La entrega de una vivienda sin haber finalizado su construcción es una operación sujeta y no exenta de IVA

La entrega de viviendas y las operaciones de obra y reforma de estas suelen ser foco de innumerables consultas respecto a su sujeción, exención y tipo de gravamen aplicable en el ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido. Esto se debe a la voluntad del legislador de incentivar determinadas dinámicas del mercado inmobiliario.

Entre las medidas directamente aplicables al concepto de vivienda están la exención en la segunda y ulteriores entrega de viviendas, exención de las cantidades derivadas del arrendamiento de estas, etc. 

Pues bien, dentro de la inmensa casuística que puede emanar de estas operaciones, la Dirección General de Tributos en Consulta Vinculante (V2240-21), de 5 de agosto de 2021, ha venido a aclarar cómo debe calificarse, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación en la que se lleva a cabo la entrega de esta vivienda sin que haya finalizado su construcción, haciendo una aclaración previa:

«Por el contrario, si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega (...) ni, en su caso, la exención (...). La entrega de una edificación en construcción o no terminada estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Con carácter general, el certificado final de obra tiene como finalidad confirmar que la edificación ha sido realizada por el director de la obra de conformidad con el proyecto respecto del cual se otorgó la correspondiente licencia de edificación y que la misma, previa la cumplimentación de los trámites administrativos que correspondan, está en condiciones de ser utilizada para el destino previsto. En estas condiciones, constituye reiterada doctrina de este Centro directivo considerar que, otorgada la certificación final de obra, la entrega de la correspondiente edificación tiene la consideración de primera entrega a efectos del Impuesto».

Esta consideración de la entrega de una vivienda no finalizada como un supuesto de renta sujeta y exenta deriva de una lectura literal del artículo 20.uno.22º de la LIVA que al hablar de la exención por entrega de una vivienda dispone que:

«22.ºA) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el número 1.º del artículo 7 de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número».

Es así que sin la consideración de obra terminada, es decir, que en efecto constituya una vivienda habitable por el comprador y pueda emplearse para su destino final, el residir en ella, no puede considerarse la entrega de dicha vivienda en construcción como un supuesto de renta sujeta pero exenta en virtud del artículo 20.uno.22º de la LIVA.