El TS permite aplicar una amortización inferior al 3 % para calcular la ganancia en IRPF al transmitir inmuebles arrendados sin actividad económica

En la sentencia n.º 1502/2025, de 20 de noviembre, ECLI:ES:TS:2025:5416, la Sala de lo Contencioso del Tribunal Supremo, se centra en determinar si, a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial por transmisión de un inmueble arrendado por un sujeto pasivo del IRPF que no ejerce actividades empresariales o profesionales, puede restarse del valor de adquisición el importe de las amortizaciones fiscalmente deducibles durante el período de arrendamiento, con independencia de que se hayan practicado o no. Y, en caso de respuesta afirmativa, si a la hora de fijar el rendimiento neto del capital inmobiliario solo se puede deducir del valor de adquisición la cantidad destinada a la amortización del inmueble establecida en un tipo fijo mínimo y máximo del 3 %, o si, por el contrario, puede aplicarse cualquier otro tipo inferior que no exceda del 3 % sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

Para dar respuesta a la cuestión, la Sala recalca que no debe confundirse el concepto de amortización mínima del apartado 1 del artículo 35 de la LIRPF , y por remisión del artículo 40 del RIRPF, a tener en cuenta para calcular la eventual ganancia patrimonial; con la posibilidad de que la depreciación efectiva opere como gasto deducible en los rendimientos netos del capital inmobiliario de acuerdo con el artículo 23 de la LIRPF. Por lo tanto, se diferenciarían claramente dos planos: el relativo al cálculo de los rendimientos del capital inmobiliario generados durante el arrendamiento y el relativo a la determinación de la eventual ganancia o pérdida patrimonial en el momento de la transmisión del inmueble:

• En el caso de los rendimientos del capital inmobiliario, el límite del 3 % constituye una cantidad que se presume como depreciación efectiva. Es el importe que como amortización se reputa deducible, opera como cantidad máxima y no requiere ningún tipo de actividad probatoria por parte del contribuyente (basta con acreditar el alquiler o cesión del inmueble).
• En el caso de las ganancias o pérdidas patrimoniales, para corregir el valor de adquisición opera el criterio de la amortización mínima, que según el artículo 40.1 del RIRPF sería la resultante del período máximo de amortización o el porcentaje fijo que corresponda según cada caso. La normativa no explica nada más sobre cómo calcularla, así que la expresión debe interpretarse en cada caso en función de los criterios de amortización o tablas aplicados para amortizar cada activo, no en función del tipo de rendimiento anterior a la transmisión que pudo generar el activo vendido. A falta de otras indicaciones en la LIRPF o el RIRPF, para calcular esa amortización mínima se ha de acudir al resto de las disposiciones normativas en las que sí se fijan criterios para su cuantificación. Entre ellas, el artículo 12 de la LIS o la Orden de 27 de marzo de 1998, por la que se aprueba la Tabla de Amortización Simplificada para los sujetos pasivos del IRPF que ejerzan actividades empresariales o profesionales y determinen su rendimiento neto por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa (que, de hecho, fue la aplicada por la contribuyente en este supuesto).

Por otra parte, nuestro Alto Tribunal también deja claro que, para determinar el importe de la amortización mínima, es irrelevante que el sujeto pasivo no lleve a cabo actividades económicas. En sus propias palabras: «Mas allá de que exista, o no, una verdadera infraestructura empresarial a través de la ordenación por cuenta propia de medios personales, materiales, capital o recursos, el artículo 27.2 de la >LIRPF solo exige para que el arrendamiento de inmuebles se realice como actividad económica, que "[p]ara la ordenación de esta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa. [...]".Esta exigencia, esencialmente formal, ni altera ni modifica sustancialmente la realidad económica y mercantil como para explicar la restricción y la imposibilidad de que un contribuyente complete, a falta de mayor precisión por parte de la LIRPF, el concepto de amortización mínima como lo hizo la actora en el presente litigio a través de la Orden Ministerial 27 de marzo de 1998».

Sobre la base de todo ello, se fija como doctrina que, en supuestos como el enjuiciado, en el que el sujeto pasivo no llevó a cabo actividades económicas empresariales o profesionales, pero obtuvo rendimiento del capital inmobiliario por la cesión de un inmueble y calculó la amortización conforme a lo previsto en la Orden Ministerial 27 de marzo de 1998, cuando en un momento posterior proceda a su transmisión, no tendrá que aplicar la amortización máxima del 3 % sobre el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral y, para determinar el valor de adquisición del inmueble, podrá aplicar otra inferior que encaje en el concepto de amortización mínima del artículo 35 de la LIRPF, en los términos expresados en la propia sentencia.