patrimonial, pese a la existencia de alteración patrimonial.

Son los previstos en el artículo 33.3 LIRPF, vgr. reducciones de capital

c.- Supuestos de no sujeción relativos a pérdidas patrimoniales.

Son, por un lado, los recogidos en el artículo 33.5 LRIPF, vgr. las debidas al consumo.

d.- Supuestos de sujeción a otros impuestos, en concreto, al impuesto sobre sucesiones y donaciones.

Es un supuesto de no sujeción exigido por la estructura del sistema de imposición directa, recogido en el artículo 6.4 LIRPF.

Esta previsión tiene por objeto impedir un doble gravamen.

e.- Ganancias patrimoniales exentas.

Son las comprendidas en el artículo 33.4 LIRPF, vgr. las que se pongan de manifiesto con ocasión de las donaciones que se efectúen a las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, a las fundaciones legalmente reconocidas que rindan cuentas al órgano del protectorado correspondiente, así como a las asociaciones declaradas de utilidad pública.

Además de otros supuestos regulados de forma dispersa en la LIRPF, mencionamos, por último, las exenciones previstas en su artículo 7, que se caracteriza por su elevada casuística. Tales son, entre otras, las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales y, asimismo las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial.

El resultado de esa doble delimitación (positiva y negativa) de las ganancias y pérdidas patrimoniales da lugar, como hemos dicho, a una renta de carácter residual, que llena cualquier laguna en la determinación del hecho imponible, comprensiva de la renta total.

c) Consideraciones generales sobre los intereses de demora

Los intereses de demora que nos interesan (los abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial), tienen carácter indemnizatorio, puesto que tienen por objeto resarcir al acreedor (en este caso, los contribuyentes) por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso que los tribunales han declarado indebido. Estos intereses, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 LIRPFF tienen la consideración de ganancias patrimoniales. Son indemnizaciones que se satisfacen por daños sobre derechos de contenido económico, de los cuales existen otras manifestaciones como es el caso de los intereses que se perciben como consecuencia en el retraso del abono del justiprecio de una expropiación.

No creemos que la solución deba ser diferente para el supuesto que ahora importa, por mucho que la propia administración tributaria sea causante de la lesión de los derechos económicos del contribuyente, concretados en la realización de un ingreso que posteriormente, por decisión judicial, se confirma que es indebido. Legalmente no está previsto nada al respecto. Dando un paso más ¿Qué tratamiento habría que dar en el IRPF a los intereses de demora percibidos como consecuencia de un ingreso indebido realizado en una Comunidad Autónoma, por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria, o en una Entidad Local, igualmente por una actuación no conforme a derecho de su administración tributaria? En este caso la administración tributaria causante no es la estatal, por tanto ¿esta vez, sí sería procedente gravar tales intereses por demora como ganancia patrimonial? ¿Por el contrario cuando la administración tributaria causante fuera la estatal, no procedería gravarlos? Ese diferente trato, desde el punto de vista de este Tribunal, no se deriva de la legislación vigente. Para que ello fuera así, sería precisa una declaración legal expresa. Tanto en un caso como en el otro, la capacidad económica que se pone de manifiesto es la misma, de hecho, ni una ni otra se declaran no sujetas ni tampoco exentas en el IRPF. El legislador guarda silencio para ambas indemnizaciones. En otros casos, sin embargo, las indemnizaciones si merecen la atención del legislador, para considerarlas exentas, como hemos podido ver, pero no es este el caso.

Los antecedentes legislativos no arrojan luz al respecto puesto que, como ya manifestamos, sobre esta materia no se ha legislado nada. Tampoco los textos posteriores a los vigentes a la sazón, año 2009, se han pronunciado ni a favor ni en contra de someter a gravamen los intereses de demora objeto de la controversia.

Como ya hemos dicho pocas líneas atrás, la norma general relativa al importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales está contenida en el artículo 34.1 LIRPF que ya hemos reproducido. Además de esa regla general, se prevén algunas reglas especiales en el artículo 37 LIRPF. Entre estas últimas se halla la contenida en la letra g) del apartado 1 de dicho precepto. De ella se desprende que cuando la indemnización tiene como causa la pérdida de un bien, debe compararse su valor de adquisición y el importe de la indemnización recibida en la transmisión. No se desprende de dicho precepto que haya de procederse de igual forma en un supuesto como el que nos importa ahora, esto es, cuantificando la indemnización por la diferencia entre la cantidad percibida y el daño causado, de tal manera que si el daño se cuantifica en el interés legal devengado por el retraso en percibir una determinada cantidad de dinero (en este caso, los intereses de demora) la indemnización percibida tributaría únicamente por el exceso entre el interés legal y el interés de demora.

En realidad, la regla aplicable es la prevista en la letra l) del apartado 1 del artículo 37, que establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de "las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos".

Con respecto a la clase de renta e integración en la base imponible, diremos que de conformidad con el artículo 44 LIRPF: "A efectos del cálculo del Impuesto, las rentas del contribuyente se clasificarán, según proceda, como renta general o como renta del ahorro".

