Una pregunta recurrente a lo largo de este último año ha sido cómo han de declararse las ayudas recibidas por empresas y autónomos para paliar los efectos económicos negativos derivados de las medidas tomadas para minimizar los efectos del COVID-19.
En muchos de estos casos las ayudas iban destinadas específicamente a autónomos y, en particular, a aquellos cuyo sector de actividad se encontraba relacionado con la hostelería y otros servicios de cara al público que han sido los más afectados por las diferentes medidas impuestas para parar al COVID-19.
Así, debemos tener en cuenta que no todas las ayudas y subvenciones son iguales. Estas pueden darse para compensar efectivamente las pérdidas sufridas o pueden darse, como suele ser habitual en situaciones de normalidad, para comprar nuevo inmovilizado o generar empleo. De esta manera, dependiendo de la finalidad de la ayuda o subvención esta tendrá que imputarse a uno u otro rendimiento.
Destacar que hablamos aquí de aquellos autónomos que tributan por el método de estimación directa, siendo, por tanto, de aplicación las reglas contenidas en el Impuesto de Sociedades para el cálculo del rendimiento neto tal y como dispone el artículo 27.1 de la LIRPF. Por extensión, la normativa del Impuesto sobre Sociedades nos remite al Código de Comercio y éste al Plan General Contable. En concreto, la Norma 18ª de registro y valoración del PGC dispone lo siguiente:
"18.ª Subvenciones, donaciones y legados recibidos
1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios
1.1. Reconocimiento
Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta norma.
Las subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de no reintegrables. A estos efectos, se considerará no reintegrable cuando exista un acuerdo individualizado de concesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan cumplido las condiciones establecidas para su concesión y no existan dudas razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
1.2. Valoración
Las subvenciones, donaciones y legados de carácter monetario se valorarán por el valor razonable del importe concedido, y las de carácter no monetario o en especie se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciados ambos valores al momento de su reconocimiento.
1.3. Criterios de imputación a resultados
La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados que tengan el carácter de no reintegrables se efectuará atendiendo a su finalidad.
En este sentido, el criterio de imputación a resultados de una subvención, donación o legado de carácter monetario deberá ser el mismo que el aplicado a otra subvención, donación o legado recibido en especie, cuando se refieran a la adquisición del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias, habrá que distinguir entre los siguientes tipos de subvenciones, donaciones y legados:
a) Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se concedan, salvo si se destinan a financiar déficit de explotación de ejercicios futuros, en cuyo caso se imputarán en dichos ejercicios.
b) Cuando se concedan para financiar gastos específicos: se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en el que se devenguen los gastos que estén financiando.
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
? Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
? Existencias que no se obtengan como consecuencia de un rappel comercial: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
? Activos financieros: se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
? Cancelación de deudas: se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación, salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
d) Los importes monetarios que se reciban sin asignación a una finalidad específica se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
Se considerarán en todo caso de naturaleza irreversible las correcciones valorativas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados gratuitamente".
En el caso de que las ayudas percibidas hayan sido para la compensación de las pérdidas por las restricciones impuestas derivadas del COVID-19, como es el caso, caerían dentro de la categoría de "ayudas que se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los déficit de explotación". De esta manera, siguiendo la literalidad de la norma contable deberán integrarse en la base imponible general, como ingreso de la actividad económica, la totalidad de la ayuda cuando esta hubiese sido CONCEDIDA en el período impositivo objeto de imposición, en este caso, el año 2020. Si la ayuda fue concedida con posterioridad al 31 de diciembre del año 2020, a pesar de hacer referencia a situaciones acaecidas en el año 2020, se imputarán al período impositivo 2021.
Ya entrando en la materia particular de las ayudas, subvenciones y demás cuestiones relativas al COVID-19:
- Las ayudas al cese de actividad tributarán, como vendría haciendo el propio cese de actividad del autónomo -paro del autónomo-, como rendimientos del trabajo. Especial mención hay que hacer al hecho de que los primeros 2.000 euros están exentos de tributación por aplicación de lo establecido en el artículo 19.2.f) de la LIRPF.
- En el caso de que se hayan producido la devolución de las cuotas de autónomos, si estas se imputaron al resultado del ejercicio deberá consignarse el ingreso correspondiente a la devolución. De no haber reconocido el gasto, no habrá que realizar ninguna acción.
- Las ayudas y subvenciones concedidas por las CC.AA., principalmente, o por cualquier otro ente público a la actividad, como rendimientos de la actividad económica.
En este sentido se ha manifestado la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante (V0811-21), de 6 de abril de 2021, al disponer que:
"La mutua colaboradora de la Seguridad Social o, en su caso, el Instituto Social de la Marina, abonará al trabajador junto con la prestación por cese en la actividad, el importe de las cotizaciones por contingencias comunes que le hubiera correspondido ingresar de encontrarse el trabajador autónomo sin desarrollar actividad alguna, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 329 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social.
Se trata, por tanto, de una prestación extraordinaria de la Seguridad Social por cese de actividad para los trabajadores autónomos que forma parte de la acción protectora del sistema de la Seguridad Social. En consecuencia, la calificación de esta prestación extraordinaria sería la de rendimiento del trabajo, de conformidad con el artículo 17.1 b) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que incluye entre los rendimientos íntegros del trabajo las prestaciones por desempleo, entendido éste de una forma amplia y no sólo comprensivo de la situación de cese de actividad correspondiente a los trabajadores por cuenta ajena.
El rendimiento de trabajo comprende la totalidad de la prestación recibida (incluyendo el importe de las cotizaciones por contingencias comunes entregado por la mutua colaboradora o el Instituto Social de la Marina a cuyo pago queda obligado el autónomo, si bien debe tenerse en cuenta que el pago de las cuotas de la Seguridad Social, dará lugar correlativamente a un gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de la actividad económica, al tratarse de un gasto incurrido para el desarrollo de la actividad)".
