El TC declara inconstitucionales varias medidas introducidas en el Impuesto sobre Sociedades por el RD-ley 3/2016

El Pleno del Tribunal Constitucional ha estimado la cuestión de inconstitucionalidad planteada por la Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional en relación con diversas modificaciones introducidas en el Impuesto sobre Sociedades (IS) por el Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social. Dicha estimación se ha producido por unanimidad, si bien el magistrado Enrique Arnaldo Alcubilla ha anunciado la formulación de un voto particular concurrente (comparte la fundamentación y el fallo de la sentencia, pero no la modulación de los efectos de la nulidad de los preceptos declarados inconstitucionales). Por su parte, el  magistrado Juan Carlos Campo no ha participado en la deliberación de la sentencia, por haberse abstenido.

En concreto, las modificaciones del Impuesto sobre Sociedades objeto de enjuiciamiento eran las siguientes (las dos primeras medidas solo serían aplicables a las grandes empresas, mientras que la tercera puede afectar a cualquier sujeto pasivo del impuesto):

• La fijación de topes más severos para la compensación de bases imponibles negativas.
• La introducción ex novo de un límite a aplicación de las deducciones por doble imposición.
• La obligación de integrar automáticamente en la base imponible los deterioros de participaciones deducidos en ejercicios anteriores.

El Tribunal Constitucional estima que la aprobación de tales medidas a través de un real decreto-ley vulneró el artículo 86.1 de la CE, dado que dicho instrumento normativo no puede «afectar a los derechos, deberes y libertades de los ciudadanos regulados en el Título I». Se vería afectado el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que establece el artículo 31.1 de la CE. 

La sentencia recuerda la doctrina constitucional según la cual el decreto-ley no puede alterar ni el régimen general ni aquellos elementos esenciales de los tributos que inciden en la determinación de la carga tributaria, lo que debe valorarse en función del tributo concernido, los elementos a los que afecta la modificación y el alcance de esta (así se recoge, entre otras, en la sentencia del Tribunal Constitucional n.º 182/1997, de 28 de octubre, ECLI:ES:TC:1997:182). En ese sentido, razona que el IS constituye un pilar básico del sistema tributario (tal y como afirmando ya sus previas sentencias n.º 73/2017, de 8 de junio, ECLI:ES:TC:2017:73, y n.º 78/2020, de 1 de julio, ECLI:ES:TC:2020:78) y que los elementos del impuesto afectados por la modificación son la base imponible y la cuota, parte esencial de su estructura. Asimismo, afirma que los cambios introducidos, tal y como afirma el propio preámbulo de la norma, son «de relevancia», circunstancia que, además, confirmarían las previsiones de impacto recaudatorio aportadas por el Gobierno, que adoptó esta norma para dar respuesta al problema de déficit.

Por otra parte, y como también recuerda el Pleno, este Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, se encontraría conectado con el Real Decreto-ley 2/2016, de 30 de septiembre (su propio preámbulo indica que completa sus medidas). Y, justamente, esta última norma ya fue también declarada inconstitucional por unanimidad en su día, por afectar al deber de contribuir, a través de la sentencia del Tribunal Constitucional n.º 78/2020, de 1 de julio, ECLI:ES:TC:2020:78. Pues bien, igual que se apreció en aquella ocasión, ahora se concluye que los preceptos enjuiciados han tenido, en conjunto y aisladamente considerados, un impacto notable en elementos estructurales de una pieza fundamental del sistema tributario como es el IS, afectando a la esencia del deber de contribuir de los obligados por tal tributo. Por ese motivo, se declaran inconstitucionales y nulos. 

Finalmente, y por lo que se refiere a los efectos de este fallo, la sentencia los limita hacia el pasado, en los mismos términos que en la sentencia n.º 182/2021, de 26 de octubre, ECLI:ES:TC:2021:182, sobre la plusvalía municipal. Siguiendo el principio de seguridad jurídica, establece que no pueden considerarse situaciones susceptibles de ser revisadas con fundamento en ella aquellas obligaciones tributarias devengadas por el IS que, a la fecha de dictarse la sentencia, hayan sido decididas definitivamente mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada (artículo 40.1 de la LOTC) o mediante resolución administrativa firme. De igual modo, tampoco podrán revisarse aquellas liquidaciones que no hayan sido impugnadas a la fecha de dictarse la sentencia, ni las autoliquidaciones cuya rectificación no haya sido solicitada a dicha fecha. 

Fuente: Nota de prensa n.º 6/2024 del Tribunal Constitucional.