DGT: ¿un intento fallido de reinversión afecta para aplicar la exención por reinversión en vivienda habitual en IRPF?

La Dirección General de Tributos se ha pronunciado en su consulta vinculante (V0668-24), de 15 de abril de 2024, sobre si cabe la exención por reinversión en vivienda habitual en IRPF en caso de que se produzca un intento frustrado de reinversión. En concreto, ha analizado un supuesto en el que un contribuyente compró un terreno para construir en él una nueva vivienda habitual el mismo mes que transmitió su previa vivienda. Sin embargo, por motivos ajenos al interesado, la construcción no se produjo, planteándose la posibilidad de vender el terreno y reinvertir el importe obtenido en la venta de la vivienda anterior en la adquisición de un piso como nueva vivienda habitual. 

La exención por reinversión en vivienda habitual se regula en el artículo 38 de la LIRPF y en el artículo 41 del RIRPF. Por lo que aquí interesa, conviene destacar que la exención requiere que ambas viviendas (la que se transmite y la que se adquiere) tengan la consideración de vivienda habitual. 

En ese sentido, la vivienda habitual del contribuyente se define en el artículo 41 bis del RIRPF, a efectos de este beneficio fiscal, como «la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años». Sin embargo, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas. Además:

• Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de 12 meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras, salvo que concurriera cualquiera de las circunstancias antes mencionadas que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda.
• Para que la vivienda que se transmita se considere como habitual, el artículo 41 bis.3 del RIRPF señala que «a los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión».

Por lo tanto, para que la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual resulte exenta es necesario reinvertir el importe total obtenido en la adquisición o rehabilitación de una nueva vivienda habitual; debiendo efectuarse la reinversión en el plazo de los dos años anteriores o posteriores a contar desde la fecha de enajenación.

En el concreto supuesto que analiza la consulta, el contribuyente transmitió su anterior vivienda con intención de reinvertir el importe obtenido con la venta en la adquisición de un terreno y la posterior construcción de una nueva vivienda habitual sobre él. Ahora bien, esa construcción se vio frustrada por causas ajenas al contribuyente, por lo que se plantea reinvertir esa cantidad en la adquisición de un piso, que constituirá su nueva vivienda habitual. En esa medida, el Centro Directivo indica que «las cantidades destinadas a la adquisición del terreno no van a tener la consideración de importe reinvertido a efectos de la aplicación de la exención por reinversión en vivienda, ya que, tal y como indica en su escrito de consulta, finalmente el consultante no va a poder construir su nueva vivienda en el lugar que pretendía». Es decir, la compra del terreno no tendrá incidencia en la posible aplicación de este beneficio fiscal: la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de la anterior vivienda quedará exonerada de gravamen si el consultante reinvierte el importe obtenido en la venta en la adquisición de una nueva vivienda habitual dentro del plazo de dos años a contar desde la fecha de transmisión.

Finalmente, la consulta alude a la sentencia del Tribunal Supremo n.º 1239/2020, de 1 de octubre, ECLI:ES:TS:2020:3049, para referirse a la posibilidad de que se utilice financiación ajena para adquirir la nueva vivienda. En particular, señala que, de acuerdo con dicha sentencia, por importe reinvertido debe considerarse la totalidad del valor de adquisición satisfecho por la nueva vivienda dentro del plazo de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión, con independencia de que se haya financiado con cantidades obtenidas por el préstamo de un tercero o con cantidades procedentes de los fondos propios del interesado.