El TEAC establece que la reserva de nivelación no es una opción tributaria, sino un derecho del contribuyente

En su resolución n.º 6913/2025, de 18 de diciembre de 2025, el TEAC unifica criterio en el sentido de que la reducción en la base imponible derivada de la dotación de la reserva de nivelación recogida en el artículo 105 de la LIS es un derecho y no una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 de la LGT, pues la norma tributaria no concede una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes. Por lo tanto, como se trata de un derecho, nada impide su ejercicio y, en su caso, rectificación con posterioridad al vencimiento del período reglamentario de declaración.

Tal y como se recuerda en la resolución, en la normativa tributaria no se define el concepto de «opción». Sin embargo, conforme a la STS n.º 1404/2021, de 30 de noviembre, ECLI:ES:TS:2021:4394, las opciones tributarias pueden delimitarse a partir de dos elementos o requisitos:

• Un requisito objetivo. La existencia en la normativa tributaria de una alternativa entre regímenes tributarios distintos y excluyentes.
• Y otro requisito volitivo. La elección de la alternativa concreta por la que se opta debe ser declarada expresamente en la correspondiente declaración o autoliquidación.

Por lo que se refiere al requisito volitivo, el TEAC ve claro que la aplicación de la reserva de nivelación se realiza en la autoliquidación del IS, lo que supone que, en tanto en cuanto el artículo 120 de la LGT reconoce que las autoliquidaciones son un tipo de declaración tributaria, es indudable que les resulta plenamente aplicable lo dispuesto en el artículo 119 de la LGT. Y, más en concreto, lo contemplado en su apartado 3, según el cual «las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración».

En relación con el requisito objetivo, según el TS, la delimitación como derecho u opción tributaria de una concreta figura impositiva exige analizar si la norma le confiere al obligado tributario dos regímenes jurídico tributarios alternativos con un tratamiento jurídico diferenciado que son, entre sí, excluyentes, de forma que la aplicación de uno conlleve la imposibilidad de aplicar el otro. En ese sentido, el TEAC remarca que «la calificación jurídica como derecho u opción no puede directamente inferirse y/o condicionarse a la inclusión en el tenor literal de la norma que regula el incentivo fiscal en cuestión de una expresión como “podrá”». Lo que habría que ver es si el legislador atribuye al contribuyente un margen de opción tal que le permita decidir entre si aplica en su declaración tributaria un determinado régimen tributario u otro, margen de elección que ha de exteriorizar en la propia declaración o autoliquidación.

Justamente por ese motivo, y no por la literalidad del artículo 105 de la LIS, el TEAC considera que la aplicación de la reserva de nivelación constituye una derecho autónomo y no una opción tributaria del artículo 119.3 de la LGT.  Se trataría de un incentivo que permite un diferimiento en la tributación del 10 % de la base imponible positiva generada en un determinado período hasta, como máximo, cinco años después y sin que se exija abono de intereses de demora. Por lo tanto, la entidad que obtiene en un determinado período impositivo una base imponible positiva, puede decidir dotar la reserva de nivelación y minorar su base imponible objeto de gravamen en el citado período (a costa de incrementar la misma en un plazo máximo de cinco años) o no hacerlo y tributar en el citado período por la totalidad de la base imponible positiva. Ahora bien, esa suerte de elección no encajaría en la noción de opción tributaria.

Y es que, según razona el TEAC, «el legislador fiscal no ha atribuido al contribuyente del Impuesto sobre Sociedades entidad de reducida dimensión una alternativa distinta, esto es, un régimen tributario diferenciado que sea excluyente con la aplicación de la reserva de nivelación». La disyuntiva entre aplicar la reserva de nivelación o no aplicarla no supone una elección entre regímenes tributarios diferentes y excluyentes entre sí. Es decir, «la posibilidad de aplicar o no aplicar un determinado incentivo fiscal no supone una disyuntiva entre dos regímenes tributarios excluyentes, sino que es una elección que gira en torno a un único régimen: la reserva de nivelación»; o, dicho de otro modo: la decisión de un contribuyente de no aplicar aquello que le permite la norma tributaria es un mero componente intrínseco a la voluntariedad de ejercicio que debe tener toda opción, pero no un régimen tributario distinto de cuya existencia deba concluirse la existencia de una opción tributaria. De lo contrario, cualquier elemento del tributo no regulado con carácter imperativo, que permita al contribuyente decidir si lo aplica o no, sería susceptible de constituir una opción tributaria.