Formarán parte de la renta general, de acuerdo con el artículo 45 LIRPF: "los rendimientos y las ganancias y pérdidas patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capitulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades".

Constituyen renta del ahorro, según lo dispuesto en el artículo 46 LIRPF: "a) Los rendimientos del capital mobiliario previstos en los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25 de esta Ley.

No obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del capital mobiliario previstos en el apartado 2 del artículo 25 de esta Ley correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participación del contribuyente, de esta última.

A efectos de computar dicho exceso, se tendrá en consideración el importe de los fondos propios de la entidad vinculada reflejados en el balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto y el porcentaje de participación del contribuyente existente en esta fecha.

En los supuestos en los que la vinculación no se defina en función de la retención socios o participes-entidad, el porcentaje de participación a considerar será el 5 por ciento.

d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales

En cuanto a la inclusión de la integración en la base imponible general o del ahorro, la liquidación recurrida reproduce la tesis de la consulta vinculante V1669-10 que literalmente establece:

"A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un periodo superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del periodo impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1, b) de la Ley de Impuesto".

Por tanto, señala la resolución recurrida, de lo expuesto resulta clara la integración de los intereses percibidos en la base imponible del ahorro , de conformidad con el artículo 49.1. b) de la LIRPF, a cuyo tenor:

"1. La base imponible del ahorro estará constituida por el saldo positivo de sumar los siguientes saldos:

(...)

b) EI saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales obtenidas en el mismo a que se refiere el artículo 46 de esta Ley.

(. . .)"

Por ello, y como conclusión declaró que procede integrar en la Base imponible del ahorro del ejercicio 2009 el 100% de los intereses de demora derivados de la anulación de las actas y sanciones a nombre de Don Eloy y Dona Marcelina, así como los percibidos en calidad de heredero de sus padres y cuya imputación le corresponde al 50%, ascendiendo a un importe total de 312.958,85 euros.

Resumiendo, declaramos que los intereses de demora que nos ocupan sí constituyen ganancias patrimoniales. Con lo cual, anticipamos ya que no ha lugar al recurso de casación interpuesto. Esto, sin embargo, no da por zanjada la cuestión, puesto que queda por delimitar si nos encontramos ante renta general ( artículo 45 LIRPF) o renta del ahorro ( artículo 46 del mismo texto legal).

Repárese en que la sentencia de instancia considera que la renta controvertida es renta del ahorro. Nada dice la parte recurrente en relación con esa calificación, sencillamente porque para ella ni siquiera constituye renta gravable. En cambio, como se ha podido comprobar, la abogacía del Estado considera no solo que los intereses de demora que nos ocupan son renta, sino que son renta general, puesto que las ganancias patrimoniales, de constante referencia, no se han puesto de manifiesto con ocasión de la transmisión de elementos patrimoniales. En efecto, no tienen cabida en la letra b) del artículo 46 LIRPF. Siendo así, su encaje no puede ser otro que el artículo 45, dedicado a la renta general, en cuya virtud formarán ésta "los rendimientos y las ganancias patrimoniales que con arreglo a lo dispuesto en el artículo siguiente no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones de renta a que se refieren los artículos 85, 91, 92 y 95 de esta Ley y el Capítulo II del Título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades".

Por todo lo dicho, fijamos la siguiente doctrina en relación con la cuestión con interés casacional: "los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que constituye renta general, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 46, b) LIRPF, interpretado a sensu contrario".

CUARTO. - Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

Los pronunciamientos que se solicitan por parte de la recurrente son los ya expresados en el apartado 3 de los antecedentes, específicamente que se case y anule la sentencia impugnada, con la consiguiente anulación de las liquidaciones de IRPF de las que trae causa, ordenando a la AEAT que proceda a la devolución de sus importes con abono de los correspondientes intereses de demora legalmente exigibles.

Por su parte, como también ya dijimos, la abogacía del Estado solicita la desestimación del presente recurso de casación. Califica los intereses de demora controvertidos como renta general, pese a que sentencia de instancia, que no ha recurrido la abogacía del Estado, conceptúa tales intereses como renta del ahorro. Esa calificación como renta general, que compartimos, no puede, sin embargo, trasladarse a la resolución de las pretensiones deducidas en el presente recurso, puesto que la abogacía del Estado no recurrió en casación la sentencia de instancia, y, por tanto, habrá que estar a lo en ella declarado, pues lo contrario supondría una agravación de la posición de la parte recurrente, que no sería conforme a derecho.

Pues bien, en función de lo manifestado en los precedentes fundamentos, procede declarar que no ha lugar al recurso de casación lo cual lleva aparejada la confirmación de la sentencia recurrida y, por tanto, también de los actos y resoluciones administrativas impugnados.

QUINTO.- Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, no procede declaración expresa de condena a las costas del recurso de casación, al no apreciarse mala fe o temeridad en la conducta procesal de ninguna de las partes.

Respecto de las causadas en la instancia, dadas las serias dudas de derecho que el asunto planteaba, cada parte abonará las suyas y las comunes por mitad.