El TEAC aclara qué efectos deben eliminarse cuando se inaplica el régimen FEAC por la cláusula antiabuso

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central n.º 6452/2022, de 22 de abril de 2024, fija criterio para delimitar qué efectos de la ventaja fiscal deben eliminarse en caso de inaplicación del régimen fiscal de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores (FEAC) en base a la cláusula antiabuso del artículo 89.2 de la LIS. En concreto, se refiere a un supuesto 

Tal y como se apunta en la resolución, este régimen tributario especial cuenta con su propio mecanismo antiabuso, que permite que se pueda regularizar (determinar su inaplicación) en aquellas operaciones de reestructuración que, aunque objetivamente cumplen las condiciones para acogerse a él, no procede que lo hagan porque realmente no se realizan por un «motivo económico válido», teniendo una esencial motivación de índole fiscal que puede calificarse de abusiva, y que no se lograría de no acometer la operación. Es decir, en el ámbito del régimen FEAC, tal exclusión se puede hacer acudiendo directamente al artículo 89.2 de la LIS, sin necesidad de recurrir a las figuras «antielusivas» genéricas previstas para evitar abusos y fraudes en la Ley General Tributaria; una idea que, además, ha sido reiteradamente amparada por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

En cualquier caso, y prescindiendo del extenso análisis que se realiza sobre la existencia o no de «motivos económicos válidos» tras la operación y la procedencia de la cláusula antiabuso, lo cierto es que el TEAC concluye que en el supuesto sí debe aplicarse y que la operación ha de quedar excluida del régimen FEAC. Siendo entonces cuándo se plantea el alcance de los efectos de tal inaplicación. A cuyo respecto resulta esencial el artículo 89.2 de la LIS, que establece que «las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal».

El texto del artículo 89.2 de la LIS lleva al TEAC a modificar el tratamiento de este tipo de operaciones que se venía haciendo por la Inspección de los Tributos, y aceptándose por el propio TEAC y por la jurisprudencia. Estima que se debe modular, desde luego, el importe total de las correcciones a realizar, de manera que los ajustes a realizar no sean ni mayores ni menores que la ventaja abusivamente lograda de modo efectivo que se haya identificado. Y también, para conseguir ese objetivo cuantitativo, será relevante determinar en qué ejercicio fiscal procede imputar las correcciones o ajustes que se deban realizar.

De modo que concluye que, en supuestos como el analizado, una vez declarado que la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal, la solución pasaría por imputar el ajuste a realizar (esto es, la corrección de sus efectos abusivos) a medida que estos se van produciendo. Algo que, en el caso planteado, implica hacerlo en cada uno de los ejercicios en los que el socio aportante obtiene o logra, de forma efectiva, la disponibilidad de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad operativa antes de la aportación de sus acciones en la entidad operativa a aquella.

Así, se fija el siguiente criterio, también reiterado en la resolución del TEAC n.º 6448/2022, de 22 de abril de 2024:

«Cuando se haya declarado, en los términos y condiciones del artículo 89.2 de la LIS, que una operación FEAC ha tenido como “principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”, se deben eliminar “exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal” obtenida por la aplicación de dicho régimen que se muestren abusivos o irregulares.

Esa eliminación también puede afectar al inicial diferimiento que proporcionó la aplicación del régimen, cuando resulte necesario para la eficaz corrección del abuso producido, ya que ningún efecto fiscal puede ser inmune a las consecuencias de la acreditación de que se llegó a él de modo fraudulento o abusivo».