El TEAC cambia de criterio para cuantificar la base de la sanción en caso de simulación societaria

A través de su reciente resolución n.º 4117/2020, de 24 de julio de 2023, el Tribunal Económico-Administrativo Central ha cambiado el criterio que con carácter previo venía sosteniendo en materia de determinación de la base de la sanción en supuestos en los que existe una simulación societaria declarada. Y lo ha hecho con asunción de la doctrina fijada en la sentencia del Tribunal Supremo n.º 770/2023, de 8 de junio, ECLI:ES:TS:2023:2637.

En esa medida, cuando se haya declarado la simulación de la sociedad, considerando que toda la actividad corresponde al socio y haciendo desaparecer la sociedad interpuesta a efectos de la regularización efectuada, la base de la sanción corresponderá a la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la cantidad ingresada por la sociedad declarada por la sociedad simulada, al contrario que en el caso de que se regularice por operaciones vinculadas, en los que la base de la sanción será la cantidad dejada de ingresar por la persona física.

A tal respecto, conviene recordar los criterios interpretativos fijados por la ya mencionada sentencia del Tribunal Supremo n.º 770/2023, de 8 de junio, ECLI:ES:TS:2023:2637:

«Respecto de la cuestión con interés casacional objetivo formulada en el auto de admisión, ha de convenirse que la misma ya ha merecido respuesta sentando doctrina legal en la sentencia recaída en el rec. cas. 8550/2021, por lo que a la misma ha de estarse.

En cuanto al resto de cuestiones surgidas por la conexión existente entre la recogida en el auto de admisión y las propuestas en los escritos rectores del presente recurso de casación, ha de indicarse que sometido el ius puniendi estatal, siendo este ámbito sancionador manifestación del mismo, a los principios de legalidad y tipicidad, no está a voluntad de la Administración que tiene atribuida la potestad sancionadora subsumir la conducta infractora en los supuestos de operaciones vinculadas o simulación, art. 16 de la LGT, no al menos sin justificar suficientemente las circunstancias que diferencia una y otra para la distinta calificación otorgada. En todo caso, de ser legalmente posible subsumir semejantes conductas típicas en diferentes calificaciones, en base al principio pro reo, la interpretación procedente es la que opta por la más beneficiosa para el infractor, en la hipótesis que hemos desarrollado, entre operaciones vinculadas, infracción leve, 191.2, y simulación, que determina la calificación como muy grave, 191.3, debe calificarse la conducta como leve. Calificada la conducta del Sr. Amadeo en este caso como muy grave, art. 191.3, lo que no se discute y en lo que no entramos por razones obvia, por concurrir simulación, art. 16 de la LGT, llevando a cabo la regularización sobre la base de inexistencia material de la entidad interpuesta, de carácter meramente instrumental, de suerte que fue el Sr. Amadeo , como tal, el que autoliquidó e ingresó en el IRPF y, como la entidad, en el impuesto sobre sociedades, sin que haya duda que en este caso el perjuicio económico para la Hacienda Pública se limitó a la diferencia entre lo que debió de ingresar por IRPF, menos lo ya ingresado por el impuesto sobre sociedades; el art. 191.1 in fine, debe interpretarse para estos supuestos, en el sentido de que la base de la sanción será la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la ingresada por la sociedad instrumental interpuesta, simulada, respecto de las mismas rentas».

De ese modo, en atención a la doctrina mencionada, el TEAC procede ahora a cambiar el criterio de su resolución n.º 5524/2012, de 7 de mayo de 2015; entendiendo que cuando se haya declarado la simulación de la sociedad, considerando que toda la actividad corresponde al socio y haciendo desaparecer la sociedad interpuesta a efectos de la regularización efectuada, la base de la sanción corresponderá a la diferencia entre la cantidad dejada de ingresar por la persona física y la cantidad ingresada por la sociedad declarada por la sociedad simulada, al contrario que en el caso de que se regularice por operaciones vinculadas, en los que la base de la sanción será la cantidad dejada de ingresar por la persona física.

Así las cosas, en la resolución ahora analizada, este órgano concluye que, en el acuerdo de imposición de sanción impugnado, la AEAT había utilizado como base de la sanción las cantidades dejadas de ingresar por el reclamante, pero sin deducción de las cuotas efectivamente ingresadas sociedad considerada interpuesta por la administración y simulada para la prestación de servicios comerciales. Por ello, estima parcialmente la reclamación, declarando la nulidad de la sanción impuesta. La misma debe recalcularse conforme al criterio antes mencionado, con devolución, en su caso, de las cantidades ingresadas en exceso, junto con los intereses de demora.

Finalmente, el TEAC también trae a colación, en lo relativo al criterio de graduación del perjuicio económico para la Hacienda pública, la reciente sentencia del Tribunal Supremo n.º 462/2023, de 11 de abril, ECLI:ES:TS:2023:1641; que fija como criterio que «a efectos de calcular el perjuicio económico para la graduación de sanciones previsto en el artículo 187.1.b) LGT, debe utilizarse el concepto de cuota líquida, o sea, el que tome en consideración, como parte de la deuda satisfecha, el importe de los pagos a cuenta, retenciones o pagos fraccionados». Un criterio que, según indica el TEAC, habrá de ser tenido en cuenta por la inspección en la ejecución de la resolución.