El TS interpreta el art. 33.5.c) de la LIRPF cuando en unidad de acto se computan ganancias derivadas del mismo tipo de transmisión

La sentencia del Tribunal Supremo n.º 616/2024, de 12 de abril, ECLI:ES:TS:2024:2004, analiza si, en interpretación del artículo 33.5.c) de la LIRPF, procede computar las pérdidas patrimoniales declaradas, debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, cuando, en unidad de acto, se computan las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones.

Por lo tanto, la cuestión objeto de debate gira en torno a la interpretación de dicho precepto, el artículo 33.5.c) de la LIRPF, que establece que no se computarán como pérdidas patrimoniales las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades; en relación con los artículos 34 y 36 de la LIRPF, de los que resulta que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos serán las que resulten de la diferencia —negativa— entre el valor de los bienes transmitidos a efectos del ISD y su valor de adquisición. En consecuencia, y tal y como señala la Sala, una transmisión a título lucrativo puede generar, en lugar de una pérdida, una ganancia patrimonial, si la diferencia entre el valor de los bienes transmitidos a efectos del ISD y su valor de adquisición es positiva, si bien el artículo 33.5.c) de la LIRPF, conforme a su tenor literal, solo excluye del cómputo en el IRPF las pérdidas y no las ganancias derivadas de estas transmisiones.

El Tribunal Supremo acude al respecto, en primer lugar, a la interpretación literal del precepto. Sostiene que el tenor del artículo 33.5.c) de la LIRPF es claro al señalar que las pérdidas patrimoniales producidas por transmisiones lucrativas inter vivos no se computarán como tales en el IRPF; lo que supone que el legislador excluya expresamente de la integración en la base imponible del transmitente las pérdidas patrimoniales reguladas en la Ley, que, como resulta de los artículos 34 y 36 de la LIRPF, son aquellas que se producen por la diferencia entre el valor a efectos del ISD y el valor de adquisición del bien transmitido.

En ese sentido, considera que la diferenciación realizada en la sentencia recurrida, siguiendo la postura del TEAR de Valencia, entre «pérdida económica» y «pérdida fiscal» no encuentra apoyo en la LIRPF, ya que, como señala la resolución del TEAC n.º 3746/2020, de 31 de mayo de 2021, «la LIRPF únicamente contempla el concepto fiscal de pérdida patrimonial: lo define en el artículo 33, denominándolo pérdida patrimonial, lo delimita, estableciendo cómo ha de determinarse su importe, en los artículos 34 a 36 LIRPF, y, una vez determinado ese importe, si procede de una transmisión lucrativa inter vivos, lo excluye del cómputo en su apdo. 5.c) si resulta una pérdida patrimonial, pero no si resulta una ganancia». Así las cosas, para el Tribunal Supremo, los términos del artículo 33.5.c) de la LIRPF, puesto en relación con los artículos 34 y 36 de la LIRPF, son concluyentes al excluir del cómputo de la base imponible del IRPF las pérdidas patrimoniales «debidas» a transmisiones lucrativas por actos inter vivos.

Algo que también se vería respaldado por una interpretación teleológica, histórica y sistemática de la norma. La exclusión legal del cómputo de pérdidas generadas en transmisiones a título gratuito presenta una finalidad clara, según la Sala: el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivadas de actuaciones que dependen únicamente de su voluntad y evitar así mecanismos de elusión fiscal. Y, siguiendo lo expuesto por el Abogado del Estado, añade también que «no cabe confundir la pérdida económica con la pérdida fiscal. La pérdida económica se produce siempre que se dona o transmite un bien de forma gratuita, puesto que el bien sale del patrimonio del donante, que no recibe ninguna contraprestación. Esta pérdida económica nunca se tiene en cuenta en el IRPF. Otra cosa es la pérdida fiscal a la que, lógicamente, se refiere la norma fiscal y que no tiene lugar en todos los casos en que se cede gratuitamente un bien. La pérdida fiscal puede perfectamente no existir, si el valor de adquisición del bien es inferior a su valor de transmisión, entendiendo por tal, puesto que no hay precio, conforme señalan los artículos 34 y 36 LIRPF, el que corresponda de acuerdo con las normas reguladoras del ISD. Por tanto, si a pesar de la pérdida económica inherente a toda donación, hay ganancia fiscal, el donante debe tributar por ella en el IRPF. En cambio, si experimenta una pérdida, no solo económica sino también fiscal, el donante no se la puede deducir en su IRPF pues la ley lo impide».

A mayor abundamiento, la sentencia afirma que la regulación legal no atenta contra el principio de capacidad económica del artículo 31 de la CE, desde el momento en que la pérdida la genera el donante por su voluntad; y que tampoco serían obstáculos en ese sentido los principios de equidad y capacidad contributiva.

Así las cosas, nuestro Alto Tribunal fija como criterio interpretativo que, en interpretación del artículo 33.5.c) de la LIRPF, «no procede computar, a efectos de este impuesto, las pérdidas patrimoniales declaradas debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque en unidad de acto se computen las ganancias patrimoniales también declaradas, derivadas de ese mismo tipo de transmisiones».